การบัญชีชั้นสูง 2-02

การบญั ชีสาหรบั การลงทุน หน่วยท่ี 2 ในบริษทั รว่ มและบริษทั ย่อย

1. หลกั การบญั ชีสาหรบั วธิ กี ารบญั ชที ใ่ี ชส้ าหรบั การลงทุนในหุน้ สามญั ขน้ึ อย่กู บั ระดบั การมี เงินลงทนุ ในห้นุ สามญั อทิ ธพิ ลหรอื ระดบั การควบคุมทผ่ี ลู้ งทนุ มตี ่อกจิ การทถ่ี กู ลงทุน บญั ชี เงนิ ลงทุนจะถูกรายงานในงบแสดงฐานะการเงนิ ของบรษิ ทั ผลู้ งทุน โดยใชว้ ธิ รี าคาทุนหรอื วธิ สี ่วนไดเ้ สยี ซ่งึ การใชว้ ธิ ีราคาทุนหรอื วธิ ี สว่ นไดเ้ สยี จะถกู กาหนดโดยระดบั ของการมอี ทิ ธพิ ลทม่ี ตี ่อกจิ การท่ี ไปลงทุน โดยสามารถแบง่ ได้ 3 กรณี ไดแ้ ก่

01 02 03 กรณีถอื ห้นุ น้อยกว่า 20% กรณีถือห้นุ ตงั้ แต่ 20% ถึง 50% กรณีถอื ห้นุ สงู กว่า 50%

การบญั ชีสาหรบั เงินลงทนุ ในห้นุ สามญั ทงั้ 3 กรณี สามารถสรปุ ได้ดงั รปู ดงั นี้

2. 1. การลงทนุ ซื้อห้นุ มีวิธีการซื้อท่ีงา่ ยกว่าการซื้อกิจการ ข้อดีของการลงทนุ ซื้อห้นุ 2. การลงทนุ ซื้อห้นุ ใช้เงินลงทนุ น้อยกว่าการซื้อกิจการ 3. การลงทุนซื้อห้นุ ผ้บู ริหารของบริษทั ใหญ่และ บริษทั ย่อยจะเป็นผบู้ ริหารคนละชดุ กนั 4. การลงทนุ ซื้อห้นุ บริษทั ใหญ่เป็นเพียงผถู้ ือห้นุ ในบริษทั ย่อย ดังนั้นหากบริษัทย่อยมีภาระหนี้ สินและมีการล้มละลาย เกิ ดขึ้น เจ้าหนี้ ของบริ ษัทย่อยจะไม่สามารถเรียกร้อง ทรพั ยส์ ินใด ๆ ของบริษทั ใหญ่ได้ เพราะตามกฎหมายบริษทั ใหญ่และบริษทั ยอ่ ยถือเป็นคนละนิติบคุ คลกนั

3. บริษทั ร่วม (Associated company) หมายถึง กิจการที่ อยภู่ ายใต้อิทธิพลอยา่ งมีนัยสาคญั ของผลู้ งทนุ บริษทั รว่ ม อิทธิพลอย่างมีนัยสาคญั (Significant influence) หมายถึง อานาจในการเข้าไปมีส่วนร่วมในการตดั สินใจเก่ียวกบั นโยบายทางการเงินและดาเนิ นงานของผ้ไู ด้รบั การลงทุน แต่ไม่ถึงระดบั ที่จะควบคุมหรือควบคุมร่วมในนโยบาย ดงั กล่าว

หลกั ฐานที่แสดงว่ากิจการมีอิทธิพลอย่างมีนัยสาคญั การมีตวั แทนอย่ใู นคณะกรรมการบริษทั หรอื คณะผบู้ ริหารอื่นท่ีเทียบเท่ากบั คณะกรรมการบริษทั ของ ผไู้ ด้รบั การลงทนุ การมีส่วนร่วมในการกาหนดนโยบาย รวมทงั้ มีส่วนรว่ มในการตดั สินใจเก่ียวกบั เงินปันผลหรอื การ แบง่ ปันส่วนทนุ อ่ืน ๆ มีรายการระหว่างกิจการกบั ผไู้ ด้รบั การลงทนุ อย่างเป็นสาระสาคญั มีการแลกเปลี่ยนบคุ ลากรระดบั บริหาร มีการให้ข้อมลู ทางเทคนิคที่จาเป็นในการดาเนินงาน

4. บริษทั ใหญ่ (Parent company) หมายถงึ กจิ การซง่ึ ควบคุมกจิ การอ่นื หน่ึงแหง่ บริษทั ย่อย หรอื มากกวา่ นนั้ บริษทั ย่อย (Subsidiary company) หมายถงึ กจิ การทถ่ี กู ควบคมุ โดยอกี กจิ การหน่งึ อานาจ (Power) หมายถงึ สทิ ธทิ ม่ี อี ย่ทู ท่ี าใหม้ คี วามสามารถใน ปัจจบุ นั ในการสงั่ การกจิ กรรมทเ่ี กย่ี วขอ้ ง

ตัวอย่างสิ ทธิ ที่ ทาให้ ผู้ลงทุนมี อานาจเหนือผไู้ ด้รบั การลงทนุ สิทธิในการออกเสียงจากการถอื ตราสารทนุ สิทธิในการแต่งตงั้ หรือถอดถอนอีกกิจการ หนึ่งซึ่งเป็นผสู้ งั่ การกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง สิทธิในการแต่งตงั้ มอบหมาย หรอื ถอดถอนผบู้ ริหารสาคญั ของผไู้ ด้รบั การลงทนุ สิ ทธิ ในการตัดสิ นใจท่ีระบุไว้ในสัญญาการ สิทธิในการสงั่ การผ้ไู ด้รบั การลงทุนให้เข้า บริหาร ทาการหรือคดั ค้านเพื่อผลประโยชน์ของ ผลู้ งทนุ

5. วิธีการบนั ทึกบญั ชีสาหรบั การลงทนุ ซื้อห้นุ ในบริษทั รว่ มและ บริษทั ย่อยมีวิธีการปฏิบตั ิอยู่ 2 วิธี ได้แก่ การบนั ทึกบญั ชีสาหรบั เงิน ลงทนุ ซื้อห้นุ ในบริษทั ร่วม 01 02 และบริษทั ย่อย วิธีราคาทนุ วิธีส่วนได้เสีย (Cost method) (Equity method)

01 วิธีราคาทนุ (Cost method) หมายถึง วิธีการบัญชีสาหรับเงินลงทุนซ่ึงรับรู้ รายการด้วยราคาทุน โดยผ้ลู งทุนจะรบั รู้รายได้ จากเงินลงทนุ เมื่อผลู้ งทุนได้รบั การปันส่วนรายได้ จากกาไรสะสมของกิจการท่ีไปลงทุนหลงั จากวนั ท่ี ได้ลงทุนในกิจการนัน้ ทัง้ นี้การปันส่วนรายได้ที่ ได้รบั ในส่วนท่ีเกินกว่ากาไรดงั กล่าวให้ถือว่าเป็ น การคืนเงินทุน ซ่ึงจะรบั ร้รู ายการโดยการลดราคา ทนุ ของเงินลงทนุ นัน้

02 วิธีส่วนได้เสีย (Equity method) หมายถงึ เป็นวธิ กี ารบญั ชซี ง่ึ กาหนดใหผ้ ลู้ งทุนบนั ทกึ เงนิ ลงทุน เม่อื เรมิ่ แรกดว้ ยราคาทุน และหลงั จากนัน้ ใหป้ รบั ปรุงดว้ ยการ เปล่ียนแปลงในส่วนแบ่งของผู้ลงทุนในสินทรพั ย์สุทธิของผู้ ได้รบั การลงทุนภายหลังการได้มา กาไรหรือขาดทุนของผู้ ลงทุนจะรวมเอาส่วนแบ่งในกาไรหรอื ขาดทุนของผู้ได้รับการ ลงทุนเขา้ ไวด้ ว้ ย และกาไรขาดทุนเบด็ เสรจ็ อ่นื ของผู้ลงทุนกจ็ ะ รวมสว่ นแบ่งในกาไรขาดทุนเบด็ เสรจ็ อ่นื ของผไู้ ดร้ ับการลงทุน เขา้ ไปดว้ ยเชน่ กนั

6. เม่อื กิจการมีการลงทุนซ้ือหุ้นในกิจการอ่ืนไม่ว่าจะ เป็นเงนิ ลงทุนในตราสารทุน เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ร่วม การบนั ทึกต้นทนุ หรอื เงนิ ลงทุนในบรษิ ทั ย่อย ผลู้ งทุนจะตอ้ งมกี ารโอน ของบญั ชีเงินลงทนุ ส่งิ ตอบแทนเพ่อื แลกเปล่ียนกับหุ้นท่ีได้มา โดยสิ่ง ตอบแทนดังกล่าว ได้แก่ เงินสด หลักทรัพย์จด ทะเบยี นหรอื สนิ ทรพั ย์อย่างอ่นื ซ่งึ สามารถสรุปการ บนั ทกึ บญั ชใี นแต่ละกรณไี ดด้ งั น้ี

กรณีจ่ายชาระค่าซื้อห้นุ เป็นเงินสด ตน้ ทุนของบญั ชเี งนิ ลงทุน ประกอบไปดว้ ย จานวนเงนิ สดทจ่ี า่ ยเป็นคา่ ซอ้ื หุ้น และค่าใชจ้ า่ ย ทเ่ี กย่ี วขอ้ งโดยตรงกบั การซ้อื หุน้ การบนั ทกึ บญั ชใี หบ้ นั ทกึ เงนิ ทุนลงดว้ ยจานวนเงนิ สดท่ี จา่ ยไปทงั้ หมด ซง่ึ ประกอบดว้ ยตน้ ทุนคา่ ซอ้ื หุน้ และคา่ ใชจ้ า่ ยในการซอ้ื หุน้ กรณีท่ีจ่ายชาระค่าซื้อห้นุ เป็นสินทรพั ยอ์ ย่างอ่ืน ตน้ ทุนของบญั ชเี งนิ ลงทุนคอื มลู ค่ายุตธิ รรมของสนิ ทรพั ยน์ นั้ การบนั ทกึ บญั ชี ใหบ้ นั ทกึ เงนิ ลงทุนดว้ ยมลู คา่ ยุตธิ รรมของสนิ ทรพั ยท์ น่ี าไปชาระ กรณีจ่ายชาระค่าซื้อห้นุ เป็นหลกั ทรพั ยจ์ ดทะเบยี น ตน้ ทนุ ของบญั ชเี งนิ ลงทุน คอื ราคาของหุน้ ในตลาดหลกั ทรพั ย์ การบนั ทกึ บญั ชใี หบ้ นั ทกึ เงนิ ลงทนุ ดว้ ยราคาตลาดของหลกั ทรพั ยน์ นั้

7. 1. คานวณเปรียบเทียบผลต่างระหว่าง “ราคาทุนของ เงินลงทนุ ” กบั “มลู ค่าตามบญั ชีของสินทรพั ยส์ ทุ ธิ” การบญั ชีสาหรบั ผลต่าง ระหว่างราคาทนุ กบั มลู ค่า ราคาทนุ ของเงินลงทนุ ตามบญั ชีของเงินลงทุน หมายถงึ มลู คา่ ยุตธิ รรมของสงิ่ ตอบแทนทผ่ี ซู้ อ้ื หุน้ ใหไ้ ปเพ่อื ใหไ้ ดม้ าซง่ึ หนุ้ นนั้ มลู ค่าตามบญั ชีของสินทรพั ยส์ ทุ ธิ หมายถงึ มลู ค่าตามบญั ชขี องสนิ ทรพั ยส์ ุทธิ ซง่ึ ไดม้ าจากสนิ ทรพั ย์ หกั ดว้ ย หน้ีสนิ หรอื เทา่ กบั สว่ นของเจา้ ของนนั้ เอง

01 02 03 2. เม่ือเกิดผลต่าง ก ร ะ จ า ย ไ ป ท่ี ผลต่างท่ีเหลือ ในกรณี ผลต่างท่ีเหลือ หาก สิ น ท รั พ ย์ ข อ ง ระหว่างราคาทุนของ บริษัทท่ีไปลงทุน บริษัทผู้ลงทุน เข้าไป บรษิ ทั ผลู้ งทุนจ่ายซ้อื ใน เงินลงทุน และมูลค่า ทแ่ี สดงไวใ้ นราคา ตามบญั ชีของสินทรพั ย์ ท่ไี ม่เท่ากบั มูลค่า ลงทุนจ่ายซ้อื ในราคาสูง ร า ค า ต่ า ก ว่ า มู ล ค่ า สุทธิให้กระจายผลต่าง ยตุ ธิ รรม กว่ามูลค่ายุติธรรมของ ยุติธรรมของสินทรพั ย์ นัน้ ตามลาดบั ดงั นี้ สนิ ทรพั ย์ ใหถ้ อื เป็น ค่า ให้ถือเป็ น กาไรจาก ความนิ ยม การซื้ อในร าคาต่า กว่ามลู ค่ายตุ ิธรรม

3. ภายหลงั จากวนั ซื้อ สินทรพั ย์ ทป่ี รบั ราคา เพิ่มขึ้น บนั ทกึ ดา้ น เดบิต และ หุ้น สิ นทรัพย์ที่ มีการ ตดั จาหน่ายเป็นคา่ ใชจ้ า่ ย โดยนาไป หกั ออกจากกาไร ปรบั เพ่ิมขึ้น หรือลดลง สินทรพั ย์ ทป่ี รบั ราคา ลดลง บนั ทกึ ดา้ น เครดิต เ พื่ อ ใ ห้ เ ท่ า กับ มู ล ค่ า และถอื เป็นรายได้ โดยนาไป บวกเข้ากบั กาไร ยุติธรรม ณ วนั ท่ีมีการ หนี้สิน ทป่ี รบั ราคา เพ่ิมขึ้น บนั ทกึ ดา้ น เครดิต ซื้อห้นุ และถอื เป็นรายได้ โดยนาไป บวกเข้ากบั กาไร หนี้สิน ทป่ี รบั ราคา ลดลง บนั ทกึ ดา้ น เดบิต และตดั จาหน่ายเป็นคา่ ใชจ้ า่ ย โดยนาไป หกั ออกจากกาไร