Le controle de gestion- Henry bouquin

LE SUM COMPTABLE Le compte achats (tableau 8.4, voir p. 200) enregistre le réel (prix et quantité). L'inven-taire est débité de la quantité réelle au prix standard, ce qui, par différence, fait apparaîtreun écart de prix : écart de prix = (prix réel - prix standard) X quantité achetée Ainsi, pour M i l , un écart défavorable apparaît, pour un montant de 118 000 F. Il résulte de cette procédure que les inventaires de matières sont tenus en coût standard.1 Les écarts de rendement sont saisis au moment de la consommation des matières. Onimpute au coût des produits la quantité standard à consommer, calculée d'après les normesde consommation unitaire. Les comptes d'écart de rendement, conçus comme des comptesde passage, confrontent le volume réel consommé et le volume standard, les deux étant éva-lués au prix standard. L'écart de rendement est donc : écart de rendement = (quantité réelle - quantité standard) X prix standard Ainsi pour M i l apparaît un écart favorable dans la fabrication de A, pour un montant de93 750 F. On remarquera que cette solution ne permet pas de connaître le coût réel des produits,sauf à traiter les écarts pour les imputer pour partie aux stocks finals et pour partie au coûtdes produits vendus. Nous y reviendrons.8.2.2. Les autres charges Nous englobons dans cet exemple le traitement de la main d'oeuvre et celui des autrescharges variables de fabrication. Le principe est analogue à celui qui vient d'être exposé pour la matière première : lesécarts de prix sont saisis à l'entrée du système, les écarts de rendement le sont au stade dela fabrication. Le tableau 8.5 (voir p. 201) en fournit l'analyse. On constate que la main d'œuvre directe implique un écart défavorable sur prix (salaires)de 235 850 F, et un écart favorable de rendement, soit 218 750 F sur A et 49 000 F sur B. Il faut souligner que cet exemple n'est pas représentatif de la réalité. Nous avons vu auchapitre 4 que la budgétisation de la main d'œuvre implique de multiples hypothèses : tauxde salaires, charges sociales, effectifs. Il faut donc suivre autant d'écarts que d'hypothèses,certains de ces écarts relevant d'ailleurs d'un suivi extracomptable, comme la structure etle volume des effectifs. D'autre part, le recours à des calculs de taux de salaires moyens, au lieu d'une budgéti-sation individualisant les situations, suppose que le suivi soit mené dans les mêmes termes.Un aspect auquel il faut être particulièrement attentif est la question de la période qui a servide base dans ce calcul de taux moyen de salaire, car le réel ne peut être valablement com-paré au budget que sur la même période. Ainsi, lorsque l'on définit un taux moyen trimes-triel de salaire, l'écart au réel ne peut, en toute rigueur, se calculer que sur la même périodetrimestrielle. Si cette périodicité ne suffit pas, il faut disposer d'une référence plus préciseque celle d'une moyenne trimestrielle.1. Aussi avons-nous réévalué en coût standard le stock initial. Si on gardait sa valorisation au bilan, cela induirait desécarts sans intérêt, puisqu'ils ne résulteraient que de la double convention d'évaluation, pour le stock initial d'un côté,pour les entrées en stock de l'autre. On peut, en fin de calcul, reprendre l'écart ainsi provoqué sur valorisation du stockinitial (voir plus loin). 199

LE SUIVI DES BUDGETS oo oo o°. o°- 888 O OO O OO o oo S min o o\" o 00 IO e s >/\"> 00 o v~¡ O >^i O O 00 00 Q oo r- o <N r 00 nao oo in (N 1 T3 OO O oo o oo oo o oo o o q o^ o. o o' o o vo «o in v i C*\"Ì c*\"i C*\"Í en o 1 888 88 8 oo OO o 888 OO in o «o o </~l t~~ OO o <N O t-- o\" o\" 8 r-HM VO a 88 o oo oo f - 00o. < 03 < 03 •8S3 \"O o o \"g oex ao. g2 a) ai (<-1 -O u u v¿3 •S S \"S3 lis00 00 t/5 V5i oo O oo o\" o*3 o 8 88 o § co § 00 00 oo es oo 00 00 00 oo OO O vood oo Ïí oo* oo* oOe\"n iO en en iO 88 oo oo 1 88 o o <y oo in o 00 73 1 •a •al l I200

LE SUIVI COMPTABLE 88 8 88 88oe o 1o oo 8 oo o I •o o O IO >o v> fN O e>eoss IO Tieots tcIOso •O O\ IO oo1 88 8 1•o o - — •g •s cu C\") 3 iO 88 8 88 o\" iO io\" •o\" T o* o' <o Os Os >O OO1 oo O * IO r- ro oo O\ t s •O IO •a 1 S Ë I .3 1) < pa I .su O •8-8 e13 \"(3 QQ on OO fi SS ooIo oo o••ooo \"3 •2 IO o I oo o i m <—i oo r(Ns >o ^t- ^ _ , •o \"i io oc m O\ (N es 00 oo oo•8 Iooroí. OOO O o OOO OOH Ö O\" O\" O O r- p- t- r- r o 8>eos\" •eOs u 888 8O Os Os o o •o a IrO- a Vi S82 OA •o S--8 QQII a 9> i!Í 3 a-8 .3 •8-8 -g Oû ûO tSi tS o1o3 S 201

LE SUIVI DES BUDGETS8.2.3. Les charges mixtes Certaines charges sont en partie fixes et en partie variables. Dans la comptabilité de ges-tion elles appellent un traitement particulier. C'est généralement le cas des charges indi-rectes des centres de responsabilité. L'analyse classique est présentée en tableau (8.6 p. 203). Le budget d'un centre de responsabilité regroupe les quatre hypothèses suivantes :- un niveau prévisionnel d'activité,- un coût variable par unité d'œuvre (l'heure, ici),- des charges fixes,- des rendements standard définis pour les différents produits traités par le centre. En effet, la comptabilité traduit les hypothèses budgétaires sous la forme d'un coût stan-dard de l'unité d'œuvre, qui comprend une partie variable et une partie fixe, qui est obte-nue en divisant les coûts fixes budgétés par le niveau d'activité prévisionnel. Il faut donc en principe faire apparaître quatre types d'écarts. Le traitement classique établit :- un écart sur montant des frais fixes,- un écart sur montant des frais variables, apparaissant, comme le précédent, dans larubrique des « écarts sur frais »,- un écart d'activité,- un écart de rendement. Ces quatre écarts sont filtrés dans une procédure comptable qui constate les coûts réels1et impute aux produits des coûts standard. Ici, les écarts sur frais sont de 23 585 F pour les charges variables, de 297 500 F pour lescharges fixes. L'écart d'activité représente le coût de la sous-activité par rapport au niveau prévision-nel, ou l'excédent dû à une suractivité. On constate bien, dans l'exemple, que cet écart neporte pas sur les charges variables. On retrouve ici un principe appliqué dans la méthode del'imputation rationnelle. L'écart de rendement valorise les différences entre les heures réellement passées et lesheures théoriquement nécessaires à la production effectuée. Cette valorisation se fait enappliquant à ces heures le coût standard de l'heure (ici, 40 F). On peut préférer une variante, qui chiffre les conséquences immédiates pour l'entreprisedes écarts de rendement. En effet, sur le court terme, ces écarts impliquent des chargesvariables supplémentaires, mais pas de coûts fixes. Le calcul précédent surestime donc lesconséquences de ces dérives en les valorisant à 40 F par heure, dans notre exemple, alorsque les coûts variables ne sont que de 5 F par heure. La variante qui est présentée en tableau (8.7 p. 204) aboutit à un calcul de ce type eninversant l'ordre de l'identification des écarts d'activité et de rendement. Les figures 8.4 et8.5 représentent les deux démarches de l'analyse.1. Ou semi-réels, car il est préférable parfois d'identifier en amont des écarts de prix qui peuvent intervenir sur lespostes de charges en cause.202

COUTS LE SUIVI COMPTABLE 5 163 210 t IMPUTATION COMPTABLE BUDGET 117 925 121500 121750 HEURES Figure 8.4COÛTS 5 163 210 IMPUTATION COMPTABLE BUDGET Figure 8.5 HEURES 203

LE SUIVI DES BUDGETS oo oo ooooo oevsiovro-i- vesi 88 8GO CM vi o\" vi vi o* o VO m r-1 oir^o~ove>~s co O ovoSos ers- «eos —o «vn coo o CS O oo oo O 00 rH 00 V) eS es O\ O VD « M C I CS 11 Il VI IO ss o O m vivmi U o vi Ves) eVs) « ' 88 8 a es o'o* O\ O\ VI IO evsi oooo1 pevsii. vr°-ii. p\".evpsii.vr-iO. I os r^ co os coo1a JE ed co 1•s1 i oo es v i -H co IT) •—< •—I T-H•a 15 •s SI \"S S 8885 > o•3 u u 'ca u< V) VI ( ) IO> VoI<eu9 uu !•§•§ c o • co ii i o o< )O•a oo oo oo oo S« vOesi ieOns Vei si Ves)>evosi o o\" vio\" Os O\ 00 00 OO *—« o es O es o co 11 r~ t- co co co o es o ^O vi O\ es co O oo «o vo vi m es00 3 1)os I-1) uS :2 o veosi l a oo^ vi >s 1« a co X) 4) >e ed § « S§t ÖÖ S> e 1/1 w <U t/l cfl CO CO -w UU« i i cu m sSeS 204

LE SUIVI COMPTABLE oo SS ss<Oeons\" o\" o\" O oo Tí- o\" o\" o* o\" Vi VI és o vr-¡ vo, t~- eS o en o oo es I00 \o es T-l I O O vt TÍ- VO Vi VD eS S« oo o «n vi\" U m ^2 \"H S ss•S 1^ o\" o£ Vi o* o* r- t - VI IT) ésSí•S «3 u u 'C aio uuu uu oo 8.8 8 88 o\" o<noomo' o\" voi\"g co es o <o Vi.\"•3e ON e s ON ON ICSis C- Vi f- t- X VI rt r i 00 CS 00 OO vn es 00 00 I o O00a OviS¿v •p n qOq O o O es >/i vi ON es es VI Vi 00 00 t-- r es g^ « V) U s variab s fixes §§ 'activité variable u II V T3 ÖsStJO«£3? 5 'So c^ T3 U1 205

LE SUIVI DES BUDGETS8.2.4. Le sort des écarts Les écarts sont identifiés avant l'entrée des produits en stocks, qui, ainsi, sont tenus encoûts standard (tableau 8.8). Tous les écarts identifiés au cours d'une période sont imputés au résultat. Il faut noter que cette méthode ne permet pas de respecter les principes comptables habi-tuels, car les ventes supportent des écarts ; ceux-ci ont été provoqués par des opérations quine sont pas nécessairement liées aux produits vendus pendant la période : ainsi les écartssur prix d'achat peuvent être liés à l'acquisition de matières non encore utilisées, et donc enaucune façon incorporates au coût des produits vendus. De même des écarts de rendementpeuvent intéresser des produits non vendus, par exemple des produits en cours. On peut constater la différence entre le résultat calculé ainsi (tableau 8.9) et celui que l'onobtient en respectant les principes comptables, c'est-à-dire en calculant les coûts réels desproduits, ce qui revient à évaluer les stocks non plus au coût unitaire standard mais au coûtréel (tableaux 8.10 à 8.13). Le résultat est de 1 458 190 F dans un cas, de 1 762 471,65 Fdans l'autre. L'annexe au tableau 8.9 montre que la réconciliation des deux chiffres est pos-sible en passant par les écarts sur stocks. Pour le suivi budgétaire, une synthèse utile consiste à intégrer l'ensemble des écarts : desécarts d'exploitation ont ici une incidence évidente en trésorerie, il faut donc les rapprocherde la trésorerie pour disposer d'un outil complet de pilotage. Dans les tableaux 8.14 à 8.16, nous présentons cette synthèse sous la forme que nousavons déjà utilisée au chapitre 2. Les écarts sur le résultat d'exploitation (tableau 8.14) sont calculés par comparaisonentre le budget d'exploitation (voir chapitre 2) et les réalisations du tableau 8.13. Pourexpliquer les différences constatées dans la trésorerie, par comparaison avec les prévisions,il faut tenir compte des délais de règlement, qui peuvent (tableau 8.15) s'écarter des prévi-sions. On constate alors (tableau 8.16) que l'on peut analyser de manière intégrée la différenceentre- la trésorerie prévisionnelle et réelle,- le bilan prévu et le bilan réel,en utilisant sous forme différentielle le modèle proposé au chapitre 2. On peut souhaiter (tableau 8.17) analyser les causes d'écart sur un poste, ce qui relève enfait d'un traitement extracomptable. Les postes d'actif ou de dette d'exploitation sont déter-minés par trois variables :- un volume, le volume des achats pour le poste de dettes aux fournisseurs,- un prix,- un délai de règlement. On peut alors facilement organiser le calcul pour faire ressortir l'effet du volume, dudélai, du prix. Dans notre exemple, l'effet de l'allongement du crédit fournisseur de 60 joursà 90 jours est de loin le plus fort.206

LE SUIVI COMPTABLE OO oo o oo oI Oooo\" meoOs\" o e o\" o\" o\" ed oV ) o oV Io V) ^O Vi S O O f— r- es ^^ o es V ) 8 *o V I en en viI qvoeOsqi O 8 OO ìdard 00 OK evosi •eos vi vi es 00 00 eS eS o C/1 es es es 88 1u 8 8 00, 8 en es 00, 8 oo* «oo a V)a OO VO a ntanl t/5 > orti« tockac<u o \"3 3oc o t\"aí300 fit1 co co co 88 O OO oo 8O o o o o o O o\" oo o\" o' o' o o' o\" O O V) o O O (N 8 S8 S8 8o »O vo rrV--)-o O V) O VOOi V) - * VO v i i— r- ON es 00 m V ) ON ~-< eS en '~H ^H \"* OO OOO O •o O O O OO O o OO OOO O C3 O o o VOes) VeOs) vi Om rO~ es v i v i v i o~ o\" o\" v i es es o c3 oo oo en oo -H -<^ r- t— t• CL, es es 03 a 8 81) TI 8 pro« réel 400, 800,,00 ,00 ,00 500 .00 88 8 oo\" om~ \Q oo 0 0 es T - H es eso. (S (S ooo o o 000 O 000 V) Vi V) V) Vi•S f- es f~ f~ 000 e n <—< en m ON en ON ON O1 .i 0) \"'SO ca C/l 2 wM CO CO 1 i i iu 8B iventíure perm tockirn. •a <* ntrées stock oit:32 a § matiè: Mil •o -a .§ .s matiè: M12 'S.« a a a main d'œuvre co W Ël Êi lËi Î frais indirects 207

LE SUIVI DES BUDGETS Tableau 8.9 - Marge sur coût de fabrication des ventes Ventes A B Total moins : coût standard 4 030 000,00 égale : marge sur standard 15 370 000,00 3 620 500,00 19 400 000,00 plus : écarts favorables 11745 000,00 15 365 500,00 •rendements Mil 3 625 000,00 409 500,00 4 034 500,00 • rendements M12 • rendements MOD 93 750,00 49 000,00 93 750,00 • écart sur rendements (indir.) 93 750,00 93 750,00 moins : écarts défavorables 218 750,00 10 500,00 267 750,00 • rendements M11 42 000,00 153 000,00 • rendements M12 • prix Mil 4 031250,00 406 000,00 10 500,00 •prixM12 42 000,00 • salaires MOD 118 000,00 • écarts sur frais 50 000,00 • écarts sur activité 235 850,00 321 085,00 Marge sur coût de fabrication 125 125,00 Charges commerciales1 3 740 190,00 Charges administratives1 1 180 000,00 Résultat d'exploitation 1 102 000,001. Supposées stables 1 458 190,00NOTA : Écarts sur valeur des stocks selon standards et selon réels. Effet sur Standard Réel Écarts le résultat réel comparé au standardMatières Mil (stock initial) 60 000,00 48 000,00 - 1 2 000,00 12 000,00Matières M12 (stock initial) 120 000,00 96 000,00 - 24 000,00 24 000,00Produit A (stock initial) 405 000,00 256 000,00 - 149 000,00 149 000,00Produit B (stock initial) 278 500,00 175 000,00 - 103 500,00 103 500,00Matières Mil (stock final) 192 000,00 203 121,31 11 121,31 11 121,31Matières M12 (stock final) 230 250,00 233 945,37 3 695,37 3 695,37Produit A (stock final) 1316 250,00 1309 546,16 - 6 703,84 - 6 703,84Produit B (stock final) 557 000,00 564 668,81 7 668,81 7 668,81Résultat d'exploitation 1 458 190,00 1762 471,65 304 281,65 304 281,65208

LE SUIVI COMPTABLE Tableau 8.10 - Coût réel matières Mil M12Consommation (en kg) 87 500,00 28 125,00 pour A 21 700,00 18 200,00 pour B 12 800,00 7 675,00 4 000,00+ stock final (kg) 4 000,00- stock initial (kg) 50 000,00 118 000,00 1 550 000,00= achats (kg) 1 888 000,00Coût d'achat Tableau 8.11 - Consommations de matières au CUMP Mil M12 TotalStock initial 4 000,00 4 000,00 144 000,00• volume 48 000,00 96 000,00• valeur 3 438 000,00Achats 118 000,00 50 000,00• volume 1 888 000,00 1 550 000,00 2 245 816,26• valeur 899 117,06CUMP 15,87 30,48 437 066,68Consommation• pour A 1 388 524,59 857 291,67• pour B 344 354,10 554 762,96Stock final 203 121,31 233 945,37Coût indirect par h : 43,78Tableau 8.12 - Coût de production réel et inventaires des produits finis A B TotalMatières Mil 1 388 524,59 344 354,10 1 732 878,69Matières M12 857 291,67 554 762,96 1412 054,63Main d'oeuvre 1 965 600,00 8 490 600,00Charges indirectes 6 525 000,00 1 195 298,99 5 163 210,00 3 967 911,01Total 12 738 727,27 4 060 016,05 16 798 743,32Coût unitaire 2 038,20 2 900,01 431000,00Stock initial• volume 200,00 100,00 1 874 214,97• valeur 256 000,00 175 000,00 15 355 528,35CUMPStock final 2 014,69 2 823,34• volume• valeur 650,00 200,00Ventes 1309 546,16 564 668,81• volume • coût de production 5 800,00 1 300,00 11685 181,11 3 670 347,24 209

LE SUIVI DES BUDGETS Tableau 8.13 - Résultat d'exploitation réel selon CUMPVentes A B TotalPrixStock final de produits 15 370 000,00 4 030 000,00 19 400 000,00Stock initial de produits 2 650,00 3 100,00Production stockée 1 874 214,97Achats de matières 1 309 546,16 564 668,81 431000,00Mil 256 000,00 175 000,00M12 389 668,81 1 443 214,97+ stock initial 1053 546,16Mil 1 888 000,00M12 320 000,00 en commercial 1 550 000,00- stock final 135 200,00 publicitéMil 158 010,00 frais de visites 48 000,00M12 63 250,00 en administration 96 000,00= consommation 46 500,00 fournituresMil 145 250,00 frais divers 203 121,31M12 233 945,37Autres charges externes1 8 490 600,00 en commercialImpôts, taxes 1 452 000,00 commissions 1 732 878,69Charges de personnel2 salaires 1412 054,63Dotations aux amortisse- 940 000,00 en administration 1 217 210,00ments salaires 128 000,00Résultat d'exploitation 12 815 600,001. soit en production 1 775 000,00fournitures diversesénergie (variable) 1762 471,65entretien (variable)assurances 120 000,00énergie (fixe) 125 000,00entretien (fixe) 24 000,002. soit en production 80000,00main d'oeuvre directemain d'oeuvre indirecte 450 000,00encadrement d'atelier 485 000,00 998 000,00210

LE SUIVI COMPTABLETableau 8.14 - Ecarts sur résultat d'exploitationVentes 1 150 000,00Production stockée 4 811,38Achats de matièresMil 155 500,00M12 170 000,00+ Stock initialMil 0,00M12 0,00- stock finalMil 121 173,61M12 189 665,37= consommationMil 34 326,39M12 - 19 665,37Autres charges externesImpôts, taxes 53 210,00Charges de personnel 3 000,00Dotations aux amortissements 232 600,00Résultat d'exploitation 0,00 851 340,36Tableau 8.15 - Délais de règlement et crédits d'exploitationClients (j) Prévus RéelsFournisseurs (j)Créditeurs (j) 60,00 60,00 60,00 90,00Clients (HT) 30,00 60,00Fournisseurs (HT)Créditeurs (HT) 4 015 000,00 4 268 000,00 518 750,00 859 500,00Dettes fiscales 97 000,00 202 868,33Dettes sociales 37 500,00 43 000,00 314 575,00 554 200,00 211

LE SUIVI DES BUDGETS Tableau 8.16 - Écarts BILAN PRÉVISIONNEL ÉCARTS SUR RÉSULTATClients (H.T.) 4 015 000,00 Ventes 1 150 000,00Stock de produits 1 869 403,59 Production stockée 4811,38Fournisseurs (H.T.) Achats de matièresStocks de matières 126 227,70 518 750,00 Variation de stocks 325 500,00Créditeurs (H.T.) Autres charges externes -310 838,98Dettes fiscales 97 000,00 Impôts, taxesDettes sociales 37 500,00 Charges de personnel 53 210,00 314 575,00 3 000,00 232 600,00BFRE (H.T.) 5 042 806,29 EBE 851 340,36212

LE SUIVI COMPTABLE(synthèse)ÉCART SUR TRÉSORERIEEntrées Sorties BILAN RÉEL 4 268 000,00897 000,00 Clients (H.T.) 1 874 214,97 Stocks de produits 437 066,6815 250,00 Fournisseurs (H.T.) 859 500,00 Stocks de matières 4 919 713,3152 658,33 Créditeurs (H.T.) 202 868,33 2 500,00 Dettes fiscales 43 000,00 Dettes sociales 554 200,00 - 7 025,00 BFRE (H.T.) 974 433,33 (synthèse) Tableau 8.17 - Analyse du compte fournisseurs (HT) Situation A prix et A prix prévu Situation prévue durée prévus Pp-Qr Dr réelle PpQpDp Pp-Qr-Dp Pr Qr DrPrix d'achat (P) 15,00 15,00 15,00Volume acheté (Q) 115 500,00 118 000,00 118 000,00 16,00Délai de règlement (D) 118 000,00Montant fournisseurs 60,00 60,00 90,00 288 750,00 295 000,00 442 500,00 90,00 472 000,00 Écart sur volume Écart sur délai Écart sur prix 6 250,00 147 500,00 29 500,00 213

LE SUIVÍ DES BUDGETS8.3. LE SUIVI EXTRACOMPTABLE Nous classons dans la catégorie des processus extracomptables de suivi tous ceux quireposent, partiellement ou entièrement, sur des saisies externes à la comptabilité. On est amené à employer une telle approche dans deux cas :- d'abord, lorsque les hypothèses budgétaires ne sont pas intégrées aux traitements comp-tables, même si les réalisations sont enregistrées par la comptabilité ;- ensuite, a fortiori, lorsque les réalisations ne sont pas saisies par la comptabilité, parcequ'elles portent sur des faits qui ne relèvent pas d'un traitement comptable. Un exemple du premier cas est le suivi des commandes reçues et du chiffre d'affaires.Pour illustrer le second cas on peut fournir l'exemple du suivi des investissements.8.3.1. Le suivi des commandes Les entrées des commandes reçues ne sont pas comptabilisées, ni budgétairement ni dansles réalisations. Il faut donc construire un système de suivi qui s'appuiera sur les donnéestransmises par les commerciaux. La question posée est alors celle de la fiabilité des saisies, qui doivent regrouper l'inté-gralité des commandes acceptées par l'entreprise. La conception du système d'informationdemande donc une analyse, un audit, éventuellement, du circuit de prise de commandes,afin d'évaluer les risques d'imprécision dans la saisie. L'objectif de ce type de suivi est d'identifier les principaux types d'écarts :- ceux qui annoncent un changement de tendance,- par opposition à ceux qui ne dénotent que des fluctuations saisonnières mal maîtriséespar la prévision,- ou des saisonnalités en voie de changement,- voire de simples aléas. Le suivi du chiffre d'affaires entre aussi dans cette catégorie, notamment lorsqu'il esteffectué de manière globale, par famille de produits. C'est souvent le cas lorsque les ventesportent sur des produits qui peuvent s'exprimer en une unité volumique commune (la tonnepar exemple). Les écarts sont alors liés à trois causes :- le volume global,- sa structure de répartition entre plusieurs produits (« mix des ventes »),- les prix. Une analyse possible est présentée en tableau (8.18 p. 215). Elle s'appuie sur les donnéesprécédemment utilisées. Un autre exemple est celui de certains aspects des charges de personnel, comme nousl'avons indiqué ci-dessus.214

LE SUIVI EXTRACOMPTABLE Tableau 8.18 - Analyse des écarts sur chiffre d'affaires Budget Réalisé Quantités prix P(B) CA. Quantités prix P(R) CA. Q(B) Q(R)Produit A 5 500,00 2 500,00 13 750 000,00 5 800,00 2 650,00 15 370 000,00Produit B 1 500,00 3 000,00 4 500 000,00 1 300,00 3 100,00 4 030 000,00TOTAL 7 000,00 18 250 000,00 7 100,00 19 400 000,00Prix moyen pondéréPM(B), PM(R) 2 607,14 2 732,39L'écart sur quantité globale est égal à la différence entre la quantité réelle et la quantité budgétéeglobale, valorisée au prix moyen budgété, soit ici : 260 714,29L'écart sur mix de ventes est égal à la différence, pour chaque produit, entre sa quantité réelle etla quantité qui, pour le volume total vendu, correspond à la répartition prévue entre A et B. Cetécart est valorisé au prix budgété pour chaque produit.Soit ici :Quantité de A à mix constant 5 578,57Écart sur mix A 553 571,43Quantité de B à mix constant 1 521,43Écart sur mix B - 664 285,71Écart de mix total - 110 714,29L'écart sur prix porte sur la différence entre les prix réels et les prix prévus, pondérée par les quan-tités réelles.Écart de prix de A 870 000,00Écart de prix de B 130 000,00Écart total sur prix 1 000 000,00ÉCART TOTAL 1 150 000,008.3.2. Le suivi des investissements Ce suivi relève pour partie des procédures comptables : c'est le cas pour la surveillancedes dépenses engendrées par un projet à mesure de sa réalisation s'il ne s'agit pas d'uninvestissement ponctuel. C'est aussi le cas pour la postévaluation du projet, qui, une foiscelui-ci achevé, une fois l'investissement abandonné, permet de situer les principaleserreurs de prévision faites, dans une perspective d'amélioration, d'apprentissage. Mais les investissements demandent d'autres contrôles. Dans la mesure, en effet, où un projet a été accepté en raison de prévisions faites à sonsujet, quant aux flux de dépenses et de recettes qu'il doit provoquer, ces prévisions deman-dent suivi. Non pas pour une simple raison de formalisme - ce ne serait d'ailleurs pas néces-sairement une mauvaise raison, les prévisions non suivies tendant sans doute à être de plusen plus mal effectuées car l'attention portée par leurs responsables se relâche -, mais parceque la décision d'un éventuel déclassement de l'investissement reste à prendre. Nous avons vu ainsi, au chapitre 6, des calculs simples permettant d'estimer la réversi-bilité d'un investissement et de prévoir sa date optimale de déclassement, déterminée par lefait qu'à cette date la VAN nette maximale est atteinte. Dans un tel cas, il est clair qu'il ne 215

LE SUIVI DES BUDGETS Tableau 8.19 - SuiviAnnées Flux Flux Coefficient Coefficient Flux réel prévu à à actualisé 0 à l'année 0 1 - 550,00 180,00 l'année 0 l'année 3 2 - 150,00 150,00 - 550,00 3 160,00 1,00000 0,90909 - 136,36 4 130,00 80,00 0,90909 0,82645 5 360,00 20,00 0,82645 0,75131 107,44 6 0,75131 0,68301 270,47 7 0,68301 0,62092 122,94 8 0,62092 93,14 0,56447 90,32 0,51316 41,05 0,46651 9,33 48,33s'agit pas d'appliquer aveuglément cette décision le moment venu, mais de continuer ànourrir la prévision en cours de vie de l'investissement, de manière à s'assurer que les hypo-thèses de déclassement retenues initialement restent bonnes. Exemple. Le tableau 8.19 propose un exemple de suivi relatif à l'investissement présentéen tableau 6.9, chapitre 6. On se trouve en fin de l'année 3, où l'on dispose donc des don-nées réelles des trois premières années du projet et des nouvelles prévisions pour les quatredernières années. On peut chercher à reprendre les calculs sur la base d'une actualisation à l'année zéro,qui montre d'ailleurs que les recettes actualisées seront bien inférieures (48,33) aux prévi-sions (174,27). Mais une telle approche n'est pas très utile au pilotage. Ce qu'il faut étudier,c'est l'avenir, de manière surtout à vérifier que la politique prévue, qui définissait unerevente de l'équipement en année 5 (tableau 6.9), où le cumul à l'abandon était maximum,reste la bonne. Il faut alors reprendre l'actualisation à l'année 3, pour les seuls flux futurs. Le calcul montre que les nouvelles prévisions permettent de situer toujours en année 5l'abandon du projet, puisque la valeur actualisée du cumul à l'abandon y est maximum(494,21). Mais, les données évoluant, il restera donc à nourrir la prévision, pour vérifier sicette nouvelle hypothèse doit être maintenue. De manière générale, qu'il s'agisse de l'investissement ou d'autres aspects de la gestionbudgétaire, un des aspects importants du suivi consiste, tout simplement, à reprévoir enpermanence.216

LE SUIVI EXTRACOMPTABLEd'investissement avec a = 10 Cumul Flux Cumul Valeur Valeur Cumul actualisé résiduelle résiduelle à- 550,00 à l'année 3 actualisée- 686,36 l'abandon- 578,93 163,64- 308,45 123,97 163,64 300,00 300,00 418,18- 185,51 120,21 287,60 280,00 254,55 494,21 54,64 407,81 250,00 206,61 467,92 - 92,37 12,42 462,45 476,12 -2,06 474,87 80,00 60,11 474,87 39,00 474,87 20,00 13,66 48,33 0,00 0,00 RéférencesBécour J.-C, Bouquin H., Audit opérationnel, Paris, Economica, 1991.Méheut B., Gestion budgétaire de Ventreprise, Paris, Hommes et Techniques, 1982.Mélèse J., La gestion par les systèmes, Paris, Hommes et Techniques, 5e éd., 1984. 217



Conclusion Le propos de cet ouvrage était de montrer que la planification budgétaire ne pouvaits'envisager comme une simple technique comptable ou financière, mais que son succès étaitconditionné par une conception du contrôle de gestion apte à faire décliner la stratégie parles responsables de tous niveaux. Nous avons cherché à démontrer que, si une telle déclinaison dépasse le strict cadre dela gestion budgétaire, pour mettre en cause des questions d'organisation, elle trouve dans laconstruction et le suivi des budgets un atout majeur lorsque la technique budgétaire est bienemployée. L'expertise nécessaire, dans un tel domaine, est exigeante : connaissance des systèmesd'information, notamment comptables, mais plus largement capacité d'ingénierie desmodèles de guidage des organisations vers la performance. La maîtrise des aspects tech-niques, on l'a constaté, doit s'allier toujours, dans une telle discipline, à de nécessaires qua-lités de compréhension du fonctionnement des organisations. 219

Bibliographie en langue françaiseNous ne présentons ici qu'une liste d'ouvrages spécifiquement consacrés à la gestion bud-gétaire. Chaque chapitre renvoie à des articles et ouvrages complémentaires.Gervais M., Contrôle de gestion par le système budgétaire, Paris, Vuibert, 1987.De Guerny J., Guiriec J.-C, Principes et pratique de gestion prévisionnelle, Paris, Delmas,5e éd., 1986.Maître P., Plans d'entreprise et contrôle de gestion, Paris, Dunod, 1984.Méheut B., Gestion budgétaire de l'entreprise ; plans, budgets, contrôle, Paris, Hommes etTechniques, 1982.Parent B., Audit des plans et budgets, Paris, Delmas, 1981.220

Indexactualisation 156actualisation du budget 62, 195approche futuriste 77, 81approvisionnements 114assurance 39banque 39,41besoin en fonds de roulement 52budget base zéro 104, 108, 135budget flexible 124budgétisation (processus) 56cabinet de conseil 40carnet de commande 75charges de structure 135, 150comptabilité d'activités 86, 104, 108, 130, 135, 149comptabilité de gestion 83contrôle 9contrôle budgétaire 15, 189contrôle d'exécution 14contrôle de gestion 14contrôle interne 60, 192contrôle stratégique 15coût préétabli 193culture 22décentralisation 21direction participative par objectifs 20, 60distribution 31DPO : voir direction participative par objectifsEBE 52, 164écart 197économie 138effectif 104effet report 57, 111efficacité 138efficience 138ETE 53, 164excédent brut d'exploitation : voir EBEexcédent de trésorerie d'exploitation : voir ETEextrapolation 77facturation interne 129, 151, 165feedback 190finaliser 10gamme opératoire 38 221

INDEXinducteur de coût 130investissement 153, 215juste à temps 74juste nécessaire 148lissage 78mensualisation 62, 84, 177méthode de Buys-Ballot 78, 98méthode endogène 77,78méthode exogène 77mobilisation 19modèle de Wilson 86, 116motivation 19, 62moyenne mobile 78, 89nomenclature 38, 114opération 13piloter 10plan d'action 28, 82plan d'action commerciale 73, 82plan opérationnel 18plan stratégique 18postévaluer 10PPBS 136prébudget 59prestation interne 129prévision 74, 77prix de cession interne 129, 165procédure 13processus 10projet 17, 135, 150programme 28réactivité 29, 86, 191recherche collective d'améliorations 149recherche développement 135, 145, 159rentabilité 156réseau 60rétroaction 190risque 161services 38SIG voir : système d'information de gestionstandard 193stock 84stratégie 13, 18, 155structure 12système 10système d'information 12, 23système d'information de gestion 192tactique 13taux interne de rendement 157taylorisme 21222

INDEXtrésorerie d'exploitation 53, 177valeur 140, 142valeur (analyse de la) 148valeur actuelle nette 156vente 73zéro stock 86, 115 223

Imprimé en France par l'Imprimerie Carlo Descamps à Condé-sur-l'Escaut - n° d'impression: 7439 Dépôt légal: n° 8260-05/1992 59/4336/0 - collection n° 46 - édition n° 01



Universités francophones est la collection de l'Université des réseaux d'expressionfrançaise (UREF). Cette dernière, qui fonctionne au sein de l'AUPELF commeune Université sans murs, a été choisie par le Sommet des Chefs d'Etat et degouvernement des pays ayant en commun l'usage du français comme l'opérateurprivilégié du Sommet en matière d'enseignement supérieur et de recherche.Cette collection de manuels universitaires et d'ouvrages de référence s'adresse àtous les étudiants francophones. Elle est appelée à constituer une bibliothèqueuniversitaire en langue française dont les ouvrages sont proposés à des prixmodérés.Cet ouvrage est un manuel de base dont l'objectif est de présenter les différents aspectsde cette technique majeure du contrôle de gestion qu'est la gestion budgétaire. Les outilsen sont examinés avec le souci constant de toujours les rattacher à leur contexte. Lesprocessus de budgétisation sont décrits de manière systématique, conjointement à laprésentation des techniques de calcul.Le propos de cet ouvrage est ainsi de donner une vue aussi complète que possible desenjeux, outils et difficultés de la gestion budgétaire à un public d'étudiants ne disposantpas nécessairement d'une connaissance préalable des multiples aspects, organisationnelset stratégiques, auxquels se rattache la gestion budgétaire. La démarche, rigoureuse,s'appuie donc sur une présentation pédagogique et concise de tous les concepts nécessairesà la compréhension des techniques budgétaires.Henri Bouquin, diplômé d'HEC, est professeur de Sciences de gestion àl'Université Paris-Dauphine, où il enseigne le contrôle de gestion.Prix France : 140 FF • Prix préférentiel UREF (Afrique et Madagascar, Asie, Amérique latine, Moyen-Orient, Haïti) : 70 FF l.S.S.N. 0993-3948 59/4336/0 Diffusion ED1CEF ou ELLIPSES selon pays9 782850 69757 Distribution Canada D.P.L.U.