เนื้อหาหน่วยที่ 3 ขายผ่อนชำระ

หน่วยที่ 3 การบัญชีการขายผอ่ นชำระและการเชา่ ซ้ือ ความหมายและลกั ษณะของการซ้อื ขายผอ่ นชำระ การขายผ่อนชำระ (Installment Sales) คอื การขายทรัพย์สินที่กำหนดใหจ้ า่ ยชำระเป็นงวดๆ ตดิ ตอ่ กันใน ระยะเวลาหนง่ึ ตามปกตกิ ารขายผอ่ นชำระมกั จะกำหนดให้มีการจา่ ยเงินวางเริม่ แรก (Down Payment) หรอื ชำระเงนิ ค่างวดล่วงหนา้ จำนวนหน่ึง ณ ขณะขาย เนื่องจากผู้ขายตอ้ งรอระยะเวลาเกบ็ เงินคา่ สินค้าจากผซู้ อื้ ซงึ่ มกั จะเป็นเวลาท่ี นาน กวา่ การขายเชอื่ โดย ปกติ ผู้ขายจงึ มกั รวมดอกเบ้ยี ไว้ในราคาสนิ คา้ หรือคำนวณดอกเบี้ยจากยอดของเงินที่ค้างชำระเปรียบเสมอื น กบั เป็นการให้สนิ เช่ือรูปแบบหนึ่ง ลักษณะของการขายผ่อนชำระอาจทำไดห้ ลายรปู แบบ โดยปกติมักถือวา่ โอนกรรมสทิ ธ์ิ เม่ือทำสัญญา หรือส่งมอบสนิ คา้ อย่างไรกต็ าม หากผ้ขู ายตอ้ งการใหม้ สี ทิ ธกิ ารยึดสินค้าคนื ตามกฎหมายกรณที ผี ู้ซอ้ื ผิดนดั ชำระหน้ี การขายผ่อนชำระประเภทน้จี ะนิยมทำเปน็ สญั ญาซอ้ื ขายเรียกวา่ \"สัญญาเช่าซ้อื \" ซ่งึ จะมกี ารโอน กรรมสิทธิ์เมอ่ื ผซู้ ้อื ชำระครบตามสัญญา ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชยบ์ รรพ 3 ลักษณะ 5 มาตรา มาตรา 572 มาตรา 573 และมาครา 574 ได้ กำหนดเก่ยี วกับสญั ญาเชา่ ซื้อไว้ ดังน้ี มาตรา 572 มคี วามว่า \"อนั ว่าเชา่ ซ้อื น้ัน คือสัญญาซง่ึ เจา้ ของทรัพย์สนิ ออกใหเ้ ช่า และใหค้ ำมนั่ วา่ จะขาย ทรัพย์สนิ หรือว่าจะใหท้ รพั ยส์ นิ น้นั ตกเปน็ สิทธิแกผ่ ู้เช่า โดยเง่ือนไขท่ผี ้เู ช่าใช้เงนิ เปน็ จำนวนเท่านน้ั เทา่ นเี้ ปน็ คราว สญั ญาเช่าซอ้ื นั้นถ้าไมท่ ำเป็นหนงั สือ ท่านว่าเปน็ โมฆะ\" มาตรา 573 มคี วามว่า \"ผเู้ ชา่ จะบอกเลกิ สญั ญาในเวลาใดเวลาหน่งึ กไ็ ด้ดว้ ยส่งมอบทรพั ย์สนิ คนื ใหแ้ ก่ เจ้าของโดยเสียคา่ ใช้จ่ายของตนเอง\" มาตรา 574 มีความวา่ \"ในกรณผี ิดนัดไม่ใชเ้ งินสองคราวติดๆ กัน หรือกระทำผดิ สญั ญาในขอ้ ที่เปน็ ส่วน สำคญั เจา้ ของทรพั ย์จะบอกเลิกสัญญาเสียก็ได้ ถา้ เชน่ นน้ั บรรดาเงนิ ท่ไี ดใ้ ชม้ าแล้วก่อน ใหร้ บิ เปน็ ของเจา้ ของ ทรัพยส์ ินชอบที่จะกลบั เข้าครองทรพั ยน์ ัน้ ไดด้ ้วย อนึง่ ในกรณีกระทำผดิ สัญญาเพราะผิดนัดไม่ใช้เงนิ ซ่ึงเป็น คราวท่ีสดุ นน้ั ทา่ นว่าเจ้าของทรพั ย์สินชอบทจ่ี ะริบบรรดาเงินทไ่ี ด้ใชม้ าแล้วแตก่ อ่ นและกลบั เข้าครองทรพั ย์สิน ไดเ้ มื่อระยะเวลาใชเ้ งินไดพ้ น้ กำหนดไปอีกงวดหนึ่ง\" ความหมายของ \"การเช่าซ้อื \" สมาคมนกั บญั ชีและผูส้ อบบัญชีรบั อนุญาตแห่งประเทศไทย (ปัจจุบนั เปลี่ยน ชอ่ื เป็นสภาวิชาชพี บญั ชี) ได้ใหค้ ำจำกดั ความไว้ใน\"ศัพทบ์ ญั ชี\" มีดงั นี้

การเชา่ ซือ้ (Hire Purchase) หมายความถงึ การทำสญั ญาระหว่างผู้ให้เชา่ ซอื้ กับผู้เชา่ ซอ้ื โดยผู้ใหเ้ ช่าซือ้ ยงั คงมีกรรมสิทธิใ์ นทรพั ยส์ นิ นั้นจนกว่าจะครบอายสุ ัญญาน้ัน และถา้ ผู้เชา่ ปฏบิ ัตติ ามเง่ือนไขทุกประการ กรรม สิทธืขิ องทรพั ย์สินจะตกเป็นของผู้เช่าซอื้ ทนั ที ซงึ่ ในกรณีนผ้ี เู้ ชา่ ซอื้ ตอ้ งการเป็นเจ้าของทรัพย์สินนนั้ แตย่ ังไม่ ชำระเงนิ ทงั้ หมดทันที ลักษณะของการขายผ่อนชำระ โดยสรปุ มดี งั น้ี 1. ผู้ขายและผู้ซื้อมีการตกลงซ้อื ขายกัน โดยผูข้ ายมกั จะเรียกใหผ้ ซู้ อ้ื ชำระเงินวางเรมิ่ แรก (Down Payment) และยินยอมใหผ้ ู้ซื้อจ่ายชำระเงินในส่วนท่ีคงคา้ งเปน็ งวดเรียกว่า \"เงินคา่ งวด\" ภายในระยะเวลาท่ี กำหนด โดยทัว่ ไปมักเปน็ ระยะเวลาที่ยาวกวา่ การขายเชื่อปกติ 2. ผู้ขายมีเงนิ กิจการจมอยู่ในลักษณะของบญั ชลี ูกหนเี้ ปน็ จำนวนมาก เนือ่ งจากระยะเวลาเก็บหน้ยี าวนาน ผู้ขายจงึ มกั มกี ารเก็บดอกเบ้ียจากผูซ้ อื้ เพ่อื นำไปชำระเปน็ ดอกเบ้ียจ่ายของเงินลงทนุ 3. เมอื่ มีการตกลงซือ้ ขายกัน ผ้ขู ายจะสง่ มอบสินทรพั ย์ให้แก่ผซู้ อ้ื ทันที โดยปกติกรรมสิทธิ์ในสินทรพั ย์จะ โอนเปน็ ของผู้ซื้อ เม่ือผู้ซ้อื ไดช้ ำระเงนิ ครบถว้ นแลว้ 4. เม่ือลูกหนี้ผิดนดั ชำระตามระยะเวลาทีก่ ฎหมายกำหนด ผ้ขู ายมสี ิทธิยึดสนิ คา้ คืนจากลูกหนี้ กรณเี ช่น ผ้ขู ายมักจดั ทำสัญญาในลกั ษณะของ \"สญั ญาเชา่ ซ้อื \" 5. ผขู้ ายมภี าระหรอื ความเสยี่ งเกย่ี วกับคา่ ใช้จา่ ยภายหลังการขายคอ่ นข้างสงู เชน่ ค่าใช้จา่ ยในการติดตาม หน้ี และคา่ ใช้จ่ายในการยดึ คนื สินค้า เป็นต้น หลกั การบัญชเี ก่ยี วกับสัญญาซอ้ื ขายผ่อนชำระ ตามหลักการบัญชีกำไรของกิจการ จะเกิดข้ึนเมอื่ มกี ารจำหนา่ ยสินคา้ นัน้ ได้ เช่น กิจการจำหนา่ ยสินค้า เป็นเงนิ เชือ่ จึงแสดงยอดขายสินคา้ เป็นรายไดใ้ นงวดบัญชีทีม่ ีการจำหน่ายสนิ ค้าน้ันโดยไม่จำเปน็ ตอ้ งรอการ เก็บเงินจากลกู หน้ไี ดก้ ่อน แต่ในกรณีการขายผอ่ นชำระ มรี ะยะเวลาการผอ่ นชำระหน้ีท่ยี าวนาน ทำให้เกิด ความไม่แน่นอนในการเกบ็ หน้ี ประกอบกับคา่ ใช้จ่ายเกีย่ วกบั การขายผอ่ นชำระ เกิดขึน้ ในงวดบญั ชีภายหลัง เป็นจำนวนมาก จงึ จำเปน็ ต้องกระจายไปในหลาย ๆ งวด ดงั นน้ั จึงมกี ารยอมรบั หลักการบญั ชีทีว่ ่า รายได้จากการขายผอ่ นชำระ ยังไมถ่ ือเปน็ รายได้จนกว่าจะ เกบ็ เงินได้ หลักการบัญชีโดยรอการถือเป็นรายไดจ้ ากการขายเงินผ่อนไว้จนกวา่ จะเก็บเงินคา่ สินคา้ ได้ เรียกวา่ หลกั การบญั ชตี ามเกณฑ์การขายผ่อนชำระ ซึง่ สอดคล้องกบั กฎหมายภาษีอากร การปฏิบตั ติ ามหลกั การบัญชี ตามเกณฑ์การขายผอ่ นชำระไดร้ บั การสนบั สนุนจากกฎหมายว่าด้วยภาษีอากร ซ่งึ เปน็ ผลทำให้กิจการสามารถ เล่อื นการชำระภาษเี งินไดอ้ อกไป จนกวา่ จะเกบ็ เงินค่าสินค้านนั้ ได้













สินคา้ รบั แลกเปลย่ี น อนั วา่ แลกเปลย่ี นนนั้ คือสญั ญาซ่ึงค่กู รณตี า่ งโอนกรรมสิทธแิ์ ห่งทรัพยส์ ินให้แก่กันและกัน” จากบทบัญญตั ดิ ังกล่าวจะเหน็ ว่าสัญญาแลกเปล่ียนมลี กั ษณะรายละเอียดดงั ต่อไปนี้ 1. แลกเปลี่ยนเปน็ สญั ญา 2 ผ่าย 2. เป็นสัญญาตา่ งตอบแทน 3. วตั ถปุ ระสงค์ของสญั ญา คสู่ ญั ญาต้องตกลงโอนกรรมสิทธใิ์ หแ้ ก่กนั 4 โดยทวั่ ไปไม่มแี บบยกเวน้ กฎหมายจะบังคับไว้เช่นการแลกเปลย่ี นสงั หาริมทรัพย์ หรือแลกเปลีย่ น สังหาริมทรพั ยช์ นดิ พิเศษจะต้องทำตามแบบเชน่ เดยี วกับการจดทะเบียนขายทรพั ย์สินดงั กลา่ ว (มาตรา 519) สนิ คา้ รบั แลกเปลีย่ น เป็นสนิ ทรัพยท์ ่ีธรุ กจิ ไดม้ าซ่งึ โดยการรับแลกเปลี่ยนกับลกู ค้ากบั สนิ คา้ ตัวใหมข่ องกจิ การ ซึ่งถือเปน็ การขายสินค้าออกไปและถือเป็นการชำระเงินดาวน์ส่วนหนงึ่ ดังนัน้ สินคา้ รบั แลกเปลยี่ นจึงเปน็ สินคา้ อีกประเภทหนงึ่ ของกิจการท่ีมีไวเ้ พือ่ ขายอกี ต่อไป สินคา้ รับแลกเปลยี่ นธรุ กิจจะต้องนำไปการปรับปรุงซอ่ มแซม เพ่อื ให้อยู่ในสภาพทีข่ ายไดเ้ สียก่อน สนิ คา้ รับแลกเปลยี่ นจงึ เปน็ สินคา้ ของธุรกจิ ที่มไี วจ้ ำหนา่ ย ดังนน้ั ในวันสิน้ งวด สิน้ บญั ชีก็จะตรวจนบั เป็นสินคา้ คงเหลือเช่นเดยี วกับสนิ คา้ ตวั อนื่ แลว้ จะตอ้ งนำไปบนั ทกึ ไว้ในงบดุลเป็นสนิ คา้ คงเหลืออกี ตอ่ ไป โดยให้แยกรายการบนั ทกึ ออกจากสินค้าคงเหลอื ปกตใิ นการจำหนา่ ยสนิ คา้ รับแลกเปล่ยี น ธุรกจิ ก็จะดำเนินการขายเช่นเดยี วกับการขายสินค้าปกติ แตบ่ นั ทกึ บัญชีขายแยกออกจากกนั เชน่ บนั ทกึ บญั ชขี ายสินคา้ รับแลกเปล่ียนหรือบญั ชีขายสินค้าเก่า เป็นต้น แลว้ โอนปดิ เขา้ บัญชกี ำไรขาดทนุ ในวันสิ้นงวดบัญชตี อ่ ไป

คำนวณหาสว่ นเกนิ ของราคาสนิ ค้ารบั แลกเปลีย่ น xxxx บาท ราคาสินคา้ รับแลกเปล่ียนทผี่ ู้ขายคดิ ให้ หัก ราคาท่ีเป็นจรงิ ของสินค้ารบั แลกเปลีย่ น (ราคาทนุ ): xxxx xxxx ราคาขายของสนิ คา้ รบั แลกเปลย่ี น xxxx xxxx xxxx หัก คา่ ซอ่ มแซม xxxx บาท กำไรขน้ั ตน้ ของราคาสนิ ค้ารับแลกเปลย่ี น สว่ นเกินของราคาสนิ คา้ รบั แลกเปลีย่ น การคำนวณหากำไรขัน้ ต้นสินคา้ ขายผอ่ นโดยการรบั แลกเปล่ียน xxxx บาท ราคาของสนิ ค้าขายผ่อนชำระ xxxx หัก ส่วนเกนิ ราคาสนิ ค้ารบั แลกเปลีย่ น xxxx ราคาสทุ ธิชองสินค้าขายผอ่ นชำระ xxxx หกั ต้นทนุ ขายผอ่ นชำระ xxxx บาท กำไรขัน้ ตน้ ของสินค้าขายผอ่ นโดยรับแลกเปล่ียน การคำนวณหาอตั รากำไรข้นั ต้นสนิ คา้ ขายผอ่ นโดยการรับแลกเปลย่ี น อตั รากำไรข้นั ตน้ = กำไรขั้นตน้ สินค้าขายผอ่ นรบั แลกเปลยี่ น X 100 ราคาสุทธิสนิ ค้าขายผอ่ น คำนวณหายอดลูกหนค้ี า้ งชำระท่ีจะบนั ทกึ บญั ชี ณ วันขายสนิ คา้ ราคาสินค้าขายผอ่ นชำระ xxxx บาท หกั ราคาสนิ คา้ รบั แลกเปลี่ยนท่ผี ูข้ ายคดิ ให้ xxxx ส่วนเกนิ ราคาสินค้ารับแลกเปล่ยี น xxxx xxxx ยอดลกู หน้ีขายผอ่ นทคี่ า้ งชำระ xxxx บาท คำนวณหากำไรข้ันต้นท่ีถือเป็นรายไดใ้ นงวดท่ขี าย ราคาสินคา้ รบั แลกเปลีย่ นทผี่ ู้ขายคิดให้ xxxx บาท บวก เงนิ ท่ีรบั ชำระมาในงวด xxxx รวม ราคาท่ชี ำระค่าสินค้ามา xxxx บาท กำไรข้นั ตน้ ที่ถือเป็นรายได้ = ราคาท่รี บั ชำระค่าสนิ คา้ X อตั รากำไรข้ันต้น

ตัวอยา่ งวันที่ 1 กนั ยายน 2551 บรษิ ทั ขายรถยนต์คนั หนึ่งราคา 800,000 บาท ราคาทนุ 516,750 บาท โดยลกู คา้ ได้นำรถยนตเ์ กา่ ใชแ้ ลว้ มาแลกเปล่ียน บรษิ ทั ตรี าคารถยนต์คันเก่าให้ในราคา 70,000 บาท ซึ่งถือ เป็นสว่ นหนง่ึ ของเงนิ ดาวนใ์ นการชำระคา่ รถยนต์ รถยนตเ์ ก่านีป้ ระมาณว่าจะขายไดใ้ นราคา 100,000 บาท หลงั จากได้ทำการซ่อมแซมแล้วเปน็ เงิน 15,000 บาท ซึ่งราคาขายท่ปี ระมาณว่าจะขายได้ 100,000 บาท นั้น ได้คิดกำไรขน้ั ตน้ ไว้แล้ว 20% การขายรถยนต์ในวันที่ 1 กันยายน 2551 น้ี ลูกคา้ จะต้องนำเงนิ สดมาจา่ ยเป็น เงนิ ดาวนใ์ หบ้ ริษทั อกี จำนวน 30,000 บาท ตามสญั ญาขายผ่อนชำระลกู คา้ จะต้องชำระเงนิ ท่เี หลอื เปน็ ระยะ เวลา 10 เดอื น เดือนละเทา่ ๆ กนั ทกุ วันที่ 1 ของเดือน โดยเริ่มตงั้ แต่วันที่ 1 ตลุ าคม 2551 ตามหลักการบัญชี เกยี่ วกบั สินคา้ รับแลกเปล่ียนนน้ั ผลตา่ งระหวา่ งราคาของรถยนต์ที่บรษิ ทั คิดใหก้ ับราคาตลาดท่แี ท้จรงิ ของ รถยนตท์ รี่ บั แลกเปลีย่ น จะบันทึกไว้ในบญั ชสี ว่ นเกินของราคาสินคา้ รบั แลกเปล่ยี น โดยคำนวณหาดังน้ี ราคารถยนตเ์ กา่ ทร่ี บั แลกเปลีย่ นท่ีบรษิ ทั คดิ ให้ 15,000 70,000 หกั ราคาตลาดทีแ่ ท้จรงิ ของรถยนตเ์ กา่ ท่ีรบั แลกเปล่ียน 20,000 ราคาทปี่ ระมาณว่าจะขายได้หลงั จากซ่อมแซมแลว้ 100,000 หัก ค่าซ่อมแซม กำไรขั้นตน้ (20% ของ 100,000) 35,000 65,000 ส่วนเกินของราคาสนิ ค้ารับแลกเปล่ยี น 5,000 หลงั จากคำนวณหาสว่ นเกินของราคาสินค้ารบั แลกเปลี่ยนแล้ว ลำดับต่อไปให้คำนวณหาอัตรากำไรขน้ั ตน้ จาก การขายผอ่ นชำระ โดยคำนวณดงั น้ี ขายผ่อนชำระ 800,000 หกั ส่วนเกนิ ของราคาสนิ คา้ รบั แลกเปลย่ี น 5,000 ขายผ่อนชำระสุทธิ หกั ต้นทนุ ขายผ่อนชำระ 795,000 กำไรขน้ั ต้นจากการขายผอ่ นชำระ 516,750 278,250 อัตรากำไรข้ันต้น = 278,250 x 100 795,000 = 35%

การยดึ สนิ คา้ เม่ือลกู หนท้ี เี่ กดิ ขึ้นจากการขายผ่อนชำระผิดนดั ไมช่ ำระเงนิ งวดสองงวดติดต่อกนั และผู้ขายเห็นว่า ไมอ่ าจตดิ ตามเรียกเก็บเงนิ ได้อีกแลว้ ผูข้ ายมสี ทิ ธิรบั เงนิ ทร่ี บั ชำระมาแล้วและสามารถยดึ สนิ คา้ คืน จากลกู หนี้ได้ หลกั การบัญชเี กีย่ วกับการยดึ สนิ คา้ คนื เป็นดงั นี้ 1. บนั ทกึ สนิ ค้าท่ียึดคืนเปน็ สนิ ทรัพยข์ องกจิ การไวใ้ นราคาตลาด การคำนวณราคาตลาด มีหลักเกณฑ์ เช่นเดยี วกบั สินคา้ รบั แลกเปลีย่ น โดยสนิ คา้ ยดึ คืนจะแสดงในงบดลุ ภายใต้หัวขอ้ สนิ ทรัพยร์ อการขาย 2. ยกเลิกกำไรขั้นตน้ จากการขายผ่อนชำระรอการตดั บัญชีทเี่ กี่ยวกับลกู หน้ีผ่อนชำระรายที่ผดิ นัดชำระเงิน 3. โอนปิดบญั ชลี กู หนขี้ ายผอ่ นชำระรายท่ีผิดนัดดว้ ยยอดท่คี า้ งชำระ 4. ผลตา่ งของรายการข้างตน้ (ถ้ามี) ถือเป็นกำไรขาดทุนจากการยึดสินค้าคนื ถา้ เป็นกำไรจากการยดึ สินค้า คนื จะแสดงในงบกำไรขาดทุนเปน็ รายการบวดเพิม่ กำไรข้นั ต้นจากการขายผอ่ น ชำระทงั้ สนิ้ แตถ่ า้ เปน็ ขาดทนุ จากการยดึ สินค้าคืนจะแสดงในงบกำไรขาดทุนเปน็ รายการหักจากกำไรข้ันตน้ จากการขายผอ่ นชำระทั้งสิ้น ตัวอยา่ ง วนั ที่ 1 มถิ นุ ายน 2551 บรษิ ัท แพรพลอย จำกดั ขายรถจกั รยานยนต์ 2 คัน โดยวิธีผอ่ นชำระ ราคา ขายคนั ละ 140,000 บาท วางเงินดาวน์คันละ 20,000 บาท ท่เี หลือกำหนดชำระทุกเดอื น ๆ ละ เท่า ๆ กัน จำนวน 24 เดอื น การผอ่ นชำระงวดแรกเริ่มวนั ท่ี 1 กรกฎาคม 2551 ผู้ซือ้ รถจกั รยานยนต์คนั หนงึ่ ผิดนัดชำระหน้ีงวดท่ถี ึงกำหนัดชำระ 1 พฤษภาคม 2551 และงวดต่อ ๆ มา ดงั นั้นในวนั ที่ 1 สิงหาคม 2552 บรษิ ัทจึงยดึ รถจักรยานยนต์คืนมา เนือ่ งจากรถจกั รยานยนตท์ ่ียึดคืนมาอยูใ่ น สภาพที่ทรดุ โทรมมาก บรษิ ทั จ่ายค่าซ่อมแซมไปจำนวน 2,700 บาท และประมาณวา่ จะขายไดใ้ นราคา 65,000 บาท ตามปกติบริษัทกำหนดราคาขายรถที่ใชง้ านแล้วในราคาทบี่ วกกำไรขน้ั ตน้ ไว้ 20% และกำหนด ราคาขายรถใหม่ในราคาท่บี วกกำไรขั้นต้นไว้ 30% ตามหลกั การบัญชีเก่ียวกบั การยึดสินคา้ คืนนั้น จะบันทึกสนิ ค้าที่ยึดคนื เปน็ สินทรัพย์ของกิจการไว้ในราคา ตลาด โดยราคาตลาดสามารถคำนวณไดด้ ังน้ี ราคาขายทีป่ ระมาณไว้ 2,700 65,000 หัก คา่ ซอ่ มแซม 13,000 กำไรขั้นต้น (20% ของ 65,000) 15,700 ราคาตลาดทแี่ ท้จรงิ ของสนิ ค้ายึดคนื 49,300