หน่วยที่ 3 หลักฐานการสอบบัญชี

หนวยท่ี 3 หลักฐานการสอบบญั ชี สาระการเรียนรู 1.ความหมายของหลักฐานการสอบบัญชี 2. วิธกี ารตรวจสอบเพื่อใหไ ดม าซงึ่ หลักฐานการสอบบญั ชี 3. หลักฐานการสอบบญั ชที ่เี หมาะสมอยางเพยี งพอ 4. วธิ กี ารตรวจสอบทใ่ี ชในการสอบบัญชี สมรรถนะการเรยี นรู 1. บอกความหมายของหลักฐานการสอบบัญชไี ด 2. อธบิ ายการตรวจสอบเพ่ือใหไ ดมาซ่งึ หลกั ฐานการสอบบญั ชีได 3. อธบิ ายหลักฐานการสอบบัญชที ่ีเหมาะสมอยางเพยี งพอได 4. อธิบายวธิ ีการตรวจสอบท่ีใชใ นการสอบบญั ชีได สาระสาํ คัญ ในการปฏิบัติงานสอบบัญชีเพ่ือแสดงความเห็นตองบการเงิน ผูสอบบัญชีควรออกแบบและใชวิธีการ ตรวจสอบเพ่ือใหสามารถไดมาซ่ึงหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอยางเพียงพอ เพื่อใหผูบัญชีสามารถได ขอสรปุ อยางสมเหตสุ มผลในการแสดงความเหน็ ของผูสอบบัญชี ในการออกแบบและใชว ธิ กี ารตรวจสอบบญั ชี เพื่อสนับสนุนส่ิงที่ผูบริหารรับรองไวเกี่ยวกับงบการเงิน เนื่องจากในการปฏิบัติงานตรวจสอบงบการเงิน ของผสู อบบัญชีไมไดตรวจสอบเอกสารทั้งหมด แตจะใชวิธกี ารเลือกตวั อยางมาทดสอบและประเมินหลกั ฐานท่ี ไดจากการตรวจสอบ ดังน้ัน ผูสอบบัญชีจงึ ตองมีความรูเก่ียวกับวิธีการรวบรวมหลักฐานและการเลือกใชวิธีท่ี เหมาะสมเพอ่ื ใหไดหลกั ฐานทเ่ี ชือ่ ถือได

1. ความหมายของหลักฐาน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 เรอ่ื งหลักฐานการสอบบัญชี ใหความหมายของหลักฐานการสอบ บญั ชไี วด ังนี้ หลกั ฐานการสอบบญั ชี (Audit Evidence) หมายถึง ขอมลู ทีผ่ สู อบบัญชีใชเ พือ่ ใหไดข อสรุป ใน การแสดงความคดิ เห็นของผูบญั ชี หลักฐานการสอบบัญชียังรวมถงึ ขอมูลทเี่ ก่ียวเนอ่ื งกับบันทึกทางบญั ชีใชใน การจดั ทาํ งบการเงิน และขอมลู อืน่ ๆ บนั ทึกทางบัญชี หมายถึง การบันทกึ รายการทางบัญชีคร้ังแรก และเอกสารท่สี นับสนนุ การบันทึกทาง บญั ชี เชน เช็ค และบนั ทกึ การโอนเงนิ ทางอิเล็กทรอนกิ ส ใบกํากบั ภาษี หนังสือสญั ญาบัญชีแยกประเภทท่วั ไป และบัญชียอ ย สมุดรายวนั ตา ง ๆ เชน กระดาษทาํ การแสดงการจดั สรรตนทนุ การคํานวณ การกระทบยอด และ การเปด เผยขอ มลู 2. วิธกี ารตรวจสอบเพื่อใหไดม าซ่งึ หลักฐานการสอบบัญชี หลักฐานการสอบบัญชเี ปน ส่ิงทจ่ี ําเปนท่ีใชส นับสนนุ ความเหน็ และรายงานของผูสอบบญั ชีหลักฐาน การสอบบัญชีตอ งมกี ารรวบรวมและไดรบั วิธีจากการตรวจสอบในระหวา งการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบัญชี รหสั 500 เรื่องหลักฐานการสอบบัญชี กลาวถึงวิธกี ารปฏิบตั ิเพอื่ ใหไ ดม าซง่ึ หลักฐานการสอบบัญชวี า อาจไดมาโดยใชว ิธีหน่งึ หรอื หลายวธิ ดี งั ตอไปน้ี 1. การตรวจสอบ (inspection) 2. การสังเกตการณ (Observation) 3. การขอคาํ ยนื ยนั จากบคุ คลภายนอก (Confirmation) 4. การทดสอบการคํานวณ (Calculation) 5. การปฏิบตั ิซ้าํ (Reperformance) 6. การวเิ คราะหเ ปรียบเทียบ (Analytical Procedure) 7. การสอบถาม (Inquiry)

1.การตรวจสอบ (Inspection) การตรวจอาจแบง ออกเปน 2 ประเภท ดงั น้ี (1) การตรวจสอบบนั ทกึ ทางการบญั ชี หรอื เอกสาร การตรวจสอบเกี่ยวของกับการตรวจสอบบันทึก หรือเอกสารหลักฐาน รปู แบบอิเล็กทรอนกิ ส หรือสื่ออ่ืน ๆ ไดแก การตรวจสอบเอกสารใบสําคญั (Vouching) เปนการตรวจสอบรายการจากบันทึกทางการบัญชีกับเอกสารใยสําคัญ เชน การตรวจรายการขาย ในสมุดรายวนั ขายกับใบกํากับสินคา การตรวจรายการซื้อทรัพยสินในทะเบียนคุมสินทรัพยกับสัญญาซ้ือขาย ทรัพยและใบเสร็จจากผูขาย เปนตน และการติดตามรายการ (Tracing) เปนการตรวจสอบเอกสารตาม รายการท่ีสมุ ขึ้นมาวามีการบันทึกรายการบัญชีตามเอกสารหรือไม เชนการเลอื กสัญญากยู ืมเงนิ หรือรายการ คา ใชจา ยท่มี สี าระสาํ คัญเพื่อติดตามวามกี ารบันทึกบญั ชี และผา นรายการไปบญั ชแี ยกประเภททว่ั ไปหรอื ไม การตรวจสอบบันทึกและเอกสารใหหลักฐานการสอบบัญชีที่มีความเชื่อถือในระดับตาง ๆ กันข้ึนอยู กบั ลักษณะและแหลงที่มาในกรณที ่ีเปนบันทึกและเอกสารหลักฐานภายใน ความนาเชือ่ ถือยังขึ้นอยูกับความ มีประสิทธิผลของการควบคมุ ภายในในการจัดทําเอกสารดวย ตัวอยางของการตรวจสอบทใ่ี ชเปนการทดสอบ การควบคมุ ภายใน ไดแ ก การตรวจสอบบนั ทกึ เพอ่ื ใหไดหลักฐานการอนมุ ตั ิรายการ 2. การตรวจสินทรัพยท่มี ีตัวตน (Counting) เปนการตรวจนับทางกายภาพ อาจใหหลกั ฐานการสอบ บญั ชีทนี่ าเชื่อถือเกี่ยวกับความมีอยูจริง แตไมไดแสดงแสดงถึงสทิ ธิและภาระผกู พันของกจิ การหรือมูลคา ของ สนิ ทรัพยน้ัน เชน การตรวจนับรถยนตเปน เพยี งหลักฐานวารถยนต มีอยจู ริงแตมิไดใหห ลักฐานวากจิ การเปน เจาของรถยนตคันน้ัน ตองใชวิธีการตรวจสอบอ่ืนเพ่ิมเติมในการพิสูจนความเปนเจาของ เชน การตรวจ ทะเบียนรถยนต สญั ญาซ้อื ขาย หรอื สัญญาเชา ซื้อ เพือ่ ใหไดหลกั ฐานในเรอื่ งสทิ ธแิ ละภาระผกู พันของสนิ ทรพั ย นั้น 2. การสงั เกตการณ (Observation) การสังเกตการณ ประกอบดวยการดูกระบวนการหรือขั้นตอนที่ผูอื่นกระทํา เชน ผูสอบบัญชี สังเกตการณการตรวจนับสินคาที่กระทําโดยพนักงานของบริษัท หรือการสังเกตการณการปฏิบัติตามการ ควบคุมภายใน การสังเกตการณใหหลักฐานการสอบบัญชีเกี่ยวกับผลการปฏิบัติตามข้ันตอนหรือวิธีการ แตมีขอจํากัดเฉพาะ ณ ชวงเวลาที่ทําการสังเกตการณเทานั้น โดยขอเท็จจริงที่วาการสังเกตการณปฏิบัติ ดังกลาว อาจมีผลกระทบตอข้ันตอนหรือวิธีการปฏิบัติงานท่ีกระทําผูสอบบัญชีอาจใชสังเกตการณไดในทุก ขนั้ ตอนของการตรวจสอบ เชน การสงั เกตการณก ารตรวจนับสนิ คา คงเหลอื ของพนกั งานของกจิ การ การเยยี่ ม ชมโรงงานเพ่ือดุกระบวนการผลิตการสังเกตการปฏิบัติตามระบบการควบคุมภายในของพนักงานของกิจการ เปนตน การสงั เกตการณใหหลักฐานการสอบบญั ชีเก่ียวกบั ผลการปฏิบตั ิตามขัน้ ตอนหรือวิธีการ แตมีขอ จํากัด เฉพาะ ณ ชวงเวลาที่ทําการสงั เกตการณเทาน้ัน หลักฐานท่ีไดจากการสังเกตคือการจดบันทกึ ของผูสอบบัญชี

ในกระดาษทําการในเร่ืองท่ีเปนสาระสําคัญที่ไดจากการสังเกตการณ อาจไมใหหลักฐานท่ีสมบูรณในตัวเอง หลักฐานที่ไดจ ึงเปนเพยี งหลักฐานประกอบ ดังนน้ั ผสู อบบญั ชีจึงควรหาหลกั ฐานอ่นื เพม่ิ เตมิ 3. การขอคาํ ยนื ยันจากบุคคลภายนอก (Confirmation) การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก เปนหลักฐานกรสอบบัญชีท่ีผูสอบบัญชีไดรับโดยตรงในรูปของ เอกสารทเี่ ปนลายลักษณอ ักษรจากบุคคลภายนอก (ผใู หค ํายนื ยัน) ในรูปแบบของกระดาษ หรืออิเล็กทรอนิกส หรือสื่ออ่ืน ๆ วิธีการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกมักใชกับการยืนยันส่ิงท่ีผูบริหารใหการรับรอบที่เปนยอด คงเหลือทางบัญชีและขอมูลประกอบบัญชีนน้ั การขอคํายืนยันโดยท่ัวไปผูใหคํายืนยันมักเปนบุคคลภายนอก ท่มี คี วามเปนอสิ ระ ดงั นั้น การขอคํายืนยันจงึ มีความนาเช่ือถอื มากกวาหลักฐานที่มกี ารจดั ทาํ ข้ึนภายในกจิ การ เชน การสง หนังสือขอคํายืนยันยอดจากลูกหน้ี การขอขอมูลจากธนาคาร เปนตน การขอคํายืนยันยอดควรให ผูบริหารของกิจการเปนผูจัดทําหนังสือยืนยันยอด เน่ืองจากเปนผูรับผิดชอบตอขอมูลของกิจการ โดยผูสอบ บัญชีจะเปนผูสงหนังสือยืนยันดวยตนเองหรือควบคุมการจัดสงหนังสือยืนยันยอกไปยังบุคคลภายนอก ทีเ่ กย่ี วขอ ง และควรสง ซองใหตอบกลบั มายงั ผสู อบบัญชโี ดยตรง 1.ผูสอบบญั ชีขอใหกิจการทําหนงั สอื ยนื ยันยอดในนามของกิจการ ผสู อบบญั ชี กจิ การท่ตี รวจสอบ หนังสอื ยนื ยนั ยอด 3.บคุ คลภายนอกสงกลับ 2.ผูสอบบัญชคี วบคมุ ใหผ สู อบบญั ชโี ดยตรง การจดั สง บุคคลภายนอก ภาพท่ี 3.1 แสดงวิธีการสงหนังสือยืนยนั ยอด

4. การทดสอบการคํานวณ (Calculation) การทดสอบการคํานวณ ประกอบดวย การตรวจสอบความถกู ตอ งของตัวเลขในเชงิ คาํ นวณในเอกสาร และบันทึกทางการบัญชีตา ง ๆ การทดสอบการคํานวณความสามารถทําไดท้ังดวยมือและทางอิเล็กทรอนิกส เชน การทดสอบการบวกเลขในรายละเอียดสินคาคงเหลือ การทดสอบการคํานวณคาเส่ือมราคา การคํานวณ คา เผ่ือหน้สี งสยั จะสูญ เปน ตน หลกั ฐานท่ไี ดจ ะเปน ผลพสิ จู นค วามถูกตอ งของการคาํ นวณตวั เลขตามบัญชี หรือ ตามรายละเอียดตาง ๆ แตไ มไ ดพ สิ ูจนแหลงทีม่ าของตวั เลขน้นั คือการท่ีผูสอบบัญชปี ฏิบัตโิ ดยอิสระตามวธิ ีหรือ ตามการควบคมุ ภายในทก่ี ิจการปฏบิ ตั ิ 5. การปฏิบัติซํ้า (Reperformance) การปฏิบัติซํ้า เปนการทผ่ี ูสอบบัญชีปฏบิ ัติโดยอิสระตามข้ันตอนหรือตามการควบคุมซึ่งเปนสวนหนึ่ง ของการควบคมุ ภายในของกจิ การ 6. การวเิ คราะหเปรยี บเทยี บ (Analytical Procedure) การวเิ คราะหเ ปรียบเทยี บ ประกอบดว ย การประเมินขอ มูลทางการเงินโดยการวเิ คราะหความสัมพันธ ที่มีเหตผุ ลระหวางขอมูลทางการเงนิ และขอมูลท่ีไมใชขอมูลทางการเงิน การวิเคราะหอัตราสวนและแนวโนม ทีส่ ําคัญ รวมท้ังการตรวจสอบผลของการเปล่ียนแปลงและความสัมพันธ ซ่งึ ไมสอดคลองกับขอมลู ที่เก่ียวของ อ่นื หรือเบี่ยงเบนไปจากจํานวนท่ีคาดการณไ ว เชน การวิเคราะหเ ปรียบเทียบยอดขาย ตนทุนขาย กําไรขัน้ ตน ปป จจุบนั เปรยี บเทียบกบั ปกอ น การวเิ คราะหเ ปรยี บเทยี บการเปลี่ยนแปลงในสวนของผถู ือหนุ วามีการเพิ่มทุน หรือลดทนุ ในระหวางปหรือไม เปน ตน การวิเคราะหเ ปรียบเทียบยังรวมถึงการสอบสวนตามความจําเปนของ การเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธท่ีระบุได ซ่ึงไมสอดคลองกับขอมูลท่ีเกี่ยวของอ่ืน หรือท่ีแตกตางไปจาก จาํ นวนที่คาดการณไวอยางมนี ัยสําคัญ การวิเคราะหเ ปรียบเทยี บมุงใหไดหลกั ฐานเบ้อื งตน วามีรายการผดิ ปกติ ขอมลู ท่ีไมสัมพนั ธก นั รายการ ใดบา ง ดงั น้นั จึงเปน เพยี งวธิ ีการท่ไี มใ ชผ ลลพั ธ ผสู อบบัญชตี อ งใชวธิ กี ารตรวจสอบอน่ื เพอื่ ใหไ ดข อ มลู ทีผ่ ิดปกติ หรือไมสัมพันธกันน้นั มีผลกระทบตองบการเงินอยางไร การวิเคราะหเปรียบเทียบใชไดสําหรับการตรวจสอบ เนื้อหาสาระเทาน้ัน

7. การสอบถาม (Inquiry) การสอบถาม ประกอบดวย การหาขอมูลทางการเงินและขอมูลท่ีไมใชขอมูลทางการเงินจากบุคคล ท่ีมีความรูท้ังภายในและภายนอกกิจการ การสอบถามเปนวิธีการตรวจสอบวิธีหน่ึง ท่ีใชกันอยางมาก ตลอดการตรวจสอบ โดยใชประกอบวีการตรวจสอบอ่ืน การสอบถามอาจทําไดท้ังการสอบถามอยางเปน ทางการที่เปนลายลักษณอ ักษรและการสอบถามดวยวาจาอยางไมเปน ทางการ โดยการประเมินคําตอบท่ีไดร ับ จากการสอบถามถือเปนสวนหนึ่งของวิธีการสอบถามท่ไี ดรบั จากการสอบถามอาจทําใหผูส อบบัญชีไดร บั ขอมูล ซง่ึ ไมเ คยไดร ับมากอ น หรือไดร บั ขอมูลทส่ี อดคลอ งกับหลักฐานการสอบบัญชอี นื่ ในทางกลับกนั คําตอบทไ่ี ดรับ อาจใหขอมูลที่แตกตางอยางมากจากขอมูลอื่นท่ีผูสอบบัญชีไดรับมากอน ตัวอยางเชน ขอมูลท่ีเกี่ยวกับ ความเปนไปไดท่ีผูบริการจะไมปฏิบัติตามการควบคุม ในบางกรณี คําตอบที่ไดรับอาจทําใหผูสอบบัญชีตอง ปรับปรุงวิธีการตรวจสอบที่ใชหรือใชวิธีการตรวจสอบอ่ืนเพิ่มเติมถึงแมวาการสอบถามใหหลักฐานการสอบ บัญชที ่ีสําคัญ และอาจใหหลกั ฐานของการแสดงขอมูลทข่ี ัดตอขอเทจ็ จริง แตการสอบถามเพียงอยางเดียว โดย ปกติไมใหหลักฐานการสอบบญั ชที ี่เพียงพอสําหรับการขาดหลักฐานทเ่ี ปน รปู ธรรมของการแสดงขอมลู ทข่ี ัดตอ ขอเท็จจริงอยางมีสาระสําคัญในระดับท่ีผูบริหารใหการรับรอง หรือความไมมีประสิทธิผลของการควบคุม ภายใน ในการเลือกใชวิธีการปฏิบัติใหไดมาซ่ึงหลักฐานการตรวจสอบนั้น ผูสอบบัญชีอาจตองใชวิธีการ ตรวจสอบหลายวิธีในการตรวจรายการบัญชีใดบัญชีหน่ึง เพื่อใหไดมาซ่ึงหลักการสอบบัญชีที่เหมาะสมอยาง เพียงพอ เพื่อใหผ สู อบบญั ชีสามารถไดข อ สรุปอยางมเี หตุผลในการแสดงความเหน็ ของผูสอบบัญชี 3. หลักฐานการสอบบัญชที ่ีเหมาะสมอยางเพียงพอ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 เร่ืองวัตถุประสงคโดยรวมของผูสอบบัญชีรับอนุญาตและ การปฏบิ ัติงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี กลาววาผสู อบบัญชีจะไดรับความเชื่อม่ันอยางมีเหตุผล เมื่อผูสอบบัญชีไดรับหลักฐานการสอบบัญชีท่ีเหมาะสมอยางเพียงพอ เพ่ือลดความเส่ียงในการสอบบัญชี ซ่ึง เปนความเส่ยี งที่ผสู อบบญั ชีแสดงความเห็นท่ไี มเหมาะสมตองบการเงินท่ีแสดงขอมลู ขอตอ ขอ เท็จจรงิ อันเปน สาระสําคญั ใหอยใู นระดบั ต่ําทีย่ อมรบั ได มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 เร่ืองหลักฐานการสอบบัญชี กําหนดใหผูสอบบัญชีตองออกแบบ และใชวิธีการตรวจสอบท่ีเหมาะสมในแตละสถานการณ เพ่ือใหไดมาซ่ึงหลักฐานการสอบบญั ชีท่ีเพียงพอและ เหมาะสม นอกจากนั้น มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 330 ยงั กําหนดใหผูสอบบัญชีตองสรุปวาไดรับหลักฐาน การสอบบัญชีท่ีเพียงพอและเหมาะสมหรือไม ท้ังนี้ การตัดสินวาผูสอบบัญชีไดรับหลักฐานการสอบบัญชีท่ี เหมาะสมอยางเพียงพอเพ่ือลดความเส่ียงในการสอบบญั ชีใหอยูในระดับตา่ํ ท่ียอมรบั ได และเพอ่ื ใหผ ูสอบบัญชี ไดขอสรปุ ทมี่ เี หตุผล ในการแสดงความเหน็ หรือไมนั้นถอื เปนเรอ่ื งของการตดั สนิ ใจเย่ียงผูประกอบวิชาชีพ

ในการพิจารณาหลักฐานการสอบบัญชีท่ีเหมาะสมอยางเพียงพอ มาตรฐานการสอบบัญชีไดให ความหมาย ดงั นี้ ความเพียงพอของหลกั ฐาน (Sufficiency of Evidential Matter) หมายถึง การวัดปริมาณของ หลักฐานการสอบบัญชี ซึ่งการประเมินความเสี่ยงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ ของผูสอบบัญชี และคุณภาพของหลักฐานการสอบบัญชี ตางมีผลกระทบตอปริมาณของหลักฐานการสอบ บญั ชที ีต่ อ งการ ความเหมาะสมของหลักฐาน (Competence of Evidential Matter) หมายถึง การวัดคุณภาพ ของหลักฐานการสอบบัญชี วามีความเกี่ยวของและความนาเช่ือถือเพื่อใชสนับสนุนขอสรุปในการแสดง ความเห็นของผูสอบบญั ชี ความเก่ียวของ (Relevance) คือความเชื่อมโยงกันอยางมีเหตุผล หรือผลกระทบของวัตถุประสงค ของวิธีการตรวจสอบ และสงิ่ ท่ีผบู ริหารใหก ารรับรองซ่ึงอยูใ นการพจิ ารณาหากมิเหมาะสม ความเก่ียวของของ ขอมูลทีใ่ ชเปนหลกั ฐานการสอบบัญชีอาจไดรบั ผลกระทบจากการกําหนดแนวทางของการตรวจสอบ ความนา เช่ือถอื (Reliability) ความนาเชือ่ ถือของหลักฐานการสอบบัญชีขึ้นอยูกบั แหลงทม่ี าและ ลักษณะของหลกั ฐานน้ัน และขึ้นอยกู บั สถานการณเฉพาะทไี่ ดรับหลักฐานนัน้ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 ยังไดก ําหนดแนวทางในการพจิ ารณาความเชอื่ ถอื ไดของหลักฐาน การสอบบัญชไี วด ังนี้ (1) หลกั ฐานจะมีความนา เชอื่ ถอื มากขน้ึ เมอื่ ไดร ับแหลง ท่มี าจากภายนอกทีเ่ ปน อิสระจากกิจการ (2) หลักฐานการสอบบัญชีภายในกิจการมคี วามนาเช่ือถือมากขนึ้ ถากจิ การมีระบบบญั ชีและระบบการ ควบคุมภายในทม่ี ปี ระสทิ ธผิ ล (3) หลกั ฐานการสอบบัญชีที่ผูสอบบัญชีไดรับโดยตรง เชน การสังเกตการณป ฏิบตั ิตามการควบคมุ ยอ มมคี วามนา เชื่อถอื มากกวาหลกั ฐานทีผ่ ูส อบบัญชีไมไ ดรับเองโดยตรง (4) หลกั ฐานการสอบบญั ชีในรปู ของเอกสาร ไมวา จะเปนรูปแบบของกระดาษ อิเล็กทรอนกิ ส หรอื ส่ือ อน่ื ๆ จะมีความนา เชอ่ื ถือมากกวา หลักฐานที่ไดรบั ทางวาจา เชน การบนั ทึกผลการประชมุ เปน ลายลักษณ อักษร มคี วามนาเชอื่ ถือมากกวา คํารบั รองดวยวาจาเกีย่ วกับเนื้อหาการประชุม (5) หลกั ฐานการสอบบญั ชีท่ีเปนเอกสารตน ฉบับ มคี วามนา เชือ่ ถอื มากกวาภาพถา ยเอกสารหรือ กระดาษโทรสาร หรอื เอกสารท่ีมาจากฟลมภาพถาย เอกสารดิจติ อล หรอื หลักฐานทีถ่ กู เปลี่ยนใหอยูในรปู แบบ อิเลก็ ทรอนกิ ส ซงึ่ ความนาเช่ือถอื นน้ั ขึน้ อยูกบั การควบคมุ ภายในของการจดั ทาํ และรักษาเอกสารน้นั

ความเพียงพอและความเหมาะสมของหลักฐานการสอบัญชีมีความเกี่ยวของกัน โดยความเพียงพอ เปนการวัดปริมาณของหลักฐานการสอบบัญชี ซ่ึงปริมาณของหลักฐานการสอบบัญชีที่จําเปนตองไดรับนั้น มาจากปริมาณการประเมินความเสี่ยงของผูสอบบัญชีตอการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงความเสี่ยง ท่ีประเมินไดย ่ิงสูง ปริมาณหลักฐานการสอบบัญชีท่ีตองการก็มากข้ึน และจากคุณภาพของหลักฐานการสอบ บัญชีเหลาน้ัน หลักฐานยิ่งมีคุณภาพ ปริมาณหลักฐานการสอบบัญชีที่ตองการอาจนอยลง อยางไรก็ตาม การไดรับหลักฐานการสอบบัญชีที่มากขึ้น อาจไมทดแทนไดหากหลักฐานที่ไดรับนั้นมีคุณภาพต่ํา สวนความ เหมาะสมเปน การวัดคณุ ภาพของหลกั ฐานการสอบบญั ชวี ามคี วามสัมพันธกันและความเช่อื ถอื ได 4. วธิ ีการตรวจสอบที่ใชใ นการสอบ ในการตรวจสอบงบการเงิน วิธีการตรวจสอบทใ่ี ชในการสอบบญั ชีเพอ่ื ใหไ ดมาซ่ึงหลกั ฐานการสอบ บญั ชี ผูสอบบัญชีอาจใชวธิ ีการตรวจ เพื่อใชเปนขอสรปุ อยางมีเหตผุ ลเพื่อแสดงความเหน็ ตองบการเงิน ประกอบดวย ก. วธิ กี ารประเมนิ ความเสย่ี ง (เนือ้ หาอยูใ นบทท่ี 4) ข. วิธกี ารตรวจสอบ ประกอบดวย 1. การทดสอบการควบคุม (Test of Control) 2. การตรวจสอบเนือ้ หาสาระ (Substantive Procedures) 1. การทดสอบการควบคุม (Test of Control) หมายถงึ การออกแบการทดสอบเพ่ือประเมนิ ความ มีประสทิ ธผิ ลของการควบคมุ ในการปองกัน การตรวจพบ และการแกไ ขการแสดงขอมลู ทขี่ ัดตอขอ เทจ็ จริง อันเปน สาระสําคญั ใยระดบั ทีเ่ กีย่ วกับสง่ิ ท่ีผูบ ริหารไดใ หการรับรองไว (1) การสอบถาม ไดแก การสอบถามผบู รหิ าร พนกั งาน ผคู วบคมุ งาน และพนักงานเกย่ี วกับขั้นตอน ของการปฏิบัติงาน ตลอดจนการอางอิงเอกสาร เชน คูมือการปฏิบัติงาน ผังการปฏิบัติงาน เปนตน การสอบถามจากจดั ทําเปนแบบสอบถามเกี่ยวกับการควบคมุ ภายในในแตละวงจรของกิจกรรมตาง ๆ ในการ ตั้งคําถามผูประเมินตองเขาคําถามเปนอยางดี มิฉะนั้น จะไมพบขอบกพรอง ที่มีนัยสําคัญ ผูประเมิน เปนผูถามตามแบบสอบถาม คําตอบวาไมมีหรือไมใช หมายถึง มิไดปฏิบัติคามคําถามแสดงถึงจุดออนของ ระบบการควบคุมภายในซ่ึงควรทดสอบและหาสาเหตุ และพิจารณาวามีการควบคุมอื่นทดแทนหรือไมตอไป สวนคําตอบวาไมมีกิจกรรมเกี่ยวกับเร่ืองท่ีถามแสดงถงึ การออกแบบสอบถามที่ไมมปี ระสิทธภิ าพ ผูจดั ทําควร ระวังเร่ืองน้ี ในแบบสอบถามควรมีชองคําอธิบาย/คําตอบ เพื่อจดขอความวาผูประเมินมีการทดสอบ การปฏิบัติงานจริง หรือสังเกตการณปฏิบัติงานจริงและมีการตรวจสอบเอกสารหลักฐานท่ีเกี่ยวของเพื่อ ทดสอบความถูกตอ งของคําตอบท่ีไดร ับจากการสอบถาม และเพ่ือสรุปคาํ ตอบการสอบถามเพยี งอยางเดียวน้ัน ไมเพียงพอในการทดสอบความมีประสิทธิผลของการปฏิบัติตามการควบคุม ดังนั้น ผูสอบบัญชีควรใชวิธีการ ตรวจสอบอื่นรวมกับการสอบถาม การสอบถามรว มกบั การตรวจสอบเอกสารหรือการปฏิบัติซํ้า ยอมใหความ

เชื่อม่ันมากกวาการสอบถามและการสังเกตการณเนื่องจากการสังเกตการณจะสัมพันธกับจุดเวลา ที่สังเกตการณเทาน้นั (2) การตรวจสอบเอกสาร เปนการตรวจสอบเอกสารและบนั ทกึ รายการบัญชี เพ่อื ใชเปนหลักฐานวา การควบคุมมกี ารปฏิบัติอยางถกู ตอง เชน การตรวจสอบอนุมัติคําสงั่ ซื้อของลูกคา การตรวจสอบ การออกเลขที่ เอกสาร การขายเรยี งตามลําดับเลขทเ่ี อกสาร เปนตน (3) การสังเกตการณปฏิบัติงาน เปนการเฝาดูวิธีการปฏิบัติงาน ในขณะที่พนักงานของกิจการ ยังคงปฏิบตั ิงานอยู เชน การสงั เกตข้ันตอนการควบคุมการตรวจนับสนิ คาเม่ือมีการรับสินคา การสังเกตการณ แบง แยกหนาทก่ี ารขายสนิ คา การออกบิล และการสงของ เปน ตน (4) การปฏิบัติงานซ้ํา เปนการปฏิบัติงานซ้ําจามวิธีที่พนักงานของกิจการปฏิบัติ เชน การทดสอบ รายการขายเชอ่ื ทกุ รายการ มีการอนุมัติการใหส ินเช่อื ตามวงเงินที่ไดร ับอนมุ ตั ิ ผสู อบบญั ชจี ะทดลองปฏิบัติงาน ซํา้ เพื่อใหแ นใจวาการขายเช่ือมกี ารอนุมัติตามวงเงินทกี่ าํ หนดสําหรบั ผูมีอาํ นาจในแตล ะระดบั ผสู อบบัญชีตองออกแบบการทดสอบการควบคุมและทดสอบการควบคุม เพอื่ ใหไ ดหลักฐานการสอบ บญั ชีทเ่ี พยี งพอและเหมาะสมเกี่ยวกบั ความมปี ระสทิ ธผิ ลของการควบคุมท่ีเกยี่ วของ ในการทดสอบการควบคุม น้นั การสอบถามเพียงอยางเดียวน้ันไมเพียงพอเพ่ือทดสอบความมีประสิทธิผลของการควบคมุ ดังนั้น ผูสอบ บัญชีควรใชวธิ ีการตรวจสอบอ่ืนรวมกับการสอบถาม การสอบถามรวมกับการตรวจเอกสารหรอื การปฏิบัตซิ ํ้า ยอมใหความเชื่อม่นั มากกวาการสอบถามและการสังเกตการณเน่ืองจากการสังเกตการณจะสัมพนั ธกับจดุ เวลา ที่สังเกตการณเ ทา น้นั

รายการ การทดสอบการควบคมุ เอกสารและบนั ทึกทางบญั ชีที่ การขาย เก่ียวขอ ง การรบั เงิน การรบั สนิ คา คนื - ตรวจสอบการอนมุ ัติการให - คําสงั่ ซื้อจากลูกคา การต้งั คาเผอ่ื หนสี้ งสยั จะสญู การตดั หนสี้ ูญ สินเชือ่ การขายวงเงนิ เครดติ - เอกสารการสง สินคา ราคาขายและสว นลด - สมดุ รายวันทว่ั ไป - สังเกตการณวา มกี ารแบง หนา ที่ - สรปุ รายการขาย ระหวา งแผนกสินเช่อื แผนกเกบ็ - บญั ชลี กู หนี้รายตัว เงินและแผนกบัญชีหรอื ไม - รายงานขายประจาํ เดอื น - ตรวจสอบวามกี ารควบคุม - ใบเสรจ็ รับเงิน จาํ นวนเงนิ ทไ่ี ดรับอยา งถกู ตอ ง - ใบนาํ ฝากธนาคาร และนาํ ฝากธนาคารทันที -ใบสําคญั รบั เงนิ - ตรวจสอบการอนุมตั กิ ารรับคนื - ใบรับคืน และความเหมาะสมของการออก - ใบลดหน้ี ใบรบั คนื และใบลดหน้ี -ใบสําคญั ท่วั ไป - สอบทานวากิจการมรี ะบบการ - รายงานการตดิ ตามหนี้ ตดิ ตามหน้ี เชน มแี ผนกตดิ ตาม -ใบสําคญั ท่ัวไป หนี้ รายงานวเิ คราะหอ ายุหนี้ เปน ตน - สอบทานการอนุมัติการตดั หนี้ - รายงานการอนมุ ตั ิจากผุบ รหิ าร สญู โดยผมู อี าํ นาจ - ใบสาํ คญั ทั่วไป 2. การตรวจสอบเนอ้ื หาสาระ (Substantive Procedures) หมายถึง วิธีการตรวจสอบที่ถูกออกแบบ เพือ่ ตรวจพบการแสดงขอ มูลทข่ี ัดตอ ขอ เท็จจรงิ อันเปนสาระสําคัญในระดบั ทเ่ี กี่ยวกบั สิง่ ท่ีผบู ริหารไดใหการ รบั รองไวเกยี่ วกบั งบการเงนิ วิธกี ารตรวจสอบเน้ือหาสาระ ประกอบดว ย 1. การทดสอบรายละเอยี ดของประเภทของรายการ ยอดคงเหลอื ทางบญั ชี และการเปดเผยขอมูล 2. วิธีการวเิ คราะหเ ปรยี บเทยี บ 1. การทดสอบรายละเอยี ดของรายการและยอดคงเหลอื และการเปด เผยขอ มูล ประกอบดวย (1) การทดสอบรายละเอียดของรายการ (Test of Detail of Transaction) เปนการทดสอบ รายการท่บี ันทกึ ในสมุดบญั ชี ซ่ึงสามารถตรวจสอบไดจากการตรวจสอบเอกสารเบอ้ื งตน ท่ีกอใหเ กิดรายการคา น้ัน เชน การทดสอบรายละเอียดรายการขายจากสมุดรายวันขายระหวางงวดโดยตรวจสอบสําเนาใบกํากับ

สินคา และใบสงของท่ีมีลายเซ็นลูกคา การตรวจสอบยอดยอดรวมในสมุดรายวันซ้ือกับบัญชแี ยกประเภทซื้อ และบัญชีอนื่ ทเ่ี กีย่ วของ เปนตน (2) การทดสอบรายละเอียดของยอดคงเหลือ (Test of Detail of Balances) เปนการทดสอบ ทผ่ี ูสอบบัญชี เพ่อื ใหไดหลักฐานเก่ียวกับหลักฐานเกี่ยวกับความถูกตองของยอดคงเหลือในบญั ชีแยกประเภท ทัว่ ไป เชน การตรวจสอบยอดรวมของบญั ชีลกู หนี้ในรายละเอียดจากบญั ชียอยตรงกับยอดรวมของบัญชีแยก ประเภท การขอคาํ ยนื ยนั ยอดลกุ หนเ้ี พือ่ ทดสอบความมมี อี ยจู รงิ ของลกู หน้ีคงเหลอื ณ วนั สน้ิ งวด เปนตน 2. การวิเคราะหเปรียบเทียบ (Analytical Procedures) หมายถึง การวิเคราะหอัตราสวนและ แนวโนมตาง ๆ ที่สําคญั รวมถึงการตรวจสอบผลของการเปลี่ยนแปลง และความสัมพันธตาง ๆ ท่ีไมสอดคลอง กับขอมูลที่เกี่ยวของ การวิเคราะหเปรียบเทียบโดยทั่วไปมักใชสําหรับรายการท่ีมีปริมาณมากท่ีสามารถ คาดการณไ ดในชวงเวลาใดเวลาหน่ึง การวางแผนในการใชวธิ ีการวิเคราะหเปรยี บเทียบขึ้นอยูกบั การคาดการณ เก่ียวกับความสมั พันธร ะหวางขอ มูลท่ีมอี ยู และไมม สี ิ่งท่ีแสดงถึงการขัดแยง ของขอมูล วิธีการท่นี ิยมใชในการตรวจสอบเน้อื หาสาระ ไดแก (1) การตรวจสอบยอดยกมา ผูสอบบญั ชคี วรตรวจสอบยอดยกมาของบญั ชี สนิ ทรัพยห นีส้ นิ และทนุ วา ตรงกับงบการเงินงวดกอนหรือไม (2) การตรวจสอบรายการระหวา งป เปนการตรวจสอบรายการทมี่ ยี อดเพม่ิ ขึน้ และลดลงระหวา งป วิธกี ารตรวจสอบท่ีมกั ใชจะเปน การตรวจสอบเอกสารใบสําคญั (Vouching) หรอื การตรวจสอบบันทึกทางการ บัญชีหรอื การติดตามรายการ (tracing) (3) การเปรียบเทียบยอดคงเหลือตามบัญชคี ุมยอดกับบัญชีรายละเอยี ดประกอบ เปน การพสิ จู น เบอ้ื งตน ของยอดคงเหลอื ของบญั ชีแยกประเภท ณ วนั สิน้ งวด วา ตรงกับรายละเอียดหรือไม หากไมต รงกนั ตองติดตามหาสาเหตุ (4) การตรวจสอบตองของรายละเอียดประกอบบัญชี เปนการตรวจเพ่ือใหทราบวารายการ ตาง ๆ มีอยจู ริง วธิ กี ารตรวจสอบท่ีใช ไดแก การตรวจนับ การสงั เกตการณ การตรวจดแู ละการยนื ยนั ยอด (5) การตรวจสอบการบันทึกตามหลกั การบญั ชี เปนการตรวจสอบวากิจการบนั ทึกตามหลักการ บญั ชี และถอื ปฏบิ ัติเชนเดยี วกบั ปก อนหรอื ไม เชน การตรี าคาสนิ คาคงเหลอื การบนั ทกึ ราคาทุนของที่ดิน อาคารและอปุ กรณ การคดิ คาเส่อื มราคา การรบั รรู ายไดและคา ใชจาย (6) การตรวจตัดอด (Cut-off) เปนการตรวจสอบเพื่อดูวารายการและเหตุการณไดบันทึก ในรอบระยะเวลาบัญชีท่ีถกู ตอ ง โดยเฉพาะการบนั ทึกรายการบัญชีชวงวนั สิน้ งวดตอเน่ือง ไปยังรายการตน งวด บัญชีใหม เพ่ือดุวารายการในบัญชีแยกประเภทปละรายการท่ีเกิดข้ึนอยูในงวดบันทึกเดียวกันหรือไม เชน การตรวจตัดยอดขาย เพอ่ื ดูวาการบนั ทึกบัญชีคุมยอดลูกหน้ี บญั ชีขาย บญั ชลี กู หนรี้ ายตัว การสงของ และการ

บันทึกบัญชีคุมสินคาอยูในงวดเดียวกันหรือไม การตรวจตัดยอดซ้ือเพ่ือดูวาการบันทึกบัญชีคุมยอดเจาหนี้ บญั ชซี อื้ บญั ชีเจา หน้ีรายตัว การรับของและการบนั ทกึ บัญชีคมุ สินคา อยใู นงวดเดียวกันหรือไม (7) การตรวจสอบรายการหลวั วนั ส้นิ งวด เปนการตรวจสอบรายการในงวดบญั ชีใหมตอเน่ืองกบั งวด บัญชีที่ตรวจสอบ เพื่อดุการเปลี่ยนแปลงของยอดท่ีปรากฏในงบการเงิน ณ วันสิ้นงวด เชน การตรวจสอบ การรับชําระหน้ขี องลกู หนีใ้ นชว งตนป หากมีการชําระแสดงวาลุกหนร้ี ายน้ันมอี ยจู ริง ณ วนั ส้นิ งวดบัญชี (8) การตรวจสอบประมานการทางบัญชี เปนการตรวจสอบขอมูลและรายการ ในงบการเงนิ ท่ีเกิด จากการประมาณการทางบัญชีของผูบริหารของกิจการวาประมาณการทางบัญชีมีความสมเหตุสมผล และ เปดเผยขอ มูลอยา งเหมาะสมหรือไม เชน คาเผื่อหนสี้ งสัยจะสญู ประมานการหนี้สินจากการรบั ประกนั คณุ ภาพ สินคา เปนตน วิธีผูสอบบัญชีใชในการตรวจสอบประมาณการทางบัญชีไดแก การทดสอบการคํานวณ ที่เก่ียวขอ งกบั การประมารการ การเปรียบเทียบ ประมาณการงวดกอนกับผลท่เี กดิ ขึ้นจริง การประเมินความ เหมาะสมของการประมาณการทางบัญชี (9) การตรวจสอบถาระผูกพันและหน้ีสินที่อาจเกิดขน้ึ เปนการตรวจสอบเพ่ือใหทราบวา รายการที่ มีอยูในงบการเงินมภี าระผูกพันหรอื ภาระคํ้าประกันหรือไม เชน กิจการอาจนาํ สินทรัพยไปคํ้าประกันเงินกูยืม จากธนาคาร การมีคดีความถูกฟองรองเรียกคาเสียหาย เปนตน ดังน้ัน ผูสอบบัญชีควรสอบถามผูบริหาร เก่ยี วกบั ภาระผกู พนั การขอคาํ ยืนยันจากบุคคลภายนอก โดยทว่ั ไปกิจการที่มีขนาดใหญและขนาดกลาง ท่ีมีระบบการควบคุมภายในและมกี ารแบงแยกหนาที่ ชัดเจน ผูสอบบัญชีจะใชวิธีการทดสอบการควบคุมในการตรวจสอบระหวางป (Interim audit) หากผลการ ตรวจสอบพบวามีระบบควบคุมภายในที่มีประสิทธิภาพแลว ผูสอบบัญชีจะลดขอบเขตการทํางานตรวจสอบ เนื้อหาสาระตอนสิ้นป (Final Audit) หากเปนกิจการขนาดเล็กท่ีไมมีระบบควบคุมภายในที่ดี ผูสอบบัญชจี ะเนนไปตรวจสอบเนื้อหาสาระ แทน

สรปุ หลักฐานการสอบบัญชี หมายถึง ขอมูลซ่ึงผูสอบบัญชีไดรับและใชสรุปเพ่ือแสดงความเห็น ตองบการเงิน หลักฐานการสอบบัญชีจะชวยสนับสนุนส่ิงท่ีผูบริหารรับรองไวเก่ียวกับงบการเงิน ผูสอบบัญชี จะรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี โดยอาจใชวิธีการตรวจสอบวิธีใดวิธีหน่ึงหรือหลายวิธี เพื่อใหบรรลุ วัตถุประสงคการตรวจสอบ ในการปฏิบัติงานสอบบัญชีตองรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและ เหมาะสม เพื่อสรุปความเห็นของผูสอบบัญชีไดอยางสมเหตสุ มผล องคประกอบทีท่ ําใหห ลักฐานการสอบบัญชี มีความเพียงพอและเหามะสม ไดแก ปริมาณของหลักฐาน รวมทั้งความเก่ียวพันและความเชื่อถือได ของหลักฐาน วิธีการตรวจสอบงบการเงนิ แบง เปน 2 ประเภท คือ การทดสอบการควบคุมและการตรวจสอบ เน้ือหาสาระ การทดสอบการควบคุม เปนวิธีที่ใชในการตรวจสอบ เพื่อใหไดหลักฐานท่ีทําใหผูสอบบัญชี มคี วามเชอ่ื มั่นวาระบบบัญชแี ละระบบการควบคุมภายในมีประสิทธิผล วิธีที่ผูสอบบัญชีใชใ นการทดสอบการ ควบคุม ไดแก การสอบถาม การตรวจสอบเอกสารและบันทึกรายการทางบัญชี การสังเกตการณการ ปฏิบัติงาน และการปฏิบัติซํ้าเก่ียวกับการควบคุมภายใน สวนการตรวจสอบเน้ือหาสาระเปนการทดสอบ เพื่อใหไดหลักฐานการสอบบัญชี ท่ีทําใหตรวจพบการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญในงบ การเงิน โดยผูสอบบัญชีจะมุงพิสูจนความถูกตองของรายการและมูลคาท่ีแสดงไวหรือตามที่ปรากฏในงบ การเงิน ซึ่งรวมถึงการพิสูจนความถูกตองของขอมูลและตัวเลขตาง ๆ ท่ีแสดงไวในหมายเหตุประกอบ งบการเงนิ