Darák Péter: Adózás rendje újratöltve

ÖSSZEGZÉS A részletszabályok teszik lehetővé azt a manapság el- terjedt gyakorlatot, amely szerint a vádelőkészítés so- A kifejtettekre figyelemmel, az nem képezheti vita rán a terhelt a vallomástételt megtagadja, majd a bíró- tárgyát, hogy az önvádra kötelezés tilalma és a vallo- ság előtt vallomást tesz, oly módon, hogy az előre leírt mástétel megtagadásának joga, egyaránt alapeleme a vallomását felolvassa. Ezt követően úgy nyilatkozik, tisztességes eljárásnak tehát a jogállami igazságszol- hogy a továbbiakban a vallomástételt megtagadja, illet- gáltatásnak. A lényeg azonban e körben is a részletek- ve kérdésekre nem kíván válaszolni. ben van. A Be. szerint a terheltet a kihallgatásának a Amint már említettem az önvádra kötelezés tilalmá- megkezdésekor figyelmeztetni kell arra, hogy nem kö- ból fakadóan a hallgatás jogának biztosítása elenged- teles vallomást tenni a vallomástételt, illetve az egyes hetetlen feltétele a fair eljárásnak. E jogtól a terhelt kérdésekre történő válaszadást a kihallgatás folyamán semmilyen érdekre hivatkozással nem fosztható meg. bármikor megtagadhatja, de bármikor dönthet úgy, A hallgatás jogának jelenlegi törvényi szabályozása hogy vallomást tesz akkor is, ha korábban, a vallomás- azonban olyan, hogy az ügyek egy részében lehetetlen- tételt megtagadta. Figyelmeztetni kell arra is, hogy né válik a materiális igazság feltárása azért, mert a vád- amit mond, illetve rendelkezésre bocsát, bizonyíték- lónak a terhelt által a tárgyaláson felolvasott – a már ként felhasználható. Végül figyelmeztetni kell arra, megismert bizonyítási anyagra alapított – vallomásá- hogy a vallomástétel megtagadása az eljárás folytatá- ban állítottakat kellene cáfolnia úgy, hogy ebbe a folya- sát nem akadályozza. A jelenlegi normarendszer sze- matba a terhelt nem vonható be. rint tehát a terhelt a vallomástételt teljes egészében Ezért csak – az önvádra kötelezés tilalmának sérelme megtagadhatja, dönthet úgy, hogy vallomást tesz, de nélkül – a vallomástétel megtagadásának jogát kellene kérdésekre nem válaszol, illetve, hogy vallomást nem biztosítani a számára, azaz a terheltnek a gyanúsítása- tesz, de kérdésekre válaszol. E döntéseit az eljárás so- kor csak arra lenne jogosultsága, hogy azt eldöntse, kí- rán megváltoztathatja, módosíthatja. ván-e vallomást tenni vagy sem. Nemleges válasz ese- tén természetesen a terhelt megfosztaná saját magát az érdemi védekezés lehetőségétől, ez azonban a saját sza- bad döntésén alapuló következmény lenne. Amennyi- (4) Ha a terhelt a vallomás tételét megtagadja, figyelmeztetni kell arra, hogy ez az eljárás folytatását nem akadályozza. Ha a terhelt vallo- ben viszont a terhelt vallomást tesz, a bizonyításban mást tesz, figyelmeztetni kell, hogy a vallomásában mást bűncselek- játszott szerepét teljes körűvé kellene tenni, azaz a ter- mény elkövetésével hamisan nem vádolhat. Arra a bűncselekményre helt köteles lenne a kérdésekre válaszolni. Amint már nézve, amelyre a terhelt a vallomás tételét megtagadta, a terhelthez to- említettem, az angolszász eljárásjogban az sem példa vábbi kérdések nem intézhetők, és a terhelt a többi terhelttel, illetőleg a tanúkkal nem szembesíthető, kivéve, ha előtte úgy dönt, hogy vallomást nélküli, hogy a büntetőeljárás alá vont személyt, ilyen- tesz. A vallomás tételének megtagadása nem érinti a terhelt kérdezési, kor igazmondási kötelezettség terheli és amennyiben észrevételezési és indítványtételi jogát. ezen kötelezettségét megsérti, azt a büntető anyagi jog (5) Ha a terhelt vallomást kíván tenni, a vallomástétel lehetőségét biz- szankcionálja. tosítani kell. ADÓZÁS RENDJE ÚJRATÖLTVE DARÁK PÉTER egyetemi adjunktus (ELTE ÁJK) „The most enthusiastic clapping came from the four young men in the doorway who had gone away at the beginning of the piece but had come back when the piano had stopped.” /James Joyce: Dubliners/ 1. AZ ÁLTALÁNOS KÖZIGAZGATÁSI Az időközben testet öltött európai közigazgatási el- ELJÁRÁSREND ÉS AZ ADÓELJÁRÁS járásjogi kódex (a továbbiakban: Modell Szabályok) 2 anélkül, hogy bármilyen közvetlen hatása lehetne a Egy 2010-ben létrehozott munkacsoport jelentése nemzeti közigazgatási eljárásjogra, hasznosan foglalja alapján az Európai Parlament 2013. január 15-i állás- össze azokat az értékeket, amelyek az elmúlt évtize- foglalásában arra kérte az Európai Bizottságot, hogy dekben a közigazgatás működése során kialakultak. terjesszen elő javaslatot az európai közigazgatási eljá- rásról szóló jogszabályra. 1 2 http://www.reneual.eu/publications/ReNEUAL%20Model%20Rules% 202014/ReNEUAL-%20Model%20Rules-Compilation%20Books%20I_ 1 2012/2024(INL). VI_2014-09-03.pdf / / 16 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 17 ESz2016_1 folyamatos.indd 16 2016.03.30. 9:15:13

Ezek közül az elvek közül kiemelkedik a megfelelő ügy- (a továbbiakban: ÁKR) új módon kell hogy viszonyuljon intézéshez való jog, amelyet az Alaptörvény XXIV. cik- az olyan markáns eljárásrendekhez, mint amilyen az ke is tartalmaz. 3 adóigazgatási eljárás. Követendőnek tűnhet egy olyan A megfelelő ügyintézéshez való jog a Modell Szabá- megoldás is, amely az adóigazgatási eljárást teljes mér- lyok szerint magában foglalja az egyenlő bánásmód, a tékben kiveszi az ÁKR hatálya alól. Alátámasztja ennek megkülönböztetésmentesség, a jogbiztonság, a tisztes- szükségszerűségét az az alapvető különbség, amely a séges eljárás, az objektivitás és elfogulatlanság, a rész- hatósági eljárások alapmodellje és az önadózás rend- vétel, az arányosság, a jogos elvárások védelme, az átlát- szere között mutatkozik. Bár az ÁKR is erőteljes lépése- hatóság és a hatékony jogorvoslat követelményét. A ket tesz az engedélyezési modelltől való elszakadás irá- tisztességes eljárás elvén belül érdemes kiemelni a meg- nyába, az adóeljárásban következetesen a hatósági el- hallgatáshoz való jogot, az iratokba való betekintés és a lenőrzésé a fő szerep. A hatósági eljárásjog keretében dokumentumokhoz való hozzáférés jogát, az észszerű értelmezett hatósági ellenőrzés sajátosságai sem azo- határidőben való döntéshozatal, a döntések indokolási nosíthatók az adóigazgatási ellenőrzés főbb tulajdon- kötelezettségének elvét és a jogorvoslatokról való tájé- ságaival. E két tevékenység fajtát még a közigazgatási 8 koztatás elvét. Kifejezetten magyar innovációként utal- eljárásjog-tudomány sem kapcsolja össze . Újabb példa hatunk az Alkotmánybíróság gyakorlatára, amely a vég- az általános és a speciális szabályok összeilleszthetet- rehajtást szolgáló eljárást az alapeljáráshoz szervesen len voltára az, hogy a Ket. 2016. január 1-jétől hatályos 9 kapcsolódó eljárásként határozta meg, amelyben az függő hatályú döntésre vonatkozó szabályozása tár- alapeljárás garanciáinak is érvényesülniük kell. 4 gyában annak alkalmazását az Árt.-ben azonnal ki is 10 Ha a közigazgatási eljárásjog hatékonyságát növelő kellett zárni , figyelemmel arra, hogy az adóügyekben megoldásokat keresünk, fontos szempont a gazdaság kiemelt érdek fűződik ahhoz, hogy a hatóság végleges működésére és a versenyképességre gyakorolt lehetsé- döntést hozzon, és a kérelmezett jog automatikus gya- 5 ges hatás. A lehetséges modelleket egy előadásomban korlását a törvény adóügyekben kifejezetten kizárja. rangsorba állítottam, hangsúlyozva, hogy a felsorolás- ban haladva fokozatosan csökken a hatóság központi szerepe az eljárásban, ugyanakkor növekszik a tevé- 2. AZ ADÓZÁS TÁRSADALMI KÖRNYEZETE kenységet gyakorló ügyfél, gazdasági szereplő autonó- miája, felelőssége. A felsorolás az alábbi modelleket tar- Ha az adóigazgatási eljárás alapfeladatáról ejtünk talmazta: szót, nem tekinthetünk el a kelet-közép-európai új de- – kifejezett engedély előírása, mokráciák olyan szociológiai sajátosságainak elemzé- – hallgatólagos elutasítás, sétől, mint a rejtett gazdaság léte és az adóelkerülés – hallgatólagos engedély, magas mértéke. A rejtett gazdaság törvényes gazda- – bejelentés, későbbi engedélyezési eljárás és felügyelet, sághoz viszonyított aránya ugyanis meghatározó min- – bejelentés, későbbi felügyelet, den adórendszer működését illetően. A kiindulópont – szabad tevékenység gyakorlás, későbbi felügyelet. ugyanis egy olyan bizonytalan helyzet, amelyben az Hangsúlyoztam, hogy a rangsorban első (az engedély előírása) a legkörülményesebb és legbürokratikusabb, és a rangsorban utolsó (szabad tevékenység gyakorlás, si szabályok jelentősége a közigazgatási eljárási kódex újraszabályozása későbbi felügyelet) a legszabadabb, legversenyképe- tükrében. Új Magyar Közigazgatás, 2015. december 15. 8 Lapsánszky András: Hatósági ellenőrzés a hatósági eljárásjog kere- sebb megoldás. 6 tében c. tanulmányában alapos és részletes dogmatikai elemzést végez, Az általános közigazgatási rendtartás lassan lezáru- amelyben Madarász Tibor, Torma Andás, Szamel Lajos, Fazekas Marian- ló kodifikációs folyamatában kérdésessé vált az eljárási na, Patyi András, Szűcs István, Fonyó Gyula munkáira támaszkodva sem kódex általános jellegének fenntarthatósága. Az elkép- érzi indokoltnak az adóigazgatási ellenőrzés sajátosságainak bemutatá- sát, bár érinti például a helyszíni ellenőrzés, a jogszabálysértés megálla- zelések – szemben a Ket.-tel – a garanciális eljárási sza- pítása melletti hatósági ellenőrzés lezárásának kérdéseit, amelyekben az bályokra, a tárgyi és értelmezési elsődlegességre, a kü- adóigazgatási ellenőrzés komoly értelmezési dilemmákat vet fel. In: Ge- rencsér Balázs – Berkes Lilla – Varga Zs. András (szerk.): A Hazai és az lönös eljárási szabályokhoz való új viszonyulásra össz- 7 pontosítanak. Az új általános közigazgatási rendtartás uniós közigazgatási eljárásjog aktuális kérdései. Budapest, Pázmány Press, 2015. 145–148. Fontos jelezni, hogy nem a szerző hiányosságáról, hanem általános közigazgatási eljárásjog tudományi szemléletről van szó. 9 A 2015. évi CLXXXVII. törvény indokolása szerint a Ket. 71/A. §-a a 3 Az Alaptörvény XXIV. cikke szerint mindenkinek joga van ahhoz, hatóság jogszerű hallgatásának intézményét továbbfejlesztve biztosít a hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és kérelmező ügyfél számára garanciát az ügye észszerű határidőn belül ésszerű határidőn belül intézzék. történő elintézésére. A valamely jogosultság iránt kérelmet benyújtó 4 22/2013. (VII. 19.) AB határozat indokolásának 18. pontja – e nemze- ügyfél ugyanis a módosítás alapján a hatóságtól 8 napon belül kap egy ti „hozzáadott értékre” Balogh-Békési Nóra hívta fel a figyelmet „A tisz- függő hatályú döntést arról, hogy – amennyiben a hatóság az eljárás tességes ügyintézéshez és a tisztességes eljáráshoz való jog” című tanul- megindításától számított két hónapon belül eltérő érdemi döntést nem mányában. In: Balogh-Békési Nóra: A Hazai és az uniós közigazgatási hoz – az eljárás lefolytatásáért fizetendő illetéknek vagy díjnak megfele- eljárásjog aktuális kérdései. Budapest, Pázmány Press, 2015. 53–66. lő összeget, ennek hiányában tízezer forintot a hatóság köteles a kérel- 5 A Pázmány Péter Katolikus Egyetem Jog- és Államtudományi Karán mező ügyfél részére megfizetni; a kérelmező ügyfél mentesül az eljárási működő Ereky István Közjogi Kutató Központ 2015. március 5–6-án költségek megfizetése alól; továbbá – meghatározott kivételektől elte- szervezett „A tagállami közigazgatási eljárásjogok az EU eljárási modell- kintve – a kérelmezett jog gyakorlása az ügyfelet megilleti. A függő hatá- jének fényében” című konferenciáján. lyú döntés a hatóság adminisztratív terheit nem növeli, mert az eljárás 6 Darák Péter: Jogelvek és hatékonyság. In: Gerencsér Balázs – Ber- folyamatában az eljárás megindításáról szóló értesítés helyét veszi át, kes Lilla – Varga Zs. András (szerk.): A Hazai és az uniós közigazgatási ugyanakkor azonban hatósági döntést ad az ügyfél kezébe az eddigi bi- eljárásjog aktuális kérdései. Budapest, Pázmány Press, 2015. 145–148. zonytalan jogi helyzet helyett. 7 Hajas Barnabás − Pátkai Nándor: Az általános közigazgatási eljárá- 10 A módosított Art. 5. § (2) bekezdés c) pontja. / / 16 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 17 ESz2016_1 folyamatos.indd 17 2016.03.30. 9:15:13

adófizetőnek mérlegelnie kell, hogy az ellenőrzés való- Nemzeti Adó- és Vámhivatal felettes szerve, hivatalból színűsége, a büntetés mértéke, az adó mértéke és saját továbbra is tehet felügyeleti intézkedést az Art. 141. §-a kockázatvállalási hajlandósága alapján eltitkolja-e, és alapján, ha törvénysértést észlel. 11 milyen mértékben titkolja el bevételeit. E döntése Az átalakítás indokait illetően utalni kell az Állami meghozatalában az adófizetőt nemcsak általában az Számvevőszék 2014. évi NAV-ellenőrzésének tapaszta- adókörnyezet, de az eljárási lehetőségek és jogosultsá- lataira, amely megállapította, hogy az adó- és vámterü- gok is befolyásolják. Fontos, hogy tisztán adminisztra- let egységesítése, integrációja harmadik évében az in- tív módszerekkel a feketegazdaságot nem lehet vissza- tézményi átalakítással járó előnyök még mindig nem szorítani, a gazdaság fehérítésének ösztönzésén kell jelentek meg, a megújulás hiányát mutatja a NAV egysé- 12 alapulnia. ges folyószámlarendszere kialakításának elmulasztá- sa. Nem építették ki a hátralékkezelés egységes, jól át- látható és naprakész rendszerét, nem javult az adóbe- 3. ÚJ SZERVEZET szedés hatékonysága. Az adózói hátralékok aránya nö- vekedett, az utóbbi öt évben 3800 milliárd Ft hátralé- 2016 jelentős változásokat hoz az adóhatóság és az kot töröltek elévülés, behajthatatlanság, tartozásmér- 14 adózók életében is. Törvény született a NAV szervezeti séklés, felszámolási eljárás jogcímén. Ugyanakkor 13 átalakításáról . A törvény a NAV szervezetét az alábbi- arra az ellentmondásra is rá kell mutatni, hogy a NAV ak szerint alakítja át: által évente vizsgált kb. 150 ezer adózó vizsgálatát A NAV a feladatait központi szervei és területi szervei mindösszesen 3 ezer adóellenőr végzi, és állapít meg útján látja el. A NAV központi szerve a Központi Irányí- évente 500 milliárd Ft körüli (!) jogerős nettó adókü- 15 tás és a Bűnügyi Főigazgatóság. lönbözetet. A NAV területi szervei a megyei (fővárosi) adó- és vám igazgatóságok (a továbbiakban: megyei igazgató- ságok), a Fellebbviteli Igazgatóság, a NAV nyomozó ha- 4. ELJÁRÁSI VÁLTOZÁSOK tósági feladatait ellátó területi szervei és a Kormány 16 rendeletében meghatározott igazgatóságok, illetve in- Jelentősen módosult az adóeljárás is. Új jogintéz- tézetek. A NAV nyomozó hatósági feladatait a Bűnügyi ményként kerül bevezetésre az adózók minősítési Főigazgatóság és a NAV nyomozó hatósági feladatait el- rendszere, valamint a személyijövedelemadó-bevallá- látó területi szervei látják el. A megyei igazgatóságok sok egyszerűbb módjaként bevezetésre kerülő beval- kirendeltségeket működtethetnek. lási nyilatkozat és bevallási tervezet. Fontos mérföld- Eszerint a jogorvoslati fórumrendszer alakulása adó- kő, hogy az adó- és vámfizetési kötelezettségeket egy- és vámügyekben 2016. január 1-jét követően az alábbi: ségesen egy folyószámlán tartják nyilván. Az adózók Az elsőfokú döntések meghozatala az egységes megyei minősítése eljárásjogi szempontból eltérő ügyféli pozí- (és fővárosi) adó- és vámigazgatóságokon történik, ciót teremt, amely megbízható adózók esetében rövi- amely döntések ellen benyújtott jogorvoslati kérelmeket debb ellenőrzési időtartamhoz, első alkalommal bír- egy speciális, országos hatáskörű szerv, a Fellebbviteli ság helyett teljesítésre történő felhívást, alacsonyabb Igazgatóság bírálja el, amely kizárólag e tekintetben fe- bírságösszeget, gyorsabb áfavisszaigénylés-kiutalást lettes szerve az adó- és vámigazgatóságoknak. jelent. A kockázatos adózókkal szemben szigorúbb el- E szerv a korábbi regionális adó-főigazgatóságok va- járási szabályok érvényesülnek, nevezetesen: a vissza- lamint a regionális vám-főigazgatóságok másodfokú igényelt áfa kiutalási határideje 75 nap, 60 nappal hatósági tevékenységét vette át, és a másodfokú ható- hosszabb ellenőrzési határidő, magasabb mértékű ké- sági feladatok mellett ellátja a másodfokú adó- és vám- sedelmi pótlék, kivételes méltányosság kizárása, köte- hatósági döntésekhez kapcsolódó közigazgatási per- lező bírságszankció alkalmazás 50%-os alsó határ ér- képviseleti tevékenységet is az egész ország területén. vényesítésével, magasabb felső határ a mulasztási bír- A Fellebbviteli Igazgatóság döntései ellen benyújtott ság esetében. jogorvoslati kérelmeket – mint felettes szerv – az ún. E rendelkezésekkel összefüggésben a fent ismerte- Központi Irányítás (korábban Központi Hivatal) veze- tett indokolatlan hátrányos megkülönböztetés tilalmá- tője bírálja el. nak elve említhető meg. Felvethető, hogy nem sérül-e Újdonság, hogy ez évtől a nemzetgazdasági minisz- az ügyfélegyenlőség elve, ha a hatóság megbízható és terhez felügyeleti intézkedés iránti kérelem benyújtá- kockázatos adózó tekintetében azonos tényállás és sára már nincs lehetőség, azonban a miniszter, mint a anyagi jogi jogszabály mellett más döntést hoz. Elegen- dő-e ellenérvként az eltérő és törvényben szabályozott ügyféli pozíció, vagy vizsgálni kell az arányosság szem- 11 Az Eurostat kimutatása szerint 2003–2013 között Magyarországon folyamatosan csökkenő tendencia mellett a GDP 22–25%-át tette ki a rej- tett gazdaság aránya. A 2000-es évekre vonatkozó statisztikák szerint nominálisan közel 40%-kal magasabb áfának kellett volna befolynia. 14 Domokos László: Az Állami számvevőszéki ellenőrzések adózással 12 Darák Péter: Az adóigazgatási eljárás és a büntetőeljárás kapcsola- kapcsolatos tapasztalatai. In: Bartha Katalin: Adóigazgatás és ellenőr- ta. In: Bartha Katalin: Adóigazgatás és ellenőrzés. Pécs, Penta Unió, zés. Pécs, Penta Unió, 2015. 31–32. 2015. 15 Varga Árpád: A magyar adóellenőrzési rendszer hatékonysága. 13 Egyes törvényeknek a Nemzeti Adó- és Vámhivatal átalakításával, In: Bartha Katalin: Adóigazgatás és ellenőrzés. Pécs, Penta Unió, 2015. valamint a költségvetési tervezéssel és gazdálkodással kapcsolatos mó- 38–39. dosításáról szóló 2015. évi CXCI. törvény. 16 2015. évi CLXXXVII. törvénnyel bevezetett módosítás. / / 18 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 19 ESz2016_1 folyamatos.indd 18 2016.03.30. 9:15:13

17 pontját is. Ha az európai adójog alapkönyvét a Terra – ban lévő számlakibocsátó üzleti partnerként való kivá- Wattel: European Tax Law című kötetét lapozgatjuk, lasztásánál az elvárható gondossággal és körültekin- hasonló diszkriminációs kérdésekben nem találunk téssel járt el. Egy ilyen vélelemnek kiemelkedő hatása megfelelő analógiát, hiszen az európai adójog negatív lehetne az áfa hatálya alá eső üzleti forgalom biztonsá- integrációja főként a rezidensek és nem rezidensek ösz- ga szempontjából, aminek indokolásaként a Fővárosi szehasonlítható helyzetével, a kölcsönös elismerés kér- Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság által 2015. au- désével, határon átnyúló adó-tényállásokkal, a bizonyí- gusztus 18-án benyújtott előzetes döntéshozatal iránti 21 tási teher elosztásával, a forrásország nemzeti elbírálá- kérelemre utalnék . A kérelemben előterjesztett kér- si rendszerének kérdéseivel foglalkozik. 18 dések felvetik a gazdasági esemény fiktívvé minősíté- Ami az európai emberi jogi gyakorlatot illeti, elméle- sének, a számlában szereplő szolgáltatás elvégzéséhez tileg az első kiegészítő jegyzőkönyv első cikkében biz- szükséges személyi és tárgyi feltételek meglétének, a tosított tulajdon védelme, a hatodik cikk szerinti tisz- számlakibocsátó dokumentációs hiányosságainak, a tességes tárgyalás, a nyolcadik cikk szerinti magán- tartalmi hiteltelenségnek, a nem a számlában feltünte- élethez való jog, és a kilencedik cikk szerinti gondolat- tett felek között létrejött jogügyletnek, a bizonyítás el- szabadság sérelme, a tizennegyedik cikk szerinti indo- várhatóságának, a körültekintő magatartás körének kolatlan hátrányos megkülönböztetés valósulhat meg. kérdéseit. 22 Az Emberi Jogok Európai Bírósága adójogi tárgyú ösz- 19 szeállítása azonban egyetlen olyan esetet sem ismer- tet, amely azon az alapon állapítana meg jogsértést, hogy az adózókat meghatározott ismérvek szerinti cso- 21 Signom Alfa Sped Kft. kontra Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt portokba sorolták. Talán még a Burden v. United King- Adó- és Vám Főigazgatóság (C-446/15. számú ügy). Az előzetes döntés- dom (no. 13378/05) ügy emelhető ki, amely nem állapí- hozatalra előterjesztett kérdések: tott meg diszkriminációs jogsértést azon az alapon, 1. Értelmezhetők-e a 2006/112 (1) irányelv héa-levonásra vonatkozó hogy az együtt élő testvéreket nem illették meg ugyan- rendelkezései akként, hogy az adóhatóság általános jelleggel megköve- azok az adózási kedvezmények, mint az élettársakat. telheti a héa-levonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól azt, hogy an- nak érdekében, hogy az adóhatóság ne minősítse a gazdasági eseményt Az összeállítás is említést tesz az N.K.M. kontra Ma- fiktívnek, ellenőrizze, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló szol- gyarország ügyről (66529/11.), amely egyes juttatások gáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója rendelkezik-e a szóban forgó 98%-os adóztatása kapcsán a tulajdonhoz való jog sé- szolgáltatás elvégzéséhez szükséges személyi és tárgy feltételekkel a tel- jesítés és az ellenőrzés időpontjában, héa-bevallási és -fizetési kötele- relmét állapította meg, kiemelve, hogy a megállapított zettségének eleget tett-e, avagy hogy a gazdasági esemény vonatkozás- jogsértésre tekintettel a tizennegyedik cikk alapján ban a számlán túlmenően formai hibától mentes iratokkal rendelkezzen, tett panaszt nem szükséges külön megvizsgálni. Érde- továbbá elvárható-e, hogy a számlakibocsátó a gazdasági tevékenységét kes lehet a téma szempontjából a diszkriminációs jog- nem csak a héa-levonási jog alapjául szolgáló ügylet, hanem az ellenőrzés időpontjában is minden szabálytalanságtól mentesen végezze. sértést megállapító Fábián kontra Magyarország ügy 2. Amennyiben az adóhatóság az előző pontban felsorolt körülmények (78117/13.) további vizsgálata. Ugyanakkor irányadó- alapján azt állapítja meg, hogy a gazdasági esemény ugyan megtörtént, nak tekinthető az Emberi Jogok Európai Bizottsága de a számla tartalmilag hiteltelen, mivel a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre, akkor a főszabály szerint 1986. november 11-i döntésének megállapítása, misze- az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség alapján elvárható-e, rint az adózás elkerülhetetlenül különbséget tesz az hogy az adóhatóság azt is feltárja, hogy ebben az esetben kik között jött adózók eltérő csoportjai között az állam szociális és létre az ügylet, ki állította ki a számlát, avagy az adóhatóság az adólevo- gazdasági céljaitól függően. 20 nással élni kívánó adóalany e jogát e tényállási elem kétséget kizáró bi- zonyítása nélkül, a harmadik személy nevére, szerepére utaló adat, vagy Ha a jogalkotó még kedvezményezettebb helyzetbe körülmény nélkül, kizárólag csak az erre vonatkozó állítása alapján kívánná hozni a megbízható adósokat, megfontolandó megtilthatja? lenne e pozícióhoz bizonyos eljárási vélelmeket társíta- 3. Értelmezhetők-e a 2006/112 irányelv héa-levonásra vonatkozó ni. Például a megbízható adós gyakorolja az áfalevonási rendelkezései akként, hogy amennyiben az adóhatóság nem vitatja a számla szerinti gazdasági esemény megtörténtét, és a számla alakilag is jogát, kérelmezni lehetne, hogy a vele üzleti kapcsolat- megfelel a jogszabályi előírásoknak, az adóhatóság megtilthatja az áfa- levonási jog gyakorlását a kellő körültekintés vizsgálata nélkül – mint- egy objektív felelősségre alapozva – arra hivatkozással, hogy mivel a 17 A kérdést Jacques Malherbe veti fel a Tax Amnesties című írásában gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek viszonylatában (Alphen-aan-den-Rijn, Wolters Kluwer 2011) a következőképpen: „First jött létre, ezért a tartalmilag hiteltelen számla esetén a kellő körültekin- of all, as there is no definition of a tax amnesty as such, one will have to tés vizsgálata fogalmilag kizárt, avagy az adólevonási jog gyakorlását qualify and answer the question of non-discrimination depending ont he megtiltó adóhatóság ezen körülmények között is köteles bizonyítani azt, design of each single tax amnesty. At the end, the question might be hogy az adólevonással élő adóalany a vele szerződéses kapcsolatban álló whether the dishonest taxpayers of tax evaders, respectively, are better vállalkozás szabálytalan – esetenként adókijátszásra irányuló – maga- treated than the honest taxpayers, or in other words, whether the for- tartásáról tudott vagy abban ő maga is közreműködött? mer ones have derived a final advantage out of evading taxes, and, if yes, 4. Az előző kérdésre adott igenlő válasz esetén megfelel-e a 2006/112 whether or not and how such an advantage may be justified. Whether or irányelv héa-levonásra vonatkozó rendelkezéseinek és az uniós bírósági not there is discrimination is largely dependent on the incentives gran- joggyakorlat által is érvényre juttatott adósemlegesség, jogbiztonság és ted to tax evaders in consideration for their voluntary disclosure. As arányosság elvének az a jogszabály-értelmezés, hogy a számlabefogadó long as a tax amnesty just forfeits all or part of the penalty and tax kellő körültekintő magatartása csak abban az esetben vonható a vizsgálat evaders still have to pay their tax liability and the interest for late pay- körébe, ha a felek közti teljesítés igazolható, vagyis a gazdasági tevékeny- ment, they are treated equally as compared with the honest taxpayers, ség a számlában meghatározott módon végbement a felek között, és csu- because both have to bear the same tax burden.” Jacques Malherbe: Tax pán más, pl. formai hiba áll fenn, különös tekintettel arra, hogy a nemzeti Amnesties. Alphen-aan-den-Rijn, Wolters Kluwer, 2011. adójogi szabályok tartalmaznak rendelkezést a formailag hibás vagy a 18 Ben J. M. Terra − Peter J. Wattel: European Tax Law. Alphen aan gazdasági esemény hiányában kibocsátott számlákkal kapcsolatban? den Rijn, Wolters Kluwer. 2008. 337–424. 22 Jelzem, hogy a Kúria áfalevonási joggal foglalkozó joggyakorlat- 19 Press Unit: Fact Sheet − Taxation elemző csoportja várhatóan néhány hónapon belül közzéteszi az ítélke- 20 Lindsay v. the United Kingdom (No. 11089/84.) zési gyakorlatot elemző jelentését. / / 18 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 19 ESz2016_1 folyamatos.indd 19 2016.03.30. 9:15:13

5. ÚJ JOGINTÉZMÉNYEK – MINŐSÍTETT kezménnyel. Indokolt lehet egy olyan lehetőség törvé- 24 ADÓZÓK, REGISZTRÁCIÓS ELJÁRÁS, BECSLÉS nyi szabályozása is, hogy az adózó az egészben vagy KÖZÉRDEKŰ BEJELENTÉS ALAPJÁN, részben megtett teljességi nyilatkozatát az adóigazga- KÉZBESÍTÉS ADÓHATÓSÁGI ALKALMAZOTT tási eljárás során módosítsa vagy visszavonja. Javasolta ÚTJÁN továbbá, hogy a törvény írjon elő értesítési kötelezett- séget akkor, amikor a bizonyítási teher az adóellenőr- Már korábban is eljárási eszközzel akadályozta meg zés során megfordul, és a becsléstől eltérő adatok bizo- az Árt., hogy adótartozást felhalmozó személyek új cé- nyítása már az adózót terheli. gek alapításával vezető tisztségviselőként, tagként, mi- A törvény lehetőséget ad az adóhatóság saját kézbesí- nősített tulajdonosként adószámot kaphassanak. En- tővel történő kézbesítésre is. A hivatalos irat átvételére nek feltételeit a törvény tovább szigorította. A jövőben itt ugyanolyan szabályok vonatkoznak, mint a postai tovább szélesedik az adózók egyszerűbb bevallásának kézbesítésre. Az új rendelkezésnek különös jelentősé- lehetősége. 2016-tól úgynevezett bevallási nyilatkozat get ad, hogy az utólagos vizsgálatok esetében az adókö- adható, 2017-től pedig adóbevallási tervezet készül, telezettség elévülése függhet az adott adóévben törté- amelyet az adózó helyett az adóhatóság készít el a ren- nő szabályos kézbesítés elmaradásától. Az elmúlt évek- delkezésre álló adatokból, amelyet az adózó javíthat, ben számos olyan eset került a bíróságok elé, ahol a kiegészíthet, elektronikus úton elfogadhat. kézbesítés körülményeinek tisztázatlansága állította 25 Az adótartozást felhalmozó személyek új cég alapítá- próba elé az igazságszolgáltatást. Remélhetőleg a sa- sával kapcsolatos feltételszigorítás esetében kérdése- ját kézbesítővel való kézbesítés szabályának törvénybe ket vethet fel a joggyakorlatban az a rendelkezés, amely iktatása egyértelművé teszi az ilyen helyzeteket. a minősített befolyással rendelkező tag hiányában a kft. és az rt. valamennyi tagjára kiterjeszti az adóre- gisztrációs vizsgálat személyi hatályát. 6. ÖSSZEGZÉS Az utóbbi években az áfaügyek mellett az úgyneve- zett vagyonosodási ügyek kerültek nagy számban bíró- A módosítások egyelőre nem érintették az adóigazga- ság elé. A bírói gyakorlat is észlelte, hogy időnként az tási és büntetőeljárások határterületeit, a bizonyítási adóhatóság megállapítását nem támasztotta alá megfe- teher kérdéskörét, a jogellenesen beszerzett bizonyíté- 23 lelő bizonyíték. A vagyonosodási vizsgálatok jelentős kok felhasználhatóságát, az adótitok problematikáját, a része kizárólag közérdekű bejelentés alapján indult, jóhiszemű, együttműködő adózói magatartás tartal- ahol a bizonyítékok teljes körét az adóhatóság ellenőr- mát, az adóalap valószínűsítésének módszertanát, az zése során kellett beszerezni. Valószínűleg ezt a helyze- interkvartilis tartományt, a hibrid eszközöket, holott tet érzékelve módosultak az ellenőrzéssel kapcsolatos ezek a jogintézmények újabb és újabb kérdéseket vet- szabályok oly módon, hogy amennyiben kizárólag köz- nek fel a joggyakorlat mindennapjaiban. érdekű bejelentő által közölt adatok állnak az adóható- A James Joyce-tól kölcsönzött kezdőidézet arra a ság rendelkezésére, és az adatok valódisága nem tá- helyzetre utal, amikor a tetszésnyilvánítást nem fogja masztható alá bizonyítékokkal, akkor ezen adatok vissza kétkedő ismeret, közvetlen tapasztalat. Az alapján becslés nem alkalmazható. adóeljárás megújulása azonban nem ilyen tünékeny A becsléssel összefüggésben a vagyonosodási perek zongoradarab („waltz”), és az adójogászok sem csak a tapasztalatai alapján a Kúria a szabályok módosítására záróakkordokra („a final flourish”) térnek vissza a bál- tett javaslatot. Eszerint törvényben kellene rögzíteni, terembe. Remélhetőleg 2016-ban, amikor az adózás hogy az úgynevezett teljességi nyilatkozat alkalmazá- rendjéről szóló törvény teljes felülvizsgálata várható, a sára az ellenőrzés mely szakaszában kerülhet sor, telje- szakmai hivatásrendek mind kapnak báli meghívót. sítése kötelező-e vagy sem, amennyiben igen, milyen határidőn belül, ez az időszak beszámít-e az ellenőrzés határidejébe, elmulasztása jár-e és milyen jogkövet- 24 http://www.kuria.birosag.hu/sites/default/files/joggyak/osszefog- lalo_velemeny_0.pdf – A Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportjának a szemé- lyi jövedelemadó megállapítása során alkalmazott becslési eljárással kap- csolatos ítélkezési gyakorlat vizsgálata eredményéről készített összefog- laló vélemény 99. 25 Lásd pl. BH 2009.341., Kfv. I. 35.431/2012/5., Kfv. I. 35.874/ 23 Lásd pl. Kfv. I. 35.215/2011/5., Kfv. VI. 35.326/2013/11. 2014/8. / / 20 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 21 ESz2016_1 folyamatos.indd 20 2016.03.30. 9:15:13