Szabó Ildikó: Az Európai Bíróság ítélete a WebMindLicenses Kft. ügyében

lől a nagyobb főként kártérítési ügyeket, ahol nagyszá- járástípus egészíthetné tehát ki a jelenlegi rendszert mú károsult próbál egyenként is „életképes” igényt ér- (lényegében az actio popularis intézményét). A közér- vényesíteni, és b) másfelől pedig az ún. „szórványos dek érvényesítésére szánt actio popularis fenntartása igények”, melyek esetében az egyéni követelés triviális, mellett jelennek meg a fent vázolt új eljárásjogi eszkö- 52 ám az aggregált igény jelentős lehet. Ezek túl messze zök. A régi és az új egymás mellett élve, alapvetően jól vannak egymástól ahhoz, hogy lehetővé tennék az egy- elválasztható módon jelenhetne meg a Pp. rendszeré- séges megközelítést, kezelést. Ennélfogva egy kompro- ben. Az új Polgári perrendtartásba új eljárási rendek- misszumra van szükség, mely a mindkét ügytípus ként betagozódó új kollektív igényérvényesítési megol- problémáira megfelelően reagál. A létrehívott új eljá- dásokkal szemben az actio popularis elsőbbséget élvez. rásjogi mechanizmusok kialakításánál a differenciálás Rendszerezés alapja az lehet, hogy az eljárás inkább a a célravezető. közérdek és az aggregált magánérdek érvényesítését Az új Polgári perrendtartásnak egy kifinomultabb szolgálja-e, a régi és az új szabályozás alapvetően a fo- megközelítéssel élve kellene vegyítenie a két eljárási galompáros mentén válik szét. Míg közérdekű igényér- rendszert annak érdekében, hogy a fent említett mind- vényesítés már meglevő szabályrendszerén lényegében két típusú problémakörre választ találjunk. Ennek ér- nem kellett sokat változtatni, ám célszerű volt a Pp. dekében azt az Európában sem gyakori megoldást vá- szabályai közé emelni, addig az aggregált magánérdek lasztani, amely a két modellt (opt-in és opt-out) ötvözi. érvényesítése kapcsán újabb eszközökkel bevezetése A szabályozásában a differenciálás alapja a következő. szükséges. Az erre vonatkozó részletes javaslatait a Ahol az egyéni kártérítési igény várhatóan magas, a szerző vezetésével a „Felek és más perbeli személyek, törvényhozó az opt-in rendszert preferálja, megkíván- kollektív igényérvényesítés, közérdekű kereset” elne- va, hogy a csoport tagjai nevesíthetők legyenek. Az ön- vezésű III. számú Polgári perjogi kodifikációs munkabi- állóan „nem életképes” ügyek tekintetében jellemzően zottság – az igazságügyi miniszter részére 2015. októ- 53 nagy az inaktivitás a potenciális felperesek oldalán. ber 30-án előterjesztett Szakértői Javaslat részeként Erre tekintettel ezekben az ügyekben egy opt-out alapú – kidolgozta, ennek publikussá tétele 2016 tavaszán megoldás vélhetően nem sérti a fogyasztók alkotmá- nyarán várható. nyos jogait, akik a pertárgyértékre tekintettel önállóan általában nem érvényesítenék az igényüket. Így két el- 53 Varga István – Éless Tamás (szerk.): A polgári perjogi kodifikációról szóló 1267/2013. (V. 17.) Korm. határozat által elkészíteni rendelt munka- 52 Wagner, 78. bizottsági szakértői javaslat normaszöveg- és indokolás tervezete. AZ EURÓPAI BÍRÓSÁG ÍTÉLETE A WEBMINDLICENSES KFT. ÜGYÉBEN Adózói magatartás nyomozati eszközökkel való ellenőrzése kontra adózói szabadság Szabó Ildikó PhD hallgató (PPKE JÁK) 1. AZ ALAPÜGY ÉS AZ ELŐZETES idejű, erotikus jellegű, interaktív audiovizuális szolgál- DÖNTÉSHOZATAL IRÁNTI KÉRELEM tatásokat nyújtott. Ugyanezen a napon a WebMindLi- censes Kft. licencszerződéssel bérbe adta e know-how-t A WebMindLicenses Kft. Magyarországon bejegyzett a madeirai (Portugália) székhelyű Lalib – Gestão e In- gazdasági társaság, amelyet 2009-ben alapítottak, és vestimentos Lda.-nak (a továbbiakban: Lalib). amelyben annak vezető tisztségviselője kizárólagos tő- A WebMindLicenses Kft.-nél a Nemzeti Adó- és Vámhi- kerészesedéssel rendelkezik. Egy 2009. szeptember vatal Kiemelt Adózók Igazgatósága a 2009–2011. évekre 1-jén kelt szerződés alapján WebMindLicenses Kft. olyan vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló internetes oldal működtetését lehetővé tevő know- ellenőrzést végzett, és az ellenőrzés lezárultával a Web- how-t szerzett meg ingyenesen a portugál székhelyű MindLicenses Kft. terhére összesen 21 513 161 000 Ft Hypodest Patent Development Company nevű társaság- adókülönbözetet állapított meg. tól, amelynek segítségével a világ különböző pontjain ta- A másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot rész- lálható természetes személyek között létrejövő valós ben megváltoztatta, egyébként helybenhagyta, amely / / 30 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 31 ESz2016_1 folyamatos.indd 30 2016.03.30. 9:15:15

adóhatósági határozat a kézbesítéssel jogerőssé vált. A és portugál (16%) héa-kulcs közötti eltérés mindössze WebMindLicenses Kft. a jogerős másodfokú adóhatósági négy százalék volt. Melchior Wathelet azt is fontosnak határozat bírósági felülvizsgálatát kezdeményezte a Fő- tartja megjegyezni, hogy a kérdéses weboldalhoz kap- városi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságnál, amely csolódó bevételek fele olyan, az Unió területén kívül 2014. szeptember 3-án – az eljárás felfüggesztése mellett lakó ügyfelektől származik, akik a héa-irányelv értel- – előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezéséről mében mentesülnek a héa megfizetése alól, függetlenül döntött, és 17 kérdést terjesztett az Európai Bíróság elé. attól, hogy a szolgáltatatás nyújtását Magyarországról, A bírósági kérelemben előterjesztett 17 előzetes döntés- vagy Portugáliából szervezik. hozatali kérdés valójában 3 fő kérdéskört érint. A főtanácsnok arra is rámutat, hogy a WebMindLi- Az első kérdéskör arra irányul, hogy az adóhatóság censes Kft. állítása szerint a Lalib bevonására 2008- milyen tények, körülmények mérlegelése alapján dönt- ban a livejasmin.com weboldalhoz kapcsolódó know- het arról, hogy egy szerződés – az abban lévő kikötések how hasznosításával összefüggésben azért volt szük- miatt – az adóhatóság által átminősíthető, illetve az ség, mert a magyarországi bankok vagy nem kínáltak a adózó által megvalósított magatartás visszaélésnek felnőtt tartalmú szolgáltatást nyújtó vállalkozásoknak minősül. az e szolgáltatások ellenértékének beszedését lehetővé A második kérdéskör arra vonatkozik, hogy a magyar tevő bankkártya-szolgáltatásokat, vagy technikailag és a portugál adóhatóság közötti kölcsönös tájékozta- nem voltak felkészülve ilyen banki szolgáltatások nyúj- tási kötelezettség kiterjed-e a magyar és a portugál tására. Ráadásul akkoriban a WebMindLicenses Kft. gazdasági társaság közötti ügyletet átminősítésére. számára nem állt rendelkezésre megfelelő kapcsolati E kérdéskört érintően tekintettel kell-e lenni az adókö- hálózat és tudás weboldalak nemzetközi szinten törté- telezettségek változására is. nő üzemeltetésére. A főtanácsnok azt is kiemeli, hogy Végezetül a harmadik kérdés arra irányul, hogy az az a körülmény, hogy a Webmindlicenses Kft. ellenőr- adóhatóság jogosult volt-e arra, hogy a nyomozati szerv zést gyakorolhatott a Lalib tevékenysége felett – ide- által végzett titkos információgyűjtés keretében meg- értve azt is, hogy Webmindlicenses Kft. vezetőjének szerzett információkat az adóellenőrzés megállapításai utasításait a portugál cég kivétel nélkül követte –, nem alapjául figyelembe vegye. jelenti azt, hogy a Lalib ne lett volna ténylegesen jelen Portugáliában és ne folytatott volna ott tényleges gaz- dasági tevékenységet. Amint ugyanis az a portugál kor- 2. A FŐTANÁCSNOKI INDÍTVÁNY mány írásbeli észrevételeiből kiderül, a Lalib mind az emberi erőforrások, mind pedig a technikai felszerelt- Melchior Wathelet főtanácsnok mindenekelőtt rámu- ség terén állandó, megfelelő és önálló struktúrával ren- tat arra, hogy az a körülmény, hogy valamely vállalko- delkezik, és Portugáliában rendszeresen eleget tesz az zás egy olyan másik tagállamban letelepedett vállalko- adófizetési kötelezettségének. Ezzel szemben a magyar zás szolgáltatásainak igénybevétele mellett dönt, ahol adóhatóság elmondása szerint a WebMindLicenses Kft. alacsonyabb héa-kulcsok vannak hatályban, önmagá- alkalmazásában csak egy ügyintéző, és egy félállású ban nem minősül a szolgáltatásnyújtás szabadságával jogtanácsos álltak. való visszaélésnek. A gazdasági szereplőknek ugyanis Mindezen körülmények – és feltéve, hogy a Fővárosi joguk van az uniós jogból eredő alapszabadságokat oly Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság vizsgálata meg- módon gyakorolni, hogy minimalizálják az adóterhei- erősíti a fenti állítások ténybeli alapjainak valóságtar- ket, feltéve, hogy az érintett szabadság gyakorlására talmát – a főtanácsnok szerint elegendőnek tűnnek an- ténylegesen sor kerül valamely gazdasági vagy keres- nak megcáfolásához, hogy a kérdéses licencszerződés kedelmi tevékenység végzése céljából. megkötésének fő célja adóelőny megszerzése volt. A főtanácsnok ugyanakkor hangsúlyozza, hogy az A magyar hatóságok titkos adatgyűjtésével kapcsolat- alapszabadságokkal, illetve a héa-irányelv rendelkezé- ban a főtanácsnok úgy látja, hogy a magán és családi élet seivel való visszaélésnek minősül az, ha az uniós jog tiszteletben tartásához, illetve a személyes adatok vé- szabályainak formális betartása mellett valamely ügy- delméhez való, az Unió Alapjogi Chartájában deklarált let eredménye egy olyan adóelőny megszerzése, amely jogoknak a visszaélések, a csalások és az adóelkerülés ellentétes e szabályok céljával. A Fővárosi Közigazgatá- érdekében történő korlátozásával összefüggésben sérült si és Munkaügyi Bíróságnak ezért meg kell vizsgálnia, az arányosság követelménye. Minderre azokból a körül- hogy a jelen ügyben vitatott licencszerződés egy olyan ményekből következtet – amelyek valóságtartalmának fiktív szerződésnek minősül-e, amelyet egyedül annak vizsgálata a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíró- a látszatnak a keltése céljából kötöttek meg, hogy a kér- ság feladata –, hogy a WebMindLicenses Kft.-től bíró en- déses szolgáltatásokat a Lalib nyújtja, noha azokat va- gedély nélkül foglaltak le elektronikus leveleket, vala- lójában a WebMindLicenses Kft. nyújtotta úgy, hogy a mint, hogy e cégnek nem volt lehetősége sem annak el- Portugáliában való letelepedésnek nem volt valós gaz- len őrzésére, hogy a telefonbeszélgetéseinek lehallgatása dasági tartalma. egy ilyen engedély alapján történt-e, sem pedig a kérdé- Emellett a főtanácsnok szerint a magyar bíróságnak ses engedély vitatására. Amennyiben a magyar bíróság azt is meg kell vizsgálnia, hogy a vitatott ügylet fő célja ténylegesen megállapítaná a Charta által biztosított em- adóelőny elérése volt-e. E tekintetben a főtanácsnok ki- lített jogok megsértését, úgy a főtanácsnok szerint nem emeli, hogy az első licencszerződés megkötésekor szabadna figyelembe vennie a jogellenesen megszerzett (2008 februárjában) az alkalmazandó magyar (20%) vagy felhasznált bizonyítékokat. / / 30 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 31 ESz2016_1 folyamatos.indd 31 2016.03.30. 9:15:15

3. AZ ÍTÉLET ÉRVELÉSE tatást ténylegesen nem a licencbe vevő társaság, hanem valójában a licencbe adó társaság nyújtotta, teljesen Az EuB C-419/14. számú, 2015. december 17-i ítélete mesterséges megállapodásnak minősül-e. Emellett el- a WebMindlicenses Kft. és Lalib közötti licenceszerződés engedhetetlen annak tisztázásával, hogy adójogi átminősítése tekintetében két alapvetésből in- – a licencbe vevő társaság gazdasági tevékenysége dul ki. Az egyik, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, il- székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirá- letve más visszaélések elleni küzdelem olyan célki- ra történő áthelyezése valós letelepedésnek mi- tűzés, amelyet a héa-irányelv elismer és támogat. A má- nősült-e, sik, hogy a héa területén alkalmazandó visszaélésszerű – WebMindLicenses Kft. az érintett gazdasági tevé- magatartás tilalmának elve tiltja a teljesen mestersé- kenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, ges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag technikai és humán erőforrások formájában nem adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat. 1 rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá Az EuB álláspontja szerint annak megállapítása a – WebMindLicenses Kft. e gazdasági tevékenységet szóban forgó licencszerződés visszaélésszerű gyakor- nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségé- latból eredt, amely a Madeirán alkalmazott alacso- re és saját kockázatára végezte-e. 5 nyabb héa-mérték kihasználására irányult, azt kell bi- Tagállami adóhatóságok közötti együttműködés tekin- zonyítani, hogy az említett szerződés leplezte azt a tetében a tagállami bíróság lényegében arra vár vá- tényt, hogy az érintett szolgáltatást nem a Lalib nyúj- laszt, hogy a hozzáadottérték-adó területén történő totta Madeirán, hanem azt valójában a WebMindLicen- közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küz- ses Kft. biztosította Magyarországon, hiszen ebben az delemről szóló, 2010. október 7-i 904/2010 tanácsi ren- esetben a licencszerződés teljesen mesterséges megál- deletet (a továbbiakban: 904/2010 rendelet) úgy kell-e lapodásnak minősül. 2 értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága a Annak megállapítása érdekében, hogy az említett héa-fizetési kötelezettség keletkezését vizsgálja, akkor szerződés mesterséges megállapodásnak minősül-e, a a szolgáltatással érintett másik tagállam adóhatóságá- 6 tagállami (magyar) bíróság feladata az összes ténybeli hoz megkereséssel kell fordulnia. E tekintetben az EuB elem vizsgálata, különösen annak tisztázásával, hogy a kifejtette, hogy az említett rendelet első cikke megálla- Lalib gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állan- pítja azokat a feltételeket, amelyek szerint az illetékes dó telephelyének Madeirára való áthelyezése valós le- tagállami hatóságok együttműködnek egymással és a telepedésnek minősült-e. Továbbá hogy a Lalib társa- Bizottsággal, és e célból szabályokat és eljárásokat ha- ság az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érde- tároz meg, nem pontosítja, hogy valamely tagállam kében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások adóhatósága mely feltételek között lehet köteles arra, formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrá- hogy megkereséssel forduljon valamely másik tagállam 7 val, továbbá hogy az említett társaság e gazdasági tevé- adóhatóságához. Továbbá a rendelet preambuluma (7) kenységet nem a saját nevében, saját javára, saját fele- bekezdésében szereplő kötelezettség szerint a tagálla- lősségére és saját kockázatára végezte-e. 3 moknak közösen kell biztosítaniuk, hogy a héa helye- 8 Ezzel szemben azok a körülmények, hogy sen kerüljön megállapításra. Ennek megfelelő helyes – a WebMindLicenses Kft. vezető tisztségviselője és eljárás különösen az, ha valamely tagállam adóhatósá- egyedüli tagja a know-how-jának megalkotója volt, ga tudomással bír arról, hogy valamely másik tagállam – a WebMindLicenses Kft. vezető tisztségviselője és adóhatósága olyan információkkal rendelkezik, ame- egyedüli tagja befolyást vagy irányítást gyakorolt e lyek hasznosak, sőt elengedhetetlenek annak megálla- know-how fejlesztésére és hasznosítására, vala- pításához, hogy a héa az első tagállamban felszámítha- 9 mint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra, tó-e. Ennek következtében az EuB álláspontja szerint a – az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges 904/2010 rendeletet úgy kell értelmezni, hogy vala- technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi mely tagállam adóhatósága, amely tagállamok közötti tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték, szolgáltatásokra nézve vizsgálja a héafizetési kötele- önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűnek. 4 zettség keletkezését, köteles tájékoztatáskéréssel for- Az EuB szerint a tagállami bíróság feladata az alapügy dulni e más tagállam adóhatóságához, amennyiben az összes körülményének vizsgálata, és ehhez kapcsoló- ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a héa-kö- dóan annak megállapítása is, hogy e szerződés, ameny- telezettség megállapításához. 10 nyiben leplezte azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgál- Titkos információgyűjtés jogszerűsége tekintetben az EuB leszögezte, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha az adóhatóság egy párhuzamosan folyó és még le nem 1 A Bíróság a Halifax és társai ítélet (C 255/02, EU:C:2006:121) 74. és zárt büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítéko- 75. pontjában kimondta, hogy a héa-rendszerben a visszaélésszerű ma- kat használhat fel közigazgatási eljárás keretében a héa gatartás megállapításához szükséges az, hogy területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítá- – a héa-irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel, 5 Ítélet 50. pontja. – az objektív körülmények összességéből kitűnjön, hogy a szóban for- 6 Ítélet 55. pontja. gó ügyletek elsődleges célja ezen adóelőny megszerzése. 7 Ítélet 56. pontja. 2 Ítélet 43–44. pontjai. 8 Ítélet 57. pontja. 3 Ítélet 45. pontja. 9 Ítélet 58. pontja. 4 Ítélet 46. pont. 10 Ítélet 59. pontja. / / 32 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 33 ESz2016_1 folyamatos.indd 32 2016.03.30. 9:15:15

sa érdekében, feltéve hogy az uniós jog, különösen a személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi Charta által biztosított jogokat tiszteletben tartják. 11 kilátásba, amely e személlyel szemben kifogásokat tar- Az elismert jogok és szabadságok gyakorlása – így a talmaz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzett- magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog jei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően – csak a törvény által, valamint az említett jog lényeges érintik, lehetővé kell tenni, hogy érdemben kifejthessék tartalmának tiszteletben tartásával korlátozható. Az álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre arányosság elvére figyelemmel, korlátozásukra csak a közigazgatási szerv határozatát alapozni kívánja. E kö- akkor és annyiban kerülhet sor, ha az elengedhetetlen, telezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó hatá- célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak rozatokat fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog 21 védelmét szolgálja. 12 nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget. A jelen A jelen ügyben a bizonyítékok büntetőeljárás kereté- ügyben a WebMindLicenses Kft. írásbeli észrevételeiből ben való beszerzése vonatkozásában a magán- és családi és a tárgyaláson lezajlott vitákból kitűnik, hogy az adó- 13 élet tiszteletben tartásához való jog tartalmát és terje- hatóság hozzáférést biztosított e társaság részére az delmét az Emberi Jogok Európai Bírósága ítélkezési gya- utólagos adóellenőrzés tárgyában hozott határozat alá- korlatára is figyelemmel kell értelmezni, mivel a magán- támasztásaként bizonyítékként felhasznált telefonbe- és családi élet tiszteletben tartásához való jog az Euró- szélgetések lehallgatási jegyzőkönyveihez és elektroni- pai Unió Alapjogi Charta és az Emberi Jogok Európai kus levelekhez, és hogy a WebMindLicenses Kft.-nek le- 14 Egyezménye alapján is védendő érték. Így amennyiben hetősége volt arra, hogy őt az említett határozat megho- a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehall- zatala előtt meghallgassák a szóban forgó bizonyítékok- gatása a magán- és családi élet tiszteletben tartásához kal kapcsolatban, aminek vizsgálata ugyanakkor a kér- való jog gyakorlásába történő beavatkozásnak mi- dést előterjesztő bíróság feladata. 22 15 nősül. Ugyanez vonatkozik az elektronikus levelezés természetes személyek üzleti és kereskedelmi helyisé- geiben vagy jogi személyek helyiségeiben való házkuta- 4. A RENDELKEZŐ RÉSZ ÉS A RATIO DECIDENDI 16 tás során történő lefoglalására. Ilyen korlátozásra en- nélfogva csak akkor kerülhet sor, ha azt jogszabály írja A tagállami bíróság feladata az alapügy összes körül- elő, továbbá ha az az arányosság elvére figyelemmel ményének vizsgálata annak megállapítása érdekében, szükséges, és ténylegesen az Unió által elismert általá- hogy a WebMindLicenses Kft. és a Lalib közötti licenc- 17 nos érdekű célkitűzéseket szolgálja. szerződés leplezte-e azt a tényt, hogy a szóban forgó Ami az arányosság elvét illeti, a Bíróság korábban szolgáltatást ténylegesen nem a licencbe vevő társaság, megállapította, hogy annak értelmében a tagállamok hanem valójában a licencbe adó társaság nyújtotta, azaz által elfogadható intézkedések nem terjeszkedhetnek a szerződés teljesen mesterséges megállapodásnak mi- túl azon a mértéken, amely a héa pontos beszedésére és nősül-e. Továbbá elengedhetetlen annak tisztázása, az adókijátszás elkerülésére irányuló célok eléréséhez hogy a licencbe vevő társaság gazdasági tevékenysége szükséges. 18 székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára Ezzel szemben a magán- és családi élet tiszteletben történő áthelyezése valós letelepedésnek minősült-e. tartásához való jogra tekintettel meg kell állapítani, A Bíróság álláspontja szerint a 904/2010/EU tanácsi hogy az olyan bizonyítékok adóhatóság általi felhasz- rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam nálása, amelyeket egy le nem zárt büntetőeljárás kere- adóhatósága, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizs- tében, távközlési rendszerek útján való kommunikáció gálja a hozzáadottértékadó-kötelezettség keletkezését, lehallgatása és elektronikus levelezések lefoglalása út- amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoz- ján szereztek be, önmagában e jog korlátozásának mi- nak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni ezen más 19 nősül. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a magán- tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen ké- és családi élet tiszteletben tartásához való jog gyakor- relem szükséges, sőt elengedhetetlen a hozzáadottér- lása a törvény által korlátozható, azonban az erre vo- ték-adó első tagállamban való felszámíthatóságának natkozó jogszabályi rendelkezésnek kellően egyértel- megállapításához. műnek és pontosnak kell lennie. 20 Az EuB szerint a nemzeti bíróság feladata, hogy meg- Mindazonáltal a védelemhez való jog tiszteletben tar- vizsgálja tása az uniós jog általános alapelvének minősül, amelyet – egyrészt, hogy a távközlési rendszerek útján való akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely kommunikáció lehallgatása és az elektronikus le- velek lefoglalása olyan nyomozati eszköz volt-e, amelyet törvény írt elő, és amely szükséges volt a 11 Ítélet 68. pontja. büntetőeljárás keretében, 12 Az Európai Unió Alapjogi Charta 52. cikk (1) bekezdése alapján. 13 Az Európai Unió Alapjogi Charta 7. cikke és az Emberi Jogok Európai – másrészt pedig az ilyen eszközökkel beszerzett bi- Egyezmény 8. cikke alapján. zonyítékoknak az említett hatóság általi felhaszná- 14 Ítélet 70. pontja. lását szintén törvény írta-e elő, és az szükséges 15 Ítélet 71. pontja. volt-e. 16 Ítélet 72. pontja. 17 Ítélet 73. pontja. 18 Ítélet 74. pontja. 19 Ítélet 80. pontja. 21 Ítélet 84. pontja. 20 Ítélet 81. pontja. 22 Ítélet 85. pontja. / / 32 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 33 ESz2016_1 folyamatos.indd 33 2016.03.30. 9:15:15

Ezenkívül e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a Logikailag csekély relevanciája van annak, hogy ki védelemhez való jog tiszteletben tartása általános elvé- alkotta meg a know-how-t, jelentőséggel az bír, hogy a nek megfelelően az adóalanynak a közigazgatási eljárás know-how-t licencbe adó gazdasági társaság a való- keretében lehetősége volt-e arra, hogy e bizonyítékok- ságban nem engedte át a hasznosítás jogát, és ez alap- hoz hozzáférjen, és azokkal kapcsolatban meghallgas- ján álláspontom szerint nem lehet semmilyen követ- sák. Amennyiben a nemzeti bíróság azt állapítja meg, keztetést levonni. Releváns tény a know-how tulajdo- hogy ezen adóalany számára nem biztosították e lehe- nosának a know-how hasznosítására vonatkozó viszo- 25 tőséget vagy hogy e bizonyítékokat az Európai Unió nya. Alapjogi Chartájának megsértésével szerezték be a A releváns tények megállapítása körében a licenc- büntetőeljárás keretében vagy használták fel a köz- szerződés az az alap, melyhez képest egyáltalán vizs- igazgatási eljárásban, akkor az említett nemzeti bíró- gálható, hogy annak tényleges gazdasági tartalma 26 ságnak ki kell zárnia e bizonyítékokat, és amennyiben megvalósult-e , vagy csupán a forma adott. Az ebben ebből következően az említett határozat megalapozat- foglaltak szerint ugyanis a licencbevevőnek mint elkü- lanná válik, azt hatályon kívül kell helyeznie. Ugyan- lönült gazdasági társaságnak saját kockázatára és fele- csak ki kell zárni e bizonyítékokat, ha e bíróság nem jo- lősségére, profitorientáltan kellene működnie, ennek gosult annak ellenőrzésére, hogy e bizonyítékokat a keretében a know-how-val kapcsolatos üzleti döntése- büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban ket neki kellene meghoznia, míg az adózó kötelezettsé- szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által ge csupán a know-how átadása és a jogdíj realizálása. kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott Ennek ellenére azt mutatják a bizonyítékok, hogy a leg- vizsgálat alapján legalább nem győződhet meg arról, alacsonyabb szintű operatív döntéstől kezdve addig, hogy azokat e joggal összhangban szerezték be. hogy egyáltalán a „hasznosítást” melyik országba he- lyezi át, minden döntést a WebMindLicenses Kft. ügy- vezetője hozott meg. Ezen üzleti döntések eredménye- 5. AZ ÉRVELÉS KRITIKÁJA képpen pedig a licencbeadó folyamatosan úgy jutott hozzá a jogdíjbevételhez, hogy eközben a licencbevevő 5.1. Szerződés adójogi átminősítése veszteséges működést mutatott. Alapvetően téves az a megközelítést, hogy a bíróság A WebMindLicenses Kft. által nyújtott szolgáltatás kívülálló magánszemélyként kezeli a WebMindLicen- elsősorban az annak nyújtását lehetővé tevő techniká- ses Kft. ügyvezetőjét, és állítása szerint az adóhatóság ra, illetve az igénybevétel és a szolgáltatás ellenértéke e személy tevékenységét tudja be egy jogi személynek. megtérítése módjára figyelemmel lényegesen eltér a Az irányadó tényállás ezzel szemben ugyanis az, hogy a nem interneten keresztül nyújtott szolgáltatásoktól, il- WebMindLicenses Kft. által megkötött licencszerződés letve még ez utóbbiaktól is megkülönböztető jellegze- a formai kikötései ellenére a tényleges gazdasági tar- tességeket mutat. Jelen ügyben álláspontom szerint talmát tekintve nem valósult meg. nem a WebMindLicenses Kft. és a felnőtt tartalomszol- Álláspontom szerint a tagállami bíróságnak azt kell gáltatók vagy a felhasználók közötti szerződéses kap- vizsgálnia, hogy a magánszemély külső tanácsadási te- csolat érdemel figyelmet, hanem a szerződés, illetve a vékenysége kimeríti-e know-how hasznosításának de- jogi aktus, amelynek eredményeként a WebMindLicen- fi nícióját, e tevékenység kinek tudható be, illetve mi a 23 ses Kft. egy know-how-t térítésmentesen kap meg és jelentősége, hogy a szerződő felek jogi személyek, Web- egy másik tagállamban székhellyel rendelkező cégnek MindLicenses Kft. ügyvezetője pedig nem jogi személy, licencszerződéssel ad bérbe. Ennek következtében ál- és van-e jelentősége, hogy a szükséges technikai eszkö- láspontom szerint nem elsősorban a WebMindLicenses zök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelé- Kft. felhasználók felé történő szolgáltatásnyújtási tevé- sét alvállalkozók végzik. kenysége a meghatározó a jelen ügyben, hanem valójá- A kiinduló-helyzetként a WebMindLicenses Kft. ban a Lalib céggel kötött licencszerződés. rendelkezik a know-how-val. Ezt a felek által nem vi- Jelen ügy vonatkozásában egyes irányokat alapvető- tatott tényt a bíróság nem hagyhatja figyelmen kí- 27 en le kell zárni: vül. Az sem vitatott körülmény, hogy a hasznosítás – A szolgáltatásnyújtás fogalmát objektív jellegűnek megtörtént, a weblap üzemeltetéséből a WebMindLi- kell tekintetni az érintett ügyletek céljától és ered- censes Kft.-nek jelentős bevétele és haszna is szár- ményétől függetlenül, és anélkül hogy az adóható- mazott, ezért amennyiben helyes az az álláspont, ság köteles lenne vizsgálatot indítani az adóalany hogy a hasznosítási szerződés nem ment teljesedés- 24 szándékának megállapítása iránt. be, hiszen – Az ügylet adókötelesnek minősülése szempontjá- – a licencbevevőnek legfeljebb a fizetési rendszerrel ból a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom fi- kapcsolatos szerződéskötésben lehetett szerepe, gyelembevétele a közös héa-rendszer alkalmazásá- de a know-how hasznosításban nem, és nak alapvető követelménye. 25 Tattay Levente: A szabadalmi és know-how licencia csoportmente- sítések. Iparjogvédelmi és szerzői jogi szemle, 2013/4. 5–24. Tattay Levente: A know-how fogalom fejlődése. Jogtudományi köz- 23 26 Szalai Ákos: A magyar szerződési jog gazdasági elemzése. Budapest, löny, 2002/9. 409–412. L’Harmattan, Széchenyi István Szakkollégium. 2013. 97−99. 24 Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Budapest, Gon- 27 Lomnici Zoltán: Pénzügyi ítélkezés. Budapest, HVG-ORAC Lap- és dolat Kiadó, 2003. 26. Könyvkiadó Kft., 2001. 31−32. / / 34 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 35 ESz2016_1 folyamatos.indd 34 2016.03.30. 9:15:16

– a feleknek nem is volt olyan szándéka hogy a játszások, adókikerülések, illetve más visszaélések el- 29 know-how-hasznosítás lehetősége átkerüljön a li- leni küzdelem olyan célkitűzés , amelyet a vonatkozó cencheadótól a licencbe vevőhöz, uniós szabályozás elismer és támogat és a joggal való akkor a hasznosítási tevékenység értelemszerűen nem visszaélés tilalmára vonatkozó elv végeredményben merülhet fel máshol, mint ahol maga a know-how van, tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat és ahol a hasznosításból eredő bevétel realizálódik nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó meg- színleg jogdíj formájában. állapodásokat. A jogi személy csak a természetes személy ügyveze- Álláspontom szerint, ha a valós gazdasági tartalom tőjén keresztül hozhat döntéseket, ezért nincs jogalap- és a vonatkozó ügyleti rendelkezés között eltérés van, 30 ja annak a kérdésnek, mely valamely társaság működé- akkor a szerződéses kikötéseket át kell minősíteni oly sét elhatárolja a cégvezetéstől. Ha a know-how-val nem módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, vitásan WebMindLicenses Kft. rendelkezik, a know- amely a visszaélésszerű gyakorlatot megtestesítő ügy- how hasznosításából eredő bevételek felett jogdíjként a letek hiányában állt volna fenn. WebMindLicenses Kft. diszponál, akkor ezen társaság Mindezek alapján jelentőséggel bír, hogy a „licencbe ügyvezetője által ezen hasznosítás keretében hozott adó gazdasági társaság vezető tisztségviselője és döntések is a társaság tevékenységének részei. 100%-os tulajdonosa az a magánszemély, aki a licenc- Álláspontom szerint az EuB nem tulajdonított megfe- szerződéssel egyébként átruházott know-how megal- lelő jelentőséget önmagában annak, hogy az internet- kotója”, hogy „e magánszemélynek informálisan lehet alapú szolgáltatás nyújtásához szükséges technikai vagy van-e befolyása a licencbe vevő gazdasági társa- eszközöket, személyi állományt, fizetési rendszert al- ság általi hasznosítás módjára, annak üzleti döntései- vállalkozók végzik. Az alvállalkozók által végzett tevé- re”. Szerepet játszik továbbá az értékelésben az a körül- kenység kapcsán nem annak van jelentősége, hogy azo- mény is, hogy „a know-how megalkotója egyébként kat igénybe veszik-e vagy nem, hanem a licencbeadó és szakmai tanácsadással, a know-how fejlesztésére vagy az alvállalkozók közötti személyi kapcsolatoknak és hasznosítására vonatkozó tanácsaival közvetlenül függőségi viszonyok alapján annak, hogy valójában ki vagy közvetve részt vesz vagy részt vehet a know- veszi igénybe azokat. A licencadó – a szerződés formá- how-n alapuló szolgáltatás nyújtásával kapcsolatos üz- lis kikötései alapján – úgy adta át a hasznosítás jogát a leti döntésekben”. Ugyanígy jelentőséggel bír a héa licencbevevőnek, hogy annak előre tudnia kellett, hogy szempontjából szolgáltatásnyújtó személy megállapí- a hasznosítás megvalósításához szükséges technikai tása során az alapul fekvő szerződéses ügylet vizsgála- eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók ke- ta mellett, „hogy a know-how megalkotója mint magán- zelését a hasznosítási jog átengedésével egyidejűleg át személy befolyást, illetve meghatározó befolyást vagy is adja a licencbeadó társaság ügyvezetőjének egysze- irányítást gyakorol-e a know-how-n alapuló szolgálta- mélyes irányítása alatt álló alvállalkozóknak. tásnyújtás módjára”. Relevanciája tehát nem az alvállalkozók bevonásának, Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet az hanem annak mikéntjének van, a Lalib Lda „alvállalko- uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaéléssze- zói” nem a licencbevevő, hanem a licencbeadó utasításai rűen hivatkozni. Jóllehet a termékértékesítés és a szol- szerint dolgoznak, amennyiben a licencbeadó ügyveze- gáltatásnyújtás adóköteles tevékenységeket meghatá- 31 tője utasítására járnak el, és valójában ezek az alvállal- rozó fogalmainak mindegyike objektív jellegű, bizo- kozók azok, melyek diszponálnak a Lalib pénzügyei fe- nyos esetekben van kivétel ezen elv alkalmazása alól. lett. A bíróság elmulasztotta továbbá annak ismerteté- Általánosságban nem állapíthatók meg sem azok a kö- sét, hogy a Lalib Lda „alvállalkozói” tulajdonosi köre rülmények, amelyeket ennek az értékelésnek az elvég- megegyezik a licencbeadó tulajdonosi körével, azaz a li- zésekor figyelembe kell venni, és nem rendelhetők cencbeadó úgy „szervezte ki” a hasznosítást, hogy azt ezekhez a körülményekhez konkrét súlyok sem. A fi- továbbra is saját cégeken keresztül ő maga végzi. gyelembe veendő körülmények és azok relatív súlya a Az alvállalkozók igénybevételének jelentősége jelen konkrét tényállás függvényében esetről esetre változ- ügyben tehát abban áll, hogy ezen alvállalkozók a li- hatnak, azokhoz abszolút, minden körülmények között cencbeadó irányítása alatt állnak, ennek pedig az EuB alkalmazható értékek nem rendelhetők. A Bíróság az gyakorlata szerint kiemelt szerepe van az ügylet mes- eset konkrét körülményeinek pontos ismerete hiányá- terséges jellegének megítélése során. ban nem végezheti el a tényállás körültekintő értékelé- Kiemelkedően fontos tehát, hogy az alapügyben eljá- sét, a releváns körülmények kiszűrését és azok konkrét ró nemzeti bíró mindezekre figyelemmel körültekintő- konstellációra vetített súlyozását sem. en állapítsa meg a szóban forgó ügylet valós gazdasági Mindezek alapján a visszaélésszerű magatartás, a 32 és kereskedelmi tartalmát fokozottan ügyelve arra, rendeltetésszerű joggyakorlás elvének sérülése meg- hogy a szerződés rendelkezései és az ügylet valóságos állapítható, és így az érintett ügyleteket át kell minősí- 28 gazdasági tartalma között a szerződő felek által szán- dékoltan különbség állhat fenn, ami eltérő és adott 29 Szilovics i. m. 31–32. esetben helytelen adóügyi megítéléshez vezethet. E te- 30 Földes Gábor: Adójog. Budapest, Osiris Kiadó, 2004. 115–118. kintetben fontos megjegyezni, hogy a lehetséges adóki- 31 Halustyik i. m. 227–239. 32 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2. §. Szabó Ildikó: A rendeltetésszerű joggyakorlás elvének érvényesülése, rövid kitekintéssel a feltételes adómegállapítási eljárásra is. Iustum 28 Halustyik Anna: Pénzügyi Jog. Budapest, Pázmány Press, 2013. 88. Aequum Salutare. 2014/3. 143–162. / / 34 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 35 ESz2016_1 folyamatos.indd 35 2016.03.30. 9:15:16

teni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállítás- Álláspontom szerint az egyes speciális körülmények ra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányá- figyelembe vehetők annak megállapítása szempontjából, 33 ban állt volna fenn. Az átminősítéssel kapcsolatos kö- hogy a kérdéses ügylet kizárólag adóelőny (tax advant- vetelményeket illetően kijelenthető, hogy az adókiját- age, avantage fiscal) elérésére irányult-e. Ugyan akkor szás elkerülése érdekében hozott tagállami intézkedé- sem arra vonatkozóan, hogy ezek a körülmények önma- sek nem haladhatják meg az e célok eléréshez szüksé- gukban megalapozhatják-e a visszaélésszerű magatar- ges mértéket. Ha a nemzeti bíró megállapítja a szerző- tás megállapítását, sem arra vonatkozóan, hogy – ha ön- dés és a megvalósítani kívánt ügylet valós gazdasági magukban nem elegendőek – ezeket a körülményeket tartalma közötti eltérést, és hogy ez a WebMindLicen- milyen súllyal kell figyelembe venni a visszaélésszerű ses Kft. visszaélésszerű magatartásának következmé- magatartás megállapíthatósága szempontjából, állás- nye, akkor el kell rendelnie a jogosulatlanul szerzett pontunk szerint nem adható általános jellegű, kategori- adóelőny elvonását. kus válasz. E körülmények jelentőségét az adott ügy A jelen ügyben azt szükséges vizsgálni, hogy az uniós szempontjából, annak összes egyéb körülményével jogi szabályozás alkalmazása nem kerül-e olyan módon együttesen kell értékelni. E körülmények – tehát a kiterjesztésre, hogy az vonatkozik a gazdasági szerep- tényállás – részletes vizsgálatára és értékelésére nem az lők visszaélésszerű magatartására is, vagy azon ügyle- EU Bíróságnak, hanem a tagállami bíróságnak van lehe- tekre, amelyet nem a rendes kereskedelmi ügyletek ke- tősége és egyúttal ez kötelezettsége is. retében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, Az átminősítés szükségességét nem befolyásolja pél- hogy csalárd módon részesüljenek az uniós jog által dául a teljesítési hely megváltoztatásának kérdése, mi- 34 biztosított előnyökből. Ugyanis a jogalanyok az uniós vel ez valójában egy következménye a szolgáltatásnyúj- 35 jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon tás objektív értelmezésének. Ezt támasztja alá, hogy vagy visszaélésszerűen. Ennélfogva a nemzeti hatósá- amennyiben az átminősítés szükségességét, illetve goknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az uniós megtörténtét befolyásolhatná az, hogy az adóalany – jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények utóbb hibásnak minősített eljárás szerint – más tagál- alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon lamban megfizette az ügylet után fizetendő héát, az vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. végeredményben visszaélések számára nyitná meg a A visszaélésszerű magatartás tilalma a héa területé- lehetőséget. Ugyanis amennyiben a más tagállamban re is kiterjed. Az uniós ítélkezési gyakorlat a héa vonat- (tévesen) megfizetett héa ténye befolyásolhatná a szer- kozásában rögzíti, hogy a visszaélésszerű magatartás ződéses kikötések átminősítését (tehát az ügylet tény- megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a héára leges tartalma szerinti adójogi minősítést), abban az vonatkozó uniós szabályozás és az azt átültető nemzeti esetben az adóalanyok kivonhatnák magukat az uniós jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt felté- szabályok alapján rájuk érvényes tagállami adóztatási telek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek joghatóság alól és saját cselekményükkel (héa megfize- eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely tése) másik tagállam joghatósága alá helyezhetnék ma- 36 ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Más- gukat. Ezáltal az adóalanyok elhatározásától függne, részt az objektív körülmények összességéből ki kell hogy mely tagállam adóztatási joghatósága alá helyezik tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja magukat (mely tagállamban fizetik meg a héát). Ez el- valamely adóelőny megszerzése. Az EU Bíróság állás- lentmondana a héa rendszerének, objektivitásának, pontja szerint a visszaélésszerű magatartás tilalma semlegességének, a teljesítési hely szabályok céljának nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett és ezáltal sérülnének az uniós jog értelmében jogható- gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, sággal rendelkező tagállamok költségvetési érdekei. mint pusztán az adóelőny elérése. Továbbá figyelem- Amennyiben az egyes szerződéses kikötések nem mel kell lenni arra is, hogy az uniós jog nem írja elő, tükrözik vissza az ügyletek valós gazdasági és kereske- hogy az adóalany a magasabb összegű héa befizetésé- delmi tartalmát – mert a kikötések olyan, teljesen mes- vel járó ügyletet válassza, amennyiben egyébként jog- terséges megállapodást képeznek, amely nem felel meg szerűen választhat a kétféle ügylet között. Az adóala- az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmá- nyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának nak – a tagállami hatóságoknak azt adott esetben át legkevésbé adóztatott módját választani. kell minősíteniük. A visszaélés megvalósulásának, az 37 ügylet valós tartalmának megállapításához pedig a hatóságnak az ügylet valamennyi – többek között a kérdésekben is említett – körülményét az adott konk- 33 Hadi László (szerk.): Az új adójog magyarázata 2010. Budapest. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., 2010. 49−51. rét esetre vonatkoztatva összességében kell értékelnie. 34 Sólyom Borbála: A joggal való visszaélés doktrínája és az adóvissza- élés elleni küzdelem eszközei az általános forgalmi adóról szóló irány- 5.2. Tagállami adóhatóságok közötti együttműködés elvben és az egyes uniós tagállamok jogszabályaiban. Iustum Aequum Salutare, 2014/1. 205–220. 35 Sólyom Borbála: Az adóelkerülési technikák megítélése az Európai Ezzel kapcsolatban ugyanis eleve ellentmondásos, Bíróság joggyakorlatában, különös tekintettel az általános forgalmi hogy sem a bíróság, sem a WebMindLicenses Kft. nem adózás területére és a joggal való visszaélés doktrínájára. Adóvilág, tud megjelölni a megállapítás kapcsán olyan tényállási 2013/10. 8–12. 36 Erdős Éva: A káros adóverseny elméleti és gyakorlati kérdései az uniós adójogban. In: Burián László – Szabó Sarolta (szerk.): Arbitrando et curriculum bene delidengo. Ünnepi kötet Horváth Éva 70. születésnapja 37 Szakács Imre. Az adózás nagy kézikönyve. Budapest, Complex Kiadó alkalmából. Budapest, Pázmány Press. 2014. 83–102. Kft., 2006. 1283. / / 36 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 37 ESz2016_1 folyamatos.indd 36 2016.03.30. 9:15:16

38 elemet, vagy olyan bizonyítási eszközt , melynek feltá- amelyeket ez utóbbi tagállam sokkal könnyebben tud rásához, illetve beszerzéséhez szükség lenne erre a megszerezni. Az ilyen ügyletek hatékony ellenőrzése megkeresésre. A bíróság végzése tehát miközben felté- ezért a letelepedés szerinti tagállam információgyűjté- telezi a megkeresés hiányának szabálytalanságát, még sétől, illetve erre való képességétől függ. utalást sem tartalmaz arról, hogy milyen tárgyúnak, Az EUB több ítéletében is értelmezte a tagállamok kö- 40 célúnak vagy tartalmúnak kellene lennie ennek a meg- zötti információcserére vonatkozó közösségi szabá- keresésnek. lyozást, melyekben olyan állandó értelmezés rajzolódik A 904/2010/EU tanácsi rendelet preambuluma (7) ki, mely szerint egy másik tagállam hatóságának meg- bekezdése csupán egy elvi jellegű kinyilatkoztatás és keresése a tényállás megállapítás szempontjából nem nem konkrét előírást tartalmaz, és főleg nem jelenti kötelező. azt, hogy olyan értesítési kötelezettséget ró az adóha- Álláspontom szerint a magyar adóhatóság saját jog- tóságra, melynek elmulasztása esetén az egyébként el- körében eljárva mérlegelheti tehát a konkrét eset egye- járásjogilag és anyagi jogilag kifogástalan megállapítás di körülményei alapján, hogy foganatosít-e nemzetközi jogszerűsége megkérdőjelezhetővé váljon. A hivatko- megkeresést a tényállás megállapítása érdekében. zott bekezdés a magyar adóhatóság jogosultságát te- remti meg, a valós tényállás megállapításának elősegí- 5.3. Titkos információgyűjtés jogszerűsége tését célozza, nem pedig mellőzhetetlen kötelezettsé- get jelent. Amennyiben a megállapított tényállás helyt- A valós tények szerint jelen ügyben a bírói engedély- álló, a megkeresés hiánya nem jelölhető meg eljárási hez kötött telefonlehallgatások elrendelésének célja nem szabály megsértéseként. a közteherviselés biztosítása, hanem a Nemzeti Adó- és A hivatkozott jogszabályhely tehát nem tényállás- Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény 63. § (1) be- egyeztetési kötelezettséget teremt, hanem a héa he- kezdése alapján bűnüldözési cél volt. Az adóhatóság lyes megállapításához szükséges segítség nyújtása ér- semmiféle titkos információgyűjtést nem végzett, nem dekében információk átadását teszi lehetővé. A megke- alkalmazott, ezzel az eszközzel a nyomozó hatóság élt a resés hiányának akkor lehetne érdemi jelentősége, ha saját büntetőeljárása keretében, az ott kiépített garan- lenne olyan hiányzó tényállási elem, ami nem a Web- ciák mellett. A bíróság előtt semmiféle olyan adat nem MindLicenses Kft. érdekkörébe tartozik, és amely nél- merült fel, olyan bizonyíték nem került becsatolásra, kül a tényállás nem lenne megállapítható. Ez esetben a melyből akár csak feltételezhetné a bíróság, hogy a tit- magyar adóhatóságnak joga van megkeresni a portu- kos információgyűjtésre törvénytelenül (bírói engedély 41 gál adóhatóságot a hiányzó tényállási elem feltárásá- nélkül) került sor , a WebMindLicenses Kft. sem hivat- 39 ra , nem pedig kötelezettség e közös tényállás megál- kozott soha arra, hogy a nyomozó hatóság információ- lapítására. gyűjtése nem felelt meg a jogállami garan ciáknak. Az adóhatóság azért nem foganatosított megkeresést Ennélfogva csak az a kérdés merülhetne fel, hogy a a portugál adóhatósághoz, mert e körben sem közössé- nyomozó hatóság által törvényesen beszerzett bizonyí- gi, sem hazai jogszabály nem ír elő kötelezettséget, a ték felhasználhatóságát tiltja-e bármi a közigazgatási tényállás megállapítása nemzeti tagállami hatáskörbe eljárásban. A NAV Bűnügyi Igazgatósága által a bizo- tartozik, másrészt pedig a tényállás a portugál adóha- nyítékok felhasználására adott engedély egyben azt is tóság bevonása nélkül is megállapítható volt, nem me- jelenti, hogy az átadott bizonyítékok felvételére, rögzí- rült fel olyan körülmény, melyre vonatkozóan az adó- tésére és a büntetőeljárásban történő felhasználása is hatóság szerint indokolt lett volna a portugál adóható- jogszerűen történt. Alkotmányossági aggály nem me- ság megkeresése. rülhet fel, azt a NAV tv. rendelkezéseinek betartása biz- A nemzetközi megkeresések foganatosítására a tosítja. A fenti rendelkezések megtartása biztosítja az tényállás megállapítása érdekében sem közösségi jog- adóigazgatási eljárásban a bizonyítékok megismerésé- szabály, sem magyar jogszabály nem tartalmaz kötelező nek és felhasználásának szükségességi-arányossági esetet. A közösségi jogi szabályozás a héa helyes besze- követelménynek való megfelelését. dése érdekében alkotta meg a közigazgatási együttmű- Sem nemzeti jogszabály, sem a Charta nem tiltja ön- ködés szabályait, melyeknek nem az volt a célja, hogy magában a bizonyításnak ezt a módját (szabad bizonyí- felállítsák a megkeresések kötelező eseteit, hanem az, tási rendszer működik), ezzel kapcsolatban ugyanazon hogy a héa megfelelő beszedése érdekében jogosultsá- garanciákat kell érvényesíteni, mint más bizonyítékok gokkal ruházzák fel a tagállami adóhatóságokat. Ezt fe- esetében, azaz elsősorban a kellő időben történő meg- jezi ki a Tanács 2010. október 7-i 904/2010/EU rendele- ismerhetőségnek van jelentősége. Márpedig jelen ügy- te (a hozzáadottérték-adó területén történő közigazga- ben az összes felhasznált bizonyíték már a jegyzőkönyv tási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről) mellékleteként elhelyezésre került a többi bizonyíték- (8) preambulumbekezdése, mely szerint a héa megfele- kal együtt. lő alkalmazásának ellenőrzése a letelepedés szerinti Az ügyben a WebMindLicenses Kft. és így a bíróság is tagállamtól eltérő tagállam szerint adóköteles ügyletek említi az Alkotmánybíróság 2/2007. (I. 24.) AB határo- esetében gyakran olyan információktól függ, amelyek a zatát, melynek tartalma azonban nem feleltethető meg letelepedés szerinti tagállam birtokában vannak, vagy 40 Földes i. m. 179. 38 Lomnici i. m. 31. 41 Boda József: A felderítés, hírszerzés, titkos információgyűjtés elvei 39 Hadi i. m. 417–429. és gyakorlata. Belügyi szemle, 2015/9. 5–29. / / 36 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | 37 ESz2016_1 folyamatos.indd 37 2016.03.30. 9:15:16

jelen tényállásra. A hivatkozott AB-határozat olyan jog- Mindezek alapján, álláspontom szerint is az adóható- szabály alkotmányosságát vizsgálta, mely a bírói enge- ság a bizonyítékok beszerzésekor a jogszabályoknak délyhez kötött titkos eszközöknek közvetlenül a közte- megfelelően járt el. herviselésre vonatkozó rendelkezések érvényesülése érdekében történő engedélyezését és alkalmazását tet- te lehetővé. Jelen ügyben a titkos eljárás célja nem köz- 6. AZ ÍTÉLET JELENTŐSÉGE teherviselés biztosítása, hanem az elkövetőek büntető- jogi felelősségre vonása. A titkos eljárást nem az adó- Jelen ügy releváns abból a szempontból, hogy egy igazgatási eljárás érdekében folytatták le, így annak el- szerződéshez kapcsolódó adózói magatartást milyen rendelésének céljából nem vonható le következtetés je- körülmények alapján minősíthet az adóhatóság vissza- len ügyben történő felhasználhatóság jogszerűségére. élésszerűnek, és ennek következtében változtathatja 42 A titkos információgyűjtés eredményének adóigaz- meg a hozzá kapcsolódó adókötelezettségeket. Továb- gatási eljárásban történő felhasználása tekintetében bá az ítélet alapján az adókötelezettségek tagállamok álláspontom szerint a hatályos magyar szabályozás között átnyúló szolgáltatások tekintetében az adóható- nem zárja ki azt, hogy az adóhatóság a törvényes kere- ságoknak együtt kell működniük. A titkos információ- tek között, de más hatóság (jelen esetben a nyomozó gyűjtés tekintetében az ítélet releváns iránymutatás hatóság) által felvett, majd onnan beszerzett, az adóz- ad, hogy nem elegendő, hogy a bizonyítékokat az adózó tatandó tényállás feltárása szempontjából is lényeges megismerheti, hanem az ellen önálló jogorvoslati lehe- bizonyítékokat a saját eljárásában bizonyítási eszköz- tőséget is biztosítani kell. ként felhasználja. Tekintet nélkül arra, hogy a titkos in- Az ítélet jelentőségét növeli, hogy abba a Bizottság és formációgyűjtés során feltárt információk felhasználá- a portugál kormány is bekapcsolódott. sára egy olyan adóigazgatási eljárásban került sor, amely független a büntetőeljárástól. 43 42 Bejczi Alexa: A titkos információgyűjtés és a titkos adatszerzés ha- zai szabályozásának útvesztőjében. Jogi tanulmányok, 2010/1. 321–334. 43 Solti István: A titkos információgyűjtés törvényessége. Nemzetbiz- tonsági szemle, 2013/1. 5–19. / / 38 | ELJÁRÁSJOGI SZEMLE 2016 1 2016 1 ELJÁRÁSJOGI SZEMLE | PB ESz2016_1 folyamatos.indd 38 2016.03.30. 9:15:16