เอกสารประกอบการสอน บทที่ 4 การบัญชีสำหรับสัญญาก่อสร้าง

บทที่ 4 การบญั ชสี าํ หรบั สัญญากอสราง Accounting for Construction Contract เนอื้ หาประกอบดวย 1. ความหมายของสัญญากอสราง 2. หลกั การสําคัญของการรับรูรายไดและตนทุนจากสัญญากอสราง 3. การบนั ทกึ บัญชสี ําหรบั สญั ญากอสรางและการแสดงรายการในงบการเงิน 4. การเป,ดเผยขอมูลเกยี่ วกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงนิ วตั ถุประสงคเ. ชงิ พฤตกิ รรม เม่ือศึกษาบทที่ 4 จบแลวสามารถ 1. อธบิ ายความหมายของสัญญากอสราง (Construction contract) ได 2. อธบิ ายหลกั การสาํ คัญของการรับรูรายไดและตนทุนจากสัญญากอสรางได 3. ระบุการรับรูรายไดและตนทุนจากสัญญากอสรางตามหลักการสําคัญ 5 ข้ันตอน ของ TFRS 15 ประกอบดวย หลักการเพ่ือรับรูรายไดและตนทุนการกอสราง และวิธีวัดระดับความกาวหนาของงานกอสราง ไดแก วธิ ีปGจจยั นาํ เขา และวธิ ผี ลผลิต/วธิ ผี ลลพั ธไI ด 4. บันทึกบัญชีสําหรับสัญญากอสราง ประกอบดวย การบันทึกบัญชีในกรณีปกติ การบันทึกบัญชีใน กรณีมีผลขาดทนุ และการบนั ทึกบญั ชีในกรณที ่ไี มสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเชอื่ ถือได 5. แสดงรายการในงบการเงิน ประกอบดวย การแสดงรายการในงบกําไรขาดทุน (บางสวน) และ งบแสดงฐานะการเงิน (บางสวน) สําหรบั สญั ญากอสรางในกรณีปกตไิ ด 6. เป,ดเผยขอมูลเก่ียวกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน ประกอบดวย การเป,ดเผยขอมูลเชิง ปริมาณและเชิงคุณภาพตาม TFRS 15 และการเป,ดเผยประมาณการหนี้สิน หน้ีสินที่อาจจะเกิดข้ึน และ สินทรพั ยทI ่ีอาจจะเกิดข้ึนตาม TAS 37 ได 4-1

สัญญากอสราง (Construction contract) เปPนสัญญาการใหบริการท่ีผูรับจางตกลงจะกอสราง สินทรัพยตI างๆ ใหแกลูกคา โดยสวนใหญลกั ษณะของงานกอสรางมีวันที่เริ่มตนและส้ินสุดการกอสรางตางรอบ บัญชีกัน จึงสงผลใหมีประเด็นหลักทางการบัญชีเก่ียวกับสัญญากอสราง คือ การปGนสวนรายไดและตนทุน ใหกับงวดบัญชีที่มีการกอสราง ซึ่งกิจการกอสรางสามารถนําหลักการสําคัญ 5 ข้ันตอน ตาม TFRS 15 มา ประยกุ ตIใชในการรบั รูรายไดและตนทนุ การกอสราง ไดแก ขน้ั ตอนท่ี 1: ระบสุ ญั ญากอสรางทที่ าํ กบั ลูกคา ขั้นตอนที่ 2: ระบุภาระที่ตองปฏบิ ตั ิในสญั ญากอสราง ขนั้ ตอนท่ี 3: การกําหนดราคาของสญั ญากอสราง ขน้ั ตอนที่ 4: ปGนสวนราคาของสัญญากอสรางใหกบั ภาระทตี่ องปฏบิ ัติทร่ี วมอยใู นสญั ญา และ ข้ันตอนที่ 5: รับรูรายไดและตนทุนการกอสราง เม่ือ (หรือขณะท่ี) กิจการปฏิบัติตามภาระท่ีตอง ปฏิบัตเิ สรจ็ ส้ิน สําหรับบทน้ีจะอธบิ ายถงึ ความหมายของสญั ญากอสราง หลักการสาํ คัญของการรับรูรายไดและตนทุน จากสัญญากอสราง การบนั ทึกบัญชสี าํ หรับสญั ญากอสรางและการแสดงรายการในงบการเงิน และการเป,ดเผย ขอมลู เกย่ี วกบั สญั ญากอสรางในรายงานทางการเงิน มดี งั ตอไปน้ี 4.1 ความหมายของสัญญากอสราง TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 36) ใหนิยามศัพทIของ “สัญญา” (Contract) วาหมายถึง “ขอตกลงตง้ั แตสองฝา[ ยข้นึ ไป ซง่ึ ทาํ ใหเกดิ สิทธิและภาระผูกพนั ท่ีใชบงั คับได” สัญญากอสราง (Construction contract) หมายถึง สัญญาที่ทําขึ้นโดยเฉพาะเพ่ือกอสรางสินทรัพยI รายการเดียว หรือหลายรายการตองมีความสัมพันธIกัน หรืออาศัยการออกแบบ เทคโนโลยี และหนาที่หรือ เชือ่ มโยงดันดวยวตั ถปุ ระสงคIในการใชงานสนิ ทรัพยI ทั้งน้ี ผูวางจางมีสิทธิในงานระหวางกอสราง สวนผูรับจาง มภี าระผูกพนั ในการกอสรางงานใหแลวเสรจ็ ตามวตั ถุประสงคI ประเภทงานกอสราง โดยท่วั ไปแบงออกเปนP 4 ประเภท ไดแก (1) งานกอสรางอาคาร เปPนงานกอสรางที่ครอบคลุมต้ังแต งานวางผังกอสราง งานเสาเข็ม งานฐาน รากของอาคาร โครงสรางของอาคารโดยทั่วไป งานมีหลายขั้นตอนจําเปPนตองหาผูรับเหมาชวง (Sub contract) ท่ีมคี วามชํานาญเฉพาะดาน เชน งานเสาเขม็ เปPนตน (2) งานระบบ เปPนงานรบั เหมาระบบไฟฟา_ เครื่องปรบั อากาศ น้ําประปา สขุ ภัณฑIตาง ๆ ซ่ึงเปPนงานที่ ตองมีความชํานาญเฉพาะดาน และตองดาํ เนินการควบคมุ ไปกบั งานกอสรางอาคาร (3) งานตกแตงอาคาร เปPนงานรับเหมาตกแตงอาคาร ครอบคลุมถึงงานเฟอรIนิเจอรI งานนี้สวนใหญ ตองอาศัยมัณฑนากร เปPนผูออกแบบและควบคุมงาน และจะเริ่มดําเนินการต้ังแตงานกอสรางอาคารและงาน ระบบ ถอื เปPนงานสุดทายกอนทผ่ี วู าจางหรอื เจาของอาคารจะใชประโยชนจI ากอาคาร และ (4) งานโยธา (Civil work) เปPนงานรบั เหมากอสรางถนน ทางดวน รถไฟ สะพานเขื่อน ฯลฯ โดยสวน ใหญจะเรียกวา Infra structure 4-2

สําหรับตัวอยางของการกอสรางสินทรัพยIรายการเดียว เชน สะพาน ตึก เขื่อน ทอสงนํ้ามัน ถนน เรือ อุโมงคI หรือกอสรางสินทรัพยIหลายรายการซึ่งสัมพันธIกันอยางใกลชิด หรือตองพ่ึงพากันในดานการออกแบบ เทคโนโลยีและหนาที่หรือวัตถุประสงคIในการใชประโยชนIข้ันสุดทาย เชน สัญญากอสรางโรงกล่ันน้ํามันและ สัญญากอสรางโรงงานและอุปกรณIหลายรายการซึ่งมีความสัมพันธIกัน นอกจากนี้สัญญากอสรางยังรวมถึง สัญญาการใหบริการท่ีเก่ียวของโดยตรงกับการกอสรางสินทรัพยI เชน สัญญาวาจางผูจัดการโครงการ หรือ สถาปนิก และสัญญาการซอมบํารุงหรือการร้ือถอนสินทรัพยIและสัญญาฟijนฟูสภาพแวดลอมภายหลังการรื้อ ถอนสินทรัพยI เปPนตน 4.2 หลกั การสําคญั ของการรับรรู ายไดและตนทุนจากสญั ญากอสราง หลักการสําคัญของการรับรูรายไดและตนทุนจากสัญญากอสราง คือ การปGนสวนรายไดและตนทุน ใหกับงวดบัญชีที่มีการกอสราง เนื่องจากลักษณะของงานกอสรางสวนใหญมีวันท่ีเริ่มตนและส้ินสุดการ กอสรางตางรอบบัญชีกัน ซึ่งกิจการตองเลอื กวธิ ที ่ีเหมาะสมสําหรับการวัดระดับความกาวหนาของงานกอสราง ทีต่ องปฏบิ ัติตามสญั ญาใหเสรจ็ สิ้นสมบรู ณI รวมท้ังปฏิบตั ติ ามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่กําหนดไวโดย สวนนไ้ี ดสรุปหลกั การบัญชีสําหรบั สญั ญากอสราง (ตามภาพที่ 4.1) ดงั น้ี 4-3

หลักการบญั ชสี าํ หรบั สัญญากอสราง หลกั การสาํ คัญ 5 ขั้นตอน ของการรับรรู ายไดจากสัญญากอสราง (TFRS 15) ขนั้ ตอนที่ 1: ระบสุ ัญญากอสรางทีท่ ํากับลูกคา -การรวมสัญญา (สญั ญาถูกตอรองรวมกัน; จาํ นวนเงินทจี่ ะจายขนึ้ อยูกบั สญั ญาอนื่ ; หรอื รายการในสญั ญาเปPนภาระเดยี วกนั ) -การแยกสญั ญา (ไมเปนP ไปตามเงือ่ นไขการรวมสัญญาอยางนอยหนง่ึ ขอ) -การเปลย่ี นแปลงสญั ญา ขนั้ ตอนที่ 2: ระบภุ าระทีต่ องปฏิบตั ใิ นสัญญากอสราง -มภี าระทต่ี องปฏบิ ัตหิ น่ึงภาระ -มภี าระทตี่ องปฏบิ ตั ิมากกวาหนึง่ ภาระ ข้ันตอนที่ 3: การกําหนดราคาของสญั ญากอสราง -สัญญาราคาคงที่ -สญั ญาตนทนุ บวกสวนเพิ่ม (วธิ มี ลู คาทค่ี าดหวัง; วิธีจาํ นวนเงนิ ที่มคี วามเปPนไปไดสงู สุด) ขน้ั ตอนท่ี 4: ปGนสวนราคาของสัญญากอสรางใหกับภาระทต่ี องปฏบิ ตั ิท่ีรวมอยใู นสญั ญา -ปนG สวนตามสัดสวนโดยใชราคาขายแบบเอกเทศเปPนเกณฑI -ในกรณรี าคาขายแบบเอกเทศไมสามารถสงั เกตไดโดยตรง ตองประมาณการราคาขายแบบเอกเทศวธิ ีการท่ีเหมาะสมวิธเี ดียว (วิธปี รบั ปรุงจากการสาํ รวจตลาด; วิธีตนทนุ ท่คี าดไวบวกดวยอตั รากาํ ไร; และวธิ ีสวนของราคาทเี่ หลอื ) ขั้นตอนที่ 5: รับรรู ายไดและตนทนุ การกอสราง เมือ่ (หรือขณะท่ี) กิจการปฏบิ ตั ิตามภาระท่ตี องปฏิบตั ิเสร็จสนิ้ -หลักการเพ่ือรบั รรู ายไดและตนทนุ การกอสราง -รายไดคากอสรางตามสัญญา (จาํ นวนรายไดที่แนนอนหรือจาํ นวนรายไดเรมิ่ แรกตามท่ีตกลงไวในสัญญา; จาํ นวนรายไดของส่ิงตอบแทนผนั แปร; จํานวนเงินทีเ่ ก่ยี วของกบั การดัดแปลงงานตามสญั ญา; และการเรียกรองคาเสยี หาย) -ตนทุนการกอสราง (ตนทุนสวนเพิม่ ในการไดมาซง่ึ สญั ญา ตนทนุ การทําใหเสรจ็ สนิ้ ตามสัญญาหรอื ตนทนุ ทีเ่ กย่ี วโดยตรง ตนทนุ ท่ไี มเก่ยี วโดยตรง รายไดทก่ี จิ การไดรับจากผลพลอยได และประเภทของตนทนุ กอสราง) -วิธีวดั ระดบั ความกาวหนาของงานกอสราง (วิธีปGจจยั นาํ เขา; วิธผี ลผลติ /วธิ ผี ลลัพธI) การบนั ทกึ บัญชีสาํ หรบั สัญญากอสราง -การบันทึกบญั ชีในกรณีปกติ -การบนั ทึกบัญชใี นกรณีมผี ลขาดทุน (ขาดทนุ ทเี่ กิดขึน้ ในงวดปGจจุบนั แตงานกอสรางโดยรวมยังมีกําไร; ขาดทนุ ท่ีคาดวาจะเกดิ ขึ้นจากงานกอสรางที่ขาดทนุ โดยรวม) -การบันทึกบัญชีในกรณที ไ่ี มสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเชอื่ ถือ การแสดงรายการเกยี่ วกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน (บางสวน) การเปดE เผยขอมูลเกี่ยวกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน ภาพท่ี 4.1 หลักการบัญชสี ําหรบั สัญญากอสราง ทมี่ า: ศลิ ปพร ศรจี ่ันเพชร และอนุวตั นI ภักดี, 2562, หนา 4-18 – 4-27; สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2562ข, หนา ค-ง 4-4

ขนั้ ตอนที่ 1: ระบสุ ัญญากอสรางท่ที าํ กับลูกคา การระบุสัญญากอสรางท่ีทํากับลูกคา ประกอบดวย การรวมสัญญากอสราง (Combination of construction contract) หรือการแยกสัญญากอสรางท่ีทํากับลูกคา และการเปล่ียนแปลงสัญญากอสราง (Construction contract modifications) ทีท่ าํ กบั ลูกคา ดังน้ี (1) การรวมสัญญากอสราง (Combination of construction contract) หรือการแยกสัญญา กอสรางท่ที าํ กบั ลูกคา การพจิ ารณาสัญญากอสรางทที่ ํากบั ลูกคาอาจมหี ลายลกั ษณะ กิจการตองรวมสัญญากอสราง ท่ีทํากับ ลูกคาต้งั แต 2 สัญญาข้ึนไปที่ทํากับลูกคารายเดียวกัน (หรือกับบุคคลหรือกิจการที่เก่ียวของกับลูกคา) ในเวลา เดียวกันหรือใกลเคียงกัน และบันทึกรายการสัญญากอสรางเหลาน้ันเสมือนเปPนสัญญาเดียวกัน หากเปPนไป ตามเงือ่ นไขอยางนอย 1 ขอ ตอไปนี้ (ก) สญั ญากอสรางดงั กลาวไดถกู ตอรองรวมกนั ดวยวัตถุประสงคเI ชงิ พาณชิ ยวI ตั ถุประสงคIเดยี วกนั (ข) จํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีจะจายในสัญญากอสรางฉบับหน่ึงขึ้นอยูกับราคาหรือผลการ ดําเนนิ งานของสัญญากอสรางอ่ืน หรอื (ค) งานกอสรางที่สัญญาวาจะใหในสัญญากอสรางเหลานั้น (หรืองานกอสรางบางรายการท่ีตกลงใน สัญญากอสรางแตละฉบับ) เปPนภาระเดียวกันท่ีตองปฏิบัติตามการระบุภาระท่ีตองปฏิบัติ ขอตกลงในสัญญา กอสรางท่ีทาํ กับลูกคา และงานกอสรางทแ่ี ตกตางกนั (ก) สัญญากอสรางดังกลาวไดถกู ตอรองรวมกันดวยวัตถปุ ระสงคI ใช รวมสัญญากอสราง เชงิ พาณชิ ยวI ัตถุประสงคIเดียวกนั ใช ท่ีทาํ กับลกู คา ใช ไมใช (ข) จาํ นวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีจะจายในสญั ญากอสรางฉบบั หนึ่ง ขึ้นอยูกับราคาหรือผลการดาํ เนินงานของสญั ญากอสรางอื่น ไมใช (ค) งานกอสรางทสี่ ญั ญาวาจะใหในสญั ญากอสรางเหลาน้ัน (หรือ งานกอสรางบางรายการท่ีตกลงในสัญญากอสรางแตละฉบับ) เปนP ภาระเดยี วกันที่ตองปฏิบัตติ ามการระบุภาระทตี่ องปฏบิ ัติ ขอตกลง ในสัญญากอสรางที่ทํากบั ลกู คา และงานกอสรางท่ีแตกตางกนั ไมใช แยกสญั ญากอสราง ท่ีทํากบั ลกู คา ภาพที่ 4.2 การรวมสญั ญากอสรางหรอื การแยกสัญญากอสรางท่ีทาํ กบั ลูกคา ทีม่ า: ศลิ ปพร ศรจี น่ั เพชร และอนวุ ัฒนI ภกั ดี, 2562, หนา 4-19; สภาวิชาชีพบญั ชี, 2562ข, หนา 7 4-5

(2) การเปลีย่ นแปลงสัญญากอสราง (Construction contract modifications) ทีท่ าํ กับลูกคา การเปลี่ยนแปลงสัญญากอสราง คือ การเปล่ียนแปลงขอบเขตหรือราคา (หรือท้ังขอบเขตและราคา) ของสญั ญากอสรางทค่ี สู ัญญาตกลงกัน การเปลี่ยนแปลงสัญญากอสรางเกิดข้ึนเมื่อคูสัญญาในสัญญาตกลงใหมีการเปล่ียนแปลงที่กอใหเกิด สิทธิและภาระผูกพันใหมที่สามารถบังคับได หรือเปล่ียนแปลงสิทธิและภาระผูกพันที่สามารถบังคับไดท่ีมีอยู เดิม การตกลงยินยอมเพื่อเปลี่ยนแปลงสัญญากอสรางอาจจะจัดทําเปPนลายลักษณIอักษร ดวยวาจา หรือ โดยนยั ประเพณปี ฏิบตั ทิ างธุรกิจ หากคูสัญญาไมไดมีการตกลงท่ีจะเปลี่ยนแปลงสัญญากอสราง กิจการยังตอง ใช TFRS 15 ฉบบั นกี้ ับสญั ญากอสรางทมี่ ีอยูเดมิ ตอไปจนกวาการเปล่ียนแปลงสัญญากอสรางไดรบั ยนิ ยอม กิจการตองรับรูการเปลี่ยนแปลงสัญญากอสรางเปPนสัญญาท่ีแยกตางหากจากสัญญาเดิม หากเปPนไป ตามเง่อื นไขทกุ ขอตอไปน้ี (1) ขอบเขตของสัญญากอสรางเพ่ิมข้ึนเพราะมีงานกอสรางที่สัญญาวาจะใหท่ีแตกตางกัน (Distinct) เพม่ิ ข้นึ และ (2) จํานวนเงินที่เก่ียวของกับการดัดแปลงงานตามสัญญา (Variation) ในการกอสรางอาจมีการ ดัดแปลงตามคําส่ังของลูกคาหลังจากลงนามในสัญญากอสรางแลว เชน การเปลี่ยนแบบ การเปลี่ยนวัสดุ กอสราง หรือการเปล่ียนแปลงระยะเวลากอสราง ในลักษณะดังกลาวกิจการตองรับรูการเปล่ียนแปลงสัญญา เปPนสัญญาท่ีแยกตางหากจากสัญญาเดิม และใหรับรูเปPนรายการการปรับปรุงรายได (การเพิ่มขึ้นหรือการ ลดลงของรายได) ณ วนั เปลยี่ นแปลงสญั ญา ข้ันตอนท่ี 2: ระบภุ าระท่ตี องปฏิบตั ิในสญั ญากอสราง การระบุภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญากอสราง ประกอบดวย มีภาระท่ีตองปฏิบัติหนึ่งภาระ หรือมี ภาระที่ตองปฏบิ ัตมิ ากกวาหน่ึงภาระ ดังนี้ (1) มภี าระทีต่ องปฏบิ ัตหิ น่ึงภาระ การกอสรางสินทรัพยรI ายการเดียว เชน สะพาน ตกึ เขอื่ น ทอสงน้าํ มนั ถนน เรือ อุโมงคI เปนP ตน (2) มีภาระที่ตองปฏบิ ัตมิ ากกวาหน่งึ ภาระ การกอสรางสินทรัพยIหลายรายการซ่ึงสัมพันธIกันอยางใกลชิด หรือตองพ่ึงพากันในดานการออกแบบ เทคโนโลยีและหนาที่หรือวัตถุประสงคIในการใชประโยชนIขั้นสุดทาย เชน สัญญากอสรางโรงกล่ันนํ้ามันและ สัญญากอสรางโรงงานและอุปกรณIหลายรายการซ่ึงมีความสัมพันธIกัน นอกจากนี้ สัญญากอสรางยังรวมถึง สัญญาการใหบริการที่เก่ียวของโดยตรงกับการกอสรางสินทรัพยI เชน สัญญาวาจางผูจัดการโครงการ หรือ สถาปนิก และสัญญาการซอมบํารุงหรือการร้ือถอนสินทรัพยIและสัญญาฟijนฟูสภาพแวดลอมภายหลังการร้ือ ถอนสินทรัพยI เปPนตน ขัน้ ตอนที่ 3: การกําหนดราคาของสญั ญากอสราง วัตถุประสงคIในการกําหนดราคาของสัญญากอสรางนั้น กิจการตองพิจารณาส่ิงตอบแทนที่ระบุใน สัญญาที่ทํากับลูกคาอาจเปPนจํานวนเงินที่แนนอน จํานวนผันแปร หรือท้ังสองแบบ เพ่ือบรรลุวัตถุประสงคIใน การกําหนดราคาของสัญญากอสรางดังกลาวขางตน กิจการตองสมมติวาจะมีการโอนงานกอสรางเปPนไปตาม สัญญาทตี่ กลงกบั ลูกคา และสญั ญากอสรางดงั กลาวจะไมถูกยกเลิก จัดทําใหม หรอื มกี ารเปล่ียนแปลงสัญญา 4-6

การกําหนดราคาของสัญญากอสราง ประกอบดวย สัญญาราคาคงท่ี หรือสัญญาตนทุนบวกสวนเพ่ิม ดังน้ี (1) สัญญาราคาคงที่ (Fixed price contract) หมายถึง สัญญากอสรางซึ่งมีการตกลงดวยราคาคงที่ หรอื ดวยอัตราคงที่ตอหนวยของผลผลิตที่ระบุไวในสัญญา ในบางกรณีราคาหรืออัตราท่ีตกลงกันข้ึนอยูกับการ เปล่ียนแปลงของตนทนุ ตามเง่ือนไขท่ีระบุไวในสญั ญา (2) สัญญาตนทุนบวกสวนเพิ่ม หมายถึง สัญญากอสรางซึ่งกิจการจะไดรับคืนตนทุนตามที่ตกลงกัน บวกสวนเพ่ิม ซึ่งสวนเพิ่มน้ันจะมีลักษณะเปPนส่ิงตอบแทนผันแปร (Variable consideration) ซ่ึง TFRS 15 กาํ หนดใหกจิ การตองประมาณจาํ นวนเงนิ ของส่ิงตอบแทนผันแปรโดยใชวิธกี ารดงั ตอไปนี้ โดยขึ้นอยูกับวาวิธีใด ทีก่ จิ การคาดวาเปPนวธิ ที ่ีเหมาะสมกวาในการประมาณการจาํ นวนเงินของส่งิ ตอบแทนทีก่ จิ การจะมสี ิทธิไดรบั (2.1) วธิ มี ูลคาทค่ี าดหวงั (Expected value method) มลู คาทีค่ าดหวงั (Expected value) คือ ผลรวมของจํานวนเงนิ ของสิ่งตอบแทนในชวงของจํานวนเงิน ของส่ิงตอบแทนที่เปPนไปไดถวงนํ้าหนักดวยความนาจะเปPน มูลคาท่ีคาดหวังอาจเปPนประมาณการท่ีเหมาะสม ของจํานวนเงนิ ของส่ิงตอบแทนผันแปร หากกิจการมีสญั ญาจาํ นวนมากที่มคี ุณลกั ษณะเหมอื นกนั ตวั อยางท่ี 4.1 บรษิ ทั มณฑา จํากัด ไดทาํ สัญญากับลูกคาเพ่ือกอสรางหองแสดงสินคาภายใน 1 ปx ใน ราคา 1,000,000 บาท โดยกิจการจะไดรับคาตอบแทนพิเศษเปPนจํานวนเงิน 100,000 บาท หากบริษัท สามารถกอสรางหองแสดงสินคาเสร็จกอนครบกําหนด 1 ปx ในทางตรงกันขาม หากบริษัทกอสรางหองแสดง สินคาเสร็จลาชากวากําหนด 1 ปx บริษัทจะตองจายคาปรับใหกับลูกคาเปPนจํานวนเงิน 100,000 บาท โดย บริษัทประมาณการวา มีความนาจะเปPน 30% ที่หองแสดงสินคาจะแลวเสร็จกอนครบกําหนด 1 ปxที่ตกลงไว นอกจากนี้ มีความนาจะเปPน 60% ท่ีหองแสดงสินคาจะแลวเสร็จภายในกําหนด 1 ปxท่ีตกลงไว และมีความ นาจะเปPน 10% ที่หองแสดงสินคาจะแลวเสร็จลาชากวากําหนด 1 ปทx ี่ตกลงไว วิธีมูลคาที่คาดหวัง (Expected value method) สามารถประมาณการท่ีเหมาะสมของจํานวนเงิน ของสง่ิ ตอบแทนผันแปรไดดังนี้ (1) ส่งิ ตอบแทนที่เปLนไปได (2) (3) ส่ิงตอบแทนที่ ความ เปLนไปไดถวงน้ําหนัก คากอสราง บวกคาตอบแทน นาจะ ดวยความนาจะเปนL เปนL กอสรางหองแสดงสินคาภายใน 1 ปK (บาท) พเิ ศษ/หกั คาปรบั (3) = (1) x (2) (บาท) (บาท) เสร็จกอนครบกาํ หนด 1 ปxท่ีตกลงไว 1,000,000 +100,000 30% 330,000 = 1,100,000 เสร็จภายในกาํ หนด 1 ปxท่ีตกลงไว 1,000,000 +0 60% 600,000 = 1,000,000 เสร็จลาชากวากําหนด 1 ปxที่ตกลงไว 1,000,000 -100,000 10% 90,000 = 900,000 ราคาของรายการโดยประมาณ 1,020,000 สรุปผลการคํานวณ ภายใตวิธีมูลคาที่คาดหวัง (Expected value method) กิจการควรกําหนด ราคาของรายการกอสรางหองแสดงสนิ คาทมี่ ีกําหนดเวลากอสราง 1 ปx โดยประมาณ เทากับ 1,020,000 บาท 4-7

(2.2) วธิ ีจํานวนเงนิ ที่มคี วามเปนP ไปไดสูงสดุ (The most likely amount method) จํานวนเงินท่ีมีความเปPนไปไดสูงสุด (The most likely amount) คือ จํานวนเงินท่ีมีความเปPนไปได สูงสดุ เพียงจํานวนเดียวในชวงของจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีเปPนไปได (กลาวคือ ผลลัพธIของสิ่งตอบแทนที่ เปPนไปไดมากท่ีสุดจํานวนเดียวภายใตสัญญาน้ัน) มูลคาท่ีมีความเปPนไปไดสูงสุดอาจเปPนประมาณการที่ เหมาะสมของจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนผันแปร หากสัญญาดังกลาวมีผลลัพธIที่เปPนไปไดเพียงสองกรณี (ตวั อยางเชน กรณที ก่ี ิจการจะไดรบั หรอื ไมไดรบั เงนิ ตอบแทนพิเศษท่ีกาํ หนดจากผลการปฏิบตั ิงาน) ตัวอยางท่ี 4.2 บรษิ ทั มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคาเพ่ือกอสรางอาคารสํานักงานใหกับลูกคาใน ราคา 20,000,000 บาท โดยท่ีบริษัทจะไดรับเงินตอบแทนพิเศษเพิ่มอีก 800,000 บาท หากบริษัทสามารถ กอสรางอาคารสํานักงานดังกลาวเสร็จภายในกําหนดเวลา 2 ปxท่ีไดตกลงกันไว แตหากบริษัทไมสามารถ กอสรางอาคารสํานักงานดังกลาวไดทันกําหนด บริษัทจะไมไดรับคาตอบแทนพิเศษ ท้ังนี้จากประสบการณIที่ ผานมาอยางยาวนานของบริษัททําใหฝ[ายบริหารเช่ือวา มีความนาจะเปPน 90% ที่บริษัทจะสามารถกอสราง อาคารสาํ นกั งานแลวเสรจ็ สมบูรณIภายในกําหนดเวลาที่ไดตกลงกนั ไว วธิ ีจํานวนเงินท่ีมีความเปPนไปไดสูงสุด (The most likely amount method) สามารถประมาณการ ทเ่ี หมาะสมของจํานวนเงนิ ของสง่ิ ตอบแทนผันแปรไดดังน้ี (3) อาคารสํานกั งานมีกําหนดเวลา (1) เงินตอบแทนพิเศษ (2) ไดรับเงนิ ตอบแทน (4) ส่ิงตอบแทนท่ี กอสราง 2 ปK ความ พเิ ศษ มีคาเทากับ 1 เปนL ไปได นาจะ /ไมไดรบั เงนิ ตอบ เปLน (4) = (1) x (3) แทนพิเศษ มคี า เทากบั 0 เสรจ็ ภายในกําหนดเวลา 2 ปx 800,000 90% 1 800,000 x 1 = 800,000 เสรจ็ เกินกาํ หนดเวลา 2 ปx 800,000 10% 0 800,000 x 0 =0 สิง่ ตอบแทนทเี่ ปLนไปไดสูงสุด 800,000 (เปรียบเทียบชองท่ี 4 ท่ีมสี ง่ิ ตอบแทนทเี่ ปLนไปไดสูงสุด) สรุปผลการคํานวณ วิธีจํานวนเงินท่ีมีความเปPนไปไดสูงสุด (The most likely amount method) กิจการควรกําหนดราคาของรายการอาคารสํานักงานท่ีมีกําหนดเวลากอสราง 2 ปx โดยประมาณ เทากับ 20,800,000 บาท (คากอสราง จํานวนเงิน 20,000,000 + ไดรับเงินตอบแทนพิเศษจากการกอสรางอาคาร สาํ นกั งานดังกลาวเสร็จภายในกําหนดเวลา 2 ปx จํานวนเงนิ 800,000 บาท) ทง้ั นี้ กิจการตองเลือกใชวธิ ีการประมาณการผลกระทบของความไมแนนอนของจํานวนเงินของส่ิงตอบ แทนผันแปรที่กิจการจะมีสิทธิไดรับเพียงวิธีเดียวอยางสมํ่าเสมอตลอดอายุของสัญญา นอกจากน้ี กิจการตอง พิจารณาขอมลู ทีก่ จิ การมีอยทู งั้ หมดอยางสมเหตสุ มผล (ไมวาจะเปPนขอมูลในอดีต ปGจจุบัน และการคาดการณI ในอนาคต) และตองระบุจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีเปPนไปไดขึ้นมาอยางสมเหตุสมผล ขอมูลดังกลาวท่ี กิจการใชในการประมาณการจํานวนเงินของสงิ่ ตอบแทนผันแปรโดยท่ัวไปจะเหมือนกับขอมูลท่ีฝ[ายบริหารของ กิจการใชในชวงการนาํ เสนอราคาตอลกู คา และขอมูลที่ใชในการคํานวณคากอสรางท่ีสญั ญาวาจะให 4-8

ขั้นตอนที่ 4: ปนW สวนราคาของสัญญากอสรางใหกับภาระที่ตองปฏิบตั ิทีร่ วมอยใู นสัญญา การปGนสวนราคาของสัญญากอสรางใหกับภาระที่ตองปฏิบัติท่ีรวมอยูในสัญญา กิจการสามารถนํา TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 22) มาประยุกตIใชสําหรับการปGนสวน (Allocation objective) ราคาของสัญญากอสราง ใหกับแตละภาระท่ีตองปฏิบัติ (หรืองานกอสรางที่แตกตางกัน) จะไมบังคับใชกับ กรณที ่ีสญั ญากอสรางมภี าระทต่ี องปฏิบัติเพียงภาระเดียว อยางไรกต็ าม อาจใชกับกรณีที่กิจการใหคําสัญญาวา จะโอนกลมุ ของงานกอสรางที่แตกตางกันท่ีระบุไดโดยถือวาเปPนภาระที่ตองปฏิบัติเพียงภาระเดียวและส่ิงตอบ แทนทสี่ ัญญาไวไดรวมจํานวนเงนิ ของส่ิงตอบแทนผันแปรดวย เกณฑ.การปนW สวนราคาของรายการในสัญญากอสราง กิจการตองปGนสวนราคาของรายการในสัญญากอสรางใหกับแตละภาระท่ีตองปฏิบัติท่ีระบุไดจาก สัญญากอสราง โดยใชราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) เปนP เกณฑI หรือในกรณีราคาขาย แบบเอกเทศไมสามารถสังเกตไดโดยตรง ตองประมาณการราคาขายแบบเอกเทศวิธีการที่เหมาะสมวิธีเดียว ไดแก วิธีปรับปรุงจากการสํารวจตลาด (Adjusted market assessment approach) วิธีตนทุนที่คาดไวบวก ดวยอัตรากําไร (Expected cost plus a margin approach) หรือวิธีสวนของราคาท่ีเหลือ (Residual approach) ภายหลงั จากวันท่ีสัญญาเริม่ มผี ลบงั คับแลว ราคาของรายการในสัญญากอสรางอาจมีการเปล่ียนแปลง ดวยสาเหตุหลายประการ รวมทั้งเหตุการณIท่ีไมแนนอนไดหมดไปหรือมีการเปลี่ยนแปลงอื่นในสถานการณIท่ี ทําใหเกิดการเปล่ียนแปลงของจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีกิจการคาดวาจะมีสิทธิไดรับเพ่ือเปPนการ แลกเปล่ียนกับงานกอสรางทส่ี ญั ญาวาจะให กิจการควรปGนสวนการเปลย่ี นแปลงของราคาของรายการในสญั ญากอสรางใหกับภาระที่ตองปฏิบัติใน สัญญาหน่ึงๆ โดยใชเกณฑIเชนเดียวกับ ณ วันที่เริ่มตนสัญญา ซึ่งทําใหกิจการตองไมปGนสวนราคาของรายการ ในสัญญากอสรางใหมเพ่อื สะทอนการเปล่ียนแปลงของราคาขายแบบเอกเทศภายหลังจากวันท่ีสัญญาเริ่มมีผล บงั คบั แลว จํานวนเงนิ การเปลีย่ นแปลงท่ีปGนสวนใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นจะตองรับรูเปPนรายไดหรือ สวนหักกับรายไดในงวดที่ราคาของรายการมีการเปลยี่ นแปลง ตัวอยางที่ 4.3 วันท่ี 1 เมษายน 25x4 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคาแยกเปPน 3 ภาระ แตละภาระมรี าคาขายแบบเอกเทศ ดงั ตอไปนี้ ภาระที่ตองปฏิบัติทีร่ ะบุไดท่ีมีอยูในสญั ญา จาํ นวนเงิน (บาท) ภาระที่ 1 การตอเติมอาคาร 5,000,000 ภาระที่ 2 การสรางลานจอดรถ 1,000,000 ภาระท่ี 3 การตดิ ตง้ั กลองวงจรปด, 500,000 รวมราคาของรายการ 6,500,000 เง่ือนไขในสัญญากําหนดวา บริษัทมีสิทธิไดรับเงินตอบแทนพิเศษ หากผลการปฏิบัติงานสําหรับการ ตอเติมอาคาร เปนP ดังนี้ (1) ถาการตอเติมอาคารเสร็จภายใน 1 ปx นับต้ังแตวันที่ทําสัญญา บริษัทจะไดรับเงินตอบแทนพิเศษ 500,000 บาท (2) ถาการตอเติมอาคารเสร็จภายใน 1 ปx 6 เดือน นับตั้งแตวันท่ีทําสัญญา บริษัทจะไดรับเงินตอบ แทนพเิ ศษ 250,000 บาท 4-9

(3) บริษัทจะไมไดรับเงินตอบแทนพิเศษ หากการตอเติมอาคารเสร็จเกิน 1 ปx 6 เดือน นับตั้งแตวันที่ ทาํ สัญญา ขอมลู เพ่ิมเติม:- เมื่อวันท่ี 1 ตุลาคม 25x4 บริษัทคาดวาการตอเติมอาคารจะแลวเสร็จภายใน 1 ปx 6 เดือน นับตั้งแต วันท่ีทาํ สญั ญา จึงปGนสวนเงินตอบแทนพเิ ศษ 250,000 บาท ใหกับราคาของรายการการตอเติมอาคาร ตอมาวันท่ี 31 ธันวาคม 25x4 บริษัทมีความมั่นใจมากวาจะปฏิบัติภาระที่ 1 การตอเติมอาคารได เสร็จส้ินภายใน 1 ปx นับตั้งแตวันที่ทําสัญญา บริษัทจึงเปลี่ยนประมาณการเงินตอบแทนพิเศษจาก 250,000 บาท เปPน 500,000 บาท บริษัทรับรูรายไดคากอสรางดวยวิธีวัดระดับความกาวหนา ซ่ึง ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 25x4 งานเสร็จ 80% ดงั น้นั กิจการควรรบั รรู าคาของรายการการตอเตมิ อาคารเปPนรายไดจากการกอสราง เทากับเทาใด แนวทางการพิจารณา TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 25) กําหนดภายหลังจากวันท่ี สญั ญาเรม่ิ มีผลบังคับแลว ราคาของรายการอาจมีการเปลี่ยนแปลงดวยสาเหตุหลายประการ รวมท้ังเหตุการณI ท่ไี มแนนอนไดหมดไปหรอื มีการเปล่ยี นแปลงอ่ืนในสถานการณIที่ทําใหเกิดการเปล่ียนแปลงของจํานวนเงินของ สิ่งตอบแทนที่กิจการคาดวาจะมีสิทธิไดรับเพ่ือเปPนการแลกเปลี่ยนกับสินคาหรือบริการท่ีสัญญาวาจะให กิจการตองปGนสวนการเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการใหกับภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาท่ีมีการ เปล่ียนแปลงแลว (กลาวคือ ภาระที่ตองปฏิบัติที่ยังไมเสร็จ หรือสําเร็จแตเพียงบางสวนที่คงเหลืออยูทันที หลังจากการเปลยี่ นแปลงสัญญา) สรปุ ผลการพิจารณา ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 กิจการควรรับรูราคาของรายการการตอเติมอาคาร เปPนรายไดจากการกอสราง เทากบั 4,400,000 บาท [80% x (5,000,000 + 500,000)] ข้ันตอนท่ี 5: รับรูรายไดและตนทุนการกอสราง เม่ือ (หรือขณะที่) กิจการปฏิบัติตามภาระที่ตอง ปฏิบัติเสร็จสิน้ การรบั รรู ายไดและตนทุนการกอสราง เม่ือ (หรือขณะท่ี) กิจการปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติเสร็จส้ิน สามารถประยุกตIหลกั การเพ่ือรบั รรู ายไดและตนทุนการกอสรางตาม TFRS 15 ดงั นี้ (1) หลกั การเพ่ือรับรูรายไดและตนทนุ การกอสราง TFRS 15 ไดกําหนดหลักการเพ่ือรับรูรายไดและตนทุนการกอสราง โดยใหพิจารณาจากความ นาเชื่อถือในการประมาณผลของงานกอสราง กลาวคือ กิจการจะรับรูรายไดและตนทุนที่เกี่ยวของกับการ กอสรางเปPนคาใชจายในงบกําไรขาดทุน โดยคํานวณระดับความกาวหนาของงานท่ีทําเสร็จ โดยใชวิธีปGจจัย นําเขาหรอื วธิ ผี ลผลิต ซ่งึ กจิ การตองใชดลุ ยพนิ จิ ในการเลือกวิธีดังกลาวใหสะทอนเหตกุ ารณไI ดอยางนาเชอื่ ถอื ในกรณที กี่ ิจการไมสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเชื่อถือ เฉพาะสวนที่มีความเปPนไป ไดคอนขางแนท่ีกิจการจะไดรับชําระจากผูวาจาง กิจการตองรับรูรายไดจากงานกอสรางไดในจํานวนที่ไมเกิน ตนทุนของการกอสรางท่ีเกิดข้ึนแลว (ศลิ ปพร ศรจี น่ั เพชร และอนวุ ัฒนI ภักดี, 2562, หนา 4-20) (2) รายไดคากอสรางตามสญั ญา รายไดคากอสรางตามสัญญา ประกอบดวย จํานวนรายไดท่ีแนนอนหรือจํานวนรายไดเริ่มแรกตามที่ ตกลงไวในสญั ญา จาํ นวนรายไดของสง่ิ ตอบแทนผันแปร จํานวนเงินท่ีเก่ียวของกับการดัดแปลงงานตามสัญญา และการเรียกรองคาเสียหาย (ศิลปพร ศรจี ่ันเพชร และอนุวฒั นI ภกั ดี, 2562, หนา 4-21) ดังนี้ 4-10

(ก) จํานวนรายไดท่ีแนนอน (Fixed amount) หรือ จํานวนรายไดเริ่มแรกตามท่ีตกลงไวในสัญญา หมายถงึ จาํ นวนรายไดท่ีระบุไวในสญั ญาเริม่ แรกเปPนจํานวนเงนิ ทแี่ นนอน (ข) จํานวนรายไดของส่ิงตอบแทนผันแปร (Variable consideration) กิจการตองประมาณจํานวน เงินของสิ่งตอบแทนผันแปรดวยวิธีท่ีกําหนดไวตาม TFRS 15 ขึ้นอยูกับวาวิธีใดท่ีกิจการคาดวาจะเปPนวิธีที่ เหมาะสมกวาในการประมาณการจํานวนเงินของสง่ิ ตอบแทนท่กี ิจการจะมีสทิ ธไิ ดรบั รายการสิ่งตอบแทนผันแปร เชน การจายเงินเพ่ือจูงใจ (Incentive) หมายถึง จํานวนเงินที่จะไดรับ จากผูวาจางเพ่ิมหากผลงานเปPนไปตามมาตรฐานหรือสูงกวามาตรฐานท่ีกําหนดไวในสัญญา ดังนั้น กิจการตอง ประมาณการจํานวนเงินจูงใจที่จะไดรับเพ่ือนําไปรวมเปPนรายไดคากอสราง ท้ังนี้ ในการประมาณการเงินจูงใจ อาจใชวิธีมูลคาท่ีคาดหวัง (Expected value method) หรือ วิธีจํานวนเงินท่ีมีความเปPนไปไดสูงสุด (The most likely amount method) ดงั กลาวขางตนในขน้ั ตอนท่ี 3: การกาํ หนดราคาของสัญญากอสราง (ค) จํานวนเงินที่เก่ียวของกับการดัดแปลงงานตามสัญญา (Variation) ในการกอสรางอาจมีการ ดัดแปลงตามคําสั่งของลูกคาหลังจากลงนามในสัญญากอสรางแลว เชน การเปล่ียนแบบ การเปลี่ยนวัสดุ กอสราง หรือการเปล่ียนแปลงระยะเวลากอสราง ในลักษณะดังกลาวกิจการตองรับรูการเปล่ียนแปลงสัญญา เปPนสัญญาท่ีแยกตางหากจากสัญญาเดิม และใหรับรูเปPนรายการการปรับปรุงรายได (การเพิ่มขึ้นหรือการ ลดลงของรายได) ณ วนั เปลี่ยนแปลงสัญญา (ง) การเรยี กรองคาเสยี หาย (Claim) หมายถงึ การที่กิจการจะเรียกเก็บเงินจากผูวาจาง หรือ บุคคลท่ี สาม เพ่ือชดเชยกับตนทุนท่ีไมไดรวมอยูในราคาตามสัญญา ซึ่งจํานวนคาเสียหายมักขึ้นกับการเจรจาตอรอง และมีความไมแนนอน ซึ่งเรียกวาสิทธิในการรับชําระสําหรับการปฏิบัติงานท่ีเสร็จส้ินถึงปGจจุบัน ดังนั้น คาเสียหายจะรวมเปPนรายไดคากอสรางเมื่อผลของการเจรจาตกลงถึงขั้นท่ีผูวาจาง หรือ บุคคลท่ีสามจะ รบั ผดิ ชอบตอการเรียกรองน้นั ทงั้ นี้ ตาม TFRS 15 สทิ ธิการเรียกรองในสัญญากอสรางจะรวมเปPนรายไดเมื่อมี ความเปPนไปไดคอนขางสงู (Highly probable) วารายการดงั กลาวจะไมมีการกลับรายการในอนาคต (3) ตนทุนการกอสราง ตนทุนการกอสรางมคี วามเกี่ยวของโดยตรงกับสัญญากอสรางที่เกิดข้ึนแลว หรือสัญญากอสรางท่ีคาด วาจะเกิดขึ้น โดยกิจการสามารถระบุตนทุนการกอสรางวามีความเกี่ยวของเก่ียวกับสัญญากอสรางไดอยาง เฉพาะเจาะจง ทั้งนี้ ตนทุนการกอสรางรวมถึงตนทุนที่เก่ียวของกับงานกอสรางในชวงเวลาต้ังแตวันที่กิจการ แนใจวาไดรบั งานกอสรางไปจนกระทงั่ การกอสรางแลวเสรจ็ ตามสัญญา ซึ่งประกอบดวย ตนทุนสวนเพ่ิมในการ ไดมาซ่งึ สญั ญา ตนทุนการทาํ ใหเสรจ็ สิ้นตามสญั ญาหรือตนทนุ ทเ่ี กย่ี วโดยตรง ตนทุนท่ีไมเก่ียวโดยตรง รายไดท่ี กจิ การไดรับจากผลพลอยได และประเภทของตนทุนกอสราง (ศิลปพร ศรีจ่ันเพชร และอนุวัฒนI ภักดี, 2562, หนา 4-21 – 4-23) ดังนี้ (ก) ตนทนุ สวนเพม่ิ ในการไดมาซง่ึ สญั ญา ตนทุนสวนเพิ่มในการไดมาซ่ึงสัญญาเปPนตนทุนของกิจการเพ่ือใหไดมาซึ่งสัญญาที่ทํากับลูกคา โดย ตนทุนดังกลาวจะไมเกิดขึ้นหากกิจการไมไดทําสัญญากับลูกคา เชน คานายหนาในการขาย คาใชจายในการ ออกแบบ และคาใชจายอ่นื ๆ ที่สามารถระบไุ ดอยางชัดเจนกบั สัญญากอสราง เปนP ตน (ข) ตนทนุ การทาํ ใหเสรจ็ สิน้ ตามสัญญาหรอื ตนทุนทีเ่ ก่ยี วโดยตรง ตนทุนการทําใหเสรจ็ สนิ้ ตามสญั ญาหรอื ทเ่ี ก่ยี วของโดยตรงกบั งานกอสราง ซง่ึ อาจรวมถึง (ข.1) เงินเดือน คาแรงงาน และคาควบคุมงานทเ่ี กดิ ขึน้ ตามสัญญากอสรางทตี่ กลงกัน (ข.2) วตั ถดุ บิ ทางตรง คอื ตนทุนวสั ดุทใ่ี ชในการกอสรางท่สี ามารถระบไุ ด 4-11

(ข.3) ตนทุนปGนสวนซึ่งมีความเก่ียวของโดยตรงกับสัญญาหรือกิจกรรมในสัญญา ไดแก คาเส่ือม ราคาของโรงงานและอุปกรณIที่ใชในการกอสราง ตนทุนในการยายโรงงานเคร่ืองจักรและวัสดุไปยังหรือออก จากสถานท่ีกอสราง ตนทุนในการเชาโรงงานและอุปกรณI ตนทุนเก่ียวกับการออกแบบและการใหความ ชวยเหลือดานเทคนิคซ่ึงเก่ียวของโดยตรงกับการกอสราง คาประกันภัย คาโสหุยการกอสราง และตนทุนการ กูยืม (ข.4) ตนทุนทีม่ ีการระบไุ วในสัญญาอยางชัดแจงวาสามารถเรียกคืนจากลูกคาได และ (ข.5) ตนทุนอื่นที่เกิดข้ึนเพียงเพราะกิจการไดทําสัญญาท่ีทํากับลูกคา (ตัวอยางเชน ตนทุนที่จาย ใหกับผรู บั เหมาชวงตอ) (ค) ตนทุนทไ่ี มเกีย่ วโดยตรง ตนทุนที่ไมเก่ียวของโดยตรงกับงานกอสราง ซึ่งอาจรวมถึง ตนทุนเก่ียวกับการออกแบบและการให การชวยเหลือดานเทคนิค ซ่ึงไมเกีย่ วของโดยตรงกับสัญญากอสราง (ง) รายไดทีก่ ิจการไดรับจากผลพลอยได รายไดที่กจิ การไดรับจากผลพลอยได ซ่ึงไมรวมอยูในรายไดคากอสรางตามสัญญา กิจการอาจนําไปลด ตนทนุ ขางตนได (ตวั อยางเชน รายไดจากการขายวัสดุที่เหลอื จากการกอสราง) (จ) ประเภทของตนทุนการกอสราง กิจการอาจใชอัตราสวนของตนทุนจริงที่ใชไป เพื่อเปPนเทคนิคการวัดความกาวหนาของภาระที่ตอง ปฏิบัติงานกอสรางใหเสร็จสิน้ ซึ่งการคํานวณจะใชอัตราสวนของตนทุนการกอสรางท่ีเกิดข้ึนจริงจนถึงปGจจุบัน ตอตนทุนประมาณการจนกวางานกอสรางเสรจ็ ตามสัญญา ดงั นน้ั จงึ จดั ประเภทตนทุนการกอสรางไดดงั นี้ (จ.1) ตนทุนที่เกิดขึ้นจริงจนถึงปGจจุบัน หมายถึง ตนทุนท่ีเกิดขึ้นกอนการไดมาซ่ึงสัญญากอสราง และตนทุนท่ีเกิดข้ึนภายหลังจากการไดสัญญากอสราง ซึ่งรวมถึงตนทุนการทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญา หรือ ตนทุนที่เก่ียวของโดยตรงกับงานกอสรางขางตน ทั้งน้ี ตนทุนการกอสรางที่จะถือเปPนตนเหตุที่เกิดข้ึนจนถึง ปGจจุบันตองเปPนตนทุนที่สะทอนใหเห็นถึงเน้ือหาของงานท่ีทําเสร็จเทาน้ัน กิจการตองไมรวมตนทุนตอไปน้ีใน การคาํ นวณเพอ่ื วดั ระดับความกาวหนา ไดแก คาใชจายทั่วไปและคาใชจายบริหารจัดการท่ีไมเก่ียวของกับงาน กอสราง ตนทุนที่เกย่ี วกบั วสั ดุ คาแรง หรือทรัพยากรอน่ื ทีไ่ มไดสะทอนอยูในราคาตามสัญญา (จ.2) ตนทุนประมาณการจนงานกอสรางเสร็จตามสัญญา หมายถึง ตนทุนการกอสรางท้ังสิ้นที่ฝ[าย บริหารคาดการณIวาจะตองใชในการกอสรางจนกวางานจะเสร็จตามสัญญากอสราง ทั้งน้ี กิจการควรมีระบบ งบประมาณหรือขอมูลที่ใชสําหรับประมาณการที่สมเหตุสมผล เพื่อใหตนทุนในการประมาณการใกลเคียงกับ ตนทุนคากอสรางท่เี กดิ ขนึ้ จรงิ ท้ังหมดตามสัญญา (4) วธิ วี ัดระดับความกาวหนาของงานกอสราง สัญญากอสรางเปPนลักษณะของสัญญาการสงมอบบริการไปใหลูกคา ซึ่งกิจการตองเลือกวิธีที่ เหมาะสมสําหรับการรับรูรายไดคากอสรางและตนทุนการกอสรางของงานที่ทําในระหวางงวดเปPนรายไดและ คาใชจายในงบกําไรขาดทุนของงวดเดียวกันของงานกอสรางท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นสมบูรณI และ TFRS 15 กําหนดใหกิจการรับรูรายไดดวยวิธีตลอดชวงเวลาหนึ่ง (Over Time) โดยอางอิงกับระดับความกาวหนาของ งานที่ทําเสร็จ ซึ่งใชไดทั้งวิธีปGจจัยนําเขา (Input method) และวิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI (Output method) ดังน้ี 4-12

(4.1) วิธปี จW จยั นาํ เขา (Input method) วิธีการวัดระดับความกาวหนาตามวิธีปGจจัยนําเขา คือ อัตราสวนของตนทุนการกอสรางที่ทําเสร็จถึง ปGจจุบันกับประมาณตนทุนการกอสรางทั้งส้ิน (Cost-to-cost-method) วิธีน้ีกิจการจะคํานวณหาอัตราสวน ของตนทนุ การกอสรางที่ทําเสรจ็ โดยใชตนทนุ การกอสรางท่ีเกดิ ข้นึ แลวจนถึงปGจจุบัน หารดวยตนทุนทั้งหมดท่ี คาดการณIวาจะใชในการกอสรางตามสัญญาท้ังหมดจนงานกอสรางเสรจ็ สนิ้ แลวจึงนําอตั ราสวนดังกลาวไปคูณ กับราคาคากอสรางตามสัญญา เพือ่ รบั รรู ายการเปPนรายไดคากอสรางในแตละงวดบญั ชี ท้ังนี้ อัตราสวนของตนทุนการกอสรางที่ทําเสร็จเปPนการคํานวณโดยการสะสมตนทุนที่เกิดขึ้นมาแลว ในงวดกอนๆ กิจการจึงตองนํารายไดคากอสรางท่ีรับรูในงวดกอนมาหักออก เพ่ือใหไดจํานวนรายไดของงวด ปจG จบุ นั และป_องกนั มิใหรับรูรายไดซาํ้ กบั ปกx อน ดงั น้ี อัตราสวนของงานที่ทําเสร็จ = ตนทนุ การกอสรางทเี่ กิดข้ึนแลวถงึ ปจG จุบัน ประมาณตนทนุ การกอสรางทั้งส้นิ รายไดคากอสรางหรือกําไรท่ีรบั รใู นปปx Gจจบุ นั = อัตราสวนของ x ราคากอสรางตามสญั ญาหรือ - รายไดหรอื กําไรท่รี บั รูแลว ในปกx อนๆ งานท่ีทําเสรจ็ กําไรขั้นตนโดยประมาณ ตัวอยางที่ 4.4 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากอสรางเพื่อรับจางกอสรางอาคารสํานักงานแหง หนึ่ง สัญญากอสรางกําหนดระยะเวลากอสราง 5 ปx โดยราคากอสรางตามสัญญา เทากับ 18,000,000 บาท ซ่งึ บรษิ ทั มีรายละเอียดของตนทนุ การกอสรางทเี่ กิดขึ้นแลวในปxแรก ดังน้ี รายการ บาท คาแรงคนงานกอสราง 1,500,000 คาวดั สกุ อสราง 4,500,000 คาเสอื่ มราคาเคร่อื งมือทีใ่ ชในการกอสราง 750,000 คาใชจายทางการตลาด 1,500,000 รวมรายจายในการกอสรางทเี่ กดิ ขึ้นจนถึงปจG จุบนั 8,250,000 ประมาณการตนทนุ การกอสรางทต่ี องจายเพม่ิ จนเสร็จ 8,250,000 แนวทางการพจิ ารณา วธิ ีการวัดระดับความกาวหนาตามวิธปี Wจจยั นาํ เขา TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 26) กําหนดใหกิจการตองบันทึกตนทุนสวนเพิ่มในการ ไดมาซึง่ สญั ญา ตนทนุ การทาํ ใหเสร็จส้นิ ตามสัญญา และรับรรู ายการเปPนคาใชจายเม่อื เกิดรายการ ดงั ตอไปนี้ (1) ตนทุนสวนเพม่ิ ในการไดมาซ่งึ สัญญา กิจการตองบันทึกตนทุนสวนเพ่ิมในการไดมาซ่ึงสัญญาที่ทํากับลูกคาเปPนสินทรัพยIหากกิจการคาดวา กจิ การสามารถไดรบั คืนตนทุนดงั กลาว 4-13

ตนทุนสวนเพ่ิมในการไดมาซ่ึงสัญญาเปPนตนทุนของกิจการเพื่อใหไดมาซึ่งสัญญาที่ทํากับลูกคาโดย ตนทนุ ดังกลาวจะไมเกิดขน้ึ หากกิจการไมไดทาํ สญั ญากับลกู คา (ตัวอยางเชน คานายหนาในการขาย) ตนทุนเพ่ือใหไดมาซึ่งสัญญาที่เกิดขึ้นไมวากิจการจะไดทําสัญญากับลูกคาหรือไม ใหกิจการรับรูเปPน รายการคาใชจายเมื่อเกิดรายการ เวนแต กรณีท่ีกิจการสามารถเรียกเก็บตนทุนดังกลาวจากลูกคาได ไมวา กจิ การจะทาํ สัญญากบั ลูกคาหรอื ไม เพอื่ เปนP การผอนปรนในทางปฏบิ ัติ กจิ การอาจรับรูตนทุนสวนเพ่ิมในการไดมาซึ่งสัญญาเปPนคาใชจาย เมอ่ื เกิดข้ึน หากระยะเวลาในการตัดจําหนายสินทรพั ยใI นกรณีที่กิจการตองรับรูคาใชจายดังกลาวเปPนสินทรัพยI มีระยะเวลาหนง่ึ ปxหรอื สน้ั กวา (2) ตนทนุ การทําใหเสรจ็ ส้นิ ตามสญั ญา ถาตนทุนท่ีเกิดข้ึนเพื่อใหกิจการปฏิบัติตามสัญญาที่ทํากับลูกคาไมอยูในขอบเขตของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับอื่น (ตัวอยางเชน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 เรื่อง สินคาคงเหลือ มาตรฐานการ บัญชี ฉบับท่ี 16 เร่ือง ที่ดนิ อาคารและอปุ กรณI หรอื มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 38 เรอ่ื ง สินทรัพยIไมมีตัวตน) กจิ การจะบนั ทึกตนทุนดงั กลาวเปPนสินทรพั ยIไดกต็ อเมือ่ เขาเงอ่ื นไขท้งั หมดดังตอไปนี้ (ก) ตนทุนมีความเกี่ยวของโดยตรงกับสัญญาที่เกิดขึ้นแลวหรือสัญญาท่ีคาดวาจะเกิดขึ้นโดยกิจการ สามารถระบตุ นทุนวามีความเกยี่ วของกับสัญญาไดอยางเฉพาะเจาะจง (ตัวอยางเชน ตนทุนท่ีเกี่ยวของกับงาน บริการที่จะไดจัดหาภายใตสัญญาท่ีตอระยะเวลาออกไปจากสัญญาที่มีอยูในปGจจุบัน หรือตนทุนในการ ออกแบบสินทรัพยทI ่ีรอการโอนภายใตสญั ญาทีเ่ ก่ยี วของ แตกระบวนการอนมุ ตั ิสัญญายงั ไมเสรจ็ สนิ้ ) (ข) ตนทุนท่ีใชเพ่ือสรางทรัพยากรหรือใชในการปรับปรุงทรัพยากรของกิจการเพ่ือนําไปใชในการ ปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏบิ ตั ใิ หสาํ เร็จในอนาคต (หรอื เพือ่ ใหสาํ เร็จอยางตอเนอ่ื งไป) และ (ค) กจิ การคาดไดวาจะไดรบั คืนตนทุนดังกลาว ตนทุนที่เกิดขึ้นเพ่ือใหกิจการปฏิบัติตามสัญญาที่ทํากับลูกคาท่ีอยูในขอบเขตของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับอน่ื กจิ การตองบนั ทึกรายการตนทนุ ดังกลาวตามขอกําหนดของมาตรฐานการรายงาน ทางการเงนิ เหลานั้น ตนทุนที่เก่ียวของโดยตรงกับสัญญาที่เกิดขึ้นแลว (หรือสัญญาท่ีคาดไดวาจะเกิดข้ึน) รวมถึงตนทุน ตางๆ เหลานี้ (ก) คาแรงงานทางตรง (ตัวอยางเชน เงินเดือน และคาแรงของพนักงานท่ีใหบริการโดยตรงใหกับ ลูกคาตามทตี่ กลงกัน) (ข) วตั ถุดบิ ทางตรง (ตัวอยางเชน วัสดุทใี่ ชเพอ่ื การใหบรกิ ารกบั ลูกคาตามที่ตกลงกนั ) (ค) ตนทุนปGนสวนซ่ึงมคี วามเก่ยี วของโดยตรงกบั สัญญาหรือกิจกรรมในสัญญา (ตัวอยางเชน ตนทุนใน การจดั การสญั ญาและการดูแล การประกันภัย และคาเสื่อมราคาของเครื่องมืออุปกรณI และสินทรัพยIสิทธิการ ใชท่ีใชในการปฏิบตั ิงานใหเปPนไปตามสญั ญา) (ง) ตนทุนที่มีการระบใุ นสัญญาอยางชดั แจงวาสามารถเรยี กคืนจากลกู คาได และ (จ) ตนทุนอ่ืนที่เกิดขึ้นเพียงเพราะกิจการไดทําสัญญาท่ีทํากับลูกคา (ตัวอยางเชน ตนทุนท่ีจายใหกับ ผูรบั เหมาชวงตอ) 4-14

สรุปผลการพิจารณา เพอ่ื คํานวณหาระดับความกาวหนาตามวิธีปGจจัยนําเขา จากการรับรูรายไดและ ตนทนุ ตาม TFRS 15 มดี งั ตอไปนี้ รายการ บาท คาแรงคนงานกอสราง 1,500,000 คาวัดสกุ อสราง 4,500,000 คาเส่ือมราคาเครื่องมอื ทีใ่ ชในการกอสราง 750,000 คาใชจายทางการตลาด -0- รวมตนทนุ การกอสรางทเ่ี กดิ ข้ึนแลวถึงปGจจบุ นั 6,750,000 บวก ประมาณการตนทุนการกอสรางทตี่ องจายเพมิ่ จนเสรจ็ 8,250,000 รวมประมาณตนทนุ การกอสรางท้ังสน้ิ 15,000,000 อัตราสวนของงานที่ทําเสรจ็ = ตนทุนการกอสรางท่ีเกิดขึ้นแลวถึงปGจจบุ นั ประมาณตนทนุ การกอสรางท้ังสนิ้ = 6,750,000 x 100 (%) 15,000,000 = 45% รายได ตนทุน และกาํ ไรท่รี บั รูสาํ หรบั ปแx รก สามารถคาํ นวณไดดังนี้ ผลการดาํ เนนิ งาน ประมาณการตลอดสญั ญา สาํ หรับปKแรก (45%) 8,100,000 รายไดท่ีรับรูสําหรับปxแรก 18,000,000 6,750,000 1,350,000 หกั ตนทนุ ที่รบั รูสาํ หรับปแx รก 15,000,000 กําไรทรี่ ับรสู ําหรบั ปแx รก 3,000,000 ตัวอยางที่ 4.5 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากอสรางเพ่ือรับจางกอสรางอาคารสํานักงานแหง หนึ่งเปPนสญั ญากอสรางแบบสัญญาราคาคงที่ 36,000,000 บาท (ราคาคากอสรางทตี่ กลงไวเม่ือเริ่มแรกสัญญา) กิจการประมาณตนทุนการกอสรางเมื่อเร่ิมแรกสัญญาไว 32,000,000 บาท โดยคาดวาจะใชเวลาในการ กอสรางอาคาร 3 ปx เม่ือสน้ิ ปทx ่ี 1 ประมาณการตนทุนการกอสรางของกจิ การไดเพิม่ ขึ้นเปนP 32,200,000 บาท ในปxท่ี 2 ผูวาจางตกลงดัดแปลงงานกอสรางตามสัญญาและเพ่ิมราคาคากอสรางใหเปPนเงิน 800,000 บาท กิจการประมาณวาตนทุนการกอสรางในสวนที่ดัดแปลงจะมีตนทุน เทากับ 600,000 บาท ส้ินปxที่ 2 ตนทุนที่เกิดขึ้นไดรวมถึงวัสดุที่เก็บไว ณ สถานท่ีกอสรางเพ่ือใชในปxที่ 3 จนกระทั่งงานกอสรางเสร็จ จํานวน 400,000 บาท กิจการกาํ หนดระดบั ความกาวหนาของงานกอสรางโดยคาํ นวณจากอตั ราสวนของตนทุนการกอสรางท่ี ทําเสร็จถึงปGจจุบันกับประมาณตนทุนการกอสรางท้ังสิ้น (Cost-to-cost-method) ซึ่งเปPนประมาณการครั้ง ลาสุด 4-15

ตนทุนการกอสรางทเ่ี กิดข้นึ สําหรับงานทีท่ ําเสรจ็ จนถงึ สน้ิ ปxที่ 1 เทากบั 8,372,000 บาท ตนทนุ การกอสรางทีเ่ กิดข้ึนสําหรับงานที่ทําเสรจ็ จนถึงสิ้นปxที่ 2 เทากับ 24,672,000 บาท และ ตนทนุ การกอสรางทเี่ กิดข้นึ สําหรบั งานทท่ี ําเสรจ็ จนถึงสิ้นปxท่ี 3 เทากับ 32,800,000 บาท แนวทางการพิจารณา วธิ ีการวดั ระดับความกาวหนาตามวิธีปWจจยั นําเขา การจัดทําตารางสรุปผลการคํานวณหาระดับความกาวหนาของงานกอสรางแตละปxตามวิธีปGจจัย นําเขาโดยคํานวณจากอัตราสวนของตนทุนการกอสรางท่ีทําเสร็จถึงปGจจุบันกับประมาณตนทุนการกอสราง ทงั้ สน้ิ (Cost-to-cost-method) มดี งั ตอไปนี้ อตั ราสวนของงานท่ีทาํ เสรจ็ = ตนทนุ การกอสรางทเี่ กดิ ขึ้นแลวถึงปจG จบุ ัน ประมาณตนทุนการกอสรางท้ังสน้ิ ตารางสรุปผลการคาํ นวณหาระดับความกาวหนาของงานกอสรางแตละปK รายการ ปทK ี่ 1 ปทK ี่ 2 ปKท่ี 3 จํานวนราคาคากอสรางทตี่ กลงไวเมอ่ื เร่มิ แรกสัญญา 36,000,000 36,000,000 36,000,000 จํานวนราคาคากอสรางจากการดดั แปลงงานกอสราง -0- 800,000 800,000 (1) รวมจํานวนราคาคากอสรางทง้ั ส้นิ 36,000,000 36,800,000 36,800,000 (2) ตนทนุ การกอสรางท่ีเกดิ ขนึ้ จนถึงปจG จุบนั 8,372,000 24,672,000 32,800,000 ตนทุนการกอสรางท่ีคาดวาจะตองจายจนเสร็จงาน 23,828,000 8,128,000 -0- (3) ประมาณการตนทุนการกอสรางทั้งสิ้น 32,200,000 32,800,000 32,800,000 (4) กําไรที่ประมาณไว (บาท) [(1) – (3)] 3,800,000 4,000,000 4,000,000 ระดับความกาวหนาของงานกอสราง (%) 8,372,000 24,272,000* 32,800,000 [(2) ÷ (3)] x 100 (%) 32,200,000 32,800,000 32,800,000 = 26% = 74% = 100% * สิ้นปxท่ี 2 (2) ตนทุนการกอสรางท่ีเกิดขึ้นจนถึงปGจจุบัน = 24,672,000 - ส้ินปxที่ 2 ตนทุนท่ีเกิดข้ึนไดรวมถึง วัสดุที่เก็บไว ณ สถานท่ีกอสรางเพื่อใชในปxที่ 3 จนกระทั่งงานกอสรางเสร็จ จํานวน 400,000 บาท = 24,272,000 บาท สรปุ ผลการพิจารณา เพื่อรับรูรายได ตนทุน และกําไรท่ีรับรสู าํ หรับปxปGจจุบัน สามารถคํานวณไดดังน้ี มดี งั ตอไปน้ี = อัตราสวนของ x ราคากอสรางตามสญั ญาหรอื - รายไดหรือกาํ ไรทรี่ บั รูแลว งานทที่ ําเสรจ็ กําไรข้ันตนโดยประมาณ ในปxกอนๆ 4-16

ตารางสรุปผลการดําเนินงานกอสรางเพอ่ื รับรรู ายได ตนทุน และกําไรในปKกอนและปปK Wจจุบัน (หนวย : บาท) ผลการดาํ เนินงาน สะสม จาํ นวนที่รบั รู จนถงึ ปจW จบุ ัน ในปกK อน ในปปK Wจจบุ ัน ปทK ี่ 1 รายได (36,000,000 x 26%) 9,360,000 -0- 9,360,000 ตนทุน (32,200,000 x 26%) 8,372,000 -0- 8,372,000 กาํ ไร 988,000 -0- 988,000 ปทK ี่ 2 รายได (36,800,000 x 74%) 27,232,000 9,360,000 17,872,000 ตนทุน (32,800,000 x 74%) 24,272,000 8,372,000 15,900,000 กําไร 2,960,000 988,000 1,972,000 ปทK ่ี 3 รายได (36,800,000 x 100%) 36,800,000 27,232,000 9,568,000 ตนทุน (32,800,000 x 100%) 32,800,000 24,272,000 8,528,000 กําไร 4,000,000 2,960,000 1,040,000 (4.2) วธิ ีผลผลิต/วิธผี ลลพั ธ. (Output method) วิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI ไดแก การสํารวจงานที่ทําเสร็จ (Survey of work performed method) และสัดสวนของงานกอสรางที่ทําเสร็จกับงานกอสรางท้ังหมดตามสัญญา (Units-of-work-performed method) ดงั น้ี (1) การสํารวจงานทีท่ าํ เสรจ็ (Survey of work performed method) การสํารวจงานทีท่ ําเสร็จเปPนวิธีการวัดระดบั ความกาวหนาตามวิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI ซ่ึงกิจการอาจใช ผลการประเมินงานกอสรางจากวิศวกรหรือสถาปนิกวางานกอสรางที่ทําเสร็จคิดเปPนอัตราสวนเทาใดของงาน กอสรางทั้งหมดตามสัญญา เม่อื ไดจาํ นวนอัตราสวนของงานท่ีทําเสร็จแลวนําอัตราสวนดังกลาวไปคูณกับราคา คากอสรางตามสัญญา เพ่ือรับรูรายการเปPนรายไดคากอสรางในแตละงวดบัญชีตามสวนของงานกอสรางท่ีทํา เสรจ็ และกจิ การจะนําไปหักดวยจํานวนรายไดที่รับรูไวแลวในงวดบัญชีกอนๆ เพ่ือใหเปPนรายไดคากอสรางใน งวดบัญชปี Gจจุบัน ตัวอยางท่ี 4.6 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากอสรางเพื่อรับจางกอสรางอาคารแสดงสินคาแบบ สัญญาราคาคงที่เปPนจํานวน 4,800,000 บาท บริษัทประมาณตนทุนการกอสรางเม่ือเริ่มแรกไวเปPนจํานวน 4,000,000 บาท สัญญามีระยะเวลา 3 ปx เมื่อส้ินปทx ่ี 1 ประมาณการของผบู รหิ ารงานกอสรางของบริษทั มดี งั ตอไปนี้ รายการ บาท รายจายในการกอสรางที่เกิดข้นึ จนถึงปGจจุบัน 1,600,000 ตนทนุ การกอสรางท่ีคาดวาจะตองจายเพมิ่ จนกระทั่งงานเสร็จตามสัญญา 2,400,000 คาวสั ดกุ อสรางทซ่ี ้อื ระหวางปทx ี่ 1 ซ่งึ จะใชในการกอสรางสาํ หรับปทx ี่ 2 400,000 4-17

สรุปผลการพิจารณา ทางเลือกที่ 1 คํานวณหาระดับความกาวหนาตามวิธีปGจจัยนําเขา จากการรับรูรายไดและตนทุนตาม TFRS 15 มีดงั ตอไปนี้ รายการ บาท รายจายในการกอสรางทีเ่ กิดขึน้ จนถึงปจG จุบัน 1,600,000 หกั คาวัสดกุ อสรางที่ซือ้ ระหวางปทx ี่ 1 ซึง่ จะใชในการกอสรางสําหรับปทx ี่ 2 400,000 ตนทุนการกอสรางท่เี กิดข้นึ แลวถงึ ปGจจุบัน 1,200,000 อัตราสวนของงานท่ีทาํ เสร็จ = ตนทุนการกอสรางท่ีเกดิ ขึ้นแลวถึงปGจจบุ นั ประมาณตนทนุ การกอสรางท้ังส้นิ = 1,200,000 x 100 (%) 4,000,000 = 30% รายได ตนทุน และกาํ ไรทรี่ ับรูสําหรบั ปทx ่ี 1 สามารถคาํ นวณไดดงั นี้ ผลการดาํ เนินงาน ประมาณการตลอดสญั ญา สําหรบั ปทK ่ี 1 (30%) 1,440,000 รายไดท่ีรบั รูสาํ หรบั ปแx รก 4,800,000 1,200,000 240,000 หกั ตนทุนทร่ี บั รูสาํ หรบั ปxแรก 4,000,000 กําไรท่ีรบั รสู าํ หรับปแx รก 800,000 ทางเลือกท่ี 2 กาํ หนดระดบั ความกาวหนาวธิ ีผลผลติ /วธิ ผี ลลพั ธI ไดแก การสาํ รวจงานท่ที าํ เสร็จ จากโจทย.ตัวอยางที่ 4.6 ถาผบู รหิ ารงานกอสรางของบรษิ ัทกาํ หนดระดับความกาวหนาวิธีผลผลิต/วิธี ผลลัพธI ไดแก การสํารวจงานท่ที ําเสรจ็ ปรากฏวาสน้ิ ปxท่ี 1 ระดับความกาวหนาจากการสํารวจประมาณวางาน กอสรางแลวเสร็จไป 25% รายได ตนทุน และกาํ ไรทร่ี บั รูสาํ หรับปxท่ี 1 สามารถคาํ นวณไดดังน้ี ผลการดําเนนิ งาน ประมาณการตลอดสัญญา สาํ หรับปทK ่ี 1 (25%) รายไดท่ีรบั รูสาํ หรับปxท่ี 1 4,800,000 1,200,000 หกั ตนทุนทีร่ บั รสู าํ หรับปxท่ี 1 4,000,000 1,000,000 กาํ ไรทร่ี ับรูสําหรบั ปxที่ 1 800,000 200,000 สรุปผลการวิเคราะห. ผลตางระหวางตนทุนการกอสรางท่ีเกิดข้ึนแลวถึงปGจจุบัน จํานวน 1,200,000 บาท กับ ตนทุนท่ีรับรู (จากการสํารวจประมาณวางานกอสรางแลวเสร็จไป 25%) สําหรับปxท่ี 1 จํานวน 1,000,000 บาท เทากับ 200,000 บาท กิจการตองแสดงเปPนสินทรัพยIท่ีเกิดจากสัญญากอสรางในงบแสดง ฐานะการเงนิ สําหรบั รอบระยะเวลารายงานปทx ี่ 1 4-18

(2) สัดสวนของงานกอสรางท่ีทําเสร็จกับงานกอสรางท้ังหมดตามสัญญา (Units-of-work- performed method) สดั สวนของงานกอสรางทีท่ ําเสร็จกบั งานกอสรางทัง้ หมดตามสญั ญาเปPนวิธีการวัดระดับความกาวหนา ตามวิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI วิธีน้ีจะถือเอาผลงานกอสรางท่ีกิจการไดทําเสร็จเปPนเกณฑI โดยการพิจารณาทาง กายภาพ เพื่อเปรียบเทยี บวาผลงานท่ีทาํ เสรจ็ ไปแลวนัน้ คดิ เปนP อตั ราสวนเทาใดของงานทัง้ หมด ตวั อยางเชน กิจการรบั งานกอสรางถนนทั้งหมด 10 กิโลเมตร ณ วันน้ีงานกอสรางไดทําเสร็จไปแลว 2 กิโลเมตร อาจถือได วางานกอสรางถนนมีระดับความกาวหนา เทากับ รอยละ 20 [(2 ÷ 10) x 100 (%)] ของงานทั้งหมด หรือ กิจการรบั งานกอสรางคอนโดมิเนียม จํานวน 5 อาคารๆ ละ 100 หอง รวมทั้งหมด 500 หอง ถากอสรางเสร็จ แลว 1 อาคาร จํานวน 100 หอง อาจถือวางานกอสรางอาคารดังกลาวมีระดับความกาวหนา เทากับ รอยละ 20 [(1 อาคาร ÷ 5 อาคาร) x 100 (%)] หรอื [(100 หอง ÷ 500 หอง) x 100 (%)] ของงานทง้ั หมด เปPนตน 4.3 การบันทกึ บญั ชสี ําหรับสัญญากอสรางและการแสดงรายการในงบการเงนิ TFRS 15 กําหนดใหกิจการรับรูรายไดตลอดชวงเวลาของสัญญากอสราง โดยอางอิงกับระดับ ความกาวหนาของงานกอสรางวิธีใดวิธีหน่ึง ระหวางวิธีปGจจัยนําเขากับวิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI อยางไรก็ดีหาก กิจการจะกําหนดระดับความกาวหนาของงานกอสรางโดยวิธีใดวิธีหนึ่งที่กลาวมาแลวขางตน หลักการบันทึก บญั ชีไมแตกตางกนั ยกเวนจํานวนเงนิ ของรายไดและคาใชจายทีร่ ับรูในแตละวธิ จี ะแตกตางกนั การบนั ทึกบัญชสี ําหรับสัญญากอสรางตามวิธีอัตราสวนของงานท่ีทําเสร็จดังที่แสดงในตัวอยางที่ 4.7 เปPนการแสดงการกําหนดระดับความกาวหนาของงานกอสรางตามวิธีปGจจัยนําเขา โดยการคํานวณอัตราสวน ของตนทุนการกอสรางที่ทําเสร็จจนถึงปGจจุบันกับประมาณการตนทุนการกอสรางท้ังส้ิน ในกรณีปกติ นอกจากนี้ ไดแสดงการบันทึกบัญชีกรณีมีผลขาดทุน ไดแก ขาดทุนท่ีเกิดขึ้นในงวดปGจจุบันแตงานกอสราง ท้ังส้ินยังมีกําไร และขาดทุนท่ีคาดวาจะเกิดข้ึนจากงานกอสรางที่ขาดทุนโดยรวม การบันทึกบัญชีในกรณีที่ไม สามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเช่ือถือ รวมทั้ง การบันทึกบัญชีในกรณีที่ไมสามารถประมาณ ผลของงานกอสรางไดอยางนาเชื่อถือ ดังนี้ 1) การบนั ทกึ บัญชสี ําหรบั สัญญากอสรางในกรณีปกติ ตัวอยางท่ี 4.7 บริษัท มณฑา เอมสวัสด์ิ รับเหมางานกอสรางอาคารแสดงสินคา มีมูลคากอสราง 600,000 บาท สญั ญากอสรางมีระยะเวลา 3 ปx และบริษัทไดประมาณการตนทุนการกอสรางทั้งสิ้น 405,000 บาท ขอมลู ที่เกีย่ วของกบั งานกอสรางมดี งั ตอไปนี้ หนวย : บาท รายการ ปทK ่ี 1 ปทK ่ี 2 ปทK ่ี 3 ตนทุนการกอสรางท่ีเกิดข้ึนสะสม (เงินสด) 150,000 360,000 405,000 ประมาณตนทุนท่ีตองจายจนกระทงั่ งานเสรจ็ 300,000 40,000 -0- วางบิลเรยี กเก็บเงนิ คากอสรางตามสัญญาระหวางปx 120,000 444,000 36,000 รับชําระเงนิ คากอสรางระหวางปx (เงินสด) 90,000 360,000 150,000 4-19

แนวทางการพจิ ารณา วิธีการวัดระดบั ความกาวหนาตามวิธีปWจจยั นําเขา การคํานวณหาระดับความกาวหนาของงานกอสรางแตละปxตามวิธีปGจจัยนําเขาโดยคํานวณจาก อัตราสวนของตนทุนการกอสรางท่ีทําเสร็จถึงปGจจุบันกับประมาณตนทุนการกอสรางทั้งสิ้น (Cost-to-cost- method) มีดังตอไปน้ี ตารางสรุปผลการคํานวณหาระดบั ความกาวหนาของงานกอสรางแตละปK รายการ ปทK ี่ 1 ปKที่ 2 ปทK ี่ 3 405,000 (1) ตนทุนการกอสรางทเ่ี กิดขึ้นจนถงึ ปGจจบุ นั 150,000 360,000 -0- (2) ประมาณตนทุนทีต่ องจายจนกระท่ังงานเสรจ็ 300,000 40,000 405,000 405,000 (3) ประมาณการตนทนุ การกอสรางท้งั สิ้น [(1) + (2)] 450,000 400,000 405,000 = 1/1 ระดบั ความกาวหนาของงานกอสราง 150,000 360,000 = 100% 450,000 400,000 อตั ราสวนความกาวหนา [(1) ÷ (3)] = 1/3 = 9/10 รอยละความกาวหนา [(1) ÷ (3)] x 100 (%) = 33.33% = 90% สรปุ ผลการพิจารณา เพอ่ื รบั รรู ายได ตนทุน และกาํ ไรที่รับรูสําหรับปxปGจจุบัน สามารถคํานวณไดดังนี้ มีดังตอไปน้ี ตารางสรุปผลการดาํ เนนิ งานกอสรางเพอ่ื รับรรู ายได ตนทุน และกาํ ไรในปกK อนและปปK Wจจบุ นั (หนวย : บาท) ผลการดาํ เนินงาน สะสม จํานวนที่รบั รู จนถึงปจW จบุ นั ในปกK อน ในปKปWจจบุ นั ปทK ่ี 1 รายไดจากสญั ญากอสราง [600,000 x (1/3)] 200,000 -0- 200,000 ตนทุนการกอสราง 150,000 -0- 150,000 กําไรขั้นตน 50,000 -0- 50,000 ปทK ่ี 2 รายไดจากสัญญากอสราง (600,000 x 90%) 540,000 200,000 340,000 ตนทุนการกอสราง 360,000 150,000 210,000 กาํ ไรขั้นตน 180,000 50,000 130,000 ปKที่ 3 รายไดจากสญั ญากอสราง (600,000 x 100%) 600,000 540,000 60,000 ตนทนุ การกอสราง 405,000 360,000 45,000 กําไรข้ันตน 195,000 180,000 15,000 4-20

การบันทึกบัญชใี นสมุดรายวันทว่ั ไปแตละปKเปนL ดงั น้ี รายการ ปทK ่ี 1 ปทK ี่ 2 ปทK ่ี 3 เดบิต เครดติ เดบิต เครดิต เดบิต เครดติ (1) จายตนทุนคากอสรางเปนL เงินสด งานระหวางกอสราง 150,000 210,000 45,000 45,000 เงนิ สด 150,000 210,000 (2) วางบลิ เรียกเกบ็ เงนิ คากอสราง ลกู หนส้ี ญั ญากอสราง 120,000 444,000 36,000 36,000 เงนิ เรียกเกบ็ ตามสญั ญากอสราง 120,000 444,000 (3) รับชาํ ระเงนิ คากอสรางเปLนเงนิ สด เงนิ สด 90,000 360,000 150,000 150,000 ลกู หนีส้ ัญญากอสราง 90,000 360,000 (4) บนั ทึกรายไดคากอสราง งานระหวางกอสราง 50,000 130,000 15,000 45,000 ตนทุนการกอสราง 150,000 210,000 รายไดตามสัญญากอสราง 200,000 340,000 60,000 (5) บันทกึ สงมอบงาน เงินเรียกเก็บตามสัญญากอสราง 600,000 600,000 งานระหวางกอสราง บัญชีงานระหวางกอสรางเปPนบัญชีท่ีใชบันทึกคาใชจายตางๆ ที่เปPนตนทุนท่ีเกี่ยวของกับสัญญา กอสรางไปตลอดระยะเวลาจนกระท่ังงานเสร็จ รวมทั้งกําไรขั้นตนที่รับรูในแตละงวด สงผลใหเม่ืองานกอสราง เสร็จส้ิน บัญชีงานระหวางกอสรางจะมียอดดุลเทากับราคาของคากอสรางตามสัญญาเมื่อกิจการสงมอบงาน กอสราง บญั ชงี านระหวางกอสรางจะถกู โอนตัดบัญชกี บั เงินเรยี กเก็บตามสัญญากอสราง ซ่ึงจะมีจํานวนเทากับ มลู คากอสรางตามสัญญาเชนเดยี วกนั สําหรับบัญชีตนทุนการกอสรางเปPนบัญชีที่ใชบันทึกตนทุนของงานกอสรางท่ีเกิดขึ้นจริงในแตละงวด สวนบัญชีรายไดตามสัญญากอสรางจะบันทึกรายไดท่ีรับรูในแตละงวดเชนกัน ดังน้ัน กิจการตองโอนป,ดบัญชี ตนทนุ การกอสรางและรายไดตามสญั ญากอสรางไปยงั บญั ชกี าํ ไรขาดทนุ ของแตละงวด การแสดงรายการเกี่ยวกับสัญญากอสรางในงบกาํ ไรขาดทุน (บางสวน) แตละปเx ปPนดงั นี้ ผลการดาํ เนินงาน ปทK ี่ 1 ปKที่ 2 ปKท่ี 3 รวม รายไดจากสญั ญากอสราง 200,000 340,000 60,000 600,000 ตนทุนการกอสราง 150,000 210,000 45,000 405,000 กาํ ไรข้นั ตน 50,000 130,000 15,000 195,000 4-21

การแสดงรายการเกยี่ วกบั สญั ญากอสรางในงบแสดงฐานะการเงิน (บางสวน) แตละปxเปPนดังน้ี รายการ ปทK ี่ 1 ปKที่ 2 ปทK ่ี 3 สินทรพั ยห. มุนเวยี น 30,000(ก) 114,000(ค) ลกู หน้ีสัญญากอสราง 80,000(ข) สินทรพั ยIที่เกดิ จากสัญญากอสราง หน้สี ินหมนุ เวียน 24,000(ง) หน้ีสินที่เกิดจากสญั ญากอสราง (ก) = (2) 120,000 – (3) 90,000 = 30,000 (ข) = (1) งานระหวางกอสราง 150,000 + (4) งานระหวางกอสราง 50,000 – (2) เงนิ เรยี กเกบ็ ตามสญั ญากอสราง 120,000 = ยอดคงเหลอื อยดู านเดบิตถือเปPนสนิ ทรพั ยI 80,000 (ค) = ยอดยกมา 30,000 + (2) 444,000 – (3) 360,000 = 114,000 (ง) = ยอดยกมา 80,000 + (1) งานระหวางกอสราง 210,000 + (4) งานระหวางกอสราง 130,000 – (2) เงนิ เรียกเกบ็ ตามสัญญากอสราง 444,000 = ยอดคงเหลืออยูดานเครดิตถือเปนP หนส้ี นิ 24,000 2) การบนั ทึกบัญชใี นกรณีท่ีมผี ลขาดทุน ในกรณีท่ีกิจการคาดวาจะมีตนทุนการกอสรางสูงกวารายไดตามสัญญากอสราง กิจการตองรับรูผล ขาดทุนที่คาดวาจะเกิดขึ้น ซ่ึงสอดคลองตามหลักความระมัดระวัง (Conservatism) โดยไมคํานึงถึงระดับ ความกาวหนาของงานกอสรางวาการกอสรางไดเริ่มทาํ ตามสัญญาแลวหรอื ไม และรายการประมาณกําไรที่คาด วาจะเกดิ ข้ึนจากสัญญากอสรางอ่ืนๆ ซึ่งไมถอื เปนP สญั ญากอสรางเดยี วกัน กิจการอาจแยกพิจารณาผลขาดทุนจากสัญญากอสราง ไดเปPน 2 กรณี คือ ขาดทุนท่ีเกิดขึ้นในงวด ปGจจบุ ัน แตงานกอสรางทงั้ หมดมีกาํ ไรและขาดทุนทคี่ าดวาจะเกดิ ขน้ึ จากงานกอสรางทขี่ าดทนุ โดยรวม (1) กรณีขาดทนุ ทเ่ี กดิ ขึ้นในงวดปจW จุบันแตงานกอสรางท้ังหมดมีกําไร หากกิจการพบวา ตนทุนท่ีประมาณการสําหรับงานกอสรางสูงกวาท่ีคาดการณIไวในอดีต เชน การ เพ่ิมข้ึนของคาแรงงาน คาวัตถุดิบ และตนทุนดังกลาวมิไดทําใหเกิดผลขาดทุนจากการทําสัญญากอสราง กลาวคือ ตนทุนท้ังหมดไมสูงกวาราคาตามสัญญากอสราง แตกิจการตองปรับปรุงจํานวนกําไรที่รับรูในปxกอน โดยการบนั ทึกรายการขาดทนุ จากการกอสรางในงวดปGจจุบัน ตวั อยางที่ 4.8 จากตวั อยางที่ 4.7 ณ ส้ินปxที่ 2 บริษัทประสบปGญหาเกี่ยวกับสภาพเศรษฐกิจและการ ปรับขึ้นคาแรงงาน จึงประมาณการวาตองจายตนทุนในการกอสรางเพ่ิมอีกจํานวน 205,500 บาท จึงจะทําให งานกอสรางเสรจ็ ส้ินได (สมมติใหขอมูลอืน่ ๆ คงเดิม) บรษิ ัทคาํ นวณอัตรารอยละของงานทีท่ าํ เสร็จในปทx ่ี 2 ใหม ดงั นี้ ตนทนุ การกอสรางท่เี กดิ ขึน้ ถึงปจG จุบัน (ส้ินปxท่ี 2) 360,000 บาท บาท ตนทนุ การกอสรางคาดวาจะจายอกี จนกระทั่งงานเสรจ็ 205,500 บาท ตนทุนโดยประมาณ 562,500 อัตราสวนของงานทที่ ําเสรจ็ = 360,000 = 64% 4-22 562,500

รายไดท่รี บั รตู ามสวนของงานท่ที ําเสรจ็ ถึงสน้ิ ปxท่ี 2 = 600,000 X 64% = 384,000 บาท กาํ ไรที่ควรรบั รตู งั้ แตเรม่ิ กอสรางถงึ ส้ินปxท่ี 2 = 384,000 - 360,000 = 24,000 บาท กําไรทีร่ ับรูแลวในส้นิ ปxที่ 1 = 50,000 บาท กําไรท่รี บั รูในปทx ่ี 2 = 24,000 - 50,000 = - 26,000 ดังนัน้ ถอื เปนP ผลขาดทนุ ในปxท่ี 2 = 26,000 บาท ตารางสรุปผลการดาํ เนินงานกอสรางเพอ่ื รับรรู ายได ตนทุน และกําไรในปKกอนและปปK Wจจุบนั (หนวย : บาท) ผลการดําเนนิ งาน สะสม จาํ นวนที่รับรู จนถงึ ปจW จุบนั ในปKกอน ในปปK Wจจบุ นั ปทK ่ี 1 รายไดจากสัญญากอสราง [600,000 x (1/3)] 200,000 -0- 200,000 ตนทนุ การกอสราง 150,000 -0- 150,000 กําไรข้นั ตน 50,000 -0- 50,000 ปKท่ี 2 รายไดจากสญั ญากอสราง (600,000 x 64%) 384,000 200,000 184,000 ตนทนุ การกอสราง 360,000 150,000 210,000 กาํ ไร (ขาดทนุ ) ขั้นตน 24,000 50,000 (26,000) ในการบันทึกบัญชีรับรูรายไดและขาดทุนของปxที่ 2 บริษัทจะรับรูรายไดตามประมาณการตนทุนใหม การวัดระดับความกาวหนาตามวิธีปGจจัยนําเขา เทากับ 64% คิดเปPน 384,000 บาท และนําไปหักดวยตนทุน การกอสรางท่ีเกิดข้ึนจนถึงสิ้นปxที่ 2 จํานวน 360,000 บาท จะไดกําไรข้ันตนท่ีควรรับรูตั้งแตเริ่มตนสัญญา จนถงึ วนั สิ้นปทx ่ี 2 จาํ นวน 24,000 บาท แตในปxท่ี 1 บริษัทบันทึกกําไรขั้นตนไวจํานวน 50,000 บาท สงผลให กําไรขั้นตนแสดงไวสูงไปดวย จํานวน 26,000 (24,000 - 50,000) ดังนั้น ในปxท่ี 2 จึงตองปรับปรุงลดยอด บญั ชีงานระหวางทํากอสรางในปxท่ี 1 ดวยจํานวนดังกลาว สําหรบั บัญชีรายไดคากอสรางที่บริษัทจะตองรับรูใน ปxท่ี 2 เม่ือหักรายไดท่ีรับรูในปxท่ี 1 แลว จะรับรูรายไดจํานวน 184,000 บาท (384,000 - 200,000) สําหรับ บัญชีตนทุนการกอสรางท่ีบริษัทจะตองรับรูในปxที่ 2 เมื่อหักตนทุนการกอสรางท่ีรับรูในปxท่ี 1 แลว จะรับรู ตนทุนการกอสรางจาํ นวน 210,000 บาท (360,000 - 150,000) รายการบญั ชเี พอ่ื บันทึกรายได ตนทุน และขาดทนุ จากงานกอสรางทรี่ ับรูในปxที่ 2 เปนP ดังน้ี ปทx ่ี 2 ธ.ค.31 ตนทุนการกอสราง 210,000 งานระหวางกอสราง 26,000 รายไดตามสัญญากอสราง 184,000 บนั ทึกรายได ตนทุน และขาดทนุ จากงานกอสรางในงวดบัญชี 4-23

(2) กรณมี ผี ลขาดทุนทีค่ าดวาจะเกดิ ขึ้นจากงานกอสรางโดยรวม หากกิจการพบวาตนทนุ คากอสรางจะเพ่มิ ขนึ้ จนสงผลใหสญั ญากอสรางในภาพรวมมีผลขาดทุนกิจการ ตองประมาณการผลขาดทุนดังกลาวในปxปGจจุบัน เพื่อใหสอดคลองตามหลักความระมัดระวังทางบัญชี (Conservatism) ตัวอยางที่ 4.9 จากตัวอยางท่ี 4.7 ณ ส้ินปxที่ 2 หากบริษัทประมาณวาตองจายตนทุนในการกอสราง อกี จาํ นวน 360,000 บาท จึงจะทาํ ใหการกอสรางเสรจ็ สิน้ ลงได (สมมติใหขอมลู อน่ื ๆ คงเดมิ ) บรษิ ัทคํานวณอัตรารอยละของงานทีท่ าํ เสรจ็ ในปxที่ 2 ใหม ดงั นี้ ตนทนุ การกอสรางทเี่ กดิ ข้ึนถงึ ปจG จบุ นั (ส้นิ ปxท่ี 2) 360,000 บาท บาท ตนทุนการกอสรางคาดวาจะจายอกี จนกระทั่งงานเสรจ็ 360,000 บาท ตนทนุ โดยประมาณ 720,000 50% อัตราสวนของงานทท่ี ําเสรจ็ = 360,000 = 720,000 รายไดทรี่ บั รูตามสวนของงานที่ทาํ เสรจ็ ถึงส้นิ ปทx ่ี 2 = 600,000 X 50% = 300,000 บาท กําไร (ขาดทุน) ท่คี วรรับรูตัง้ แตเริม่ กอสรางถึงส้นิ ปทx ่ี 2 = 300,000 - 360,000 = (60,000) บาท กาํ ไรที่รับรูแลวในสน้ิ ปxท่ี 1 = 50,000 บาท กาํ ไรทีร่ บั รูในปทx ี่ 2 = - 60,000 - 50,000 = - 110,000 ดังนัน้ ถอื เปนP ผลขาดทุนในปxที่ 2 = 110,000 บาท ตารางสรปุ ผลการดําเนินงานกอสรางเพ่อื รับรรู ายได ตนทุน และกาํ ไรในปKกอนและปKปWจจบุ ัน (หนวย : บาท) ผลการดาํ เนนิ งาน สะสม จาํ นวนทรี่ ับรู จนถึงปจW จุบนั ในปกK อน ในปปK Wจจบุ นั ปKท่ี 1 รายไดจากสัญญากอสราง [600,000 x (1/3)] 200,000 -0- 200,000 ตนทนุ การกอสราง 150,000 -0- 150,000 กําไรขัน้ ตน 50,000 -0- 50,000 ปทK ี่ 2 รายไดจากสญั ญากอสราง (600,000 x 50%) 300,000 200,000 100,000 ตนทนุ การกอสราง 360,000 150,000 210,000 กาํ ไร (ขาดทนุ ) ขั้นตน (60,000) 50,000 (110,000) ในปทx ี่ 1 บรษิ ัทรับรกู าํ ไรขัน้ ตนไวแลวเปPนเงิน 50,000 บาท แตในปxท่ี 2 บริษัทประมาณการใหมทําให มีผลขาดทุนเกิดข้ึน จํานวน 60,000 บาท ดังนั้น บริษัทจึงตองปรับปรุงกําไรท่ีรับรูไวแลวในปxท่ี 1 และบันทึก เปPนรายการขาดทุนท้ังสิ้นโดยประมาณที่คาดวาจะเกิดข้ึน จํานวน 110,000 บาท โดยปรับปรุงกับบัญชีงาน 4-24

ระหวางกอสราง (กําไรที่รับรูไวปxท่ี 1 จํานวน 50,000 บาท บวกกับประมาณการผลขาดทุนปxที่ 2 จํานวน 60,000 บาท) รายการบญั ชเี พื่อบันทกึ รายได ตนทุน และขาดทุนจากงานกอสรางทร่ี ับรใู นปทx ่ี 2 เปนP ดังน้ี ปxท่ี 2 ธ.ค.31 ขาดทุนจากสญั ญากอสราง 110,000 งานระหวางกอสราง 110,000 บันทกึ ปรบั ปรุงกําไรท่รี ับรใู นปxท่ี 1 จํานวน 50,000 บาท และรับรผู ลขาดทุนท้ังสิ้นโดยประมาณ จาํ นวน 60,000 บาท 3) กรณีทไ่ี มสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเช่อื ถอื หากกิจการไมสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเช่อื ถือ ไมวาจะเปPนวิธีปGจจัยนําเขา หรือ วิธีผลผลิต/วิธีผลลัพธI กิจการตองรับรูรายไดไมเกินจํานวนตนทุนการกอสรางที่เกิดข้ึน (Cost recovery) ซึ่ง ตองมีความเปPนไปไดคอนขางแนท่ีกิจการจะไดรับตนทุนน้ันคืน รวมทั้งรับรูตนทุนการกอสรางเปPนคาใชจายใน ระหวางงวดที่ตนทนุ นั้นเกดิ ข้ึน และรับรรู ายการขาดทุนทค่ี าดวาจะเกดิ ขน้ึ จากงานกอสรางเปPนคาใชจายทนั ที ตัวอยางที่ 4.10 จากตัวอยางท่ี 4.7 เมื่อส้ินปxท่ี 1 บริษัทไมสามารถประมาณผลงานกอสรางไดอยาง นาเช่ือถือ บริษัทมีความเปPนไปไดแนนอนท่ีจะไดรับตนทุนนั้นคืน คือ จํานวน 120,000 บาท จากตนทุนการ กอสรางเกดิ ข้นึ แลวจํานวน 150,000 บาท ซ่ึงเทากับเงนิ สดทีไ่ ดรับรูจากผวู าจาง การบนั ทกึ บญั ชี ดงั น้ี ปทx ี่ 1 ธ.ค.31 ตนทุนการกอสราง 120,000 รายไดจากสญั ญากอสราง 120,000 บันทกึ รายไดและตนทนุ การกอสราง ณ วนั สน้ิ งวดบัญชี เทากับจํานวนตนทุนที่จะไดรบั คืน บริษัทตองบันทึกรับรูรายไดและตนทุนการกอสรางไมเกินจํานวนตนทุนการกอสรางท่ีเกิดขึ้น (Cost recovery) ซึ่งตองมีความเปPนไปไดคอนขางแนทก่ี ิจการจะไดรบั ตนทนุ น้นั คืน จาํ นวน 120,000 บาท 4.4 การเปEดเผยขอมลู เก่ียวกบั สญั ญากอสรางในรายงานทางการเงนิ การเป,ดเผยขอมูลเก่ียวกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน ประกอบดวย การเป,ดเผยขอมูลเชิง ปริมาณและเชิงคุณภาพตาม TFRS 15 และการเป,ดเผยประมาณการหน้ีสิน หน้ีสินท่ีอาจจะเกิดขึ้น และ สนิ ทรพั ยทI ่ีอาจจะเกดิ ข้นึ ตาม TAS 37 ดงั นี้ 4-25

1) การเปEดเผยขอมลู เชงิ ปรมิ าณและเชงิ คุณภาพตาม TFRS 15 (1) รายละเอียดสัญญาท่ีทาํ กบั ลกู คา (2) ดลุ ยพินจิ ท่ีสาํ คญั และการเปลี่ยนแปลงดุลยพนิ จิ รวมถงึ การใชวิธปี ฏิบตั ทิ ผ่ี อนปรน (3) รายละเอยี ดเกย่ี วกบั ตนทนุ สวนเพมิ่ ในการไดมาซ่งึ สญั ญาและตนทุนการทําใหแลวเสรจ็ (4) รายไดคากอสรางและการแยกประเภทรายได (4.1) จํานวนรายไดคากอสรางที่รับรูเปนP รายไดในระหวางงวด (4.2) วิธที ใ่ี ชในการกาํ หนดรายไดคากอสรางทร่ี ับรเู ปPนรายไดในระหวางงวด (4.3) วิธีที่ใชในการกําหนดระดบั ความกาวหนาของงานระหวางกอสราง (4.4) ขอมูลเก่ียวกับยอดคงเหลือของสัญญา รวมถึงยอดตนงวดและปลายงวดของลูกหน้ีจํานวน เงินรับลวงหนา และจํานวนเงินประกนั ผลงาน (5) จํานวนเงินทั้งสิ้นท่ีกิจการมีสิทธิเรียกรองจากผูจางสําหรับงานกอสรางทุกสัญญา เปPนสินทรัพยI ตามสญั ญา (6) จํานวนเงินทั้งส้ินท่ีผูจางมีสิทธิเรียกรองจากกิจการสําหรับงานกอสรางทุกสัญญาเปPนหนี้สินตาม สญั ญา รายการตามขอ (5) และ (6) เปPนผลตางของตนทุนท่ีเกิดข้ึนบวกดวยกําไรที่รับรูหักดวยขาดทุนท่ีรับรู และเงนิ งวดทเ่ี รยี กเกบ็ 2) การเปดE เผยประมาณการหนส้ี นิ หนสี้ ินทอ่ี าจจะเกดิ ขนึ้ และสินทรพั ย.ทีอ่ าจจะเกิดข้นึ ตาม TAS 37 กจิ การตองเปด, เผยหนสี้ นิ ที่อาจจะเกิดขึ้น และ สินทรัพยIทอี่ าจจะเกิดข้ึน เชน ตนทุนในการรับประกัน ผลงาน การเรียกรองคาเสียหาย คาปรับ หรือผลขาดทุนอื่นๆ ที่อาจเกิดขึ้น ตามที่ระบุไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 37 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562) เร่ือง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจจะเกิดข้ึน และสินทรัพยIท่ีอาจจะ เกดิ ขนึ้ ดงั น้ี (1) กจิ การตองเป,ดเผยขอมูลตอไปนสี้ าํ หรบั ประมาณการหนส้ี ินแตละประเภท (1.1) จาํ นวนประมาณการหนสี้ นิ ณ วนั ตนงวดและวนั สิน้ รอบระยะเวลารายงาน (1.2) จํานวนประมาณการหน้ีสินท่ีรับรูเพิ่มเติมในระหวางงวด ซ่ึงรวมถึงจํานวนที่เพิ่มขึ้นของ ประมาณการหนีส้ ินทมี่ ีอยู (1.3) จาํ นวนท่ีตัดออกจากบัญชีประมาณการหน้ี สินในระหวางรอบระยะเวลารายงาน (กลาวคือ รายจายที่เกิดข้ึนและนําไปลดประมาณการหน้สี นิ ) (1.4) จํานวนประมาณการหน้ี สินที่ไมไดใชท่ีตองกลับรายการในระหวางรอบระยะเวลารายงาน และ (1.5) จํานวนคิดลดท่ีเพิ่มขึ้นในระหวางรอบระยะเวลารายงานเนื่องจากเวลาท่ีผานไปและจากผล ของอตั ราคดิ ลดทเ่ี ปลยี่ นแปลง (2) กิจการไมจาํ เปPนตองแสดงขอมูลเปรียบเทียบ (2.1) กจิ การตองเป,ดเผยขอมูลตอไปน้สี าํ หรับประมาณการหน้ีสินแตละประเภท (ก) คําอธิบายโดยสังเขปเก่ียวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาดวาจะ สูญเสยี ประโยชนเI ชงิ เศรษฐกิจ 4-26

(ข) คําอธิบายลักษณะของความไมแนนอนเก่ียวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสีย ประโยชนIเชิงเศรษฐกิจ กิจการตองเป,ดเผยขอสมมติท่ีสําคัญท่ีใชเก่ียวกับเหตุการณIในอนาคต เม่ือจําเปPน เพื่อใหขอมูลท่ีเปด, เผยมคี วามเพยี งพอ และ (ค) จํานวนรายจายที่คาดวาจะไดรับชดเชย โดยระบุจํานวนสินทรัพยIท่ีกิจการรับรูสําหรับ รายจายทคี่ าดวาจะไดรบั ชดเชยนัน้ (2.2) กิจการตองใหคําอธบิ ายโดยสงั เขปเกยี่ วกบั ลกั ษณะของหน้สี นิ ทอี่ าจเกิดข้ึนแตละประเภท ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน และเป,ดเผยขอมูลตอไปนี้ หากทําไดในทางปฏิบัติ เวนแตความนาจะเปPนที่ กิจการจะสญู เสียทรัพยากรเพอ่ื จายชาํ ระหนีส้ นิ น้ันอยใู นระดบั ไมนาเปPนไปได (ก) ประมาณการผลกระทบทางการเงนิ (ข) ส่ิงท่ีชี้บอกความไมแนนอนเกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชนIเชิง เศรษฐกิจ และ (ค) ความเปPนไปไดทีจ่ ะไดรบั ชดเชย ในการกําหนดวาประมาณการหนี้สินหรือหนี้สินท่ีอาจเกิดข้ึนรายการใดอาจนํามารวมไวเปPนประเภท เดียวกัน กจิ การตองพิจารณาวารายการตางๆ มีลักษณะคลายคลึงกันอยางเพียงพอจนทําใหกิจการสามารถใช ขอความเดียวกันในการอธิบายถึงรายการเหลานั้น หรือสามารถบรรลุเงื่อนไขท่ีกําหนดไวได ดังนั้น การรวม จํานวนท่ีเก่ียวของกับการประกันสินคาตางชนิดไวเปPนประมาณการหน้ีสินประเภทเดียวกันจึงอาจถือเปPนการ เหมาะสม แตการนําจํานวนท่ีเกี่ยวของกับการรับประกันสินคาตามปกติและจํานวนท่ีจะเกิดจากการฟ_องรอง ตามกฎหมายมารวมไวเปนP ประมาณการหน้ีสนิ ประเภทเดยี วกันจะถอื วาไมเหมาะสม หากประมาณการหน้ีสินและหนี้สินท่ีอาจเกิดข้ึนเกิดจากสถานการณIชุดเดียวกัน กิจการตองเป,ดเผย ขอมูลในลักษณะท่ีแสดงใหเห็นถึงความเกี่ยวพนั ระหวางประมาณการหน้ีสิน และหนี้สินที่อาจเกิดข้ึนนั้น เมอ่ื มคี วามเปนP ไปไดคอนขางแนที่กิจการจะไดรับประโยชนIเชิงเศรษฐกิจ กิจการตองเป,ดเผยคําอธิบาย โดยสงั เขปเกย่ี วกบั ลกั ษณะของสินทรพั ยทI อ่ี าจเกิดขนึ้ ณ วนั สิ้นรอบระยะเวลารายงาน และกิจการตองเป,ดเผย ประมาณการผลกระทบทางการเงินหากสามารถทําไดในทางปฏบิ ตั ิ เม่ือกจิ การเปด, เผยขอมูลเกี่ยวกับสินทรัพยIที่อาจเกิดขึ้น กิจการตองหลีกเลี่ยงการชี้นําท่ีอาจทําใหเกิด การเขาใจผดิ เกี่ยวกับระดับความนาจะเปPนที่รายไดจะเกิดขึ้น หากกิจการไมเป,ดเผยขอมูล เนื่องจากไมสามารถทําไดในทางปฏิบัติกิจการตองเป,ดเผยขอเท็จจริง ดังกลาว ในกรณีทยี่ ากยิง่ ทจ่ี ะเกิดท่กี จิ การจะสามารถคาดการณIไดวาการเป,ดเผยขอมูลทั้งหมดหรือบางสวนจะ ทาํ ใหสถานะของกิจการเกยี่ วกบั ขอพิพาทกบั ฝ[ายอนื่ ๆ ในเรื่องเกย่ี วกับประมาณการหนี้สิน หน้ีสินที่อาจเกิดขึ้น หรือสินทรัพยIที่อาจเกิดขึ้น เกิดความเสียหายอยางรุนแรง ในกรณีน้ี กิจการไมจําเปPนตองเป,ดเผยขอมูล ดังกลาว แตตองเป,ดเผยถึงลกั ษณะท่ัวไปของขอพพิ าทพรอมกบั ขอเท็จจริงและเหตุผลของการไมเป,ดเผยขอมูล น้ัน 4-27

4.5 สรปุ สําหรับบทนี้ไดอธิบายถงึ ความหมายของสญั ญากอสราง หลักการสําคัญของการรับรูรายไดและตนทุน จากสญั ญากอสราง การบนั ทึกบญั ชีสาํ หรบั สญั ญากอสรางและการแสดงรายการในงบการเงิน และการเป,ดเผย ขอมูลเก่ยี วกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงนิ สรุปไดดังนี้ ความหมายของสัญญากอสราง (Construction contract) หมายถึง สัญญาที่ทําขึ้นโดยเฉพาะเพ่ือ กอสรางสินทรัพยIรายการเดียว หรือหลายรายการตองมีความสัมพันธIกัน หรืออาศัยการออกแบบ เทคโนโลยี และหนาที่ หรือเชื่อมโยงกันดวยวัตถุประสงคIในการใชงานสินทรัพยI ทั้งนี้ ผูวางจางมีสิทธิในงานระหวาง กอสราง สวนผูรบั จางมภี าระผกู พันในการกอสรางงานใหแลวเสร็จตามวตั ถปุ ระสงคI หลักการสําคัญของการรับรูรายไดและตนทุนจากสัญญากอสราง คือ การปGนสวนรายไดและตนทุน ใหกับงวดบญั ชีท่ีมีการกอสราง กิจการตองปฏิบัติตามหลักการสําคัญ 5 ขั้นตอน ของ TFRS 15 ประกอบดวย หลักการเพ่ือรับรูรายไดและตนทุนการกอสราง รายไดคากอสรางตามสัญญา (จํานวนรายไดที่แนนอนหรือ จํานวนรายไดเริ่มแรกตามที่ตกลงไวในสัญญา; จํานวนรายไดของส่ิงตอบแทนผันแปร; จํานวนเงินที่เกี่ยวของ กับการดดั แปลงงานตามสัญญา; และการเรียกรองคาเสียหาย) ตนทุนการกอสราง (ตนทุนสวนเพ่ิมในการไดมา ซึ่งสัญญา ตนทุนการทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญาหรือตนทุนที่เก่ียวโดยตรง ตนทุนที่ไมเก่ียวโดยตรง รายไดท่ี กจิ การไดรับจากผลพลอยได และประเภทของตนทุนกอสราง) และวิธีวัดระดับความกาวหนาของงานกอสราง (วิธปี Gจจยั นําเขา; วธิ ีผลผลิต/วิธผี ลลัพธI) การบนั ทึกบัญชีสําหรับสัญญากอสราง ประกอบดวย การบันทึกบัญชีในกรณีปกติ การบันทึกบัญชีใน กรณีมีผลขาดทุน (ขาดทุนท่เี กิดข้ึนในงวดปGจจุบัน แตงานกอสรางโดยรวมยังมีกําไร; ขาดทุนที่คาดวาจะเกิดขึ้น จากงานกอสรางท่ีขาดทุนโดยรวม) และการบันทึกบัญชีในกรณีท่ีไมสามารถประมาณผลของงานกอสรางได อยางนาเช่ือถอื การแสดงรายการในงบการเงิน ประกอบดวย การแสดงรายการในงบกําไรขาดทุน (บางสวน) และ งบแสดงฐานะการเงนิ (บางสวน) สําหรบั สัญญากอสรางในกรณีปกติ และ การเป,ดเผยขอมูลเกี่ยวกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน ประกอบดวย การเป,ดเผยขอมูลเชิง ปริมาณและเชิงคุณภาพตาม TFRS 15 และการเป,ดเผยประมาณการหนี้สิน หน้ีสินที่อาจจะเกิดขึ้น และ สินทรพั ยทI ีอ่ าจจะเกิดขึน้ ตาม TAS 37 4-28

คาํ ถามทายบทที่ 4 การบัญชีสาํ หรับสญั ญากอสราง 1. ขอใดไมเก่ยี วของกับความหมายของธุรกจิ อสังหารมิ ทรัพย. ก. รถจกั รยานยนตI ข. ท่ีดนิ เปลา ค. บานพรอมทีด่ นิ ง. คอนโดมเิ นยี ม 2. ขอใดคอื วิธกี ารรับรูรายไดของธุรกิจอสังหาริมทรัพย. ในกรณีการขายบานทีก่ อสรางเสรจ็ แลว ก. วธิ กี ารรบั รูรายไดตลอดชวงเวลา ข. วิธกี ารรับรรู ายได ณ เวลาใดเวลาหนึง่ ค. วธิ กี ารรบั รรู ายไดตามช่ัวโมงแรงงาน ง. วิธกี ารรับรูตามอตั รากําไรขน้ั ตน 3. ขอใดคือวิธีการรับรูรายไดของธุรกิจอสังหาริมทรัพย. ในกรณีการที่กิจการสงมอบอํานาจการควบคุม อสงั หารมิ ทรพั ยใ. หกบั ลูกคาตลอดชวงเวลาหนึ่ง ก. วิธกี ารรับรูรายได ณ เวลาใดเวลาหนง่ึ ข. วิธกี ารรบั รูรายไดตามช่ัวโมงแรงงาน ค. วธิ ที ยอยรับรรู ายได ง. วธิ กี ารรบั รตู ามอัตรากําไรขน้ั ตน 4. ขอใดไมเกย่ี วของกบั วิธกี ารวดั ระดบั ความกาวหนาโดยวธิ ีปWจจัยนําเขา (Input method) ก. จาํ นวนช่วั โมงเครอ่ื งจักร ข. ปริมาณวตั ถดุ ิบ ค. ระยะเวลาทีใ่ ช ง. จาํ นวนงานทีเ่ สรจ็ สน้ิ จรงิ หรือสํารวจโดยวิศวกร 5. ขอใดเกีย่ วของกับวิธีการวดั ระดับความกาวหนาโดยวิธีผลลพั ธ. (Output method) ก. จาํ นวนชัว่ โมงเครอ่ื งจักร ข. ปรมิ าณวตั ถุดบิ ค. ระยะเวลาท่ีใช ง. จํานวนงานทเ่ี สร็จสิ้นจริงหรอื สาํ รวจโดยวิศวกร 4-29

6. ขอใดคอื ตนทนุ สวนเพิม่ ในการไดมาซงึ่ สญั ญา ก. เงนิ เดอื นและคาแรงของพนกั งานทใ่ี หบรกิ ารโดยตรงกับลกู คา ข. ตนทนุ เพ่ือใหไดมาซง่ึ สญั ญาทเ่ี กิดข้ึนไมวากจิ การจะไดทาํ สัญญากับลกู คาหรอื ไม ค. ตนทนุ ทีเ่ กย่ี วของกบั ภาระที่ตองปฏบิ ัตติ ามสัญญาที่สาํ เร็จแลว ง. ไมมีขอใดถกู ตอง 7. ขอใดคือตนทุนการทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญา ก. เงนิ เดือนและคาแรงของพนกั งานทใ่ี หบรกิ ารโดยตรงกบั ลูกคา ข. ตนทนุ เพอ่ื ใหไดมาซ่ึงสัญญาที่เกดิ ขน้ึ ไมวากิจการจะไดทําสญั ญากับลูกคาหรือไม ค. ตนทนุ ท่ีเกยี่ วของกับภาระทีต่ องปฏิบตั ิตามสัญญาทีส่ าํ เร็จแลว ง. ไมมีขอใดถูกตอง 8. ขอใดคอื คาใชจายเมือ่ เกิดรายการ ก. เงนิ เดอื นและคาแรงของพนักงานทีใ่ หบริการโดยตรงกบั ลกู คา ข. ตนทุนเพอ่ื ใหไดมาซึง่ สัญญาที่เกดิ ขน้ึ ไมวากิจการจะไดทาํ สัญญากบั ลูกคาหรือไม ค. ตนทุนท่ีเก่ียวของกบั ภาระทตี่ องปฏิบตั ิตามสัญญาท่สี ําเร็จแลว ง. ไมมขี อใดถกู ตอง 9. ขอใดคือตนทุนท่ีเกดิ ขึน้ กอนโครงการอสงั หารมิ ทรพั ย. (Pre project cost) ก. คากอสรางระบบสาธารณูปโภค เชน ถนน ไฟฟ_า ประปา และทอระบายนาํ้ เปPนตน ข. คาใชจายเพือ่ ใหไดมาซ่งึ ท่ดี นิ หรอื สิทธกิ ารเชา ค. คาธรรมเนยี มในการประเมินราคา ง. ไมมีขอใดถูกตอง 10. ขอใดคือตนทุนโครงการอสังหาริมทรัพยท. างตรง (Direct project cost) ก. คากอสรางระบบสาธารณปู โภค เชน ถนน ไฟฟ_า ประปา และทอระบายน้ํา เปPนตน ข. คาใชจายเพือ่ ใหไดมาซึง่ ท่ีดนิ หรือสิทธิการเชา ค. คาธรรมเนียมในการประเมินราคา ง. ไมมขี อใดถกู ตอง 4-30

11. ขอใดคือตนทุนโครงการอสงั หาริมทรัพย.ทางออม (Indirect project cost) ก. คากอสรางระบบสาธารณูปโภค เชน ถนน ไฟฟา_ ประปา และทอระบายน้าํ เปนP ตน ข. คาใชจายเพอื่ ใหไดมาซึง่ ทีด่ นิ หรอื สิทธิการเชา ค. คาธรรมเนียมในการประเมินราคา ง. ไมมขี อใดถูกตอง 12. ขอใดบนั ทึกบัญชีไมถูกตองเกี่ยวกบั การรบั รูรายไดจากการขายท่ีดนิ ทั้งจํานวน ณ วันที่ทาํ สัญญา ก. บนั ทึกบญั ชเี งนิ สด (สาํ หรบั รายการ ณ วนั ทีจ่ อง ลกู คาตองจายเงนิ ของหนวยทีข่ าย) ข. บนั ทกึ บัญชลี กู หนก้ี ารคา (สําหรับรายการผอนชาํ ระจํานวนงวดท้ังหมดของหนวยท่ีขาย) ค. บันทึกตนทนุ ขายสําหรับตนทุนของที่ดินของหนวยท่ีขาย ง. บนั ทึกตนทุนขายสาํ หรบั คาใชจายท่เี กิดขึน้ ของหนวยท่ขี าย 13. ขอใดบนั ทึกบญั ชีไมถูกตองเก่ยี วกบั การรับรูรายไดโครงการอาคารชดุ โดยอางองิ ระดับความกาวหนา ก. บนั ทกึ ตนทุนการพัฒนาอสงั หารมิ ทรพั ยI ข. บนั ทึกรับรูรายไดจากการขายตามอตั ราสวน 100% ค. บนั ทึกตนทุนขาย ง. บันทกึ โอนมูลคาของงานทีท่ าํ เสร็จแตยังไมไดเรียกเก็บเขาบัญชีลูกหน้ีการคา เม่ือครบกําหนดท่ีลูกคาจะตอง จายเงนิ คางวด 14. ขอใดคอื วธิ ปี ฏิบตั ิเมอ่ื มกี ารเปลีย่ นแปลงประมาณการตนทนุ พฒั นาอสังหาริมทรพั ย. ก. ใชวธิ เี ปลี่ยนทันทีเปนP ตนไป ข. ใชวิธีปรับงบการเงนิ ยอนหลงั ค. ใชวธิ แี กไขขอผิดพลาด ง. ใชวธิ ีทยอยรับรรู ายการในงวดกอน 15. ขอใดไมเกี่ยวของกบั สญั ญากอสราง (Construction contract) ก. การกอสรางระบบสาธารณูปโภค ถนน ไฟฟ_า ประปา ทอระบายนํ้า ในโครงการจัดสรรท่ีดิน ข. การกอสรางอาคารสาํ นักงาน ค. การกอสรางรางรถไฟฟา_ ง. การกอสรางเรอื เดินสมุทร 16. ขอใดคือสัญญาในลักษณะที่กิจการกําหนดคากอสรางกิโลเมตรละ 30 ลานบาท หากมีการกอสราง ถนนดังกลาวยาว 20 กิโลเมตร มูลคาของสัญญากอสรางรวมเทากับ 600 ลานบาท ก. สญั ญาตนทุนบวกสวนเพ่ิม (Cost plus contract) ข. สัญญาราคาคงที่ (Fixed price contract) ค. สญั ญาบรกิ าร (Service contract) ง. สัญญาขายสนิ คา (Sell contract) 4-31

17. ขอใดไมใชวิธวี ดั ระดับความกาวหนาของงานกอสราง ก. Cost-to-cost method ข. Survey of work performed method ค. Units-of-work-performed method ง. Present value method 18. ขอใดไมเกีย่ วของกบั การบันทกึ บญั ชีสําหรับสญั ญากอสราง ก. การบนั ทกึ บญั ชีในกรณีปกติ ข. การบนั ทึกบญั ชใี นกรณมี ผี ลขาดทนุ ทีเ่ กดิ ข้นึ ในงวดปจG จบุ นั แตงานกอสรางท้ังสน้ิ ยงั มกี าํ ไร ค. การบันทกึ บัญชใี นกรณีมีผลกาํ ไรที่คาดวาจะเกิดข้นึ จากงานกอสรางที่ขาดทุนโดยรวม ง. การบันทกึ บัญชีในกรณที ่ีไมสามารถประมาณผลของงานกอสรางไดอยางนาเช่ือถอื 19. กิจการประมาณวาจะตองจายตนทุนการกอสรางท่ีคาดวาจะตองจายจนกระท่ังงานเสร็จจากประมาณ การเดิมท่ีกิจการมีการรับรูกําไรข้ันตนไวแลวเปLนเงิน 2,000,000 บาท ในปK 25x1 แตในปK 25x2 กิจการ ประมาณการใหมทําใหมีผลขาดทุนเกิดข้ึน 1,000,000 บาท ดังน้ัน กิจการจึงตองปรับปรุงกําไรที่รับรูไว แลวในปK 25x1 และบันทึกเปLนรายการขาดทุนทั้งส้ินโดยประมาณท่ีคาดวาจะเกิดข้ึนในปK 25x2 เปLน จํานวนเงินเทาใด ก. ขาดทนุ จากสญั ญากอสราง 1,000,000 บาท ข. ขาดทนุ จากสญั ญากอสราง 2,000,000 บาท ค. ขาดทุนจากสญั ญากอสราง 3,000,000 บาท ง. ไมมขี อใดถกู ตอง 20. กจิ การไมสามารถประมาณผลงานกอสรางไดอยางนาเชือ่ ถอื กจิ การมีความเปLนไปไดแนนอนท่ีจะไดรับ ตนทุนนั้นคืน จํานวน 7,000,000 บาท จากตนทุนการกอสรางเกิดขึ้นแลว จํานวน 8,000,000 บาท โดย กิจการมีการประมาณการตนทุนการกอสรางที่เกิดข้ึนจนถึงปWจจุบัน จํานวน 9,000,000 บาท ดังน้ัน กจิ การจึงตองบนั ทกึ รายไดและตนทุนการกอสราง ณ วันส้ินงวด จาํ นวนเทาใด ก. 7,000,000 บาท ข. 8,000,000 บาท ค. 9,000,000 บาท ง. ไมมขี อใดถกู ตอง เพราะใหขอมลู มาไมครบ 4-32

QR code of online examination คาํ ถามทายบทที่ 4 การบญั ชสี าํ หรบั สัญญากอสราง https://forms.gle/4pLTRBx7F6W9SfZr7 4-33

4-34

แบบฝกu ปฏบิ ตั บิ ทท่ี 4 การบัญชีสาํ หรบั สัญญากอสราง แบบฝuกปฏิบตั ิที่ 1 บริษทั มณฑา จํากดั รับงานกอสรางมีมลู คากอสราง 1,000,000 บาท ตนทุนประมาณ 700,000 บาท ถาเสร็จภายใน 24 เดือน จะใหโบนัส 200,000 บาท ณ ปxที่ 1 กิจการจายตนทุนกอสราง 420,000 บาท และ คาดวาไมนาจะเสร็จภายใน 24 เดือน ตอมาในวันที่ 1 ม.ค. ปxที่ 2 ผูวาจางแกไขงานโดยเพ่ิมเนื้องานกอสราง มูลคา 150,000 บาท (ตนทุนที่เกี่ยวของ 120,000 บาท) และยืดเวลาสัญญาออกไป 6 เดือน ซึ่งหากกิจการ สามารถดําเนินการเสรจ็ ภายใน 30 เดือน จะไดรับโบนัส 200,000 บาท ซึ่ง ณ วันดังกลาวกิจการประเมินแลว เชอ่ื มั่นวาเปPนไปไดคอนขางแนทจ่ี ะสามารถดาํ เนนิ การใหเสร็จและไดรบั โบนสั ใหทาํ (1) คํานวณการรับรรู ายได ตนทนุ และกําไร ณ ส้ินปทx ่ี 1 (2) คํานวณการรับรรู ายได ตนทนุ และกําไร ณ ตนปxท่ี 2 (วันดัดแปลงสัญญา) คําตอบ (1) คํานวณการรบั รูรายได ตนทนุ และกําไร ณ สิ้นปทK ี่ 1 ขั้นความสําเร็จของงานกอสรางตามสัญญาคํานวณโดยใชอัตราสวนของตนทุนการกอสรางท่ีทํา สําเสร็จจนถึงปGจจบุ นั กบั ประมาณการตนทนุ การกอสรางท้ังสน้ิ ไดดังน้ี ตนทนุ การกอสรางที่เกดิ ขนึ้ จนถึงปจG จุบัน หาร ประมาณการตนทุนการกอสรางท้ังสิน้ ขน้ั ความสาํ เร็จของงานกอสรางตามสญั ญาเมื่อสิ้นปทx ่ี 1 ผลการดําเนนิ งาน ปKท่ี 1 สะสมถึงปWจจุบัน สะสมถึงงวดกอน รบั รงู วดปจW จุบนั รายได ตนทุน กาํ ไร คาํ ตอบ (2) คาํ นวณการรบั รรู ายได ตนทนุ และกําไร ณ ตนปKท่ี 2 (วนั ดดั แปลงสญั ญา) ข้นั ความสาํ เร็จของงานจนถงึ ณ ตนปทK ี่ 2 (วันดัดแปลงสัญญา) ตนทุนการกอสรางท่เี กิดขึน้ จนถงึ ปGจจบุ นั หาร ประมาณการตนทุนการกอสรางท้งั สน้ิ ขั้นความสาํ เรจ็ ของงานกอสรางตามสัญญาเมือ่ สิ้นปทx ่ี 1 ผลการดําเนนิ งาน ปทK ่ี 2 สะสมถึงปจW จุบนั สะสมถึงงวดกอน รบั รูงวดปWจจุบนั รายได ตนทนุ กาํ ไร 4-35

แบบฝกu ปฏิบตั ทิ ี่ 2 บริษัท มณฑา จํากัด ประกอบกิจการกอสราง ณ ปxท่ี 1 วันที่ 1 มกราคม ทําสัญญารับเหมากอสราง มลู คาตามสัญญา 110 ลานบาท ระยะเวลาตามสญั ญา 3 ปx หนวย : ลานบาท ปKที่ 1 ปKท่ี 2 ปKที่ 3 ตนทุนทีเ่ กิดข้นึ จริงสะสม 20 35 91 ประมาณการตนทุนทเ่ี หลอื 60 36 -0- เงนิ วางบลิ ผวู าจาง 30 38 42 เงินทีไ่ ดรบั ชําระ 25 35 39 บริษทั รับรูรายไดตามวิธีอัตราสวนของงานท่ีทําเสร็จ อัตราสวนของงานที่ทําเสร็จประมาณจากตนทุน ทีเ่ กดิ ขน้ึ จริงกับประมาณการตนทุนทั้งหมด ตนทุนที่เกิดข้ึนจริงในปxที่ 2 ไดรวมวัสดุกอสรางคงเหลือ ณ วันส้ิน ปxท่ี 2 ไวดวยจํานวน 1 ลานบาท และในปxท่ี 3 บริษัทถูกหักเงินประกันผลงานไวจํานวน 11 ลานบาท โดยจะ ไดรบั ชาํ ระเม่อื สงมอบงาน ใหทํา (1) คํานวณรายได ตนทุนการกอสราง และกําไรข้ันตนประจําปxท่ี 1; ปxที่ 2 และ ปxที่ 3 โดยแสดงการ คํานวณประกอบ (2) แสดงบัญชีที่เกย่ี วของกบั สญั ญาระหวางกอสรางในงบแสดงฐานะการเงนิ (บางสวน) สําหรับปxที่ 1; ปทx ี่ 2 และ ปทx ี่ 3 โดยแยกแสดงเปPนสนิ ทรพั ยหI มนุ เวยี น และหนสี้ นิ หมุนเวียน คาํ ตอบ (1) คาํ นวณรายได ตนทนุ การกอสราง และกําไรขนั้ ตนประจาํ ปKท่ี 1; ปทK ี่ 2 และ ปทK ี่ 3 ขอมูลเก่ยี วกบั งานกอสรางและอตั ราสวนงานทท่ี าํ เสร็จ (หนวย:ลานบาท) ปทK ่ี 1 ปทK ี่ 2 ปทK ่ี 3 จํานวนรายไดทต่ี กลงไวตามสัญญา ตนทนุ การกอสรางท่เี กดิ ขึ้นจนถงึ ปGจจบุ นั ประมาณการตนทนุ ทเ่ี หลอื ประมาณการตนทนุ การกอสรางทงั้ สิ้น กาํ ไรท่ีประมาณไว ระดบั ความกาวหนาของงานกอสราง 4-36

การคํานวณรายได ตนทนุ และกําไรขั้นตนทีร่ บั รใู นแตละปK สะสมจนปWจจุบนั จํานวนทร่ี บั รูใน (หนวย:ลานบาท) ปกK อน จํานวนทร่ี บั รูใน ปจW จุบนั ปทK ี่ 1 รายได คาใชจาย กาํ ไร ปKท่ี 2 รายได คาใชจาย กําไร ปทK ่ี 3 รายได คาใชจาย กาํ ไร คําตอบ (2) แสดงบัญชีท่ีเก่ียวของกับสัญญาระหวางกอสรางในงบแสดงฐานะการเงิน (บางสวน) สาํ หรบั ปทx ่ี 1; ปทx ่ี 2 และ ปทx ่ี 3 โดยแยกแสดงเปPนสินทรพั ยหI มุนเวยี น และหน้สี นิ หมนุ เวยี น การนําเสนองบกําไรขาดทุน ปทK ี่ 1 ปKที่ 2 (หนวย:ลานบาท) ปKที่ 3 รวม รายไดจากสญั ญากอสราง ตนทนุ สัญญากอสราง (หนวย:ลานบาท) กําไรขั้นตน ปKท่ี 2 ปKท่ี 3 การนาํ เสนองบแสดงฐานะการเงิน ปทK ่ี 1 สนิ ทรัพยห. มุนเวยี น ลูกหนีต้ ามสญั ญากอสราง เงนิ ประกันผลงาน หนส้ี นิ หมุนเวียน เงินเรียกเกบ็ ตามสญั ญากอสรางจากผูวาจาง หกั งานระหวางกอสราง เงินเรียกเก็บตามสัญญากอสรางจากผวู าจางสทุ ธิ 4-37

แบบฝuกปฏบิ ตั ิท่ี 3 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากอสรางมูลคา 8,000,000 บาท โดยการกอสรางปx 25X5 และ 25X6 มีรายละเอยี ดตนทุนท่ีเกยี่ วของดงั น้ี ปK 25X5 (บาท) ปK 25X6 (บาท) ตนทุนท่ีเกิดขนึ้ ในระหวางปx 2,640,000 2,200,000 ประมาณการตนทนุ ท่ตี องจายจนเสร็จ 2,160,000 -0- ใหทํา (1) คํานวณรายได ตนทุนกอสราง และกาํ ไรข้ันตนของปx 25X5 และ 25X6 (2) บันทึกบัญชีในสมุดรายวันท่ัวไป สําหรับปx 25X5 บริษัทมีการวางบิลเรียกเก็บเงินจากผูวาจาง จาํ นวน 3,300,000 บาท และไดรับเงินสด จํานวน 3,000,000 บาท ในปx 25X5 คําตอบ (1) คํานวณรายได ตนทนุ กอสราง และกาํ ไรข้นั ตนของปK 25X5 และ 25X6 คํานวณระดับความกาวหนาของงานกอสราง ปK 25X5 (บาท) ปK 25X6 (บาท) จาํ นวนรายไดทต่ี กลงไวตามสัญญา ตนทุนการกอสรางทีเ่ กดิ ข้ึนจนถงึ ปGจจุบนั ประมาณการตนทุนทเี่ หลือ ประมาณการตนทนุ การกอสรางทง้ั ส้นิ กําไรทีป่ ระมาณไว ระดบั ความกาวหนาของงานกอสราง คํานวณรายได ตนทุน และกาํ ไรจากงานกอสราง จาํ นวนทีร่ บั รู จาํ นวนทร่ี บั รู สะสมจนปจW จุบนั ในปKกอน ในปปK Wจจบุ ัน ปK 25X5 รายได คาใชจาย กาํ ไร ปK 25X6 รายได คาใชจาย กําไร 4-38

คําตอบ (2) บนั ทกึ บัญชีในสมดุ รายวนั ทัว่ ไป สําหรบั ปK 25X5 บริษัทมีการวางบิลเรียกเก็บเงินจาก ผูวาจาง จํานวน 3,300,000 บาท และไดรบั เงนิ สด จาํ นวน 3,000,000 บาท ในปK 25X5 การบนั ทกึ บัญชใี นสมดุ รายวันท่ัวไป สําหรบั ปx 25X5 ปK 25X5 เดบติ (บาท) เครดติ (บาท) งานระหวางกอสราง เงินสด , เจาหนี้ , ฯลฯ บนั ทกึ การจายตนทุนกอสราง ลูกหนี้สัญญากอสราง เรยี กเก็บเงินตามสัญญากอสราง บนั ทกึ การเรียกเก็บเงนิ ตามสญั ญากอสราง เงินสด ลกู หนสี้ ัญญากอสราง บันทกึ รบั ชําระเงนิ คากอสราง งานระหวางกอสราง ตนทนุ กอสราง รายไดตามสญั ญากอสราง บันทึกรับรูรายไดและตนทนุ กอสราง 4-39

แบบฝuกปฏิบัติที่ 4 บริษัท มณฑา จํากัด ไดรับงานกอสรางท่ีมีระยะเวลากอสราง 4 ปx มูลคาสัญญา 10 ลานบาท โดยประมาณตนทนุ กอสราง 7.5 ลานบาท ในปทx ่ี 1 บริษัทมตี นทนุ ในการกอสราง จํานวน 3 ลานบาท ในปxท่ี 2 มีตนทุนเพิ่มขึ้นเนื่องจากการปรับคาภาษี จํานวน 0.5 ลานบาท ซึ่งทางบริษัทจะขอเพ่ิมคา กอสรางจากผูวาจาง 0.5 ลานบาท อยางไรก็ตามยังไมมีความแนนอนที่จะเช่ือวาสามารถเรียกเก็บเงินจากผู วาจางได สําหรับปxที่ 2 มีตนทุนในการกอสรางถึงปGจจุบัน 4.5 ลานบาท และมีตนทุนทําตอใหแลวเสร็จ 3.5 ลานบาท ในปทx ่ี 3 มตี นทุนในการกอสรางถึงปGจจุบัน 7.5 ลานบาท โดยมีวัตถุดิบของปxท่ี 4 รวมอยู 1 ลานบาท และกจิ การคาดวาจะขาดทนุ 0.3 ลานบาท เนอื่ งจากไมสามารถดาํ เนนิ การตามสัญญาที่กําหนดได ใหทาํ (1) คํานวณรายไดคากอสราง ตนทุนในการกอสราง และกําไรจากการกอสราง ในปxที่ 1, 2 และ 3 (2) แสดงรายการทเ่ี กี่ยวของกับสัญญากอสรางในรายงานทางการเงิน (บางสวน) คําตอบ (1) คํานวณรายไดคากอสราง ตนทุนในการกอสราง และกําไรจากการกอสราง ในปKท่ี 1, 2 และ 3 คํานวณระดับความกาวหนาของงานกอสราง (หนวย : พนั บาท) ปKท่ี 1 ปทK ี่ 2 ปKท่ี 3 จํานวนรายไดท่ีตกลงไวตามสัญญา ตนทุนการกอสรางที่เกดิ ข้นึ จนถงึ ปจG จุบัน ประมาณการตนทนุ ทเ่ี หลือ ประมาณการตนทนุ การกอสรางทัง้ ส้นิ กําไรที่ประมาณไว ระดบั ความกาวหนาของงานกอสราง 4-40

คํานวณรายไดคากอสราง ตนทนุ ในการกอสราง และกําไรจากการกอสรางในแตละปK (หนวย : พนั บาท) สะสมจนปจW จุบนั จํานวนทรี่ บั รู จํานวนที่รับรู ในปกK อน ในปWจจบุ นั ปKที่ 1 รายได ตนทนุ กาํ ไร ปKท่ี 2 รายได ตนทนุ กําไร ปทK ่ี 3 รายได ตนทุน กาํ ไร (ขาดทนุ ) ขาดทุน (คาปรบั ไมทาํ ตามสญั ญา) คําตอบ (2) แสดงรายการทเี่ กี่ยวของกับสญั ญากอสรางในรายงานทางการเงิน (บางสวน) บริษทั มณฑา จาํ กดั งบกําไรขาดทุนและงบกําไรขาดทนุ เบด็ เสรจ็ อนื่ (บางสวน) สําหรบั ปx ส้ินสุด 31 ธนั วาคม (หนวย : พนั บาท) ปKท่ี 1 ปทK ่ี 2 ปทK ี่ 3 รายไดจากการกอสราง หัก ตนทุนจากการกอสราง กาํ ไร (ขาดทนุ ) ขั้นตนจากการกอสราง กําไร (ขาดทุน) จากการกอสราง 4-41

บรษิ ทั มณฑา จํากัด งบแสดงฐานะการเงนิ (บางสวน) ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม ปทK ่ี 1 (หนวย : พันบาท) ปKท่ี 2 ปทK ี่ 3 สินทรพั ยห. มุนเวียน ลูกหนกี้ ารคา (สุทธิจากเงินรับลวงหนาคากอสราง) ลกู หนเ้ี งินประกนั ผลงาน งานระหวางกอสรางและวสั ดกุ อสราง (note 1) หัก เงินงวดท่ีเรยี กเกบ็ จากผูวาจางสทุ ธิ งานระหวางกอสรางและวัสดกุ อสรางสทุ ธิ note 1: งานระหวางกอสราง บวก วัสดกุ อสรางที่ซือ้ มาแลว งานระหวางกอสรางและวัสดกุ อสราง 4-42

แบบฝuกปฏิบตั ิท่ี 5 ณ วันท่ี 1 กรกฎาคม 25X1 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากอสรางที่คาดวาจะใชเวลากอสราง 27 เดือน โดยคาดวาจะกอสรางเสรจ็ 30 กนั ยายน 25X3 โดยขอมลู เกี่ยวกบั การกอสรางเปPนดงั นี้ มลู คางานกอสรางตามสญั ญา 12,500,000 บาท ประมาณการตนทุนรวมของโครงการ (ไมรวมคาเสือ่ มราคาโรงงาน) 5,500,000 บาท บริษัทซ้ือโรงงานท่ีใชขึ้นรูปช้ินงานกอสรางในวันที่ 1 ตุลาคม 25X1 (ซ้ือโรงงานหลังจากเซ็นสัญญา แลว 3 เดือน เนื่องจากในชวงแรกยังไมตองการใชโรงงาน) โดยตนทุนโรงงานเทากับ 8 ลานบาท อายุการใช งาน 4 ปx โดยบรษิ ัทจะใชโรงงานดังกลาวในโครงการนี้ 2 ปx หลังจากน้ันจะใชโรงงานกับโครงการอ่ืน บริษัทตัด คาเสือ่ มราคาโดยใชวิธีเสนตรง ไมมมี ลู คาคงเหลอื และรับรเู ปนP ตนทุนโครงการเปนP รายเดือน ตอไปน้ีเปนP กาํ ไรขาดทุนของโครงการสําหรบั ปx สนิ้ สุด 31 ธันวาคม 25X1 รายไดทร่ี ับรู 3,500,000 บาท ตนทุนงานกอสรางที่รับรู 2,660,000 บาท กาํ ไรจากสญั ญากอสราง 840,000 บาท รายละเอยี ดความคืบหนาของงานกอสราง ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X2 เปนP ดังนี้ ตนทุนงานกอสรางทเ่ี กดิ ขนึ้ แลวสะสม (ไมรวมคาเสอ่ื มราคา) 4,800,000 บาท ยอดวางบลิ สะสมถงึ ปจG จบุ นั 8,125,000 บาท เงนิ สดรับสะสมจนถงึ ปจG จุบัน 7,725,000 บาท บริษัทคํานวณระดับความกาวหนาจากการประเมินของที่ปรึกษาโครงการกอสราง ซ่ึงเทากับยอดเงิน วางบิลในปจG จบุ นั ใหทํา (1) การคํานวณประมาณการกาํ ไรข้ันตนของโครงการ (2) การคาํ นวณอตั ราสวนงานทที่ ําเสรจ็ ณ 31 ธันวาคม 25X2 (3) การคาํ นวณตนทนุ กอสรางทเ่ี กิดขนึ้ แลวสะสม ณ 31 ธนั วาคม 25X2 (4) มูลคาท่รี ับรใู นงบกาํ ไรขาดทนุ สําหรับปx สนิ้ สดุ 31 ธันวาคม 25X2 (5) มูลคาทร่ี บั รูในงบแสดงฐานะการเงิน ณ 31 ธันวาคม 25X2 คําตอบ (1) การคาํ นวณประมาณการกาํ ไรข้นั ตนของโครงการ บาท มูลคางานกอสรางตามสัญญา บาท ประมาณการตนทนุ รวมของโครงการ (ไมรวมคาเส่ือมราคาโรงงาน) ประมาณการคาเสอ่ื มราคาโรงงาน (……………………………………………………………………) รวมประมาณการตนทนุ กอสราง ประมาณการกาํ ไรข้ันตนของโครงการ 4-43

คาํ ตอบ (2) การคาํ นวณอตั ราสวนงานท่ที ําเสรจ็ ณ 31 ธนั วาคม 25X2 บาท ยอดวางบิลสะสมถึงปGจจุบนั บาท มูลคางานกอสรางตามสัญญา อตั ราสวนทท่ี ําเสรจ็ คาํ ตอบ (3) การคํานวณตนทุนกอสรางท่ีเกิดขึ้นแลวสะสม ณ 31 ธนั วาคม 25X2 บาท ตนทุนงานกอสรางทเี่ กิดขึน้ แลวสะสม (ไมรวมคาเสื่อมราคา) บาท บวก คาเสื่อมราคาโรงงาน (……………………………………………………………………) ตนทุนกอสรางทเ่ี กดิ ขึ้นแลวสะสม ปx 25X2 คําตอบ (4) มูลคาท่รี บั รูในงบกาํ ไรขาดทนุ สาํ หรับปK สนิ้ สุด 31 ธนั วาคม 25X2 (หนวย : บาท) สะสมจนปจW จุบนั จํานวนท่รี ับรู จํานวนทร่ี บั รู ในปKกอน ในปจW จุบัน ปK 25x2 รายได ตนทนุ กอสราง กําไรขน้ั ตน คาํ ตอบ (5) มูลคาทรี่ ับรูในงบแสดงฐานะการเงนิ ณ 31 ธันวาคม 25X2 (หนวย : บาท) สนิ ทรัพยห. มุนเวียน ลูกหน้ตี ามสญั ญากอสราง (……………………………………………………………………) งานระหวางกอสรางมากกวาจาํ นวนเงนิ วางบิล (คาํ นวณ 1) ที่ดิน อาคาร และอุปกรณI: อาคารโรงงาน-สุทธิ (……………………………………………………………………) คํานวณ 1 บาท ตนทนุ งานกอสรางทีเ่ กิดขนึ้ สะสม บาท บวก กาํ ไรขน้ั ตนจากงานกอสรางทร่ี ับรแู ลว รวม หัก เงินวางบิล งานระหวางกอสรางมากกวาจาํ นวนเงนิ ทว่ี างบลิ 4-44

เอกสารอางอิง ศลิ ปพร ศรจี ่นั เพชร และอนุวัฒนI ภักดี. (2562). การบญั ชีชน้ั สงู (พิมพIครง้ั ที่ 1). กรุงเทพฯ : ทีพเี อ็น เพรส. สภาวชิ าชีพบัญชี ในพระบรมราชปู ถมั ภI. (2562ก). คูมืออธิบายมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรือ่ ง รายไดจากสญั ญาที่ทํากับลูกคา. [Online]. Available: http://www.fap.or.th [สบื คนเม่ือ 1 เมษายน 2564]. _____________________________. (2562ข). มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบั ที่ 15 เร่ือง รายไดจากสัญญาทที่ าํ กับลูกคา. [Online]. Available: http://www.fap.or.th [สบื คนเม่ือ 1 เมษายน 2564]. 4-45

4-46