Under C_การรวมธุรกิจ

รางแนวปฏิบัติสําหรับการรวมธุรกจิ ภายใตการควบคุมเดียวกัน แนวปฏบิ ตั ทิ างการบัญชีสําหรบั การรวมธรุ กิจภายใตการควบคมุ เดยี วกนัหลกั การและเหตุผล แนวปฏบิ ัตนิ ีม้ ีวัตถุประสงคเพื่อกาํ หนดวธิ ีการรายงานทางการเงินเม่ือมีการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน เนอื่ งจากในปจ จบุ ันมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2550) เรื่องการรวมธุรกิจ และมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศ (“IFRS”) ซึ่งมีการแกไขปรับปรุงจนถึงวันท่ี 31ธันวาคม 2551 ยงั ไมมีขอ กาํ หนดหรอื แนวทางปฏิบัติที่ชดั เจนสําหรับการบนั ทกึ บญั ชกี ารรวมธุรกจิ ภายใตการควบคุมเดียวกนั ทําใหก จิ การทีม่ ีการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกันมีการบันทึกบญั ชีในลักษณะทแี่ ตกตางกัน แนวปฏบิ ตั ิมีวัตถปุ ระสงคเ พ่อื ใชเปน แนวปฏบิ ัตทิ ช่ี ดั เจนและเปนไปในแนวทางเดยี วกนัความหมายของการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคุมเดียวกัน ยอหนา ที่ 10-13 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง การรวมธรุ กิจ กลา วถึงการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดียวกนั ดงั ตอไปน้ีการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั คือ การรวมธรุ กิจซึ่งกิจการหรือธุรกิจทั้งหมดท่ีนํามารวมกันอยูภายใตก ารควบคุมสูงสุดโดยบุคคล กลมุ บุคคล กจิ การ หรอื กลมุ กจิ การเดียวกัน ท้ังกอนและหลังการรวมธุรกจิ และการควบคมุ นัน้ ไมเ ปน การควบคมุ ช่ัวคราว1 กลุมบคุ คลทเ่ี ปน กลมุ เดยี วกันแลวมีอาํ นาจควบคมุ สงู สุดในกจิ การหน่งึ จากขอ ตกลงตามสัญญาในการกําหนดนโยบายการเงินและการดําเนินงานเพ่ือใหไดมาซ่ึงประโยชนจากกิจกรรมของกิจการ โดยท่ีอํานาจน้ันไมไดเปนการควบคุมช่ัวคราว ถือวากลุมบุคคลนั้นสามารถควบคุมกิจการได การรวมธุรกิจภายใตกลุม บคุ คลลักษณะน้ีไมอยูในขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 3 (ปรับปรุง2550) เรอ่ื ง การรวมธรุ กจิ กิจการอาจถูกควบคุมโดยบุคคลหรือกลุมบุคคลที่กระทําการรวมกันภายใตขอตกลงตามสัญญา และบุคคลหรือกลุมบุคคลนั้นไมตองจัดทํารายงานทางการเงินใหเปนไปตามขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ดังน้ัน สําหรับการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน จึงไมจําเปนตองมีงบการเงินรวมท่ีรวมกิจการท่ีถูกควบคุมท้ังหมดเขาไวเปนสวนหนึ่ง สวนไดเสียของผูถือหนุ สว นนอ ยของแตละกิจการทีม่ ารวมกนั ทั้งกอนและหลังการรวมธรุ กิจ ไมไ ดเปนปจจยั ในการพิจารณาวาการรวมธุรกจิ นน้ั เปน การรวมธุรกจิ ภายใตการควบคุมเดียวกันหรือไม ในทํานองเดยี วกนั การที่กิจการหน่ึงท่ีนาํ มารวมธุรกิจเปนบรษิ ทั ยอ ยทีม่ ไิ ดน าํ มารวมในการจดั ทํางบการเงินรวมของกลุมกิจการตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 27 (ปรับปรุง 2550) เร่ือง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ ก็ไมไดเปนปจ จัยในการพจิ ารณาวาเปนการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกนั เชนเดียวกัน1 การควบคุมชวั่ คราว หมายถึง การท่บี ริษทั ใหญซื้อหรือไดมาซง่ึ เงินลงทนุ ในบรษิ ทั ยอย โดยมคี วามต้งั ใจที่จะจาํ หนา ยเงินลงทุนดงั กลาวออกไปภายในระยะเวลา 12 เดือน ท้งั น้ี บรษิ ัทใหญตองมีหลักฐานทยี่ ืนยนั ความตั้งใจดังกลาวคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 041151 1

รางแนวปฏบิ ตั ิสําหรับการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกันคํานยิ ามการควบคมุ เดียวกนั (Common control) ความหมายของคําวาการควบคุม (Control) ภายใตมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 27 (ปรับปรุง2550) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ ยอหนาที่ 4 หมายถึง “อํานาจในการกําหนดนโยบายทางการเงนิ และการดําเนนิ งานของกิจการเพื่อใหไดรบั ซ่ึงประโยชนจ ากกิจกรรมตา ง ๆ ของกจิ การนั้น” ตามคําจํากัดความขางตนจําเปนตองพิจารณาถึงความสัมพันธท้ังทางตรงและทางออม และไมไดจํากัดเฉพาะการควบคุมโดยอีกกิจการหนึ่งเทานั้น กลาวคือ การควบคุมขึ้นอยูกับบุคคลหนึ่ง หรือกลุมบุคคลซงึ่ มกี ารกระทํารวมกนั (ภายใตข อตกลงตามสัญญา) นอกจากน้ัน ความหมายของคําวาการควบคุมมอี ยโู ดยไมจําเปน ตองพิจารณาในเรอ่ื งสัดสว นของผูถอื หนุ สว นนอยในกจิ การนั้นการพิจารณาวากจิ การตาง ๆ อยูภ ายใตก ารควบคมุ เดียวกนั เมอื่ ความเปน เจา ของสว นใหญ (มากกวา ครง่ึ )รวมกันโดยบคุ คล กลมุ บคุ คล กิจการ หรอื กลุมกิจการเดยี วกัน ใหพจิ ารณาจากสถานการณด งั ตอ ไปน้ีก. บคุ คลหรือกิจการ ถอื หุนทีม่ สี ิทธิออกเสียงมากกวา รอยละ 50 ของแตละกจิ การข. สมาชกิ ในครอบครัวท่ีใกลช ดิ ถอื หนุ ท่มี ีสทิ ธอิ อกเสียงมากกวารอยละ 50 ของแตละกจิ การ โดยสมาชิก ในครอบครัวท่ีใกลชิด (Close members of the family of an individual) หมายถึง สมาชิกใน ครอบครัวของบคุ คลใด ๆ ทเ่ี ก่ยี วของกนั ท่ีคาดวาอาจมีอิทธิพลตอ หรืออาจไดรับอิทธิพลจากบุคคล น้นั ทเ่ี ก่ียวของกัน ทง้ั น้ี ตวั อยา งของสมาชิกในครอบครัวท่ีใกลชิด ไดแก รายการตามขอ (1) – (3) ท้ังนใ้ี หรวมถึงขอ (4) และ (5) ดว ย (1) สามภี รรยาและบตุ รของบุคคลนน้ั ท่เี กย่ี วของกนั (2) บุตรของสามภี รรยาของบุคคลน้นั ทเี่ ก่ียวของกัน (3) บุคคลในอุปการะของบุคคลนั้นที่เกี่ยวของกัน หรือของสามีภรรยาของบุคคลน้ันที่ เก่ยี วขอ งกนั (4) บดิ า มารดาของบคุ คลนั้นทีเ่ กี่ยวขอ งกนั หรอื ของสามีภรรยาของบุคคลนน้ั ท่ีเก่ยี วของกนั (5) พ่นี องของบคุ คลน้ันที่เกีย่ วขอ งกนั เวนแตพ สิ ูจนไ ดวาไมมีอทิ ธิพลในการตัดสินใจตอกนัค. กลุม ของผูถือหุนท่ีถอื หุนที่มีสิทธิออกเสียงรวมกันมากกวารอยละ 50 ในแตละกิจการและในเวลา เดียวกันจะตอ งมีหลกั ฐานท่ีเปน ลายลกั ษณอ ักษรเกี่ยวกับขอตกลงท่ีจะออกเสียงสวนใหญในแตละ กจิ การที่พรอ มเพรียงกนันอกจากน้นั การพิจารณาเรอื่ งการควบคุมอาจตอ งดูหลกั ฐานประกอบอยา งอ่นื นอกจากการถอื หุนที่มีสิทธิออกเสียงมากกวารอยละ 50 ซึ่งใหเปนไปตามคํานิยามซ่ึงกําหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 27(ปรบั ปรงุ 2550) เรอ่ื ง งบการเงนิ รวมและงบการเงินเฉพาะกิจการคณะกรรมการกาํ กับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 2

รา งแนวปฏบิ ตั ิสําหรบั การรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกนัหลักการและวิธกี ารบญั ชีสาํ หรับการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดยี วกัน แนวปฏบิ ัตินี้ถือวา การรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกันนั้นไมมีการซื้อธุรกิจเกิดขึ้น เนื่องจากความเสย่ี งและประโยชนที่มีตอบุคคล กลุมบุคคล กิจการ หรือกลุมกิจการท่ีมีอํานาจควบคุมสูงสุด ไมมีการเปลี่ยนแปลงจากการรวมธรุ กจิ ดังนั้น การบันทึกบัญชีการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน ใหปฏบิ ัตดิ งั น้ี • กรณีท่ีกิจการสองกิจการที่อยูภายใตการควบคุมเดียวกันมีการซื้อสวนไดเสียระหวางกันจนถึง ระดับท่มี อี ิทธิพล อยางมีนัยสาํ คัญ หรือจนถงึ ระดับที่มีอํานาจในการกาํ หนดนโยบายทางการเงินและการดําเนินงาน ใหป ฏิบตั ิ เสมือนวาเปนวธิ กี ารรวมสวนไดเสีย (similar to pooling of interests) โดยผูซื้อตอง รับรสู นิ ทรัพย และหน้สี นิ ของกจิ การท่ีถูกนํามารวมดวยมูลคาตามบัญชีของกิจการท่ีถูกนํามารวม ณ วันท่มี ีการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดยี วกัน • กรณที กี่ ิจการสองกจิ การท่อี ยูภ ายใตก ารควบคุมเดยี วกนั มกี ารซอื้ สว นไดเ สยี ระหวางกนั ไมถึงระดบั ทม่ี อี ทิ ธิพลอยา งเปนนยั สาํ คัญ หรอื ไมถงึ ระดับทีม่ ีอาํ นาจในการกําหนดนโยบายทางการเงินและ การดาํ เนนิ งาน ใหก จิ การบันทกึ เงินลงทุนโดยใชว ธิ รี าคาทนุ 2การรบั รรู ายการการรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดียวกนั เม่ือเรม่ิ แรก1. การใชวิธีปฏิบัติ เสมือนวาเปนวิธีการรวมสวนไดเสีย (similar to pooling of interests) ของ กิจการท่ีถูกนํามารวม ผูซ้ือตองรับรูสินทรัพยและหนี้สินของกิจการที่ถูกนํามารวมดวยมูลคาตาม บญั ชขี องกจิ การทถี่ ูกนํามารวมเฉพาะสัดสวนทเ่ี คยอยูภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั ซึ่งก็คือมูลคาตาม บญั ชขี องกิจการท่ีนาํ มารวมในงบการเงินรวมของกลุมกิจการกอนการรวมธุรกิจภายใตการควบคุม เดียวกัน สําหรับสัดสวนท่ีมีการซื้อจากสวนของผูถือหุนสวนนอยจะไมครอบคลุมโดยแนวปฏิบัติ ฉบับนี้ นอกจากนี้ ผูซ้ือตองรับรูมูลคาตามบัญชีของคาความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจในคร้ัง กอนของผูท่ีมีอํานาจสูงสุดและรับรูสวนของผูถือหุนสวนนอยที่แสดงอยูในงบการเงินรวมของกลุม กจิ การดวย การรบั รรู ายการภายหลังสําหรับคา ความนยิ มท่เี กดิ จากการรวมธุรกิจในครั้งกอนของผูที่ มีอํานาจสูงสุดใหเปนไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 3 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง การรวมธุรกจิ ซงึ่ ผซู ้ือจะตอ งทดสอบการดอ ยคาของคา ความนิยมทุกป หรอื ทดสอบบอยคร้ังข้นึ ถามี เหตกุ ารณหรอื มีการเปล่ียนแปลงสถานการณท่ีเปนขอบงช้ีของการดอยคาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 36 (ปรบั ปรงุ 2550) เรือ่ ง การดอ ยคา ของสนิ ทรัพย2 วธิ รี าคาทุน หมายถึง วธิ ีการบัญชีสาํ หรับเงนิ ลงทนุ ซง่ึ รบั รรู ายการดว ยราคาทนุ โดยผูลงทุนจะรบั รรู ายไดจากเงินลงทนุเม่ือผูลงทนุ ไดรับการปนสว นรายไดจากกําไรสะสมของกจิ การทถ่ี ูกลงทนุ หลงั จากวนั ท่ไี ดล งทนุ ในกจิ การนั้น ท้ังนี้ การปนสวนรายไดทไี่ ดรับในสว นที่เกินกวา กําไรดังกลา วใหถอื วา เปน การคืนเงนิ ลงทุน ซึ่งจะรับรรู ายการโดยการลดราคาทนุ ของเงินลงทนุ นั้นคณะกรรมการกาํ กับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี 041151 3

รางแนวปฏบิ ัติสาํ หรบั การรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนั2. ณ วันที่มีการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดยี วกัน ผูซ้ือตองไมรับรูสวนตางระหวางตนทุนการรวม ธุรกจิ ภายใตการควบคมุ เดียวกันกับสว นไดเสียของผูซื้อในมูลคาตามบญั ชขี องกิจการที่ถูกนํามารวม เปนสินทรพั ยหรือรายได แตใหร ับรูโดยตรงในสว นของเจาของตนทนุ การรวมธุรกจิ ภายใตการควบคุมเดียวกันตนทุนการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคุมเดยี วกัน เปน ผลรวมของมูลคายุติธรรมของสนิ ทรัพยท่ใี หไป หน้ีสนิที่เกิดขึ้นหรือรับมาและตราสารทุนที่ออกโดยผูซื้อ (เชน เงินท่ีจายซ้ือ การออกหุน หรือการแลกเปลี่ยนสินทรัพยห รือหุน) ณ วนั ทมี่ ีการแลกเปล่ียนเพือ่ ใหไดมาซึ่งการควบคมุสว นตา งระหวางตนทุนการรวมธุรกจิ ภายใตการควบคุมเดยี วกัน กับสว นไดเ สยี ของผูซ้ือในมูลคาตามบญั ชีของกจิ การที่ถูกนาํ มารวมสวนตา งระหวางตนทุนของการรวมธรุ กิจภายใตการควบคมุ เดียวกนั กับสวนไดเสียของผูซื้อในมูลคาตามบัญชขี องกจิ การทีถ่ กู นาํ มารวม ใหแ สดงเปน รายการหน่งึ ในสว นของผถู ือหุน โดยทําตามลาํ ดบั ดังน้ี 1) หากกจิ การท่ีถูกนํามารวมมีรายการกาํ ไรหรือขาดทุนท่ีไมผานงบกําไรขาดทุน (รายการกําไรหรือ ขาดทุนที่บันทึกโดยตรงไปยังสว นของเจาของ) เชน สวนเกินทุนจากการตรี าคาสนิ ทรัพยเ พิ่ม หรือ กําไรหรือขาดทุนท่ียังไมเกิดขึ้นของหลักทรัพยเผื่อขาย สวนเกินทุนจากการแปลงคางบการเงิน เปนตน งบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจตองแสดงรายการดังกลาว (สวนเกินทุนฯ และกําไร ขาดทุนทย่ี ังไมเ กิดขนึ้ ฯ) ในสว นของเจา ของเสมือนหนงึ่ วามกี ารรวมธรุ กจิ มาตัง้ แตตน 2) หากยังคงมีสวนตา งเหลอื อยู ใหแ สดงเปน รายการหนง่ึ แยกตางหากในสวนของเจาของเปนรายการ “สว นเกินทุนจากการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคมุ เดยี วกัน” และใหต ัดรายการน้ีออกเมื่อขายเงิน ลงทุนดังกลาวออกไปคาใชจา ยทเี่ ก่ยี วของในการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกนัคา ใชจ า ยทีเ่ ก่ยี วของในการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดยี วกนั เชน คาธรรมเนียมวิชาชพี จา ยใหนักบัญชีท่ีปรึกษากฎหมาย ผูประเมินราคาทรัพยสิน และท่ีปรึกษาอ่ืนในการรวมธุรกิจ คาธรรมเนียมในการจดทะเบียน รายจายในการจัดเตรียมขอมูลใหแกผูถือหุน เงินเดือนและคาใชจายบุคลากรท่ีทําใหการรวมธุรกจิ สําเรจ็ ลง รวมถึงตน ทุนตาง ๆ หรือผลขาดทุนท่เี กิดขึ้นจากการรวมการดาํ เนินงานของกิจการที่นํามารวมกันไมถ อื เปนตน ทุนในการรวมธรุ กิจ แตใ หร บั รเู ปนคาใชจ ายทันทีในงวดที่มีการรวมธรุ กจิ เกิดข้ึนงบกําไรขาดทนุ รวมในงวดทีม่ กี ารรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกันงบกาํ ไรขาดทุนรวมตอ งรวมผลการดําเนนิ งานของแตละกจิ การหรือธุรกจิ ท่นี ํามารวมกันต้ังแตวันทเี่ สนองบการเงินลาสุด (รวมถึงงวดที่นําเสนอเปรียบเทียบ) หรือต้ังแตวันที่กิจการหรือธุรกิจท่ีนํามารวมกันอยูภายใตการควบคุมเดียวกัน แลวแตระยะเวลาใดสั้นกวา โดยไมคํานึงถึงวันที่มีการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดยี วกัน นอกจากนี้ งบกาํ ไรขาดทุนรวมตองคํานึงถึงกําไรหรือขาดทุนของสวนของผูถือหุนสวนนอ ยท่ีบันทกึ ในงบการเงนิ รวมของผมู อี ํานาจควบคมุคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 4

รางแนวปฏิบตั ิสาํ หรบั การรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกนัการจัดทาํ งบการเงินรวมการทํางบการเงินรวมภายหลังการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกันใหถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ท่ี 27 (ปรบั ปรุง 2550) เรื่อง งบการเงนิ รวมและงบการเงินเฉพาะกิจการวันถอื ปฏิบตั ิประกาศฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกันที่เกิดขึ้นในหรือหลังวันท่ี 1มกราคม พ.ศ. 2552 เปน ตน ไปคณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวิชาชีพบัญชี 041151 5

รางแนวปฏบิ ัติสําหรับการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดียวกัน ภาคผนวกแนวปฏบิ ตั ิสาํ หรับการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคมุ เดยี วกนัตัวอยางตัวอยางนี้แสดงประกอบเพื่อความเขาใจในหลักวิธีปฏิบัติ ไมถือวาเปนสวนหนึ่งของแนวทางปฏิบัติตัวอยา งนี้ไดจ ัดทําขึ้นโดยครอบคลมุ เรอื่ งดังตอ ไปน้ี (ก) ตัวอยา งของการรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดียวกนั (ข) การรบั รมู ูลคา ตามบญั ชขี องคา ความนิยมที่เกิดจากการรวมธรุ กิจในครงั้ กอน (ค) การจดั ทํางบการเงินภายใตว ธิ มี ลู คา ตามบัญชเี ดมิ เสมอื นวิธรี วมสว นไดเ สีย (ง) การจดั ทาํ งบกําไรขาดทนุ รวม (จ) การแสดงรายการสว นตา งระหวา งตน ทนุ การรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกนั กบั สว นไดเสยี ของผูซือ้ ในมลู คาตามบัญชีของกจิ การทีถ่ ูกนาํ มารวม(ก) ตวั อยา งของการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคุมเดยี วกนัตัวอยางที่ 1 กอ นการรวมธุรกิจ หลงั การรวมธุรกิจ นาย ก นาย ก นาย ก 51% 51% 51% A บ. X บ. X 51% 51% B A 51% B นาย ก ถอื หุน A อยูที่ 51% และ นาย ก มอี าํ นาจในการควบคมุ B โดยถอื หนุ ผา น บริษทั X ในสัดสว นการถอื หนุ 51% ดงั นนั้ กอนการรวมธุรกจิ A และ B อยูภายใตก ารควบคมุ สูงสดุ โดย นาย ก หลงั การรวมธุรกจิ นาย ก กย็ ังคงมอี ํานาจการควบคมุ ท้ัง A และ B โดยการถอื หุน ผานบรษิ ทั Xดวยสดั สว น 51%การรวมธรุ กจิ ในลักษณะนถี้ อื วา เปนการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดยี วกนัคณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวิชาชพี บัญชี 041151 6

รางแนวปฏิบตั ิสาํ หรบั การรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนัตัวอยา งที่ 2 หลังการรวมธุรกิจ PB กอนการรวมธุรกิจ 85% 15%PA P B 20%90 % 10% 80%S1 S2 S2 S1 กอ นการรวมธรุ กจิ P เปน ผูถ ือหุนใหญของบรษิ ทั S1 ในสดั สว น 90% และมีผูถ ือหุน A ถือหุนในบรษิ ทั S1 ในสัดสว น 10% นอกจากน้นั P ยังเปนผถู อื หนุ ใหญของบรษิ ัท S2 ในสดั สว น 80% และมีผูถือหนุ B ถือหนุ ในบรษิ ทั S2 ในสดั สว น 20% บรษิ ัท P ซ่ึงเปน ผูถอื หุนใหญ มีอํานาจในการควบคุมนโยบายทางการเงนิ และการดาํ เนนิ งาน หลังการรวมธุรกิจ ผูถือหุนของบริษัท S1 ไดขาย บริษัท S1 ใหกับบริษัท S2 การรวมธุรกิจในลกั ษณะนจ้ี ะถอื วา เปน การรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดียวกัน ทั้งสัดสวนที่ขาย 90% ของบริษัท S1 และสัดสว นอีก 10% ซ่งึ เปนสดั สวนท่ี A ถอื อยเู ดมิ ซึ่งเกิดจากการซ้ือธุรกิจจากผูถือหุนสวนนอย กิจการตองใชวธิ กี ารทางบัญชีเสมือนวา เปนวธิ กี ารรวมสว นไดเสยี (similar to pooling of interests)คณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 7

รา งแนวปฏิบัติสาํ หรับการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกนัตวั อยา งที่ 3 กอ นการรวมธุรกิจ Y หลงั การรวมธุรกิจ X YX 20% XY 20% 80% 80% 60% 40% AB A 100% B กอ นการรวมธุรกจิ บรษิ ัท A มผี ถู อื หุน คอื บรษิ ทั X และ Y ซ่ึงมีสัดสวนการถือหุน 20%และ 80% ตามลาํ ดบั นอกจากน้ี บริษัท X และ Y ก็เปนผูถือหุนของบริษัท B โดยมีสัดสวนการถือหุนในบรษิ ัท B เปน 80% และ 20% ตามลําดับโดยทที่ ้ัง บริษัท X และ Y ไมม ีความสมั พนั ธเ กยี่ วของกัน หลงั การรวมธรุ กจิ ท้งั บรษิ ทั X และ Y เปนผูถือหุนของบริษัท A โดยมีสัดสวนการถือหุน60% และ 40% ตามลําดับ และใหบรษิ ทั A ถอื หนุ ในบรษิ ทั B 100% การรวมธุรกิจในลักษณะนี้ไมเปนการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน ถึงแมวาท้ังกอนและหลงั การรวมธุรกิจทั้งบรษิ ทั X และ Y จะเปน ผถู อื หุนในบริษัท A และ B แตอ ํานาจในการควบคุมของบริษัท A กอนการรวมธุรกิจจะเปน บริษัท Y และอํานาจในการควบคุม บริษัท B จะเปน บริษัท Xในขณะที่หลังการรวมธุรกจิ บรษิ ัท X มอี าํ นาจในการควบคุมทง้ั ในบริษัท A และ Bคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 8

รางแนวปฏบิ ตั ิสาํ หรบั การรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกันตัวอยางท่ี 4 กอนการรวมธุรกิจ นาย ก บ. X นาย ข บ. Y บ .X นาย ข บ. Y นาย ค25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% AB หลังการรวมธุรกจิ นาย ก นาย ข นาย ค บ. X บ. Y 13% 25% 12% 25% 25% 100% A B นาย ก นาย ข นาย ค บริษัท X และ บริษัท Y ไมมีความสัมพันธในลักษณะของบุคคลหรือกิจการทีเ่ ก่ยี วขอ งกันแตอ ยางใด กอนการรวมธุรกจิ • บริษัท A มีผูถือหุน 4 ราย โดยถือหุนรายละ 25% โดยผูถือหุนประกอบดวย นาย ก บริษทั X นาย ข และ บรษิ ัท Y • บริษัท B มีผูถือหุน 4 ราย โดยถือหุนรายละ 25% โดยผูถือหุนประกอบดวย บรษิ ทั X นาย ข บรษิ ทั Y และนาย ค หลังการรวมธุรกิจ นาย ข บริษัท X และบริษัท Y ยังคงมีสัดสวนการถือหุนในบริษัท A และ B25% ในขณะที่ นาย ก และ นาย ค มสี ดั สวนการถือหุน ลดลงเปน 13% และ 12% ตามลาํ ดบัคณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 041151 9

รางแนวปฏบิ ัติสําหรบั การรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนั การรวมธุรกิจในลักษณะน้ีไมถือวาเปนการรวมธุรกิจภายใตเดียวกัน แมวาทั้งกอนและหลังการรวมธุรกิจ กลุมบริษัท X นาย ข และ บริษัท Y มีอํานาจในการควบคุมนโยบายทางการเงินและการดาํ เนินงานในบริษทั A และ B เนื่องจากบรษิ ัท X นาย ข และ บริษัท Y ไมไดเปน บคุ คลที่เกีย่ วขอ งกัน อยา งไรกด็ ี หาก นาย ข บรษิ ทั X และบริษทั Y เปนบุคคลหรือกิจการทเี่ ก่ยี วของกัน หรือมีสัญญาทจ่ี ะออกเสียงไปในทาํ นองเดยี วกันก็ถือวาการรวมธุรกิจในลักษณะดังกลาวเปนการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดียวกัน(ข) การรบั รูม ลู คา ตามบญั ชีของคาความนิยมที่เกิดจากการรวมธรุ กจิ ในคร้ังกอนตวั อยา งท่ี 5 ตวั อยางกรณีผูซ้อื ขายตอ งรบั รูมลู คาตามบญั ชีของคาความนิยมทเ่ี กิดจากการรวมธุรกิจในครั้งกอ น เชน • ในกรณที ีบ่ ุคคล หรือกลมุ บคุ คลทีม่ อี าํ นาจการควบคุมสูงสุด (“กิจการ A”) ไดมาซึ่ง กิจการที่ถูกควบคุมอีกแหงหนึ่ง (“กิจการ B”) และมีคาความนิยมเกิดข้ึน ณ วันที่ ไดมาซ่ึงธุรกิจนั้น ตอมาในภายหลังอีกกิจการหนึ่ง (“กิจการ C”) ท่ีอยูภายใตการ ควบคมุ เดียวกนั ของบคุ คล หรือกลมุ บุคคลเดียวกนั นี้ ไดม าซ่งึ กจิ การ B ในการจดั ทาํ งบการเงินรวมของกิจการ C ตองแสดงคาความนิยมเริ่มตน ดวยมูลคาเดียวกันกับ วนั ทกี่ จิ การ A ไดม าซง่ึ กิจการ B และ พิจารณาการดอ ยคา ของคาความนยิ ม ดังกลาว เนอื่ งจากโดยเน้ือหาสาระของรายการแลวทั้งกลุมกิจการยังคงเดิม ไมวางบการเงิน ของกิจการ A จะแสดงเปน ไปตามภาพกอ นการรวมธุรกจิ หรอื หลงั การรวมธรุ กิจ • ในกรณีทก่ี จิ การหรือธรุ กจิ ทีร่ วมกัน ไดมกี ารรวมกิจการหรอื ธรุ กิจซ่ึงแตเ ดิมไดมาจาก บุคคลอืน่ ไวใ นงบการเงนิ รวม โดยกิจการหรอื ธุรกิจซ่งึ แตเ ดมิ ไดม าจากบคุ คลอื่นตอง นํามารวมในงบการเงินรวมตง้ั แตว นั ที่ไดก ิจการหรอื ธุรกิจมาคร้ังกอน โดยใชมูลคาที่ ไดม า ณ วนั ทไ่ี ดก ิจการมาในครง้ั กอนนัน้ตัวอยางท่ี 6 การคํานวณและการแสดงรายการ กิจการ A เปนบริษัทจดทะเบียนในตางประเทศ ซึ่งถือหุน 100% ในกิจการ C ซ่ึงเปนบริษัทท่ปี ระกอบกจิ การในไทย ณ. 31 ธ.ค. 2540 กจิ การ A ไดมาซงึ่ กจิ การ B ซ่งึ ประกอบกิจการในไทย โดยการถือหุน100% กิจการ A ซอ้ื กิจการ B จากบุคคลอน่ื ดวยราคา 18 ลา นบาท โดยมีมลู คายุติธรรมของสินทรพั ยสทุ ธิทสี่ ามารถระบไุ ด ณ วนั นั้น15 ลานบาท และมีคาความนิยมเกิดขึ้น 3 ลานบาท ณ วันที่ไดมาซ่ึงธุรกิจนั้น สมมติวากิจการ A มีนโยบายการตัดจําหนายคา ความนยิ ม 20 ปคณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวิชาชพี บัญชี 041151 10

รา งแนวปฏิบัติสําหรับการรวมธุรกจิ ภายใตการควบคมุ เดียวกัน กจิ การ A ตอ งการจะนําหนุ ของกิจการ C เสนอขายตอประชาชนและนําไปจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพยแหงประเทศไทยโดยคาดวาจะยื่นขออนุญาตตอสํานักงาน ก.ล.ต. ในป 2550 โดยไดดาํ เนินการดงั นี้ ณ 31 ธ.ค. 2549 กิจการ C ซ่ึงอยูภายใตการควบคุมของกิจการ A ไดมาซึ่งกิจการ Bโดยการชําระเงนิ สด 120 ลา นบาท ณ 31 ธ.ค. 2549 กิจการ B มีมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิ 60ลา นบาท และมมี ูลคา ตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิในงบการเงินรวมของกิจการ A 100 ลา นบาท กอนการรวมธรุ กิจ หลังการรวมธุรกิจ ภายหลงั การเสนอขายหนุ ตอ ประชาชน A A A ประชาชน 40% 60%100% 100% 100% B C C C 100% B 100% Bงบการเงินรวมของกลุมกิจการ A งบการเงินรวมของกิจการ Cในการจัดทํางบการเงนิ รวมของกจิ การ C • ตองแสดงคาความนิยมดวยมูลคาตามบัญชี ณ 31 ธ.ค. 2549 ท่ีกิจการ A แสดงในงบ การเงนิ รวม ซึง่ ก็คือ 1.65 ลานบาท (3,000,000/20 ป*ระยะเวลาตัดจําหนายคงเหลือ 11ป = 1,650,000 บาท) ท้ังน้ี เพ่ือใหเปนไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 43 (ปรับปรงุ 2550) เร่อื ง การรวมธรุ กจิ ในการจัดทาํ งบการเงินรวมของกจิ การ C ของรอบ ระยะเวลาบัญชีทเ่ี ร่ิมในหรือหลังวันท่ี 1 ม.ค. 2551 เปนตนไป กิจการไมตองมีการตัด จําหนายคาความนิยม แตตองมีการทดสอบการดอยคาของคาความนิยมทุกป หรือ ทดสอบบอ ยถี่ครง้ั ข้นึ ถามีขอบงชก้ี ารดอ ยคา ตามมาตรฐานการบญั ชี ฉบับท่ี 36 เรอื่ ง การ ดอยคาของสินทรัพย • มูลคาสินทรัพยสุทธิของกิจการ B แสดงดวยมูลคา 100 ลานบาท ซ่ึงเปนไปตามมูลคา ตามบัญชีของสินทรัพยสทุ ธิในงบการเงนิ รวมของกจิ การ Aคณะกรรมการกาํ กับดูแลการประกอบวิชาชพี บัญชี 041151 11

รางแนวปฏิบัติสําหรับการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดียวกัน • สว นตางท่ีเกิดขึน้ 20 ลา นบาท (ราคาจายซ้อื – มลู คา ตามบญั ชีของสนิ ทรัพยสทุ ธิในงบ การเงินรวมของกิจการ A) ทไ่ี มสามารถระบุไดวาเปน ของรายการใดซ่ึงก็คอื สว นตางท่ี เกดิ จากการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนั ดงั นนั้ กิจการ C ตองไมรับรูสว นตา ง ดังกลาวเปน สนิ ทรพั ย แตใ หแสดงเปน รายการหนึ่งแยกตา งหากในสวนของเจา ของเปน รายการ “สว นเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดยี วกนั ” เนอ่ื งจากหากพิจารณารายการการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกันขางตน โดยเนื้อหาสาระของรายการยงั คงเดิม คือ งบการเงินของกจิ การ A กย็ ังคงตองรวมงบการเงินของท้งั กิจการ B และ กิจการC ทัง้ กอนและหลงั การรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกนั และกจิ การ C ทเ่ี สมือนกบั วาเปนตัวแทนของกิจการ A ในการควบคมุ กิจการ B ดังนนั้ งบการเงนิ รวมของกลุมกิจการ A ยงั คงเดมิ เสมือนกับวา ไมมีการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดยี วกันเกิดข้ึน(ค) การจัดทาํ งบการเงินภายใตวิธีมูลคาตามบัญชีเดิมเสมือนวาเปนวิธีรวมสวนไดเสีย (similar topooling of interests)ตวั อยางท่ี 7 กจิ การ ก มีบริษทั ยอย คอื กิจการ ข และ ค โดยสิ้นป 2545 กิจการ ก จายซื้อ กิจการ ข ดวยราคา 18,000 ลานบาท ซ่ึงกิจการ ก รับรูคาความนิยม 3,000 ลานบาท และมูลคายุติธรรมของสินทรัพยส ทุ ธทิ ่รี ะบไุ ดของกิจการ ข ณ วันที่กิจการ ก ไดกิจการ ข มา มีจํานวนเงิน 15,000 ลานบาท(ซง่ึ สมมตวิ า มลู คา ยุตธิ รรมใกลเคียงกบั มูลคา ตามบญั ชแี ละนโยบายการตัดจําหนา ยคาความนิยม 10 ป) ณ 31 ธันวาคม 2550 กิจการ ค ไดถือหุนใน กิจการ ข 100% โดยการออกหุนให กิจการ ก10,000 หุน (par value = 1) โดยมูลคา ยตุ ิธรรมของหนุ ของกิจการ ค ใกลเคียงกับมูลคาที่ตราไว (parvalue)กอ นการรวมธุรกจิ หลังการรวมธรุ กจิ ก 100% ก100% ค 100% ข ค 100% ข งบการเงินรวมของกิจการ คคณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 12

รา งแนวปฏิบัติสาํ หรบั การรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนังบกําไรขาดทุน ของกิจการ ค และกิจการ ข สาํ หรับปส นิ้ สุดวันท่ี 31 ธันวาคม 2550รายได กิจการ ค กจิ การ ขตน ทุนขายและคา ใชจ า ยอนื่กําไร/(ขาดทนุ ) สุทธิ 2,000 40,000 6,000 20,000 (4,000) 20,000งบดุลของกจิ การ ค และ กิจการ ข ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 2550 กิจการ ค กจิ การ ค กจิ การ ขเงินลงทนุ ใน บ.ยอ ย (กอนออกหุน ) (หลงั ออกหนุ ) -สินทรัพยอื่น - 10,000 100,000สนิ ทรัพยร วม 100,000 5,000 5,000 5,000 15,000หนุ ทอ่ี อกแลวชาํ ระแลว 10,000 20,000 10,000สว นเกนิ ทุน -กําไร/(ขาดทุน) สะสม - -รวมสวนของผูถ ือหนุ (5,000) (5,000) 90,000 5,000 15,000 100,000การตัดบัญชีรายการระหวางกนั ของงบการเงนิ รวมของกจิ การ ค ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 2550(1) Dr. Capital ของ ข 10,000Cr. เงนิ ลงทนุ ใน ข 10,000(2) Dr. คา ความนิยม 3,000Cr. สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดยี วกนั 3,000(3) Dr.กําไรสะสมตนงวด 1,200Cr. คา ความนยิ ม 1,200(4) Dr. กาํ ไรสะสมตน งวด 70.000กําไรสทุ ธสิ วนทีเ่ ปน ของผูถ อื หนุ สวนนอ ย 20,000Cr. กําไรสะสมปลายงวด 90,000หมายเหตุรายการ (2) และ (3) เปนการรับรูคาความนิยมท่ีเกิดจากกิจการ ก ซื้อกิจการ ข เม่ือเรมิ่ แรกและการตดั จําหนายคา ความนิยม เสมอื นวา คาความนิยมเปนของกิจการ ค มาต้ังแตแรกคาความนยิ มจงึ เปน จาํ นวนเดียวกันกับที่บันทึกอยูในงบการเงินรวมของกิจการ ก กอนที่จะเกิดคณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวิชาชีพบัญชี 01431151

รางแนวปฏบิ ตั ิสาํ หรับการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกนัการรวมธุรกิจ (ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 3 (ปรับปรุง 2550) เร่ือง การรวมธุรกจิ กําหนดใหไมตอ งมกี ารตดั จาํ หนายคาความนิยมต้งั แตรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลงั วันที่ 1 ม.ค. 2551 เปน ตน ไป) นอกจากนี้ กิจการ ค จะตองพิจารณาวา คาความนิยมท่ีไดรบั มาน้ัน เกดิ การดอยคา หรือไม ซ่ึงตามตวั อยางนี้สมมติวาไมเ กิดการดอ ยคากระดาษทําการเพ่ือจัดทํางบการเงินรวมของกิจการ ค ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 2550 กิจการ ค กิจการ ข Adjustment Consolidated Cost methodงบกําไรขาดทุน Dr. Cr.รายได 2,000 40,000 42,000ตน ทนุ ขายและคาใชจ ายอน่ื 6,000 20,000 26,000ตดั จาํ หนาย/ดอยคา คาความนยิ มสว นของผูถือหนุ สวนนอ ย (4) 20,000 20,000กําไร/(ขาดทนุ ) สทุ ธิ (สว นทีเ่ ปน ของ (4,000) 20,000 - 4,000บรษิ ัทใหญ)กาํ ไรสะสม (1,000) 70,000 (3) 1,200 - 2,200กาํ ไรสะสมตนงวด 1/1/50 (4) 70,000 - 4,000 - 6,200บวก: กําไร /(ขาดทนุ ) สุทธิ (สวนท่ีเปน (4,000) 20,000ของบริษัทใหญ) (5,000) 90,000กาํ ไรสะสมตนงวด 31/12/50งบดลุ (2) 3,000 (3) 1,200 1,800คา ความนิยม 10,000 (1) 10,000 -เงนิ ลงทนุ ใน กิจการ ข 5,000 100,000สนิ ทรัพยอ นื่ 15,000 100,000 105,000สนิ ทรัพยร วม 106,800หุนที่ออกและชาํ ระแลว 20,000 10,000 (1) 10,000 20,000สวนเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กจิ ภายใต - (2) 3,000 3,000การควบคุมเดียวกันกําไร/(ขาดทนุ ) สะสม (5,000) 90,000 - 6,200สว นของผูถอื หุนสวนนอ ย 15,000 100,000 (4) 90,000 90,000รวมสวนอ่ืนของผูถือหนุ 106,800คณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 01441151

รา งแนวปฏิบตั ิสําหรับการรวมธุรกจิ ภายใตการควบคมุ เดียวกนัขอ มลู ทแ่ี สดงเปรยี บเทยี บในกรณีที่กิจการปรับปรุงงบการเงินที่นํามาแสดงเปรียบเทียบยอนหลัง กิจการตองปรับปรุงรายการเสมือนวาการรวมธุรกิจไดเกิดขึ้นตั้งแตวันตนงวดในงบการเงินงวดกอนท่ีนํามาเปรยี บเทียบ หรือต้ังแตวันแรกท่ีกิจการหรือธุรกิจที่นํามารวมกันอยูภายใตการควบคุมเดียวกันแลวแตร ะยะเวลาใดส้นั กวา สําหรบั ตัวอยา งนี้ วนั แรกทกี่ จิ การหรอื ธุรกิจที่นํามารวมกันอยูภายใตการควบคุมเดยี วกนั คือ 31 ธ.ค. 2545 และวนั ตน งวดในงบการเงินงวดกอ นทน่ี ํามาเปรียบเทียบคือ 1 ม.ค. 2549 ดังน้ัน วันตนงวดในงบการเงินง วดกอนท่ีนํามาเปรียบเทีย บจงึ เปน ระยะเวลาทสี่ นั้ กวา กิจการตองปรบั ปรุงรายการเสมือนวาการรวมธุรกิจไดเกิดข้ึนต้ังแต 1ม.ค. 2549การตดั บญั ชีรายการระหวา งกันของงบการเงินรวมของกจิ การ ค ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 2549(1) Dr.เงนิ ลงทนุ ใน ข 10,000Cr. สวนเกนิ ทนุ (Capital ของ ก ทอี่ อกในป 2550) 10,000(2) Dr. คาความนยิ ม 3,000Cr. สว นเกนิ ทุนจากการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดยี วกนั 3,000(3) Dr. Capital ของ ข 10,000Cr. เงนิ ลงทนุ ใน ข 10,000(4) Dr.ตัดจาํ หนา ยคา ความนยิ ม 300 กําไรสะสมตนงวด 900 Cr. คาความนยิ ม 1,200(5) Dr. กําไรสะสมตน งวด 55,000กําไรสทุ ธิสวนที่เปน ของผถู อื หนุ สวนนอย 15,000Cr. กําไรสะสมปลายงวด 70,000หมายเหตุ รายการ (2) และ (4) เปนการรับรูคาความนิยมท่ีเกิดจากกิจการ ก ซ้ือกิจการ ข เม่ือเร่มิ แรกและการตดั จําหนา ยคา ความนิยม เสมือนวา คาความนยิ มเปน ของกิจการ ค มาต้ังแตแรกคาความนิยมจงึ เปนจํานวนเดียวกันกับท่ีบันทึกอยูในงบการเงินรวมของกิจการ ก กอนท่ีจะเกิดการรวมธรุ กิจคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 01451151

รางแนวปฏิบตั ิสําหรบั การรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดียวกันกระดาษทําการเพ่อื จัดทํางบการเงินรวมของกจิ การ ค ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2549 กิจการ ค กิจการ ข Adjustment Consolidated Cost method 39,000 26,000งบกําไรขาดทุน Dr. Cr. 300รายได 1,000 38,000 15,000 - 2,300ตน ทนุ ขายและคาใชจ ายอ่นื 3,000 23,000ตัดจําหนา ย/ดอยคา คาความนยิ ม (4) 300สวนของผูถอื หนุ สวนนอย (5) 15,000กาํ ไร/(ขาดทนุ ) สุทธิ (สวนทเ่ี ปน ของ (2,000) 15,000บรษิ ัทใหญ)กําไรสะสม 1,000 55,000 (4) 900 100กาํ ไรสะสมตน งวด 1/1/49 (5) 55,000 - 2,300 - 2,200บวก: กาํ ไร/(ขาดทุน) สทุ ธิ (สวนทเ่ี ปน (2,000) 15,000ของบริษัทใหญ) (1,000) 70,000กําไรสะสมปลายงวด 31/12/49งบดุล - - (2) 3,000 (4) 1,200 1,800คา ความนิยม - - (1) 10,000 (3) 10,000 -เงนิ ลงทนุ ใน กิจการ ข 9,000 80,000สนิ ทรัพยอืน่ 9,000 80,000 89,000สินทรัพยรวม 90,800หนุ ที่ออกและชําระแลว 10,000 10,000 (3) 10,000 10,000สวนเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กจิ ภายใต - (1),(2) 13,000 13,000การควบคุมเดียวกันกาํ ไร/(ขาดทุน) สะสม (1,000) 70,000 - 2,200สวนของผูถอื หุนสว นนอย 9,000 80,000 (5) 70,000 70,000รวมสวนอ่นื ของผูถอื หนุ 90,800คณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 01461151

รา งแนวปฏบิ ตั ิสําหรับการรวมธรุ กิจภายใตการควบคมุ เดียวกันงบการเงินรวมของกิจการ ค (หลงั การรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดยี วกัน) งบดลุ รวมของกจิ การ ค ณ วันที่ 31 ธันวาคมคา ความนยิ ม 2550 2549สนิ ทรัพยอ่ืนสินทรัพยรวม (ปรบั ปรุง) 1,800 1,800 105,000 89,000 106,800 90,800หนุ ทีอ่ อกและชาํ ระแลว 20,000 10,000สวนเกนิ ทุนจากการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดยี วกนั 3,000 13,000กําไร/(ขาดทนุ ) สะสม (6,200) (2,200)สว นของผูถือหนุ สวนนอย 90,000 70,000รวมสวนของผถู อื หุน 106,800 90,800 งบกําไรขาดทนุ ของกิจการ ค 2550 2549 สําหรับปส ิ้นสุดวันท่ี 31 ธนั วาคม (ปรับปรงุ )รายได 42,000 39,000ตนทนุ ขายและคา ใชจ า ยอน่ื (26,000) (26,000)ตดั จําหนาย/ดอยคา คา ความนยิ มสวนของผูถ อื หนุ สวนนอย - (300)กําไร/(ขาดทุน) สทุ ธิ (20,000) (15,000) (4,000) (2,300)คณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 01471151

รางแนวปฏบิ ัติสาํ หรับการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกัน(ง) การจัดทาํ งบกาํ ไรขาดทุนรวมตัวอยา งที่ 8 กอนการรวมธุรกจิ หลงั การรวมธุรกจิ นาย ก นาย ก 100%100% 100% A B A 100% B ต้ังแตป 2547 (กอ นการรวมธรุ กจิ ) นาย ก เปน ผูถือหนุ รายเดยี วของทั้ง บริษัท A และB โดยมีรายการระหวา งกนั ดงั น้ี- วนั ท่ี 30 มิถุนายน 2548 บริษัท B ไดใหกยู มื แกบริษัท A จาํ นวน 900 ลา นบาท เพือ่ ใชใ นการซื้อท่ดี ินและใชในการดาํ เนินงาน- วนั ท่ี 30 พฤศจิกายน 2548 บริษทั A ขายทีด่ นิ ใหบ ริษทั B โดยมีกาํ ไรจากการขายทดี่ นิ 600ลา นบาท- วนั ที่ 31 มนี าคม 2549 บริษัท A ไมส ามารถจายชาํ ระเงนิ กใู หแ กบ รษิ ัท B ได บริษทั B จงึ ยกหนท้ี ้ังจํานวนใหแ กบ รษิ ัท A- วันท่ี 1 กรกฎาคม 2549 กลมุ กิจการของนาย ก มีการจัดโครงสรางใหม โดย บริษัท A เขาซื้อหุนของบรษิ ัท B ทั้งหมด จงึ ทําให บริษัท A มีสัดสวนการถือหุน 100% และนาย ก ยงั คงมีอํานาจการควบคมุ ในการกําหนดนโยบายทางการเงินและการดาํ เนินงานของทง้ั บริษัท A และ B การรวมธรุ กิจลกั ษณะนีถ้ อื วา เปน การรวมธรุ กิจภายใตการควบคุมเดียวกัน ซ่ึงบริษัท A ตองรวมผลการดําเนนิ งานในงบกาํ ไรขาดทนุ ดงั นี้คณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 01481151

รา งแนวปฏบิ ตั ิสาํ หรบั การรวมธรุ กิจภายใตการควบคมุ เดียวกันงบการเงนิ เฉพาะกิจการของบริษทั A และ B 2549 2548 AB AB 400 500 600 0รายไดจ ากการขาย 500 600 1,000 500กําไรจากการขายทด่ี นิ 0 0 (1,200) (750) (200) (250) รายไดร วม 500 600ตน ทนุ ขายคา ใชจ ายในการขายและบริหาร (1,500) (300) 00กําไร (ขาดทนุ ) จากกิจกรรมปกติ (1,000) 300 (200) (250)รายการพิเศษ 900 (900) กําไร(ขาดทนุ )จากการปรบั ลดหนี้ (100) (600)กําไร (ขาดทุน) สุทธิงบกาํ ไรขาดทนุ รวมงบกําไรขาดทนุ รวมตองรวมผลการดาํ เนนิ งานของแตละกิจการหรอื ธรุ กิจทีน่ ํามารวมกนั ต้ังแตวันทเี่ สนองบการเงินลาสุด (รวมถึงงวดท่ีนําเสนอเปรียบเทียบ) หรือต้ังแตวันที่กิจการหรือธุรกิจท่ีนํามารวมกันอยูภายใตการควบคุมเดียวกัน แลวแตระยะเวลาใดสั้นกวา โดยไมคํานึงถึงวันที่มีการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดยี วกัน ดังนนั้ วันทีเ่ สนองบการเงินลาสุดเปนระยะเวลาที่สั้นกวา จึงตองรวมผลการดําเนินงานของป 2549 ตั้งแต 1 มกราคม – 31 ธันวาคม 2549 และปรับปรุงยอนหลังงบการเงินงบการเงินป2548 ที่นาํ เสนอเปรียบเทยี บดว ยงบกําไรขาดทนุ รวมของบริษัท A และบริษัทยอย 2549 2548 1,100 900รายไดจากการขาย 0 0กําไรจากการขายทด่ี ิน 1,100 900 รายไดรวม (1,800) (1,950)ตนทุนขายคา ใชจา ยในการขายและบริหาร (700) (1,050)กําไร (ขาดทนุ ) จากกิจกรรมปกติรายการพิเศษ 00 (700) (1,050) กาํ ไร(ขาดทนุ )จากการปรบั ลดหนี้กําไร (ขาดทนุ ) สทุ ธิคณะกรรมการกาํ กับดูแลการประกอบวิชาชพี บัญชี 041151 19

รางแนวปฏบิ ตั ิสําหรบั การรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดียวกัน(จ) การแสดงรายการสว นตา งระหวา งตนทนุ การรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั กับสว นไดเสยีของผูซ ้ือในมูลคา ตามบัญชขี องกจิ การท่ีถูกนาํ มารวมตัวอยา งท่ี 9กอ นการรวมธุรกิจ ทงั้ บรษิ ัท ก และ บริษัท ข อยูภายใตการควบคมุ ของ นาย X เมอื่ วันท่ี 31 มี.ค. 50 มีการปรับโครงสรางองคก รใหมโดย นาย X ขายบรษิ ัท ข ใหกบั บริษทั ก ดวยราคา 800 ลานบาท นโยบายการบญั ชีของ ท่ดี นิ อาคารและอปุ กรณ • บริษทั ก ใชว ิธรี าคาทนุ • บรษิ ัท ข ใชวธิ รี าคาทต่ี ีใหมกรณี บริษทั ยอยเปลย่ี นวธิ บี นั ทึก PPE จากวิธตี รี าคาใหมเ ปนวธิ รี าคาทนุ ตามบรษิ ทั ใหญงบการเงนิ ณ วนั ท่มี ีการรวมธรุ กจิ (31 มี.ค. 50) บริษัท ก บรษิ ทั ข งบรวม กอนรวม หลังรวม 400 350เงนิ สด 300 100 100 -เงนิ ลงทนุ - หลักทรัพยเผ่อื ขาย 300เงินลงทนุ ในบริษัท ข - 350 350 1,050ท่ีดนิ 800 - - สินทรัพยรวม 200 250 100ทนุ จดทะเบียนและชําระแลวสวนเกินทนุ จากการตีราคาทด่ี ิน 1,300 700 550กําไร (ขาดทุน) ทีย่ ังไมเ กิดขึน้ จริงจากการเปลีย่ นแปลง 100 100 100 100 มลู คาเงินลงทนุ หลกั ทรัพยเ ผ่ือขาย - 150 - -สวนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดยี วกันกําไรสะสม - 250 250 250สวนของผูถือหนุ สวนนอย - - - (700) 1,200 200 200 1,200 รวมสว นของเจาของ - - - 200 1,300 700 550 1,050คณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 20

รางแนวปฏิบัติสําหรบั การรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดียวกนักรณี บรษิ ัทใหญเปลย่ี นวธิ บี นั ทึกบัญชี PPE จากวธิ รี าคาทนุ เปนวธิ ตี รี าคาใหมตามบรษิ ทั ยอยงบการเงิน ณ วนั ท่มี ีการรวมธรุ กิจ (31 ม.ี ค. 50)เงนิ สด บริษทั ก บรษิ ัท ข งบรวมเงนิ ลงทนุ - หลกั ทรพั ยเผือ่ ขาย กอ นรวม หลังรวมเงินลงทุนในบรษิ ทั ข 100 400ทีด่ นิ 300 300 350 350 -- - - สินทรพั ยรวม 800 800 250 650 200 400 700 1,400 1,300 1,500ทนุ จดทะเบยี นและชําระแลว 100 100 100 100สวนเกินทนุ จากการตรี าคาที่ดิน - 200 150 350กาํ ไร (ขาดทุน) ทย่ี ังไมเกิดขึ้นจริงจากการเปล่ียนแปลง -- 250 250 มูลคาเงินลงทนุ ในหลักทรัพยเผอ่ื ขาย -- - (700)สวนเกนิ ทุนจากการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน 1,200 1,200 200 1,200กําไรสะสม -- - 200สว นของผูถือหนุ สวนนอย 1,300 1,500 700 1,400 รวมสวนของเจาของคณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 041151 21

รางแนวปฏิบัติสําหรับการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดียวกันตัวอยางที่ 10 นาย A ถอื หุน 100% ใน บริษทั ก และ บรษิ ทั ข โดยบริษทั ข ขายสนิ ทรพั ยทัง้ หมดของบริษทัข ซึง่ ประกอบดว ย ลูกหนก้ี ารคา ทดี่ นิ อาคาร เครื่องจักร และเคร่อื งหมายการคา รวมทงั้ โอนพนักงานใหกบั บริษัท ก ในราคา 900 ลานบาท ทัง้ นี้ บรษิ ทั ก ไมไ ดร บั ภาระหน้ีสินของบรษิ ทั ข สินทรพั ยของบริษทั ข ประกอบดวยลูกหนกี้ ารคา มลู คา ตามบญั ชี มลู คายุติธรรม/ราคาขายทีด่ ิน อาคาร อปุ กรณ- 100 100สุทธิเครือ่ งหมายการคา 200 600 0 200 รวม 900 300 สินทรัพยทบี่ ริษทั ก ไดรบั มาจาก บริษทั ข เปนไปตามคาํ นิยาม “ธุรกจิ ” ตามมาตรฐานการรายงานทางกาเงิน ฉบบั ท่ี 3 (ปรบั ปรงุ 2550) เรือ่ ง การรวมธุรกจิ และบรษิ ัท ก และ ข มี ultimate controller เปนบคุ คลเดยี วกัน ดงั น้นั การท่ีบรษิ ทั ก ซ้อื สนิ ทรพั ยทัง้ หมดของ บรษิ ัท ข ถอื วาเปนการรวมธุรกิจภายใตการควบคุมเดียวกัน อยางไรก็ตาม การซื้อธุรกิจดังกลาว บริษัท ก ไมไดมีการซ้ือหุนของบริษัท ข บริษัท กจึงไมตองมกี ารจัดทํางบการเงินรวม นอกจากนี้ บรษิ ัท ก ตอ งไมบ ันทึกสนิ ทรพั ยไมมีตวั ตนที่ไดร บั มา เน่ืองจากเปน สินทรพั ยไมมตี วั ตนทีเ่ กิดข้นึ ภายใน (internally generated intangible asset)การบนั ทกึ บัญชขี องสนิ ทรพั ยท ่ีไดร บั มาจากบริษทั ข และงบการเงนิ ของบรษิ ัท ก แบงไดเ ปน 4 กรณีดังนี้ กรณีท่ี 1 นโยบายการบัญชี ทดี่ นิ อาคารและอปุ กรณ เปน นโยบายเดยี วกันคือวิธีราคาทนุ กรณีท่ี 2 นโยบายการบญั ชี ที่ดนิ อาคารและอปุ กรณ เปน นโยบายเดียวกันคือวิธรี าคาทต่ี ีใหม กรณที ี่ 3 นโยบายการบัญชี ท่ีดนิ อาคารและอุปกรณ เปน นโยบายตางกนั คือ • บริษัท ก ใชวธิ ีราคาท่ีตใี หม • บริษัท ข ใชว ธิ รี าคาทนุ กรณที ี่ 4 นโยบายการบัญชี ที่ดิน อาคารและอปุ กรณ เปน นโยบายตา งกนั คือ • บริษัท ก ใชวิธรี าคาทุน • บริษัท ข ใชว ิธีราคาที่ตีใหมคณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวิชาชีพบัญชี 04115212

รางแนวปฏิบัติสําหรับการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคุมเดียวกนักรณีท่ี 1 นโยบายการบญั ชี ท่ดี นิ อาคารและอปุ กรณ เปน นโยบายเดียวกนั คอื วิธีราคาทุน บรษิ ทั ก ตอ งบนั ทึกลกู หน้ีการคาท่ไี ดร บั มาตามมูลคา ตามบัญชี 100 ลานบาท และท่ีดิน อาคารและอุปกรณท ไี่ ดรบั มาตามมูลคาตามบัญชีของบริษัท ข ซ่ึงก็คือ 200 ลานบาท และตองไมบันทึกสินทรัพยไมมีตัวตนท่ีไดรับมา ดังน้ัน สวนตางจากราคาจายซ้ือ 600 ลานบาท บันทึกเปนสวนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดียวกัน รายการบญั ชีของบริษทั กDr. ลกู หน้ีการคา 100 ทีด่ ิน อาคาร และอปุ กรณ- สทุ ธิ 200 สว นเกนิ ทุนจากการรวมธุรกจิ ภายใตการควบคมุ เดยี วกนั 600 Cr. เงินสด 900 งบการเงินของบริษทั ก กอนและหลงั การซ้อื สินทรพั ยจ ากบริษัท ข กอนซ้อื สนิ ทรัพยทีซ่ ื้อ หลงั ซอ้ื สนิ ทรัพย มาจากบริษทั ข สนิ ทรพั ยสนิ ทรัพยเงนิ สด 900 (900) -ลกู หน้กี ารคา 250 100 350ทด่ี นิ อาคาร และอุปกรณ-สุทธิ 300 200 500สินทรพั ยไมม ตี วั ตน 100 - 100รวมสนิ ทรพั ย 1,550 950หนีส้ นิ และสว นของเจา ของ 150 - 150หนี้สินทุนจดทะเบียนและชาํ ระแลว 400 - 400สว นเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคุม 1,000เดยี วกนั (600) (600)กาํ ไรสะสม - 1,000รวมสวนของเจา ของ 1,400 800รวมหนี้สินและสว นของเจาของ 1,550 950คณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 04115213

รา งแนวปฏิบัติสาํ หรับการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดียวกันกรณีท่ี 2 นโยบายการบญั ชี ทด่ี นิ อาคารและอุปกรณ เปน นโยบายเดยี วกนั คือวิธรี าคาท่ีตใี หมบรษิ ทั ก ตองบนั ทกึ ลกู หน้กี ารคา ทไ่ี ดรบั มาตามมูลคาตามบัญชี 100 ลา นบาท และทด่ี ิน อาคารและอุปกรณท่ไี ดรบั มาตามมูลคาตามบญั ชีของบริษัท ข ซึ่งก็คือ 600 ลานบาท และตองไมบันทึกสินทรัพยไมมีตัวตนทีไ่ ดรบั มา ดังนั้น สวนตางจากราคาจายซ้ือ 600 ลานบาท บันทึกเปนสวนเกินทุนจากการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดียวกันรายการบญั ชขี องบรษิ ทั กDr. ลูกหนีก้ ารคา 100ท่ดี ิน อาคาร และอปุ กรณ- สทุ ธิ 600. สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคมุ เดยี วกนั 200 Cr. เงินสด 900Dr สว นเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กจิ ภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั 400 Cr. สว นเกนิ ทุนจากการตีราคาสนิ ทรพั ย 400งบการเงนิ ของบริษัท ก กอนและหลงั การซ้อื สินทรพั ยจ ากบรษิ ทั ข กอนซอ้ื สินทรัพยท ่ซี ื้อ หลงั ซอื้ สินทรพั ย มาจากบริษัท ข สนิ ทรพั ยสินทรัพยเงนิ สด 900 (900) -ลกู หนีก้ ารคา 250 100 350ท่ีดนิ อาคาร และอุปกรณ- สทุ ธิ 350 600 950สนิ ทรพั ยไ มมตี ัวตน 100 - 100รวมสนิ ทรพั ย 1,600 1,400หนี้สินและสว นของเจาของหนี้สนิ 150 - 150ทุนจดทะเบยี นและชําระแลว 400 - 400สว นเกนิ ทุนจากการตรี าคาสนิ ทรัพย 50 400 450สวนเกนิ ทุนจากการรวมธุรกจิ ภายใตก าร (600) (600)ควบคมุ เดยี วกันกาํ ไรสะสม 1,000 - 1,000รวมสว นของเจาของ 1,450 1,250รวมหนีส้ ินและสว นของเจาของ 1,600 1,400คณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชพี บัญชี 04115214

รา งแนวปฏิบัติสําหรบั การรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดียวกนักรณีท่ี 3 นโยบายการบญั ชี ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ เปน นโยบายตางกนั คอื บรษิ ทั ก ใชว ธิ รี าคาท่ตี ีใหมแตบ ริษัท ข ใชวธิ รี าคาทนุ บรษิ ทั ก ตอ งบันทึกลูกหนกี้ ารคา ทไ่ี ดรบั มาตามมูลคา ตามบญั ชี 100 ลานบาท และท่ดี ิน อาคารและอปุ กรณท ไี่ ดรับมาตามมูลคาตามบญั ชีของบรษิ ัท ข ซ่ึงกค็ อื 200 ลา นบาท โดยตอ งปรบั ปรุงรายการเพื่อใหนโยบายการบญั ชขี องสนิ ทรัพยทไี่ ดม าจากบรษิ ัท ข ใหเ ปน วิธีราคาทต่ี ใี หมเพื่อใหสอดคลองกับของบรษิ ัท กและตองไมบันทกึ สินทรพั ยไ มม ตี วั ตนทีไ่ ดรบั มา ดงั นน้ั สว นตา งจากราคาจา ยซื้อ 600 ลา นบาท บนั ทกึ เปนสว นเกนิ ทุนจากการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั รายการบญั ชีของบรษิ ทั กDr. ลูกหน้กี ารคา 100 ท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ- สทุ ธิ 200 สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กจิ ภายใตการควบคมุ เดยี วกนั 600 Cr. เงินสด 900Dr. ท่ดี ิน อาคาร และอุปกรณ- สทุ ธิ 400 Cr. สวนเกินทนุ จากการตรี าคาสินทรัพย 400 งบการเงินของบริษทั ก กอ นและหลังการซอื้ สินทรพั ยจากบรษิ ัท ข กอนซือ้ สนิ ทรัพยท ีซ่ ือ้ รายการ หลังซ้อื สินทรัพย มาจากบริษทั ข ปรับปรุง สินทรัพยสนิ ทรพั ยเงนิ สด 900 (900) -ลกู หน้ีการคา 250 100 350ทดี่ ิน อาคาร และอปุ กรณ-สุทธิ 350 200 400 950สินทรัพยไมม ตี วั ตน 100 - 100รวมสินทรัพย 1,600 1,400หน้สี นิ และสวนของเจา ของหนส้ี นิ 150 - 150ทนุ จดทะเบียนและชาํ ระแลว 400 - 400สวนเกนิ ทนุ จากการตีราคาสนิ ทรพั ย 50 - 400 450สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กิจภายใต (600) (600)การควบคมุ เดียวกนักาํ ไรสะสม 1,000 - 1,000รวมสว นของเจาของ 1,450 1,250รวมหนีส้ นิ และสวนของเจา ของ 1,600 1,400คณะกรรมการกํากับดแู ลการประกอบวิชาชีพบัญชี 04115215

รางแนวปฏิบตั ิสําหรบั การรวมธุรกิจภายใตการควบคมุ เดียวกันกรณที ี่ 4 นโยบายการบญั ชี ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ เปน นโยบายตางกันคอื บริษทั ก ใชวธิ รี าคาทนุ แตบรษิ ัท ข ใชวิธรี าคาท่ีตใี หมบริษทั ก ตอ งบนั ทึกลูกหนี้การคา ที่ไดรบั มาตามมูลคา ตามบัญชี 100 ลานบาท และทีด่ ิน อาคารและอปุ กรณท ไ่ี ดรบั มาตามมูลคาตามบญั ชขี องบรษิ ทั ข 600 ลา นบาท และตองปรับปรุงรายการเพ่ือใหนโยบายการบัญชีของสินทรัพยทไ่ี ดม าจากบรษิ ทั ข ใหเ ปน วิธีราคาทุนเพอ่ื ใหสอดคลองกับของบริษัท ก ซึง่ มูลคาตามบัญชีตามวธิ ีราคาทนุ เดิมเทา กบั 200 ลา นบาท และตอ งไมบันทกึ สินทรพั ยไ มมีตวั ตนทไ่ี ดร ับมา ดงั นนั้ สวนตา งจากราคาจา ยซอ้ื 600 ลา นบาท บนั ทกึ เปนสวนเกนิ ทนุ จากการรวมธุรกจิ ภายใตก ารควบคมุ เดยี วกันรายการบญั ชีของบริษทั กDr. ลกู หนี้การคา 100ท่ดี ิน อาคาร และอปุ กรณ- สทุ ธิ 600สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธรุ กิจภายใตก ารควบคุมเดยี วกนั 200 Cr. เงินสด 900Dr สวนเกนิ ทนุ จากการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคมุ เดยี วกนั 400 Cr. สวนเกนิ ทนุ จากการตรี าคาสนิ ทรัพย 400Dr สว นเกนิ ทุนจากการตีราคาสนิ ทรัพย 400 Cr. ที่ดนิ อาคาร และอปุ กรณ- สทุ ธิ 400งบการเงินของบรษิ ทั ก กอนและหลงั การซอ้ื สินทรพั ยจากบรษิ ัท ข กอ นซ้ือ สนิ ทรพั ยท ่ซี ้อื หลังซือ้ สินทรัพย มาจากบรษิ ทั ข สินทรพั ยสนิ ทรัพยเงนิ สด 900 (900) -ลูกหนก้ี ารคา 250 100 350ทด่ี นิ อาคาร และอปุ กรณ-สุทธิ 300 200 500สินทรพั ยไ มมตี วั ตน 100 - 100รวมสินทรพั ย 1,550 950หนี้สนิ และสวนของเจาของหน้สี ิน 150 - 150ทนุ จดทะเบียนและชาํ ระแลว 400 - 400สวนเกนิ ทุนจากการรวมธุรกจิ ภายใตการ (600) (600)ควบคมุ เดียวกันกาํ ไรสะสม 1,000 - 1,000รวมสว นของเจาของ 1,400 800รวมหน้สี นิ และสวนของเจา ของ 1,550 950คณะกรรมการกาํ กับดแู ลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 04115216

รางแนวปฏบิ ัติสาํ หรับการรวมธุรกิจภายใตก ารควบคุมเดียวกนังบการเงนิ ของ บริษทั ก เปรยี บเทยี บ 4 กรณีสนิ ทรพั ย 1 กรณที ี่ 4เงินสด 23ลูกหนกี้ ารคา - -ทด่ี นิ อาคาร และอปุ กรณ-สุทธิ 350 -- 350สินทรพั ยไ มม ีตัวตน 500 350 350 500 100 950 950 100 รวมสนิ ทรพั ย 950 100 100 950หนี้สินและสว นของเจาของ 1,400 1,400หน้สี ิน 150 150ทุนจดทะเบียนและชาํ ระแลว 400 150 150 400สวนเกนิ ทนุ จากการตรี าคาสนิ ทรพั ย 400 400สว นเกนิ ทนุ จากการรวมธุรกิจภายใต - 450 450 -การควบคุมเดียวกนักาํ ไรสะสม (600) (600) (600) (600) 1,000 1,000 1,000 1,000 รวมสว นของเจาของ 1,250 1,250 รวมหนส้ี ินและสว นของเจาของ 800 1,400 1,400 800 950 950รายการบญั ชจี ากการขายสินทรัพยของบรษิ ัท ข เปนดังนี้ กรณี 1 และ 3 กรณี 2 และ 4 900Dr. เงินสด 900 100Cr. ลูกหนีก้ ารคา 100 600 200 ทดี่ ิน อาคาร และอุปกรณ- สุทธิ 200 400 400 กาํ ไรจากการขายสนิ ทรัพย 700Dr. สวนเกนิ ทนุ จากการตีราคาสนิ ทรัพย -Cr. กาํ ไรสะสม -คณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวชิ าชีพบัญชี 04115217