เอกสารประกอบการสอน บทที่ 1 รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า

บทที่ 1 รายไดจากสญั ญาที่ทาํ กบั ลูกคา (Revenue from Contracts with Customers) เน้อื หาประกอบดวย 1. ความหมายของรายไดจากสญั ญาทีท่ ํากบั ลกู คา 2. หลักการสาํ คญั ของ TFRS 15 3. ขั้นตอนในการพิจารณารับรูรายไดของกจิ การตาม TFRS 15 วตั ถุประสงค6เชงิ พฤตกิ รรม เมอื่ ศกึ ษาบทท่ี 1 จบแลวสามารถ 1. อธิบายความหมายของรายได (Income) รายไดหลัก (ที่เกิดจากสัญญาท่ีทํากับลูกคา) (Revenue) สัญญา (Contract) และลูกคา (Customer) ตามคาํ นยิ ามศัพทDของ TFRS 15 ได 2. อธิบายหลักการสาํ คัญของ TFRS 15 ท้งั 5 ขนั้ ตอนได 3. ระบุการพิจารณารับรูรายไดของกิจการตาม TFRS 15 ในแตFละข้ันตอน ซ่ึงประกอบดวย ขั้นตอน แรก: ระบสุ ญั ญาทีท่ ํากับลูกคา ขน้ั ทีส่ อง: ระบุภาระที่ตองปฏบิ ัตใิ นสัญญา ข้ันท่ีสาม: กําหนดราคาของรายการ มีการพิจารณารับรูรายไดของกิจการ ขั้นที่ส่ี: การปLนสFวนราคาของรายการใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติ และข้ันท่ี หา: รับรรู ายไดเมือ่ (หรอื ขณะที่) กจิ การปฏิบัติตามภาระทีต่ องปฏบิ ัตเิ สร็จสนิ้ ได 1-1

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เร่ือง รายไดจากสัญญาท่ีทํากับลูกคา (TFRS 15: Revenue from contracts with customers) ท่ีใชในบทนี้เปUนฉบับปรับปรุงของคณะกรรมการมาตรฐาน การบัญชีระหวFางประเทศที่สิ้นสุดในวันท่ี 31 ธันวาคม 2562 (IFRS 15 : Revenue from contracts with customers, Bound volume 2020 Consolidated without early application) ซึ่งออกตามประกาศ สภาวิชาชีพบัญชี ที่ 46/2562 ในราชกิจจานุเบกษาเม่ือวันท่ี 24 กันยายน 2562 โดยกิจการตองใช TFRS 15 ฉบับปรับปรุงน้ีสําหรับรอบระยะเวลารายงานที่เริ่มในหรือหลังวันท่ี 1 มกราคม 2563 เปUนตนไป ซ่ึงกําหนด หลักเกณฑDในการรับรูรายไดในทุกธุรกิจ (เชFน การฝากขายสินคา การขายผFอนชําระ การขายอสังหาริมทรัพยD และสัญญากFอสราง เปUนตน) ยกเวน สัญญาที่ทํากับลูกคาที่มีมาตรฐานรายงานทางการเงินอื่นกําหนดไวแลว เชFน สัญญาเชFา (TFRS 16) สัญญาประกันภัย (TFRS 4) เคร่ืองมือทางการเงินและสิทธิหรือภาระผูกพันตาม สัญญาอ่ืน (TFRS 9, TFRS 10, TFRS 11, IAS27 และ IAS28) และการแลกเปลี่ยนรายการที่ไมFเปUนตัวเงิน ระหวFางกิจการที่อยูFในสายธุรกิจเดียวกันเพ่ือสนับสนุนรายการขายใหกับลูกคาหรือลูกคาในอนาคต (เชFน สัญญาระหวFางบริษัทน้ํามันสองบริษัทที่ตกลงแลกเปลี่ยนน้ํามันกัน เพื่อสFงมอบใหกับลูกคาตามความตองการ ใหทนั เวลาในสถานทท่ี ่แี ตกตFางกนั ทร่ี ะบุไว เปนU ตน) TFRS 15 มีวตั ถุประสงคD คือ การกําหนดหลักการท่ีกิจการตองปฏิบัติเพื่อรายงานขอมูลท่ีมีประโยชนD ใหผใู ชงบการเงิน เก่ยี วกับลกั ษณะ จํานวนเงนิ จงั หวะเวลา และความไมแF นนF อนของรายไดและกระแสเงินสดท่ี เกิดขนึ้ จากสัญญาที่ทํากับลูกคา นอกจากน้ี มีเหตุผลสําหรับการออก TFRS 15 ฉบับน้ี เพื่อท่ีจะขยายความให ชดั เจนในหลักการสําหรบั การรับรูรายได และพัฒนามาตรฐานการรับรูรายไดใหเปUนแบบแผนเดียวกันระหวFาง มาตรฐานการรายงานทางการเงินระหวFางประเทศและหลักการบัญชีท่ีรับรองทั่วไปของประเทศสหรัฐอเมริกา ไดแกF (1) ลดความไมFสอดคลองและขอดอยของขอกําหนดเดิมของการรับรูรายได (2) กําหนดกรอบที่ประยุกตD ไดในสภาพแวดลอมที่ตFางกันสําหรับการพิจารณาประเด็นท่ีเก่ียวกับรายได (3) ปรับปรุงความสามารถ เปรยี บเทยี บไดของแนวปฏิบตั ิเกีย่ วกับการรับรูรายไดระหวFางกิจการ อุตสาหกรรม ประเทศ และตลาดทุน (4) ปรบั ปรงุ ขอกาํ หนดการเปiดเผยขอมลู เพอ่ื ใหผใู ชงบการเงนิ ไดรับขอมลู ทม่ี ีประโยชนDมากขึ้น และ (5) ลดจํานวน ขอกําหนดทกี่ ิจการตองอางอิงเพื่อทําใหการจดั ทํางบการเงนิ งาF ยย่ิงข้ึน สําหรับบทน้ีจะอธิบายถึงความหมายของรายไดจากสัญญาที่ทํากับลูกคา หลักการสําคัญของ TFRS 15 และขนั้ ตอนในการพิจารณารับรูรายไดของกิจการตาม TFRS 15 มดี ังตอF ไปนี้ 1.1 ความหมายของรายไดจากสัญญาท่ีทํากับลกู คา TFRS 15 กําหนดคํานิยามศัพทDของ “รายได (Income)” หมายถึง การเพิ่มขึ้นของประโยชนDเชิง เศรษฐกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในรูปของกระแสรับเขาของสินทรัพยD หรือการเพ่ิมข้ึนของสินทรัพยD หรือการ ลดลงของหนี้สิน ซ่ึงสFงผลใหสFวนของเจาของเพ่ิมข้ึน โดยไมFรวมถึงสFวนทุนที่ไดรับจากผูมีสFวนรFวมในสFวนของ เจาของ “รายไดหลัก (ท่ีเกิดจากสัญญาท่ีทํากับลูกคา) (Revenue)” ใน TFRS 15 ฉบับนี้ เรียกวFา รายได หมายถึง รายไดซึ่งเกดิ จากกจิ กรรมตามปกติธุรกิจของกจิ การ “สัญญา (Contract)” หมายถึง ขอตกลงต้ังแตFสองฝlายข้ึนไป ซึ่งทําใหเกิดสิทธิและภาระผูกพันท่ีใช บังคบั ได “ลูกคา (Customer)” หมายถึง ฝlายที่ทําสัญญากับกิจการเพื่อใหไดมาซ่ึงสินคาหรือบริการที่เปUนผล จากกิจกรรมตามปกติธุรกจิ ของกจิ การ โดยแลกเปลี่ยนกบั สงิ่ ตอบแทนท่ีกจิ การไดรบั 1-2

ตัวอย>างที่ 1.1 กิจการอFูซFอมรถยนตDไดรับเงินสด จํานวน 20,000 บาท จากลูกคาตามสัญญาการ ใหบริการดูแลรถยนตD แนวทางการพิจารณา จํานวนเงินสดท่ีกิจการไดรับดังกลFาวเปUนการเพิ่มขึ้นของประโยชนDเชิง เศรษฐกิจในรอบระยะเวลาบญั ชีในรปู ของกระแสรับเขาของสินทรัพยD หรือการเพ่ิมขึ้นของสินทรัพยD ซึ่งถือเปUน รายไดหลัก เพราะเปUนรายไดท่ีเกิดจากสัญญาที่ทํากับลูกคาตามปกติธุรกิจของกิจการ นอกจากน้ี การเพิ่มข้ึน ของสินทรัพยDอาจมาจากหลายกิจกรรมของกิจการ แตFไมFใชFทุกกิจกรรมของกิจการท่ีทําใหเกิดการเพ่ิมขึ้นของ สินทรัพยDจะตองรับรูเปUนรายไดของกิจการ เชFน การเพิ่มขึ้นของสินทรัพยDที่ไดรับมาจากการลงทุนของผูมีสFวน รวF มในสวF นของเจาของ (เจาของกิจการ/ผูเปUนหุนสFวน/ผูถือหุนของบริษัท) การรับบริจาค และความชFวยเหลือ ของรัฐบาล เปนU ตน 1.2 หลกั การสําคญั ของ TFRS 15 หลกั การสําคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 15 เร่ือง รายไดจากสัญญาที่ทํากับลูกคา คอื กิจการรบั รรู ายไดเพ่อื แสดงการสFงมอบสนิ คาหรือบริการที่สัญญาใหลูกคาในจํานวนเงินท่ีสะทอนถึงส่ิงตอบ แทนที่กิจการคาดวFาจะมีสิทธิไดรับจากการแลกเปลี่ยนสินคาหรือบริการนั้นๆ กิจการท่ีตองรับรูรายไดตาม หลักการสําคัญตามข้ันตอนที่แสดงไวตามภาพที่ 1.1 (ตัวอยFางเชFน กิจการสื่อสารโทรคมนาคม กิจการ เทคโนโลยี กิจการส่ือและบันเทิง กิจการยา กิจการท่ีตองมีการซื้อสูตรการผลิต กิจการในอุตสาหกรรมยาน ยนตD กิจการคาปลีกและสินคาอุปโภคบริโภค กิจการเกี่ยวกับการฝากขาย กิจการเก่ียวกับการขายผFอนชําระ กิจการอสังหาริมทรัพยD กิจการรับเหมากFอสราง กิจการรับบริหารจัดการสินทรัพยD กิจการเกี่ยวกับแฟรนไชสD เปUนตน) มีดงั ตอF ไปน้ี 1-3

หลักการสําคญั การรับรรู ายไดของกจิ การตาม TFRS 15 5 ข้ันตอน ขัน้ ตอนแรก: -การรวมสญั ญา ระบุสญั ญาทท่ี าํ กบั ลกู คา -การเปลี่ยนแปลงสญั ญา ขั้นท่สี อง: -ขอตกลงในสญั ญาที่ทาํ กับลกู คา ระบุภาระท่ีตอง -สนิ คาหรือบริการท่ีแตกตFางกนั ปฏิบัติในสญั ญา -การเสรจ็ ส้ินของภาระทตี่ องปฏิบัติ -ภาระที่ตองปฏบิ ัตซิ ่งึ เสร็จสิน้ ตลอดชFวงเวลาหนงึ่ -ภาระท่ีตองปฏิบตั ิซึง่ เสรจ็ ส้นิ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ขัน้ ท่ีสาม: -สงิ่ ตอบแทนผันแปร กําหนดราคาของรายการ (วธิ มี ลู คาF ทคี่ าดหวัง, วธิ ีจํานวนเงนิ ที่มีความเปUนไปไดสูงสดุ ) -การจาํ กัดประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปร -การมอี งคปD ระกอบของการจดั หาเงนิ ทม่ี นี ัยสําคญั ในสัญญา -สงิ่ ตอบแทนทไ่ี มใF ชFเงนิ สด (มูลคาF ยุตธิ รรม, ราคาขายแบบเอกเทศ) -ส่ิงตอบแทนทจี่ ะจาF ยใหกบั ลกู คา ขั้นท่ีส:่ี -การปนL สวF นโดยใชเกณฑรD าคาขายแบบเอกเทศ การปLนสวF นราคาของ (วธิ ีปรบั ปรุงจากการสํารวจตลาด, วิธตี นทนุ ท่คี าดไวบวกอัตรากําไร, และ รายการใหกับภาระ วิธสี วF นของราคาทเ่ี หลอื ) -การปLนสFวนสFวนลด ที่ตองปฏิบตั ิ -การปนL สวF นสง่ิ ตอบแทนผนั แปร -การปLนสวF นการเปลยี่ นแปลงของราคาของรายการ -ตนทุนของสัญญา (ตนทนุ สวF นเพ่มิ ในการไดมาซงึ่ สญั ญา, และ ตนทนุ การทําใหเสรจ็ ส้นิ ตามสญั ญา) ขนั้ ท่ีหา: -ภาระทต่ี องปฏบิ ตั ิเสรจ็ สน้ิ ตลอดชFวงเวลาหนึ่ง รับรรู ายไดเมือ่ (รบั รูรายไดตามระดบั ความกาวหนาวธิ ีผลผลติ หรือวธิ ีปLจจยั นําเขา) (หรือขณะท่ี) -ภาระทตี่ องปฏบิ ัติเสร็จสน้ิ ณ เวลาใดเวลาหนึง่ กจิ การปฏบิ ตั ติ ามภาระ (รับรรู ายไดเมื่อกจิ การไดปฏิบัติตามภาระทีต่ องปฏบิ ตั เิ สรจ็ สนิ้ โดยการโอน ทีต่ องปฏิบตั ิเสร็จสิ้น อํานาจควบคุมในสนิ คาหรือบรกิ ารไปยังลูกคา ณ เวลาใดเวลาหนง่ึ ) ภาพที่ 1.1 หลกั การสาํ คญั 5 ขัน้ ตอนในการรับรูรายไดของกจิ การตาม TFRS 15 ท่ีมา: ศิลปพร ศรีจ่นั เพชร และอนุวัฒนD ภกั ดี, 2562, หนา 1-3; สภาวชิ าชพี บัญชี, 2562ข, หนา ค-ง 1-4

ขัน้ ตอนแรก: ระบุสญั ญาทที่ ํากับลูกคา สัญญาเปUนขอตกลงระหวFางคูFสัญญาตั้งแตFสองฝlายหรือมากกวFาสองฝlายท่ีทําใหเกิดสิทธิท่ีสามารถ บังคับไดและภาระผูกพันข้ึน ขอกําหนดของ TFRS 15 ใชกับสัญญาแตFละสัญญาท่ีทํากับลูกคาและเปUนไปตาม เกณฑDที่ระบุในมาตรฐาน ในบางกรณี TFRS 15 กําหนดใหกิจการรวมสัญญาตFางๆ (Combination of contract) และบนั ทกึ เปUนสัญญาเดยี ว รวมทง้ั ใหขอกําหนดสําหรับวิธีการบัญชีสําหรับการเปลี่ยนแปลงสัญญา (Contract modifications) ขนั้ ทส่ี อง: ระบภุ าระทีต่ องปฏิบัตใิ นสัญญา สัญญาประกอบดวยคําสัญญาในการสFงมอบสินคาหรือบริการใหลูกคา หากสินคาหรือบริการนั้นมี ความแตกตFางกัน คําสัญญาตFางๆ น้ันถือเปUนภาระท่ีตองปฏิบัติที่ตองบันทึกแยกกัน สินคาหรือบริการแตกตFาง กันหากลูกคาไดรับประโยชนDจากสนิ คาหรือบริการนั้น หรือตองใชควบคFูกับทรัพยากรอื่นที่มีพรอมตFอลูกคานั้น และคาํ สญั ญาของกจิ การในการสFงมอบสินคาและบริการนัน้ สามารถระบแุ ยกไดจากขอตกลงอ่นื ๆ ในสัญญา ขนั้ ทสี่ าม: กําหนดราคาของรายการ ราคาของรายการ คือ จํานวนเงินของส่ิงตอบแทนในสัญญาท่ีกิจการคาดวFาจะมีสิทธิไดรับเปUนการ แลกเปล่ยี นกบั การสFงมอบสินคาหรือบริการตามคําสัญญาใหลูกคา ราคาของรายการสามารถเปUนจํานวนเงินที่ แนFนอนของสิ่งตอบแทนที่ไดจากลูกคา แตFบางคร้ังราคาของรายการหมายรวมถึงส่ิงตอบแทนผันแปร หรือสิ่ง ตอบแทนอื่นที่ไมFไดอยFูในรูปของเงินสด ราคาของรายการไดรวมการปรับปรุงผลกระทบของคFาของเงินตาม เวลาหากสญั ญามีองคDประกอบการจัดหาเงนิ ทมี่ ีนยั สาํ คญั และสิง่ ตอบแทนทต่ี องจFายใหลูกคา ในกรณีท่ีส่ิงตอบ แทนผนั แปรได กิจการตองประมาณจํานวนเงนิ ของสง่ิ ตอบแทนทก่ี จิ การจะมสี ทิ ธทิ ี่จะไดรับเปUนการแลกเปล่ียน กับสินคาหรือบริการตามคําสัญญา ประมาณการจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนผันแปรจะรวมเปUนสFวนหน่ึงของ ราคาของรายการ เฉพาะในกรณีท่ีมีความเปUนไปไดคFอนขางแนFสูงวFาจะไมFมีการกลับรายการที่มีนัยสําคัญของ จาํ นวนเงนิ ของรายไดที่รับรูสะสม เม่อื ความไมแF นFนอนเกย่ี วกบั สิง่ ตอบแทนผนั แปรไดหมดไปในภายหลัง ขัน้ ทสี่ ่ี: ปนJ ส>วนราคาของรายการใหกับภาระที่ตองปฏิบัตทิ ีร่ วมอย>ใู นสญั ญา ปกติกจิ การปLนสวF นราคาของรายการไปยังภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาโดยใชเกณฑDของราคาขายแบบ เอกเทศของสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันตามคําสัญญาในสัญญา ถาราคาขายแบบเอกเทศไมFสามารถสังเกต ได กิจการตองประมาณราคานน้ั ได บางคร้งั ราคาของรายการไดรวมสFวนลด หรือจํานวนเงินท่ีผันแปรไดของส่ิง ตอบแทนโดยท้ังหมดเก่ียวของกับสFวนหนึ่งของสัญญา นอกจากนี้ มีขอกําหนดที่ระบุเมื่อกิจการปLนสFวนลด หรือส่ิงตอบแทนผันแปรไปยังภาระที่ตองปฏิบัติ (หรือสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกัน) ต้ังแตFหน่ึงรายการหรือ มากกวFาหนึ่งรายการในสัญญาแตFไมFใชภF าระท่ีตองปฏิบตั ิทุกรายการ ข้ันทีห่ า: รับรูรายไดเม่อื (หรือขณะที่) กจิ การปฏบิ ัติตามภาระทต่ี องปฏิบัตเิ สร็จสน้ิ กิจการรับรูรายไดเมื่อกิจการไดปฏิบัติ (หรือขณะปฏิบัติ) ตามภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญาแลวโดย การสFงมอบสินคาหรอื บริการทีส่ ญั ญาใหลกู คา (ซ่ึงเปนU เวลาทีล่ กู คาไดการควบคุมสินคาหรือบริการนั้น) จํานวน เงินรายไดท่ีรับรู คือ จํานวนเงินท่ีปLนสFวนใหภาระที่ตองปฏิบัติเสร็จส้ินน้ัน ภาระท่ีตองปฏิบัติอาจเสร็จสิ้น ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (Point in time) (สําหรับกรณีคําสัญญาการสFงมอบสินคาท่ัวๆ ไปใหลูกคา) หรือตลอด 1-5

ชFวงเวลาหนึ่ง (Over time) (สําหรับกรณีคําสัญญาการสFงมอบบริการท่ัวๆ ไปใหลูกคา) สําหรับกรณีภาระท่ี ตองปฏิบัติเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหน่ึง กิจการรับรูรายไดตลอดชFวงเวลาหนึ่งดังกลFาวโดยการเลือกวิธีท่ี เหมาะสมสําหรบั การวดั ความกาวหนาของภาระที่ตองปฏิบตั เิ สร็จส้ินใหสมบรู ณD 1.3 ขัน้ ตอนในการพจิ ารณารับรูรายไดของกิจการตาม TFRS 15 ข้ันตอนในการพจิ ารณารับรรู ายไดของกิจการตาม TFRS 15 ประกอบดวย ขั้นตอนแรก: ระบุสัญญาท่ี ทํากับลูกคา ข้ันที่สอง: ระบุภาระท่ีตองปฏิบัติในสัญญา ข้ันที่สาม: กําหนดราคาของรายการ มีการพิจารณา รับรูรายไดของกิจการ ขั้นท่ีส่ี: การปLนสFวนราคาของรายการใหกับภาระที่ตองปฏิบัติ และขั้นท่ีหา: รับรูรายได เมอ่ื (หรือขณะที่) กจิ การปฏบิ ตั ิตามภาระท่ีตองปฏบิ ตั ิเสร็จสนิ้ ได ดงั น้ี 1) ข้ันตอนแรก: ระบุสญั ญา (Contracts) ท่ีทํากบั ลกู คา กิจการตองบันทึกรายการสัญญาที่ทํากับลูกคาที่อยFูในขอบเขตของ TFRS 15 เม่ือรายการเปUนไปตาม เงอ่ื นไขตFอไปนี้ทุกขอ (1) คูFสัญญาไดอนุมัติสัญญาแลว (เปUนลายลักษณDอักษร ดวยวาจา หรือประเพณีปฏิบัติอ่ืนทางธุรกิจ) และมีผลผูกพันใหทั้งสองฝlายตองทําตามภาระผูกพันในสัญญา เชFน การโทรศัพทDส่ังสินคา การส่ังสินคา ออนไลนD เปนU ตน (2) กจิ การสามารถระบสุ ิทธิของคูFสญั ญาแตลF ะฝาl ยในสวF นท่ีเกีย่ วกับสนิ คาหรอื บรกิ ารท่ีจะสFงมอบ (3) กจิ การสามารถระบุเงอ่ื นไขการชําระสงิ่ ตอบแทนสาํ หรบั สินคาหรอื บริการ่ีจะสFงมอบ (4) สญั ญามเี น้ือหาเชงิ พาณิชยD (กลFาวคอื ความเส่ยี ง จงั หวะเวลา และจาํ นวนเงินของกระแสเงินสดใน อนาคตของกิจการที่คาดวาF จะเปลี่ยนแปลงเน่ืองจากผลของสัญญา และ (5) มีความเปUนไปไดคFอนขางแนFวFากิจการจะเรียกเก็บสิ่งตอบแทนที่กิจการมีสิทธิท่ีจะไดรับเพ่ือเปUน การแลกเปล่ียนกับสนิ คาหรือบรกิ ารท่ีจะสFงมอบใหลูกคา ในการประเมินวFากิจการมีความสามารถในการเรียกเก็บจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนวFามีความเปUนไป ไดคอF นขางแนหF รอื ไมF กิจการตองพจิ ารณาเฉพาะความสามารถและความตั้งใจของลูกคาในการจFายจํานวนเงิน ของส่ิงตอบแทนเมื่อครบกําหนดชําระ จํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีกิจการมีสิทธิจะไดรับอาจนอยกวFาราคาท่ี ระบใุ นสัญญาได หากส่ิงตอบแทนมคี วามผนั แปรไดเพราะกิจการอาจจะเสนอการลดราคาใหกบั ลูกคา ตัวอย>างที่ 1.2 วันท่ี 1 เมษายน 25x4 กิจการไดทําการตกลงขายสินคาเอ ดวยวาจาทางโทรศัพทD ใหกับลูกคาประจํา (บริษัท มณฑา จํากัด) จํานวน 30,000 ชิ้น ราคาชิ้นละ 5 บาท และไดตกลงจะสFงมอบ สนิ คาใหภายใน 15 วัน โดยมเี งือ่ นไขการชาํ ระเงิน คอื 3/15 EOM, n/60 แนวทางการพิจารณาที่ 1 กิจการตองบันทึกรายการสัญญาท่ีทํากับลูกคาดังกลFาวขางตน เนื่องจาก รายการเปนU ไปตามเงอื่ นไขในขอบเขตของ TFRS 15 ทุกขอ ดังน้ี (1) คูFสัญญาไดอนุมัติสัญญาแลว (ดวยวาจา) และมีผลผูกพันใหท้ังสองฝlายตองทําตามภาระผูกพันใน สญั ญา คือ การโทรศัพทสD ั่งสนิ คา (2) กจิ การสามารถระบสุ ทิ ธขิ องคูFสัญญาแตFละฝlายในสFวนท่ีเก่ียวกับสินคาหรือบริการท่ีจะสFงมอบ คือ สินคาเอ จํานวน 30,000 ช้นิ ราคาชิ้นละ 5 บาท (3) กิจการสามารถระบุเง่ือนไขการชําระสิ่งตอบแทนสําหรับสินคาหรือบริการท่ีจะสFงมอบ คือ 3/15 EOM, n/60 (กําหนดชําระหนี้ 60 วนั ถาชําระหนีภ้ ายในวนั ที่ 15 ของเดอื นถดั ไป จะไดรับสวF นลดเงินสด 3%) 1-6

(4) สญั ญามเี น้อื หาเชงิ พาณชิ ยD (กลFาวคือ ความเสย่ี ง จงั หวะเวลา และจาํ นวนเงินของกระแสเงินสดใน อนาคตของกจิ การที่คาดวFาจะเปล่ียนแปลงเน่ืองจากผลของสัญญา) คือ ทางเลือกท่ี 1 ถาลูกคาเลือกรับสFวนลด 3% จะตองชําระหน้ีภายในวันท่ี 15 พฤษภาคม 25x4 หรือทางเลือกท่ี 2 ถาลูกคาเลือกไมFรับสFวนลด 3% จะตองชําระหนี้ภายใน 60 วัน นับแตFวันรับมอบสินคา โดยทั้งสองทางเลือกความเส่ียง จังหวะเวลา และ จํานวนเงินของกระแสเงินสดในอนาคตของกิจการไมFเทFากัน คือ ทางเลือกที่ 1 กิจการจะไดรับเงินสดหลังหัก สFวนลด 3% ภายในวันที่ 15 พฤษภาคม 25x4 จํานวน 145,500 บาท สําหรับทางเลือกที่ 2 กิจการจะไดรับ เงนิ สด โดยไมFตองหกั สFวนลด 3% ภายใน 60 วนั นับแตวF ันรับมอบสนิ คา จํานวน 150,000 บาท (5) มีความเปUนไปไดคFอนขางแนFวFากิจการจะเรียกเก็บส่ิงตอบแทนที่กิจการมีสิทธิที่จะไดรับเพ่ือเปUน การแลกเปล่ียนกับสินคาหรือบรกิ ารที่จะสงF มอบใหลูกคา คอื บริษัท มณฑา จํากัด เปUนลูกคาประจาํ แนวทางการพิจารณาที่ 2 กิจการตองไมFบันทึกรายการสัญญาที่ทํากับลูกคาดังกลFาวขางตน คือ สัญญาจะไมFเกิดข้ึน ถาคFูสัญญาแตFละฝlายมีสิทธิท่ีบังคับไดฝlายเดียวในการยุติสัญญาที่ยังไมFไดดําเนินการใดๆ ไดโดยไมตF องมกี ารจาF ยคFาชดเชยใหกับคูFสัญญาอีกฝlาย (หรือหลายฝlาย) สัญญาท่ียังไมFไดดําเนินการใดๆ ตองมี ลักษณะตามเงือ่ นไขทัง้ 2 ขอตอF ไปน้ี (1) กิจการยังไมFสงF มอบสินคาหรอื บรกิ ารตามท่ตี กลงใหลกู คา และ (2) กิจการยังไมFไดรับ และยังไมFมีสิทธิที่จะไดรับส่ิงตอบแทนใดๆ เพ่ือเปUนการแลกเปล่ียนกับสินคา หรอื บรกิ ารท่ีสญั ญาวFาจะให จากตัวอย>างท่ี 1.2 ลูกคา (บริษัท มณฑา จํากัด) ยังไมFไดกําหนดวันท่ีใหจัดสFงสินคา และผูขายไมFได เตรียมสินคาใหพรอมจัดสFงใหกับลูกคา รวมท้ังลูกคาก็ยังไมFไดชําระเงินคFาสินคาแตFอยFางใด จึงเปUนสัญญาท่ียัง ไมFไดดําเนินการใดๆ โดยมีลักษณะตามเง่ือนไขท้ัง 2 ขอ ดังกลFาวขางตน ดังน้ัน กิจการตองไมFบันทึกรายการ สญั ญาทที่ าํ กบั ลกู คาดังกลFาวขางตน คอื สัญญาจะไมเF กิดข้ึน แนวทางการพจิ ารณาท่ี 3 หากสัญญาท่ีทํากับลูกคาไมFเปUนตามเงื่อนไขในแนวทางการพิจารณาที่ 1 และกิจการไดรับสิ่งตอบแทนจากลูกคา กิจการตองรับรูสิ่งตอบแทนที่ไดรับจากลูกคาเปUนหนี้สิน (เชFน เงินรับ ลวF งหนา) จนกวFาเหตกุ ารณใD ดเหตุการณDหน่ึงตFอไปนี้เกิดขึ้นแลว กิจการตองรับรูสิ่งตอบแทนที่ไดรับเปUนรายได มีดังตFอไปนี้ (1) กจิ การไมFมีภาระผูกพันคงคางท่ีจะตองสFงมอบสินคาหรือบริการใหลูกคา และกิจการไดรับส่ิงตอบ แทนทีล่ กู คาสญั ญาทง้ั หมดหรือเกือบทง้ั หมด และลกู คาไมมF สี ิทธิเรียกคืนสง่ิ ตอบแทนดงั กลาF วได หรอื (2) สญั ญาไดยุติลงและลูกคาไมสF ามารถเรยี กคนื สง่ิ ตอบแทนท่ีกิจการไดรบั มาแลวได จากตัวอยา> งท่ี 1.2 ลูกคา (บรษิ ทั มณฑา จํากดั ) ไดชําระเงนิ คาF สินคาทั้งจํานวนหรือบางสFวน ณ วันท่ี สั่งซ้ือ ทั้งๆ ท่ีลูกคายังไมFไดรับสินคา ดังนั้น กิจการตองรับรูสิ่งตอบแทนที่ไดรับจากลูกคาเปUนหนี้สิน (เชFน เงิน รับลFวงหนา) จนกวFาเหตุการณDใดเหตุการณDหนึ่งดังกลFาวขางตนเกิดขึ้นแลว สําหรับหน้ีสินท่ีรับรูแสดงภาระ ผูกพันของกิจการในการสFงมอบสินคาหรือบริการในอนาคต หรือภาระผูกพันในการคืนสิ่งตอบแทนที่เคยได รับมา ซึ่งขึ้นอยูFกับขอเท็จจริงและเหตุการณDที่เกี่ยวของกับสัญญา แตFไมFวFากรณีใดก็ตาม หน้ีสินตองวัดมูลคFา ดวยจาํ นวนเงินของสงิ่ ตอบแทนที่ไดรับจากลูกคา การรวมสัญญา (Combination of contract) ทท่ี าํ กบั ลูกคา การพิจารณาสัญญาที่ทํากับลูกคาอาจมีหลายลักษณะ เชFน การทําสัญญาขายสินคาพรอมของแถม และบรกิ ารหลงั การขายฟรี การทําสัญญาบรกิ ารพรอมสFวนลดและบริการเสริม เปUนตน กิจการตองรวมสัญญา ตั้งแตF 2 สัญญาขึ้นไปท่ีทํากับลูกคารายเดียวกัน (หรือกับบุคคลหรือกิจการท่ีเกี่ยวของกับลูกคา) ในเวลา 1-7

เดยี วกนั หรือใกลเคียงกัน และบันทึกรายการสัญญาเหลาF น้ันเสมือนเปUนสัญญาเดียวกัน หากเปUนไปตามเง่ือนไข อยFางนอย 1 ขอ ตFอไปน้ี (1) สัญญาดังกลFาวไดถูกตอF รองรFวมกันดวยวตั ถุประสงคDเชิงพาณิชยDวตั ถุประสงคDเดยี วกนั (2) จํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีจะจFายในสัญญาฉบับหน่ึงขึ้นอยูFกับราคาหรือผลการดําเนินงานของ สัญญาอนื่ หรอื (3) สินคาหรอื บริการที่สญั ญาวFาจะใหในสัญญาเหลFาน้ัน (หรือสินคาหรือบริการบางรายการท่ีตกลงใน สัญญาแตFละฉบับ) เปUนภาระเดียวกันที่ตองปฏิบัติตามการระบุภาระท่ีตองปฏิบัติ ขอตกลงในสัญญาที่ทํากับ ลูกคา และสนิ คาหรอื บริการทีแ่ ตกตFางกัน สญั ญาดังกลFาวไดถกู ตFอรองรFวมกนั ดวยวตั ถุประสงคDเชิงพาณิชยD ใชF การรวมสัญญา วัตถปุ ระสงคเD ดยี วกนั ใชF ที่ทํากบั ลกู คา ใชF ไมFใชF จาํ นวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีจะจFายในสญั ญาฉบับหน่ึงขน้ึ อยกFู บั ราคาหรอื ผลการดําเนินงานของสัญญาอืน่ ไมใF ชF สินคาหรอื บริการท่สี ญั ญาวFาจะใหในสญั ญาเหลFาน้นั (หรือสินคา หรอื บริการบางรายการท่ีตกลงในสญั ญาแตFละฉบบั ) เปนU ภาระ เดียวกนั ทตี่ องปฏบิ ัตติ ามการระบุภาระทต่ี องปฏิบัติ ขอตกลงใน สัญญาทที่ าํ กบั ลูกคา และสินคาหรอื บรกิ ารทแ่ี ตกตาF งกัน ไมใF ชF การแยกสัญญา ทท่ี ํากบั ลกู คา ภาพท่ี 1.2 การรวมสัญญาหรือการแยกสญั ญาท่ีทํากับลูกคา ท่มี า: ศิลปพร ศรีจน่ั เพชร และอนวุ ัฒนD ภกั ดี, 2562, หนา 1-7; สภาวิชาชพี บัญชี, 2562ข, หนา 7 การเปลีย่ นแปลงสญั ญา (Contract modifications) ทีท่ ํากบั ลกู คา การเปล่ียนแปลงสัญญา คือ การเปลี่ยนแปลงขอบเขตหรือราคา (หรือท้ังขอบเขตและราคา) ของ สัญญาท่คี สูF ัญญาตกลงกัน ในบางอุตสาหกรรมและบางประเทศ การเปลี่ยนแปลงสัญญาอาจเรียกวFา คําส่ังใหมีการเปลี่ยนแปลง การแกไข หรอื การปรับปรุง การเปลี่ยนแปลงสัญญาเกิดขึ้นเมื่อคูFสัญญาในสัญญาตกลงใหมีการเปลี่ยนแปลงท่ีกFอใหเกิดสิทธิและ ภาระผูกพันใหมFท่ีสามารถบังคับได หรือเปลี่ยนแปลงสิทธิและภาระผูกพันที่สามารถบังคับไดที่มีอยFูเดิม 1-8

การตกลงยินยอมเพื่อเปลี่ยนแปลงสัญญาอาจจะจัดทําเปUนลายลักษณDอักษร ดวยวาจา หรือโดยนัยประเพณี ปฏิบัติทางธุรกิจ หากคFูสัญญาไมFไดมีการตกลงที่จะเปลี่ยนแปลงสัญญา กิจการยังตองใช TFRS 15 ฉบับนี้กับ สญั ญาที่มีอยFเู ดมิ ตอF ไปจนกวาF การเปลย่ี นแปลงสญั ญาไดรบั ยนิ ยอม กิจการตองรับรูการเปลี่ยนแปลงสัญญาเปUนสัญญาที่แยกตFางหากจากสัญญาเดิม หากเปUนไปตาม เงอื่ นไขทุกขอตFอไปน้ี (1) ขอบเขตของสัญญาเพ่ิมข้ึนเพราะมีสินคาหรือบริการที่สัญญาวFาจะใหที่แตกตFางกัน (Distinct) เพม่ิ ขึ้น และ (2) ราคาตามสัญญาเพ่ิมข้ึนตามจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนที่สะทอนถึง ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) ของสินคาหรือบริการที่สัญญาวFาจะใหท่ีเพ่ิมข้ึนมา และการปรับราคาที่ เหมาะสมไดสะทอนสถานการณDของสัญญาน้ัน เชFน กิจการอาจปรับราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือ บริการที่เพิ่มข้ึนนั้นเพ่ือเปUนการใหสFวนลดกับลูกคา เพราะกิจการไมFตองมีคFาใชจFายในการขายเพิ่มขึ้น ซึ่ง อาจจะเกิดขน้ึ เม่ือกจิ การขายสินคาหรือบริการทีค่ ลายกันใหกับลกู คารายใหมF เปนU ตน ตัวอย>างที่ 1.3 เม่ือวันที่ 9 เมษายน 25x4 กิจการขายสFงสินคาทําสัญญากับลูกคา (บริษัท มณฑา จํากัด) ขายสินคา 3,000 รายการ ราคารายการละ 1,500 บาท ซ่ึงสินคาทั้งหมดเปUนสินคาที่สัญญาวFาจะใหท่ี แตกตFางกัน (Distinct) และกิจการมีกําหนดสFงมอบตลอดชFวงระยะเวลา 12 สัปดาหD ตFอมาในสัปดาหDที่ 6 คูFสัญญามีการเปล่ียนแปลงสัญญาทําใหขายสินคาชนิดนั้นเพ่ิมอีก 1,000 รายการ ในราคารายการละ 1,200 บาท ซึ่งราคานี้เปนU ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) แนวทางการพิจารณา สําหรับกรณีท่ีคFูสัญญามีการเปล่ียนแปลงสัญญาทําใหขายสินคาชนิดนั้นเพิ่ม อีก 1,000 รายการ กจิ การจะรับรูการเปลีย่ นแปลงสัญญาเปนU สัญญาท่ีแยกตFางหากจากสญั ญาเดมิ หรอื ไมF การเปลี่ยนแปลงสัญญา (Contract modifications) ที่ทาํ กบั ลกู คา การพิจารณาเงือ่ นไข (1) ขอบเขตของสัญญาเพิม่ ขน้ึ เพราะมสี ินคาทีส่ ญั ญาวาF จะใหท่ีแตกตFางกัน (Distinct) เพิ่มข้ึน คือ คูFสัญญา มีการเปลย่ี นแปลงสญั ญาทําใหขายสินคาชนิดนั้นเพ่ิมอีก 1,000 รายการ และ (2) ราคาตามสัญญาเพิ่มข้ึนตามจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีสะทอนถึง ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand- alone selling prices) ของสินคาท่ีสัญญาวFาจะใหท่ีเพ่ิมขึ้นมา คือ ขายสินคาชนิดนั้นเพิ่มอีก 1,000 รายการ ในราคารายการละ 1,200 บาท ซึ่งราคาน้ีเปUนราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) และ กิจการมีการปรับราคาขายแบบเอกเทศของสินคาท่ีเพิ่มขึ้นน้ันจากราคารายการละ 1,500 บาท ลดลงเหลือ รายการละ 1,200 บาท เพือ่ เปนU การใหสวF นลดกบั ลกู คา เพราะกจิ การไมตF องมีคาF ใชจFายในการขายเพม่ิ ขึ้น ใชF ไมใF ชF รับรูการเปล่ยี นแปลงสญั ญาเปนU ไมรF ับรูการเปลีย่ นแปลงสัญญาเปUนสัญญา สญั ญาท่ีแยกตาF งหากจากสัญญาเดมิ ที่แยกตาF งหากจากสญั ญาเดิม ภาพท่ี 1.3 รับรูการเปลีย่ นแปลงสญั ญาเปนU สัญญาทแ่ี ยกตFางหากจากสัญญาเดมิ ที่มา: ศลิ ปพร ศรจี ั่นเพชร และอนวุ ัฒนD ภกั ดี, 2562, หนา 1-8; สภาวชิ าชพี บัญชี, 2562ข, หนา 8 1-9

สรุปผลการพิจารณา สําหรับกรณที ี่คFูสัญญามีการเปล่ียนแปลงสัญญาทําใหขายสินคาชนิดน้ันเพ่ิมอีก 1,000 รายการ ในราคารายการละ 1,200 บาท ทําใหขอบเขตของสัญญาเพิ่มขึ้นเพราะมีสินคาท่ีสัญญาวFาจะ ใหท่ีแตกตFางกัน (Distinct) เพ่ิมข้ึน และราคาตามสัญญาเพิ่มขึ้นตามจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีสะทอนถึง ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) ของสินคาที่สัญญาวFาจะใหท่ีเพิ่มข้ึนมา ดังน้ัน กิจการ จะรับรูการเปลี่ยนแปลงสัญญาเปUนสัญญาท่ีแยกตFางหากจากสัญญาเดิมตาม TFRS 15: การเปลี่ยนแปลง สญั ญา (Contract modifications) ที่ทาํ กบั ลูกคา เน่อื งจากเปนU ไปตามเงื่อนไขทัง้ 2 ขอดงั กลFาวขางตน ตัวอย>างที่ 1.4 กิจการเก่ียวกับแฟรนไชสD ทําสัญญากับลูกคา (บริษัท มณฑา จํากัด) เพ่ือใหใชแฟรน ไชสD เปUนเวลา 2 ปz นับต้ังแตFวันท่ี 1 มกราคม 25x4 โดยคิดคFาบริการ 150,000 บาทตFอปz สําหรับปz 25x4 ณ วันทาํ สัญญา ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) เทFากับ 150,000 บาทตFอปz ตFอมา ณ วัน ส้ินปz 25x4 คFูสัญญามีการเปล่ียนแปลงสัญญา ดังตFอไปน้ี (1) กิจการจะคิดคFาแฟรนไชสD ปz 25x5 ลดลงเหลือ 135,000 บาทตFอปz ณ วันท่ีมีการเปล่ียนแปลงสัญญา ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) เทFากับ 135,000 บาทตอF ปz และ (2) ยดื เวลาของสัญญาออกไปอีก 2 ปz โดยกิจการจะคิดคFาแฟรนไชสD ปz 25x6 และปz 25x7 ลดลงเหลอื 135,000 บาทตFอปz แนวทางการพิจารณา สําหรับกรณีท่ีคFูสัญญามีการเปลี่ยนแปลงสัญญาทําใหยืดเวลาของสัญญา ออกไปอีก 2 ปz โดยกิจการจะคิดคFาแฟรนไชสD ปz 25x5 (ปzท่ีมีการเปลี่ยนแปลงสัญญา) ลดลงเหลือ 135,000 บาทตFอปz สําหรับยืดเวลาของสัญญาออกไปอีก 2 ปz ปz 25x6 และปz 25x7 ลดลงเหลือ 135,000 บาทตFอปz กิจการจะรบั รูการเปลย่ี นแปลงสัญญาเปนU สัญญาท่ีแยกตาF งหากจากสัญญาเดมิ หรือไมF การเปล่ียนแปลงสัญญา (Contract modifications) ท่ีทาํ กบั ลูกคา การพจิ ารณาเงื่อนไข (1) ขอบเขตของสัญญาเพ่ิมขึ้น คือ คFูสัญญามีการเปล่ียนแปลงสัญญาทําใหยืดเวลาของสัญญาออกไปอีก 2 ปz นัน่ คือ มบี รกิ ารท่ีสัญญาวFาจะใหท่แี ตกตFางกัน (Distinct) เพ่ิมข้ึน แตF (2) ราคาตามสัญญาเพ่ิมขึ้นตามจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีไมFสะทอนถึง ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand- alone selling prices) ของบริการท่ีสัญญาวFาจะใหที่เพ่ิมข้ึนมา น่ันคือ ปz 25x6 และปz 25x7 ลดลงเหลือ 135,000 บาทตFอปz ซ่ึงเทFากับ ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) ณ วันท่ีมีการ เปล่ยี นแปลงสัญญา ปz 25x5 คอื 135,000 บาทตอF ปz ใชF ไมใF ชF รับรูการเปลี่ยนแปลงสญั ญาเปนU สญั ญาท่ี ไมรF บั รูการเปล่ยี นแปลงสัญญาเปนU แยกตาF งหากจากสัญญาเดิม สญั ญาท่แี ยกตFางหากจากสญั ญาเดมิ ภาพท่ี 1.4 ไมFรับรูการเปลี่ยนแปลงสญั ญาเปUนสัญญาที่แยกตFางหากจากสัญญาเดิม ท่ีมา: ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และอนุวฒั นD ภกั ดี, 2562, หนา 1-8; สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 8 สรปุ ผลการพิจารณา สําหรับกรณีที่คูFสัญญามีการเปลี่ยนแปลงสัญญาทําใหมีบริการท่ีสัญญาวFาจะให ที่แตกตFางกัน (Distinct) เพ่ิมขึ้น ยืดเวลาของสัญญาออกไปอีก 2 ปz โดยกิจการจะคิดคFาแฟรนไชสDลดลงเหลือ 1-10

135,000 บาทตFอปz แตFราคาตามสัญญาเพิ่มข้ึนตามจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนที่ไมFสะทอนถึง ราคาขายแบบ เอกเทศ (Stand-alone selling prices) ของบริการที่สัญญาวFาจะใหท่ีเพ่ิมขึ้นมา ดังนั้น กิจการจะไมFรับรูการ เปลี่ยนแปลงสัญญาเปUนสัญญาท่ีแยกตFางหากจากสัญญาเดิม เน่ืองจากไมFเปUนไปตามเงื่อนไขทั้ง 2 ขอดังกลFาว ขางตน 2) ขั้นที่ 2 ระบภุ าระทีต่ องปฏิบตั ิ (Performance obligations) ในสญั ญาท่ที าํ กบั ลกู คา ภาระท่ตี องปฏิบตั ิ (Performance obligations) ตามคาํ นิยามศัพทDของ TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562, หนา 36) หมายถึง ขอตกลงในสัญญาที่ทาํ กบั ลกู คาเพื่อโอนรายการอยาF งใดอยFางหนึ่งดังตFอไปน้ีไปใหกับ ลูกคา (1) สินคาหรือบริการ (หรือ กลFุมสินคาหรือบริการที่ขายแบบรวมกันไป) ที่แตกตFางกัน หรือ (2) ชุด (Series) ของสินคาและบริการทีแ่ ตกตาF งกนั แตมF ีลักษณะเชิงเนื้อหาเหมือนกันและมีรูปแบบการโอนไปยังลูกคา แบบเดียวกัน (Single performance obligation) ดังนน้ั ภาระที่ตองปฏิบัติ คือ \"คําม่ันสัญญา\" (Promise) ที่ จะใหสนิ คาหรือบริการที่แตกตาF งกนั หรอื ชดุ (Series) ของสินคาหรอื บรกิ ารท่แี ตกตFางกัน แนวทางการพจิ ารณาภาระทีต่ องปฏบิ ตั ิในสญั ญาท่ที าํ กับลูกคา การระบุภาระท่ีตองปฏิบัติในสัญญา ถือเปUนขั้นตอนที่สําคัญสําหรับการพิจารณารับรูรายไดเนื่องจาก กิจการจะสามารถรบั รูรายไดก็ตอF เม่อื กิจการไดปฏิบัติตามภาระผูกพันในสัญญากับลูกคาแลว ซ่ึงมีแนวทางการ พจิ ารณาภาระทตี่ องปฏิบัตใิ นสัญญาทท่ี ํากบั ลูกคา ดงั น้ี 2.1) ขอตกลงในสัญญาที่ทํากบั ลกู คา สัญญาท่ีทํากับลูกคาโดยท่ัวไปจะระบุชัดเจนถึงสินคาหรือบริการท่ีกิจการตกลงจะสFงมอบใหแกFลูกคา อยาF งไรกต็ าม ภาระที่ตองปฏิบัติที่ระบุในสัญญาท่ีทํากับลูกคาอาจไมFจํากัดเพียงสินคาหรือบริการท่ีระบุชัดเจน ไวตามสัญญา ทั้งน้ี เพราะสัญญาท่ีทํากับลูกคาอาจรวมถึงขอตกลงโดยนัยที่เปUนไปตามประเพณีปฏิบัติทาง ธุรกิจของกิจการ นโยบายหรือคําแถลงท่ีเผยแพรF หาก ณ เวลาท่ีทําสัญญา ขอตกลงเหลFานั้นสรางความ คาดหวงั ท่ผี ูกพันใหกับลูกคาวFากิจการจะสงF มอบสนิ คาหรือบริการนัน้ ใหแกลF กู คา ภาระที่ตองปฏิบัติไมFรวมกิจกรรมท่ีกิจการตองทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญา เวนแตFกิจกรรมเหลFาน้ันเปUน การสงF มอบสินคาหรอื บรกิ ารแกFลูกคา ตัวอยFางเชFน ผูใหบริการอาจจําเปUนตองปฏิบัติงานที่เกี่ยวกับการจัดการ เพ่ือการจัดทาํ สญั ญา การปฏิบตั ิงานเหลาF นน้ั ไมใF ชFการสFงมอบบริการใหลูกคาเม่ือกิจการทํางานเหลFาน้ัน ดังนั้น กจิ กรรมเหลาF น้ันไมใF ชFภาระท่ีตองปฎบิ ัติ เปนU ตน 2.2) สนิ คาหรือบริการที่แตกต>างกัน สนิ คาหรอื บริการที่สญั ญาวFาจะใหขึ้นอยFกู ับสญั ญา อาจรวมถงึ (แตไF มจF ํากัดเพยี ง) รายการตFอไปนี้ (1) การขายสินคาทกี่ ิจการผลติ (ตัวอยาF งเชFน สินคาของผผู ลติ ) (2) การขายตFอสินคาทก่ี จิ การซื้อมา (ตวั อยาF งเชนF สินคาของผคู าปลกี ) (3) การขายตFอสิทธิตFอสินคาหรือบริการที่กิจการซื้อมา (ตัวอยFางเชFน การนําตั๋วโดยสาร ไดแกF เคร่อื งบนิ รถไฟ รถทัวรD เปนU ตน ไปขายตFอโดยกจิ การที่กระทําการเปUนตวั การ) (4) การปฏิบตั งิ านตามทตี่ กลงในสญั ญาใหกบั ลูกคา (ตัวอยFางเชFน การรักษาความปลอดภัยตามบริษัท หมบFู านจดั สรร เปUนตน) (5) การใหบริการในลักษณะการแสดงความพรอม (Stand-by) ในการสFงมอบสินคาหรือบริการ (ตัวอยFางเชFน การบริการปรับปรุงซอฟตDแวรD ที่ยังไมFระบุเวลาและเมื่อซอฟตDแวรDดังกลFาวไดรับการพัฒนาไป) หรือผลติ สนิ คาหรือบรกิ ารใหลูกคาพรอมใชเม่ือลกู คาตัดสินใจจะใชสินคาหรอื บริการ 1-11

(6) การใหบริการโดยการจัดการ (Arrange) ใหบุคคลอ่ืนเปUนผูสFงมอบสินคาหรือบริการแกFลูกคา (ตวั อยาF งเชFน กระทาํ การเปนU ตวั แทนใหกับบคุ คลอน่ื ) (7) การใหสิทธิตFอสินคาหรือบริการที่จะไดจัดหาในอนาคต ซึ่งลูกคาสามารถนําไปขายตFอหรือมอบให ลกู คาของลกู คาได (ตัวอยFางเชFน กจิ การทข่ี ายผลิตภณั ฑDใหแกFผูคาปลีก โดยตกลงที่จะสFงมอบสินคาหรือบริการ เพม่ิ เติมใหแกFบุคคลที่ซ้ือผลิตภัณฑDจากผูคาปลกี น้นั ) (8) การสราง การผลติ หรือ การพัฒนาสินทรัพยD ในนามของลกู คา (9) การใหใบอนุญาต (License) (10) การใหสิทธิที่จะซื้อสินคาหรือบริการเพ่ิมเติม (Option) (เมื่อสิทธิเหลFานั้นทําใหลูกคามีสิทธิท่ีมี สาระสําคญั ) ตัวอยFางเชFน กิจการ Supermarket ขนาดใหญF ใหบตั รสวF นลด 200 บาท แกFลกู คาสําหรับการซื้อ สินคาตงั้ แตF 500 บาท ในแผนกเครื่องสําอางครงั้ ถัดไป เปนU ตน TFRS 15 ไดกําหนดวFาสินคาหรือบริการที่สัญญาวFาจะใหกับลูกคาถือวFาแตกตFางกันหากเปUนไปตาม เงอื่ นไขทุกขอตFอไปนี้ (1) ลูกคาไดรับประโยชนDจากสินคาหรือบริการดวยสินคาหรือบริการน้ันๆ หรือไดประโยชนDโดยใช ควบคFไู ปกบั ทรพั ยากรอื่นทม่ี ีพรอมตอF ลูกคาน้นั (กลFาวคือ สินคาหรอื บริการน้ันมีความแตกตาF งกัน และ (2) ขอตกลงของกิจการท่ีจะสFงมอบสินคาหรือบริการใหลูกคาสามารถระบุไดวFาแยกจากขอตกลงอื่น ในสัญญา (กลFาวคือ ขอตกลงทีจ่ ะสFงมอบสินคาหรือบรกิ ารนั้นมคี วามแตกตาF งกันตามเน้อื หาของสัญญา) ปLจจัยท่บี งF ชี้วาF การสFงมอบสนิ คาหรือบริการใหลกู คาน้นั ไมสF ามารถระบุแยกได รวมถึงแตFไมFจํากัดเพียง รายการดงั ตอF ไปนี้ (1) กิจการใหบริการท่มี นี ยั สาํ คญั ในการบูรณาการสนิ คาหรือบรกิ ารน้ันกบั สินคาและบริการอ่ืนท่ีตกลง ในสัญญาเขาเปUนกลุFมสินคาหรือบริการท่ีขายแบบรวมกันไปตามท่ีลูกคาทําสัญญาไว กลFาวอีกนัยหนึ่ง กิจการ ใชสินคาหรือบริการนั้นเปUนปLจจัยการผลิต (Input) หรือสFงมอบผลผลิตรFวมตามที่ลูกคาระบุ ผลผลิตรFวมอาจ รวมข้ันตอน สFวนประกอบ หรือหนFวยมากกวFาหนึ่งรายการ ตัวอยFางเชFน สัญญากFอสราง สัญญาพัฒนา ซอฟทDแวรD และสัญญาแบบรวมบริการหลายๆ อยาF งมาบรู ณาการเปนU งานหนง่ึ เปนU ตน (2) สินคาหรือบริการรายการใดรายการหนึ่งหรือมากกวFา มีการเปลี่ยนแปลงหรือปรับแตFง หรือถูก เปล่ียนแปลงหรือปรับแตFงอยFางมีนัยสําคัญ โดยสินคาหรือบริการอื่นรายการใดรายการหนึ่งหรือมากกวFาที่ ตกลงในสญั ญา ตัวอยาF งเชFน ขายซอฟทDแวรDที่กจิ การมอี ยูFแลว แตFตองไปใหบริการติดตั้งและปรับแตFงเพื่อใหเขา กับระบบงานท่ีลูกคามีอยFแู ลว เปUนตน (3) สินคาหรอื บริการมีการพึ่งพากันหรือเก่ียวของกันอยFางมาก ตัวอยFางเชFน สัญญาจางออกแบบและ พัฒนาผลติ ภัณฑใD หมF โดยที่ลูกคาตองการผลิตภัณฑDใหมFจึงจําเปUนตองใชบริการออกแบบและพัฒนาไปดวยกัน เปนU ตน กลาF วอีกนยั หนง่ึ สนิ คาหรือบริการแตFละรายการไดรับผลกระทบอยFางมีนัยสําคัญจากสินคาหรือบริการ อื่นรายการใดรายการหนึ่งหรือมากกวFาที่ตกลงในสัญญา ตัวอยFางเชFน ในบางกรณีสินคาหรือบริการตั้งแตFสอง รายการหรอื มากกวFา มีผลกระทบตอF กันและกนั อยFางมีนัยสําคัญ เน่ืองจากกิจการอาจจะไมFสามารถปฏิบัติตาม ขอตกลงท่ีจะสงF มอบสินคาหรือบรกิ ารแตFละรายการไดอยาF งเปนU อสิ ระจากกนั ท้ังนี้ หากสินคาหรือบริการตามที่ตกลงไมFแตกตFาง กิจการตองรวมสินคาหรือบริการนั้นกับสินคาหรือ บริการอ่ืนที่ตกลงจนกวFากิจการจะระบุกลFุมสินคาหรือบริการท่ีขายแบบรวมกันไปที่แตกตFางได ในบางกรณี กิจการรบั รสู นิ คาหรอื บริการท้งั หมดท่ตี กลงในสญั ญาเปUนภาระท่ีตองปฏบิ ัติภาระเดียว 1-12

ตัวอย>างท่ี 1.5 กิจการดาน IT ไดทําสัญญากับลูกคา (บริษัท มณฑา จํากัด) เพื่อใหใบอนุญาต (License) ในการใชโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชี (Accounting software) รวมท้ังใหบริการติดต้ังและ ใหบริการปรับปรุงโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีเวอรDชั่นใหมF (Upgrade) ในชFวงระยะเวลา 5 ปz นับจากน้ี ท้ังนี้ งานใหบริการติดต้ังกําหนดใหบริษัทตองดัดแปลงโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีในบางประเด็นแตFไมFตอง ดัดแปลงโปรแกรมสําเร็จรปู ทางบญั ชอี ยาF งมีนยั สําคญั ซง่ึ บริการเหลFานไ้ี มตF องใชความรูพิเศษเฉพาะดาน ดังน้ัน ผูชํานาญอื่นที่มีความรูเกี่ยวกับโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีที่ซับซอนก็สามารถทํางานประเภทน้ีได นอกจากนี้ การใหบริการปรับปรุงโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีเวอรDช่ันใหมF (Upgrade) เองก็ไมFไดมีผลกระทบอยFางมี นัยสาํ คญั ตอF ประโยชนDหรือคุณคFาของโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีในมุมของลูกคา จากขอมูลขางตน มีภาระที่ ตองปฏิบัติในสัญญาจํานวนทั้งสนิ้ เทFาใด แนวทางการพิจารณา เนื่องจากลูกคาสามารถไดรับประโยชนDจากโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีได โดยไมFเกี่ยวของกับการใหบริการติดต้ังหรือการใหบริการปรับปรุงโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชีเวอรDช่ันใหมF (Upgrade) ในอนาคต ซึ่งลูกคาสามารถไดรับประโยชนDจากงานบริการติดต้ังเพ่ิมเติมและปรับปรุงโปรแกรม สาํ เรจ็ รูปทางบัญชเี วอรDชัน่ ใหมF (Upgrade) ในอนาคต โดยลูกคาสามารถนาํ มาใชรFวมกันกับโปรแกรมสําเร็จรูป ทางบัญชที ไ่ี ดรับมากFอนหนานแี้ ลว ดวยเหตนุ ี้ จึงมจี าํ นวนภาระที่ตองปฏิบัตใิ นสัญญาท้ังสนิ้ 3 ภาระ ดังนี้ ภาระท่ี 1 ใหใบอนญุ าต (License) ในการใชโปรแกรมสาํ เร็จรูปทางบัญชี (Accounting software) ภาระที่ 2 ใหบรกิ ารติดต้ังโปรแกรมสาํ เร็จรปู ทางบญั ชีเวอรDชั่นใหมF (Upgrade) ในชวF งระยะเวลา 5 ปz ภาระท่ี 3 ใหบรกิ ารปรับปรุงโปรแกรมสาํ เรจ็ รปู ทางบัญชเี วอรDช่นั ใหมF (Upgrade) ในชFวงระยะเวลา 5 ปz ตัวอย>างที่ 1.6 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญาขายเคร่ืองมือทางการแพทยDพรอมใหบริการติดตั้ง ใหกับโรงพยาบาล และสัญญานี้ยังรวมถึงการใหบริการซFอมบํารุงเคร่ืองมือทางการแพทยDเปUนเวลา 3 ปz นับต้ังแตFติดตั้ง นอกจากน้ี สัญญานี้ยังมีลักษณะสําคัญ ดังนี้ (1) เคร่ืองมือทางการแพทยDมีลักษณะ เฉพาะเจาะจงท่ีตองนําสFวนประกอบหลายชิ้นมาติดตั้งรวมกัน เพื่อใหเปUนไปตามแบบที่กําหนด โดยเคร่ืองมือ ทางการแพทยDน้ีไมFสามารถใชงานไดถายังไมFไดรับการติดตั้ง (2) บริษัทจะขายเคร่ืองมือทางการแพทยDพรอม ติดต้ัง ซึ่งลูกคาไมFสามารถใหกิจการอื่นมาติดต้ังใหได และ (3) บริษัทใหบริการซFอมบํารุงเคร่ืองมือทาง การแพทยDเปUนเวลา 3 ปz ใหแกFโรงพยาบาลที่ตองการซื้อเฉพาะบริการซFอมบํารุง จากขอมูลขางตน มีภาระท่ี ตองปฏิบัตใิ นสัญญาจํานวนทง้ั สิ้นเทFาใด แนวทางการพจิ ารณา มจี าํ นวนภาระที่ตองปฏิบัตใิ นสญั ญาท้ังสนิ้ 2 ภาระ ดังน้ี ภาระท่ี 1 ขายเครื่องมือทางการแพทยDพรอมใหบริการติดต้ัง เนื่องจากเคร่ืองมือทางการแพทยDเคร่ือง นี้มีลักษณะเฉพาะเจาะจง ซ่ึงลูกคาไมFสามารถใหกิจการอ่ืนมาติดตั้งใหได ดังน้ัน เครื่องมือทางการแพทยDและ การใหบริการติดต้ังเปUนสิ่งที่ตองพึ่งพากันหรือเก่ียวของกันอยาF งมาก ภาระท่ี 2 ใหบริการซFอมบํารุงเครื่องมือทางการแพทยDเปUนเวลา 3 ปz เนื่องจากการใหบริการนี้ถือเปUน การใหบรกิ ารหลังการขายเครือ่ งมอื ทางการแพทยDที่เปUนภาระที่สามารถระบุแยกตาF งหากได ตัวอย>างท่ี 1.7 บรษิ ทั เอมสวสั ดิ์ จาํ กัด ไดทาํ สัญญารบั เหมากFอสรางบานใหลูกคารายหน่ึง โดยบริษัท รับผิดชอบต้ังแตFการออกแบบบาน การจัดหาวัสดุกFอสราง การเตรียมสถานท่ีกFอสราง การกFอสรางบาน การ ติดตั้งระบบไฟฟ‚าและประปา ตลอดจนการตกแตFงภายใน ซ่ึงโดยปกติแลว บริษัทจะใหบริการแกFลูกคาทั่วไป และจะทําสัญญาตามความตองการของลูกคา จากขอมูลขางตน มีภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาจํานวนท้ังส้ิน เทาF ใด 1-13

แนวทางการพิจารณา มีจํานวนภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาทั้งส้ิน 1 ภาระ เน่ืองจากหากมองในมุม ของลูกคาที่ตองการบานท่ีสรางเสร็จสมบูรณD ดังน้ัน ตั้งแตFขั้นตอนการออกแบบบาน การจัดหาวัสดุกFอสราง การเตรยี มสถานท่ีกอF สราง การกอF สรางบาน การติดต้ังระบบไฟฟ‚าและประปา ตลอดจนการตกแตFงภายใน จึง ไมFสามารถระบุในแตFละข้ันตอนแยกตFางหากได เพราะเหตุวFาการใหบริการในแตFละรายการตFางเปUนเพียง สFวนประกอบท่ีตองใชเพื่อใหมีบานที่สรางเสร็จสมบูรณDตามสัญญาวFาจางรบั เหมากFอสรางบาน 2.3) การเสร็จส้นิ ของภาระท่ตี องปฏบิ ตั ิ กิจการตองรับรูรายไดเมื่อกิจการปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติเสร็จส้ิน โดยการสFงมอบสินคาหรือ บริการที่สัญญาวFาจะให (เชFน สินทรัพยD) ใหลูกคา จะถือวFามีการสFงมอบสินทรัพยDก็ตFอเมื่อลูกคามีอํานาจ ควบคมุ สนิ ทรัพยDนน้ั สําหรับภาระที่ตองปฏิบัติแตFละรายการ กิจการตองกําหนด ณ วันเริ่มตนของสัญญาวFาภาระท่ีตอง ปฏิบัติดังกลFาวเปUนภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหน่ึง (Over time) หรือเปUนภาระที่ตองปฏิบัติ ซึง่ เสร็จส้ิน ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (Point in time) โดยหากภาระท่ีตองปฏิบัติน้ันไมFใชFภาระท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จ ส้ินตลอดชFวงเวลาหน่งึ ภาระท่ตี องปฏิบตั ินัน้ จะเปนU ภาระทีต่ องปฏบิ ัติซงึ่ เสรจ็ สิ้น ณ เวลาใดเวลาหน่งึ สินคาและบริการ คือ สินทรัพยD แมในขณะชFวงเวลาหน่ึงเม่ือสินคาและบริการนั้นไดรับและใช (เชFนเดยี วกับในกรณีของบริการตาF งๆ) อํานาจควบคุมสินทรัพยD หมายถึง ความสามารถในการสั่งการการใชงาน และการไดรับประโยชนDท่ี เหลืออยูFจากสินทรัพยD อํานาจควบคุมรวมถึงความสามารถในการกีดกันกิจการอ่ืนจากการส่ังการการใชงาน และการไดรบั ประโยชนDจากสินทรพั ยDนั้น ประโยชนDจากสินทรัพยD คือ กระแสเงินสด (กระแสรับหรือการประหยัดกระแสจFาย) ที่สามารถไดรับ ทางตรงหรือทางออมในลักษณะตFางๆ เชFน การใชสินทรัพยDเพื่อผลิตสินคาหรือใหบริการ (รวมถึงบริการ สาธารณะ) การใชสินทรัพยDเพ่ือเพิ่มมูลคFาของสินทรัพยDอื่น การใชสินทรัพยDเพ่ือชําระหน้ีสินหรือลดคFาใชจFาย การขายหรือแลกเปลี่ยนสนิ ทรัพยD การใชสินทรพั ยเD ปนU หลักประกนั เงนิ กู และการถอื ครองสนิ ทรัพยD เปUนตน ในการประเมินวFาลูกคาไดรับอํานาจควบคุมสินทรัพยDหรือไมF กิจการตองพิจารณาขอตกลงใดๆ ท่ีจะ ซอื้ คืนสนิ ทรพั ยD 2.4) ภาระท่ตี องปฏบิ ัติซงึ่ เสรจ็ สน้ิ ตลอดชว> งเวลาหนง่ึ (Over time) กิจการสFงมอบอํานาจการควบคุมสินคาหรือบริการตลอดชFวงเวลาหนึ่ง และถือวFาภาระที่ตองปฏิบัติ เสร็จส้ินตลอดชFวงเวลาหน่ึง โดยจะรับรูรายไดในชFวงเวลาดังกลFาวได หากเปUนไปตามเงื่อนไขขอใดขอหนึ่ง ตFอไปนี้ (1) ลูกคาไดรับและใชประโยชนDจากการปฏิบัติงานพรอมกันของกิจการทันทีท่ีกิจการไดปฏิบัติงาน ตวั อยFางเชFน การบริการท่ีเกิดข้ึนอยFูเปUนประจํา (เชFน บริการทําความสะอาด เปUนตน) สามารถประเมินไดงFาย วFาลกู คาไดรบั และไดใชประโยชนDจากผลของการปฏิบัตงิ านของกิจการในขณะทก่ี จิ การปฏบิ ตั ิงาน (2) การปฏิบตั งิ านของกจิ การสรางหรอื ทําใหสินทรัพยDของลูกคาเพ่ิมข้ึน (ตัวอยFางเชFน สินทรัพยDที่เปUน งานระหวFางทํา เปนU ตน) ท่ีลกู คามอี ํานาจควบคมุ เมอ่ื สนิ ทรัพยDเกดิ ข้นึ หรอื เพิ่มขนึ้ หรือ (3) การปฏิบตั ิงานของกจิ การไมFกFอใหเกดิ สินทรพั ยDที่กิจการมีทางเลือกอื่นในการนําไปใช ตัวอยFางเชFน กิจการมีขอจํากัดในทางปฏิบัติเนื่องจากสินทรัพยDน้ันไดรับการออกแบบใหมีลักษณะเฉพาะสําหรับลูกคาราย หนึ่งเทFาน้ัน หรือสินทรัพยDดังกลFาวอยูFในบริเวณที่หFางไกล เปUนตน และกิจการมีสิทธิท่ีสามารถบังคับใหจFาย ชาํ ระสาํ หรับการปฏบิ ตั งิ านทเี่ สรจ็ สิ้นถึงปจL จบุ ัน 1-14

2.5) ภาระท่ตี องปฏิบัตซิ ึง่ เสร็จส้ิน ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (Point in time) หากภาระท่ีตองปฏิบัติไมFใชFภาระที่ตองปฏิบัติซึ่งเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหนึ่ง (Over time) ดังน้ัน กจิ การตองจดั ภาระทต่ี องปฏบิ ัติน้ันเปนU ภาระทีต่ องปฏิบัติซึ่งเสร็จส้ิน ณ เวลาใดเวลาหน่ึง (Point in time) ใน การระบุวFา ณ เวลาใดลูกคาไดรับอํานาจควบคุมสินทรัพยDท่ีตกลงกัน และภาระที่ตองปฏิบัติไดเสร็จส้ินลง กิจการตองพิจารณาขอกําหนดสําหรับอํานาจการควบคุม นอกจากนี้ กิจการตองพิจารณาขอบFงชี้ของการโอน อํานาจการควบคมุ ซ่ึงรวมถงึ (แตFไมFจาํ กัดเพียง) รายการตFอไปน้ี (1) กิจการมีสิทธิในปLจจุบันที่จะไดรับการชําระเงินสําหรับสินทรัพยD หากลูกคามีภาระผูกพันใน ปจL จบุ นั ในการจFายชําระเงนิ สําหรับสินทรัพยD ซ่ึงกรณีดังกลFาวอาจแสดงวFาลูกคาไดรับความสามารถสั่งการการ ใช และไดรับประโยชนDทเี่ หลอื อยูทF งั้ หมดสวF นใหญจF ากสินทรัพยDเปนU การแลกเปลย่ี น (2) ลูกคามีกรรมสิทธ์ิทางกฎหมายในสินทรัพยD กรรมสิทธ์ิทางกฎหมายอาจบFงช้ีวFาคูFสัญญาฝlายใด สามารถสั่งการการใชและไดรบั ประโยชนDทีเ่ หลอื อยูFท้ังหมดสFวนใหญFจากสินทรัพยD หรือกีดกันกิจการอื่นในการ เขาถึงประโยชนเD หลาF นน้ั ดังนั้น การโอนกรรมสิทธิ์ทางกฎหมายในสินทรัพยDอาจจะแสดงวFาลูกคาไดรับอํานาจ ควบคุมสินทรัพยDนัน้ หากกิจการยงั คงไวซึง่ กรรมสิทธ์ทิ างกฎหมายในสินทรพั ยเD พยี งเพื่อป‚องกันความลมเหลวท่ี ลูกคาจะไมFจFายเงิน สิทธเิ หลFานั้นของกจิ การไมFสามารถทําใหลูกคาไมFมอี าํ นาจควบคุมสนิ ทรพั ยD (3) กิจการไดสFงมอบการครอบครองทางกายภาพของสินทรัพยD การที่ลูกคาครอบครองทางกายภาพ ของสินทรัพยD อาจแสดงวFา ลูกคาสามารถสั่งการการใชและไดรับประโยชนDท่ีเหลืออยFูเกือบท้ังหมดจาก สนิ ทรัพยD หรอื กีดกันกิจการอน่ื ในการเขาถึงประโยชนDเหลFาน้ัน อยFางไรก็ตาม การครอบครองทางกายภาพของ สินทรัพยDอาจจะไมFเกิดข้ึนพรอมกับอํานาจควบคุมสินทรัพยD ตัวอยFางเชFน ในสัญญาการซื้อคืนหรือสัญญาฝาก ขายบางสญั ญา ลูกคาหรอื ผูรับฝากขายอาจครอบครองทางกายภาพของสินทรัพยDโดยท่ีกิจการมีอํานาจควบคุม สินทรัพยDน้ัน ในทางตรงกันขาม ในสัญญาที่มีการขายท่ีแจงหนี้แลวแตFยังไมFสFงมอบสินคา กิจการอาจ ครอบครองทางกายภาพของสนิ ทรัพยDในขณะท่ีลูกคามีอํานาจควบคุมสินทรัพยDน้ัน ตัวอยFางเชFน สัญญาการซ้ือ คืน สญั ญาฝากขาย และสญั ญาทม่ี ีการขายท่ีแจงหนี้แลวแตยF งั ไมFสFงมอบสนิ คา เปนU ตน (4) ลูกคามีความเส่ียงและผลตอบแทนท่ีมีนัยสําคัญของความเปUนเจาของในสินทรัพยD การโอนความ เส่ียงและผลตอบแทนท่มี ีนัยสําคญั ของความเปUนเจาของในสินทรัพยDใหลูกคาอาจแสดงวFาลูกคาสามารถส่ังการ การใชและไดรับประโยชนDท่ีเหลืออยFูท้ังหมดสFวนใหญFจากสินทรัพยD หรือกีดกันกิจการอื่นในการเขาถึง ประโยชนเD หลFาน้นั อยFางไรกต็ าม ในการประเมินความเสยี่ งและผลตอบแทนที่มีนัยสําคัญของความเปUนเจาของ ในสินทรัพยDท่ีตกลง กิจการตองไมFรวมความเส่ียงใดก็ตามที่เกิดข้ึนกับภาระที่ตองปฏิบัติท่ีแยกจากภาระท่ีตอง ปฏิบัติในการสFงมอบสินทรัพยD ตัวอยFางเชFน กิจการอาจไดโอนอํานาจควบคุมสินทรัพยDไปยังลูกคา แตFยังไมF ปฏิบตั ิตามภาระทตี่ องปฏบิ ัติเพ่มิ เตมิ เพือ่ ใหบริการการบํารงุ รักษาเกยี่ วของกับสินทรพั ยDที่สงF มอบ เปUนตน (5) ลูกคาไดยอมรับสินทรพั ยDแลว กรณีลูกคายอมรบั สินทรัพยDอาจแสดงวFาลูกคาสามารถส่ังการการใช และไดรับประโยชนDที่เหลืออยูFท้ังหมดสFวนใหญFจากสินทรัพยD ในการประเมินผลกระทบของการที่ลูกคาได ยอมรบั สนิ ทรพั ยDตามสัญญาเพอ่ื พิจารณาวาF เม่ือใดอาํ นาจควบคุมสินทรพั ยไD ดถูกโอนไป ตัวอยFางเชFน เงื่อนไขใน สัญญาเก่ียวกับการยอมรับของลูกคาข้ึนอยFูกับการกําหนดขนาดหรือน้ําหนักเฉพาะ กิจการสามารถกําหนดได วFาเม่ือใดท่ีจะยอมรับเงื่อนไขดังกลFาวกFอนการไดรับเอกสารยืนยันเก่ียวกับการไดรับการควบคุมสินคาหรือ บรกิ ารของลกู คา เปUนตน 1-15

3) ขนั้ ท่ี 3 การกําหนดราคาของรายการ (Transaction price) กิจการตองคํานึงถึงขอกําหนดในสัญญาและธรรมเนียมปฏิบัติของธุรกิจในการกําหนดราคาของ รายการ โดยราคาของรายการ (Transaction price) คอื จาํ นวนเงินของส่ิงตอบแทนซึ่งกิจการคาดวFาจะมีสิทธิ ไดรับเพ่ือเปUนการแลกเปล่ียนกับการโอนสินคาหรือบริการตามที่ไดตกลงกันใหแกFลูกคา ท้ังน้ีไมFรวมถึงจํานวน เงนิ ท่ีเรียกเก็บแทนบุคคลทสี่ าม (ตัวอยFางเชFน ภาษขี าย เปUนตน) ส่ิงตอบแทนท่ีระบุในสัญญาท่ีทํากับลูกคาอาจ เปนU จาํ นวนเงนิ ทแ่ี นFนอน จาํ นวนผนั แปร หรอื ท้ังสองแบบ ลกั ษณะ ระยะเวลา และจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนที่ลูกคาตกลงไวกระทบตFอการประมาณการราคา ของรายการ โดยในการกําหนดราคาของรายการ กจิ การตองคํานึงถงึ ผลของทกุ ขอดงั ตอF ไปนี้ (1) ส่งิ ตอบแทนผนั แปร (Variable consideration) (2) การจํากัดประมาณการสง่ิ ตอบแทนทผ่ี นั แปร (Constraint) (3) การมีองคDประกอบเก่ียวกับการจัดหาเงินที่มีนัยสําคัญในสัญญา (The existence of a significant financing component in the contract) (4) สงิ่ ตอบแทนทีไ่ มFใชเF งินสด (Non-cash consideration) (5) สง่ิ ตอบแทนท่ีจะจFายใหกบั ลูกคา (Consideration payable to customers) เพื่อวัตถุประสงคDในการกําหนดราคาของรายการ กิจการตองสมมติวFาจะมีการโอนสินคาหรือบริการ เปUนไปตามสัญญาท่ีตกลงกับลูกคา และสัญญาดังกลFาวจะไมFถูกยกเลิก จัดทําใหมF หรือมีการเปลี่ยนแปลง สัญญา 3.1) ส่ิงตอบแทนผนั แปร (Variable consideration) หากส่งิ ตอบแทนตามที่ตกลงไวในสัญญาไดรวมส่งิ ตอบแทนทีม่ จี าํ นวนเงนิ ผนั แปร กิจการตองประมาณ การจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีกิจการจะมีสิทธิไดรับเปUนการแลกเปลี่ยนกับการโอนสินคาหรือบริการท่ี สญั ญาวาF จะใหกับลกู คาตามท่ไี ดตกลงกนั จาํ นวนเงินของสิง่ ตอบแทนอาจผันแปรเนื่องจาก การใหสFวนลด (Discounts) การใหสFวนลดภายหลัง (Volume rebates) เงินคืน (Refunds) การหักหนี้ (Debt deduction) การลดราคา (Price reduction) เงิน จูงใจ (Incentives) เงินตอบแทนพิเศษที่กําหนดจากผลการปฏิบัติงาน (Performance bonus) คFาปรับ (Penalties) หรือรายการอื่นท่ีมีลักษณะคลายคลึงกัน นอกจากนี้ ส่ิงตอบแทนผันแปรที่สัญญาไวสามารถ เกิดข้ึนในกรณีท่ีกิจการมีสิทธิที่จะไดรับสิ่งตอบแทนโดยจํานวนเงินข้ึนอยูFกับเหตุการณDท่ีกําหนดไวเกิดขึ้น หรอื ไมเF กิดขึ้นในอนาคต ตัวอยาF งเชFน จาํ นวนเงินของส่ิงตอบแทนจะผันแปรไปในกรณีท่ีมีการขายผลิตภัณฑDไป แตFลูกคามีสิทธิท่ีจะคืนผลิตภัณฑD หรือในกรณีท่ีมีการตกลงที่จะจFายส่ิงตอบแทนท่ีกําหนดเปUนจํานวนเงินท่ี แนFนอนทีส่ ัญญาไวเพ่ือเปUนเงนิ ตอบแทนพเิ ศษสาํ หรบั การปฏบิ ัตงิ านไดตามเกณฑDทีก่ ําหนด การผนั แปรของสง่ิ ตอบแทนทีล่ ูกคาสัญญาจะจFายอาจไมFไดระบุในสัญญาไวอยFางชัดแจง ถึงแมจะไมFได ระบไุ วในสัญญา กรณีตาF งๆ เหลาF น้ีอาจทาํ ใหสิ่งตอบแทนมีสวF นที่ผนั แปรได ดังนี้ (1) ลูกคามีมูลเหตุใหคาดไดวFากิจการจะยอมรับจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนนอยกวFาราคาที่ระบุใน สัญญา จากการที่กิจการมีธรรมเนียมปฏิบัติทางธุรกิจเชFนนั้น หรือนโยบาย หรือแถลงการณDท่ีประกาศออกไป เชFนน้นั วาF กิจการจะลดราคา ทง้ั น้ขี ึน้ อยFกู ับขอบงั คับดานกฎหมาย แนวปฏิบัติในอตุ สาหกรรม หรือลูกคาในการ ท่จี ะเรียกสิ่งเหลาF นวี้ FาสวF นลด การใหสวF นลดภายหลัง เงินคนื (Refunds) หรือการหกั หนี้ (2) ขอเท็จจริงและสถานการณDอื่นท่ีบFงชี้วFาความต้ังใจของกิจการเมื่อเขาทําสัญญาวFาจะมีการเสนอ การลดราคาใหกับลูกคา 1-16

เงินคืน (Refunds) มีผลกระทบทําใหกิจการตองรับรูหน้ีสินท่ีเกิดจากการจะจFายคืนคFาตอบแทน หาก กิจการไดรับส่ิงตอบแทนจากลูกคาและคาดไดวFากิจการจะจFายชําระคืนสิ่งตอบแทนนั้นบางสFวนหรือท้ังหมด ใหแกFลูกคาโดยหนี้สินดังกลFาวจะวัดมูลคFาจากจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีไดรับแลว (หรือคางรับ) ที่กิจการ คาดไดวFาจะไมFมีสิทธิเปUนเจาของสิ่งตอบแทนน้ัน (กลFาวคือ จํานวนเงินท่ีไมFไดรวมอยูFในราคาของรายการ) ใน กรณีที่สถานการณDเปล่ียนแปลงไป ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการตองปรับปรุงหน้ีสินที่เกิดจากการ จะจFายชําระคืน (รวมถึงการเปล่ียนแปลงในราคาของรายการและหน้ีสินที่เกิดจากสัญญา) ในการบันทึก รายการหนี้สนิ ที่เกดิ จากการจะจาF ยชาํ ระคนื ทีเ่ ก่ียวของกบั รายการขายท่ลี กู คามีสทิ ธิคนื สนิ คาหรอื บรกิ าร กิจการตองประมาณจาํ นวนเงนิ ของสิ่งตอบแทนผันแปรโดยใชวิธกี ารดงั ตFอไปน้ี โดยขน้ึ อยFูกับวFาวิธีใดที่ กจิ การคาดวาF เปนU วิธีทีเ่ หมาะสมกวาF ในการประมาณการจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนที่กจิ การจะมีสิทธไิ ดรบั (1) วิธมี ลู คFาทคี่ าดหวงั (Expected value method) มลู คาF ทค่ี าดหวงั (Expected value) คือ ผลรวมของจาํ นวนเงินของส่งิ ตอบแทนในชFวงของจํานวนเงิน ของส่ิงตอบแทนที่เปUนไปไดถFวงน้ําหนักดวยความนFาจะเปUน มูลคFาที่คาดหวังอาจเปUนประมาณการท่ีเหมาะสม ของจํานวนเงินของสง่ิ ตอบแทนผันแปร หากกิจการมสี ญั ญาจํานวนมากทมี่ ีคณุ ลักษณะเหมือนกัน ตัวอย>างที่ 1.8 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคาเพื่อกFอสรางหองแสดงสินคาภายใน 1 ปz ใน ราคา 1,000,000 บาท โดยกิจการจะไดรับคFาตอบแทนพิเศษเปUนจํานวนเงิน 100,000 บาท หากบริษัท สามารถกFอสรางหองแสดงสินคาเสร็จกFอนครบกําหนด 1 ปz ในทางตรงกันขาม หากบริษัทกFอสรางหองแสดง สินคาเสร็จลFาชากวFากําหนด 1 ปz บริษัทจะตองจFายคFาปรับใหกับลูกคาเปUนจํานวนเงิน 100,000 บาท โดย บริษัทประมาณการวFา มีความนFาจะเปUน 30% ท่ีหองแสดงสินคาจะแลวเสร็จกFอนครบกําหนด 1 ปzท่ีตกลงไว นอกจากน้ี มีความนFาจะเปUน 60% ที่หองแสดงสินคาจะแลวเสร็จภายในกําหนด 1 ปzที่ตกลงไว และมีความ นาF จะเปUน 10% ที่หองแสดงสนิ คาจะแลวเสร็จลFาชากวาF กาํ หนด 1 ปทz ี่ตกลงไว วิธีมูลคFาท่ีคาดหวัง (Expected value method) สามารถประมาณการท่ีเหมาะสมของจํานวนเงิน ของสง่ิ ตอบแทนผนั แปรไดดงั น้ี (1) สง่ิ ตอบแทนทเ่ี ปน] ไปได (2) (3) สิ่งตอบแทนที่ ความ เปน] ไปไดถว> งนาํ้ หนัก ค>าก>อสราง บวกค>าตอบแทน นา> จะ ดวยความน>าจะเปน] เป]น กอ> สรางหองแสดงสนิ คาภายใน 1 ป\\ (บาท) พิเศษ/หกั ค>าปรบั (3) = (1) x (2) (บาท) (บาท) เสร็จกอF นครบกําหนด 1 ปzที่ตกลงไว 1,000,000 +100,000 30% 330,000 = 1,100,000 เสร็จภายในกําหนด 1 ปทz ่ีตกลงไว 1,000,000 +0 60% 600,000 = 1,000,000 เสร็จลาF ชากวาF กาํ หนด 1 ปzท่ีตกลงไว 1,000,000 -100,000 10% 90,000 = 900,000 ราคาของรายการโดยประมาณ 1,020,000 สรุปผลการคํานวณ ภายใตวิธีมูลคFาที่คาดหวัง (Expected value method) กิจการควรกําหนด ราคาของรายการกอF สรางหองแสดงสินคาทมี่ ีกําหนดเวลากอF สราง 1 ปz โดยประมาณ เทาF กบั 1,020,000 บาท 1-17

(2) วิธจี ํานวนเงินที่มีความเปUนไปไดสูงสดุ (The most likely amount method) จํานวนเงินที่มีความเปUนไปไดสูงสุด (The most likely amount) คือ จํานวนเงินที่มีความเปUนไปได สงู สุดเพียงจํานวนเดียวในชFวงของจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนที่เปUนไปได (กลFาวคือ ผลลัพธDของส่ิงตอบแทนที่ เปUนไปไดมากที่สุดจํานวนเดียวภายใตสัญญาน้ัน) มูลคFาที่มีความเปUนไปไดสูงสุดอาจเปUนประมาณการที่ เหมาะสมของจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนผันแปร หากสัญญาดังกลFาวมีผลลัพธDที่เปUนไปไดเพียงสองกรณี (ตัวอยFางเชFน กรณีทกี่ จิ การจะไดรับหรอื ไมFไดรบั เงินตอบแทนพิเศษทกี่ ําหนดจากผลการปฏบิ ตั ิงาน) ตัวอย>างท่ี 1.9 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคาเพื่อกFอสรางอาคารสํานักงานใหกับลูกคาใน ราคา 20,000,000 บาท โดยที่บริษัทจะไดรับเงินตอบแทนพิเศษเพิ่มอีก 800,000 บาท หากบริษัทสามารถ กFอสรางอาคารสํานักงานดังกลFาวเสร็จภายในกําหนดเวลา 2 ปzที่ไดตกลงกันไว แตFหากบริษัทไมFสามารถ กFอสรางอาคารสํานักงานดังกลFาวไดทันกําหนด บริษัทจะไมFไดรับคFาตอบแทนพิเศษ ทั้งนี้จากประสบการณDที่ ผFานมาอยFางยาวนานของบริษัททําใหฝlายบริหารเช่ือวFา มีความนFาจะเปUน 90% ท่ีบริษัทจะสามารถกFอสราง อาคารสํานกั งานแลวเสร็จสมบูรณDภายในกําหนดเวลาท่ีไดตกลงกนั ไว วธิ ีจาํ นวนเงินท่ีมีความเปUนไปไดสูงสุด (The most likely amount method) สามารถประมาณการ ทเ่ี หมาะสมของจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนผนั แปรไดดังนี้ (3) อาคารสํานักงานมีกําหนดเวลา (1) เงินตอบแทนพิเศษ (2) ไดรบั เงินตอบแทน (4) สงิ่ ตอบแทนที่ ก>อสราง 2 ป\\ ความ พเิ ศษ มคี >าเท>ากับ 1 เป]นไปได นา> จะ /ไม>ไดรบั เงนิ ตอบ เปน] (4) = (1) x (3) แทนพเิ ศษ มคี า> เทา> กบั 0 เสรจ็ ภายในกําหนดเวลา 2 ปz 800,000 90% 1 800,000 x 1 = 800,000 เสร็จเกนิ กําหนดเวลา 2 ปz 800,000 10% 0 800,000 x 0 =0 สิ่งตอบแทนท่เี ป]นไปไดสงู สดุ 800,000 (เปรยี บเทียบช>องท่ี 4 ท่ีมีสิ่งตอบแทนทเี่ ป]นไปไดสงู สดุ ) สรุปผลการคํานวณ วิธีจํานวนเงินท่ีมีความเปUนไปไดสูงสุด (The most likely amount method) กิจการควรกําหนดราคาของรายการอาคารสํานักงานท่ีมีกําหนดเวลากFอสราง 2 ปz โดยประมาณ เทFากับ 20,800,000 บาท (คFากFอสราง จํานวนเงิน 20,000,000 + ไดรับเงินตอบแทนพิเศษจากการกFอสรางอาคาร สํานักงานดงั กลFาวเสรจ็ ภายในกาํ หนดเวลา 2 ปz จํานวนเงนิ 800,000 บาท) ท้งั น้ี กิจการตองเลือกใชวธิ กี ารประมาณการผลกระทบของความไมแF นFนอนของจํานวนเงินของสิ่งตอบ แทนผันแปรที่กิจการจะมีสิทธิไดรับเพียงวิธีเดียวอยFางสม่ําเสมอตลอดอายุของสัญญา นอกจากน้ี กิจการตอง พจิ ารณาขอมลู ทีก่ ิจการมีอยูFทงั้ หมดอยาF งสมเหตสุ มผล (ไมFวFาจะเปUนขอมูลในอดีต ปLจจุบัน และการคาดการณD ในอนาคต) และตองระบุจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีเปUนไปไดขึ้นมาอยFางสมเหตุสมผล ขอมูลดังกลFาวที่ กิจการใชในการประมาณการจาํ นวนเงินของสิง่ ตอบแทนผนั แปรโดยท่ัวไปจะเหมือนกับขอมูลที่ฝlายบริหารของ กจิ การใชในชวF งการนาํ เสนอราคาตอF ลกู คา และขอมลู ทีใ่ ชในการคาํ นวณราคาของสินคาหรือบริการท่ีสัญญาวFา จะให 1-18

3.2) การจาํ กัดประมาณการสงิ่ ตอบแทนทีผ่ นั แปร (Constraint) กิจการตองรวมประมาณการจาํ นวนเงินของสิง่ ตอบแทนผนั แปรบางสFวนหรือทั้งหมดเปUนสFวนหน่ึงของ ราคาของรายการ เฉพาะในกรณีท่ีมีความเปUนไปไดคFอนขางแนFในระดับสูงมากวFาจะไมFมีการกลับรายการท่ีมี นยั สําคญั ของจาํ นวนรายไดท่ีรับรูสะสม เมื่อความไมFแนFนอนเก่ียวกับส่ิงตอบแทนผนั แปรไดหมดไปในภายหลงั ในการประเมินวFามีความเปUนไปไดคFอนขางแนFในระดับสูงมากหรือไมFที่จะไมFมีการกลับรายการที่มี นัยสําคัญของจํานวนเงินของรายไดที่รับรูสะสม เม่ือความไมFแนFนอนเก่ียวกับส่ิงตอบแทนผันแปรไดหมดไปใน ภายหลัง กจิ การตองพจิ ารณาทงั้ โอกาสและจํานวนท่ีจะตองกลับรายการปLจจัยที่จะทําใหโอกาสในการเกิดการ กลบั รายการหรอื จาํ นวนที่จะตองกลบั รายการสงู ขึ้นอาจรวมถงึ แตไF มFจาํ กัดเพยี งกรณีตอF ไปนี้ (1) จํานวนเงินของสิ่งตอบแทนน้ันอFอนไหวสูงกับปLจจัยที่อยFูนอกเหนืออิทธิพลของกิจการ ปLจจัย เหลFานน้ั อาจรวมปจL จยั ท่ีขึน้ อยกูF บั ความผันผวนของตลาด การใชดุลยพินิจหรือการดําเนินการของบุคคลที่สาม (เชFน สิ่งตอบแทนจะผันแปรตามยอดขายของลูกคา) สภาพอากาศ และความเสี่ยงสูงของความลาสมัยของ สนิ คาหรอื บริการท่สี ัญญาวFาจะให (2) ความไมFแนFนอนของจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนอาจตองใชระยะเวลานานกวFาที่ความไมFแนFนอน นั้นจะหมดไป ตัวอยFางเชFน พนักงานขายจะไดรับคFาตอบแทนพิเศษจากผลงานยอดขายตลอดระยะ 5 ปz เปUน ตน (3) กิจการมีประสบการณD (หรือหลักฐาน) อยFางจํากัดสําหรับสัญญาที่มีลักษณะคลายกัน หรือจาก ประสบการณดD งั กลFาว (หรอื จากหลักฐานอืน่ ) ยงั ไมFเพียงพอที่จะใชในการประมาณการมูลคาF (4) กิจการมีธรรมเนียมปฏิบัติในการเสนอใหสFวนลดราคาที่อยFูในชFวงกวางหรือเปล่ียนแปลงเง่ือนไข การชําระเงินสาํ หรบั สัญญาที่คลายกันหรอื ในสถานการณDที่คลายกัน (5) สัญญามจี ํานวนมาก และจํานวนเงนิ ของสิ่งตอบแทนท่ีเปUนไปไดที่อยใูF นชวF งกวาง กิจการตองรับรูรายไดจากคFาสิทธิท่ีกําหนดจากยอดขายหรือจํานวนการใชงานที่ไดรับเพ่ือเปUนการ แลกเปลย่ี นกบั การใหสทิ ธทิ เี่ กยี่ วของกับทรัพยDสนิ ทางปญL ญาเมอ่ื เหตกุ ารณดD ังตFอไปน้ไี ดเกิดข้ึนแลว (1) รายการขายหรอื การใชงานทีไ่ ดเกิดขึ้นในเวลาตFอมา และ (2) ภาระท่ีตองปฏิบัติท่ีไดมีการปLนสFวนคFาสิทธิมาให ท่ีกําหนดจากยอดขายหรือจํานวนการใชงาน บางสFวนหรือทง้ั หมดไดเสรจ็ สิ้นลงแลว (หรอื เสรจ็ สนิ้ บางสFวน) ตัวอย>างท่ี 1.10 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคาเพ่ือติดต้ังระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลDในหมFูบาน จัดสรรขนาดใหญF ใหมีประสิทธิภาพสูงขึ้นและประหยัดพลังงานไฟฟ‚า ในราคา 5,000,000 บาท และกําหนด จํานวนขั้นตํ่าของโบนัสตามผลงาน จํานวน 100,000 บาท หากสามารถลดคFาใชจFายลงได 10% ของจํานวน คFาใชจาF ย 12 เดือนแรกทีล่ ดลงหลังจากใชระบบใหมF แนวทางการพิจารณา ผูบริหารพิจารณาจากประสบการณDของบริษัทท่ีสามารถทําใหคFาใชจFายลดลง อยFางนอย 10% ในสัญญาอื่นท่ีคลายกัน แมวFาอัตราการลดลงของคFาใชจFายท่ีบริษัทเคยทําไดจะสูงถึง 20% หรือสูงกวFานั้นแตFไมFสม่ําเสมอ ผูบริหารจึงไดขอสรุปวFา มีความเปUนไปไดคFอนขางแนFในระดับสูงมากที่จะลด คFาใชจาF ยไดอยFางนอย 10% โดยไมFสFงผลใหเกดิ การโอนกลับรายการ สรุปผลการพิจารณา บริษัทควรกําหนดราคาของรายการที่ตองรวมประมาณการจํานวนเงินของส่ิง ตอบแทนผันแปรบางสFวนหรือท้ังหมดเปUนสFวนหน่ึงของราคาของรายการ เฉพาะในกรณีที่มีความเปUนไปได คFอนขางแนFในระดับสูงมากวFาจะไมFมีการกลับรายการท่ีมีนัยสําคัญของจํานวนรายไดท่ีรับรูสะสม เม่ือความไมF แนนF อนเก่ียวกบั ส่ิงตอบแทนผันแปรไดหมดไปในภายหลัง เทFากับ 5,100,000 บาท (คFาติดต้ังระบบไฟฟ‚าโซลFา 1-19

เชลลD จํานวนเงิน 5,000,000 + การจํากัดประมาณการส่ิงตอบแทนท่ีผันแปร (Constraint) คือ จํานวนข้ันต่ํา ของโบนัสตามผลงาน จํานวน 100,000 บาท หากสามารถลดคFาใชจFายลงได 10% ของจํานวนคFาใชจFาย 12 เดอื นแรกท่ลี ดลงหลงั จากใชระบบใหมF) ทั้งนี้ ณ วนั ส้นิ รอบระยะเวลารายงาน ผบู รหิ ารตองทําการประมาณการราคาของรายการใหมF (รวมท้ัง การประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปรที่ติดขอจํากัดและไมFควรรับรู) เพ่ือใหเปUนตัวแทนอันเที่ยงธรรมกับ สถานการณD ณ วันสิน้ รอบระยะเวลารายงานและสอดคลองกบั การเปลยี่ นแปลงของสถานการณDในระหวFางงวด ท่ีรายงาน 3.3) การมีองค6ประกอบเกี่ยวกับการจัดหาเงินที่มีนัยสําคัญในสัญญา (The existence of a significant financing component in the contract) TFRS 15 (สภาวิชาชพี บญั ชี, 2562ข, หนา 19) กําหนดราคาของรายการท่ีกิจการตองปรับปรุงจํานวน เงินของส่ิงตอบแทนท่ีสัญญาไวดวยผลกระทบของมูลคFาของเงินตามเวลาหากระยะเวลาในการจFายชําระที่ ตกลงกันระหวFางคFูสัญญา (โดยชัดแจงหรือโดยนัย) ทําใหเกิดประโยชนDท่ีสําคัญในรูปแบบของการจัดหาเงิน ใหกบั ลูกคาหรอื กิจการในการโอนสนิ คาหรอื บริการ หากเปUนเชFนวFาแลว สัญญาดังกลFาวมีองคDประกอบของการ จัดหาเงินที่มีนัยสําคัญรวมอยFูดวย โดยการจัดหาเงินดังกลFาวอาจไมFไดระบุไวอยFางชัดแจงในสัญญา หรือตอง ตคี วามตามนยั จากขอกาํ หนดการจาF ยชาํ ระทต่ี กลงกนั ระหวFางคสูF ญั ญา วัตถุประสงคDในการท่ีกิจการตองปรับปรุงจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนที่สัญญาไวดวยผลกระทบของ องคปD ระกอบการจัดหาเงนิ ทมี่ นี ัยสาํ คญั คือ เพื่อใหกิจการรับรูรายไดที่จํานวนเงินซ่ึงสะทอนราคาเฉพาะสFวนท่ี เทียบเทFากรณีลูกคาตองจFายชําระคFาสินคาหรือบริการเปUนเงินสด (กลFาวคือ ราคาขายเงินสด) กิจการตอง คํานึงถึงขอเท็จจริงและสถานการณDที่เก่ียวของ เพื่อพิจารณาวFาสัญญาดังกลFาวมีองคDประกอบการจัดหาเงิน และองคปD ระกอบดงั กลาF วมีนยั สาํ คญั ตFอสญั ญาหรอื ไมF ดงั นี้ (1) มีความแตกตาF งกนั หรือไมF (ถามี) ระหวFางจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีสัญญาไวและราคาขายเงิน สดของสนิ คาหรือบรกิ ารที่สัญญาวFาจะให และ (2) ผลกระทบรวมจากสองปLจจัยนี้ (2.1) ประมาณการระยะเวลานับตั้งแตFวันที่กิจการไดโอนสินคาหรือบริการที่ไดตกลงไวใหแกF ลูกคาและวันทลี่ กู คาจFายชําระสาํ หรับสินคาหรอื บรกิ ารนนั้ และ (2.2) อตั ราดอกเบย้ี ในตลาดทเ่ี ก่ยี วของ อยFางไรกต็ าม สัญญาจะไมFมอี งคปD ระกอบการจัดหาเงินทม่ี ีนยั สําคญั เมอ่ื รายการมลี ักษณะดงั น้ี (1) ลูกคาไดจFายชําระคFาสินคาหรือบริการลFวงหนา และจังหวะเวลาในการโอนสินคาหรือบริการ ดังกลFาวข้ึนอยFกู บั การตดั สนิ ใจของลูกคา ตัวอยFางเชFน การขายบัตรของขวัญที่ลูกคาจFายเงินลFวงหนาและเปUนผู ตัดสินใจวFาจะใชบัตรของขวัญเม่ือใด หรือการขายสินคาและใหแตมกับลูกคาเพื่อสะสมแลวนําไปใชแลกซื้อ สินคาในราคาต่าํ กวFาราคาขายปกตโิ ดยลกู คาตดั สินใจเองวFาจะใชแตมเมอื่ ใด (2) จํานวนเงินของส่ิงตอบแทนที่มีสาระสําคัญที่ลูกคาสัญญาวFาจะจFายเปUนจํานวนที่ผันแปรโดยที่ จํานวนเงินหรือจังหวะเวลาของการจFายชําระสิ่งตอบแทนดังกลFาวข้ึนอยFูกับการเกิดขึ้นหรือไมFเกิดขึ้นของ เหตุการณDบางอยFางในอนาคตท่ีนอกเหนือการควบคุมของลูกคาหรือกิจการ ตัวอยFางเชFน ลูกคาจะจFาย คาF บริการใหบริษัทตFอเมอ่ื ลูกคาซนะคดี หรอื สงิ่ ตอบแทนอยFูในรูปของคาF สิทธิทกี่ าํ หนดจากยอดขาย เปUนตน (3) ความแตกตFางระหวFางสิ่งตอบแทนที่สัญญาไวและราคาขายเงินสดของสินคาหรือบริการ เกิดจาก สาเหตุอื่นท่ีไมFใชFการจัดหาเงินใหกับลูกคาหรือกิจการ และความแตกตFางของจํานวนเงินดังกลFาวเปUนสัดสFวน 1-20

ตามสาเหตุท่ีทําใหเกิดความแตกตFางน้ัน ตัวอยFางเชFน เง่ือนไขการชําระเงินอาจใหความคุมครองกิจการหรือ ลกู คาจากกรณที อ่ี ีกฝาl ยหนง่ึ ไมสF ามารถปฏิบัตติ ามภาระผูกพันภายใตสญั ญาได เพอื่ เปนU การผอF นปรนในทางปฏิบัติ (Practical expedient) กจิ การไมFจําเปUนตองปรับปรุงจํานวนเงิน ของส่ิงตอบแทนที่สัญญาไวสําหรับผลกระทบของการมีองคDประกอบเก่ียวกับการจัดหาเงินที่มีนัยสําคัญท่ี รวมอยFูดวย หาก ณ วันท่ีเร่ิมตันสัญญา กิจการคาดไดวFาระยะเวลานับต้ังแตFวันท่ีกิจการไดโอนสินคาหรือ บรกิ ารที่ไดตกลงไวใหแกFลกู คา และวันทีล่ กู คาจFายชาํ ระสินคาหรอื บริการ คือ หนง่ึ ปzหรอื ภายในหนึง่ ปz ตัวอย>างที่ 1.11 บริษัท มณฑา จํากัด เปUนบริษัทผลิตเคร่ืองจักรขาย ไดทําสัญญากับลูกคาเพื่อขาย เครื่องจักรจํานวน 1 เครอ่ื ง โดยจะโอนการควบคมุ ในสินคาไปยงั ลกู คาในอกี 2 ปzขางหนา โดยมเี งื่อนไขวFา (1) หากลกู คาชาํ ระเงนิ คFาสนิ คาทนั ทจี ะชาํ ระเงนิ สดเพยี ง 4,000,000 บาท หรอื (2) หากจะชําระเงิน ณ วันที่ไดรับการควบคุมสินคาในอีก 2 ปzขางหนา ลูกคาจะตองชําระเงินใน จํานวนเงินท่สี งู กวFาโดยบรษิ ทั คดิ อตั ราดอกเบ้ียเทาF กบั อัตราดอกเบย้ี ในตลาดทเี่ ก่ยี วของ เทFากบั 5% แนวทางการพิจารณา จากขอมูลดังกลFาวขางตนพบวFารายการคานี้มีองคDประกอบเก่ียวกับการจัดหา เงนิ ท่มี ีนยั สําคญั ในสญั ญา ซ่ึงกิจการสามารถบนั ทึกบัญชีในสมดุ รายวันทั่วไปไดดงั น้ี (1) วันท่ีรบั เงนิ ตามสญั ญา เงนิ สด 4,000,000 หน้ีสนิ ตามสญั ญาขาย 4,000,000 บนั ทึกรายการรบั เงนิ สดตามสัญญา (2) สิ้นปท\\ ี่ 1 200,000 ตนทนุ ทางการเงิน หนี้สินตามสญั ญาขาย 200,000 บนั ทึกรายการรบั รูตนทนุ ทางการเงนิ (4,000,000 x 5%) (3) สน้ิ ป\\ท่ี 2 210,000 ตนทุนทางการเงนิ หนส้ี ินตามสญั ญาขาย 210,000 บันทกึ รายการรับรูตนทุนทางการเงิน ((4,000,000 + 200,000) x 5%) (4) วนั ทีโ่ อนการควบคุมสนิ คา คือ เครื่องจกั รจํานวน 1 เคร่ือง ใหแกล> กู คา หนี้สนิ ตามสญั ญาขาย 4,410,000 รายไดจากการขายสนิ คา 4,410,000 บันทึกรายการการโอนการควบคุมสินคา ใหแกลF ูกคา (4,000,000 + 200,000 + 210,000) 1-21

เพ่ือบรรลุวัตถุประสงคDในการปรับปรุงจํานวนเงินของส่ิงตอบแทนท่ีสัญญาไวสําหรับสFวนของ องคDประกอบเก่ียวกับการจัดหาเงินที่มีนัยสําคัญ กิจการตองใชอัตราคิดลดท่ีสะทอนรายการการกูยืมเงิน ระหวFางกิจการและลูกคาเปUนรายการแยกตFางหาก ณ วันที่เริ่มตนสัญญา อัตราคิดลดดังกลFาวตองสะทอน ลักษณะความเสี่ยงดานสินเช่ือ (Credit risk) ของฝlายท่ีไดรับการจัดหาเงินให รวมทั้งหลักประกันหรือ หลักทรัพยDท่ีใชค้ําประกันโดยลูกคาหรือกิจการ รวมทั้งสินทรัพยDท่ีโอนภายใตสัญญา กิจการอาจสามารถระบุ อตั ราคดิ ลดโดยใชอัตราท่ีใชคิดลดจํานวนเงินตามที่ระบุในสัญญาของส่ิงตอบแทนท่ีสัญญาไวใหไดเทFากับราคา ในกรณีท่ีลูกคาจFายชําระคFาสินคาและบริการเปUนเงินเม่ือมีการโอนสินคาหรือบริการ ภายหลังจากวันท่ีทํา สัญญาแลว กิจการตองไมFปรับปรุงอัตราคิดลดเพราะมีการเปล่ียนแปลงของอัตราดอกเบี้ยในตลาด หรือ เหตกุ ารณDภายหลังวนั ท่เี รม่ิ ตนสญั ญา (ตัวอยFางเชนF การเปลยี่ นแปลงความเส่ียงดานสินเชื่อของลูกคาเนื่องจาก การประเมินใหมF เปนU ตน) ตัวอยา> งท่ี 1.12 บรษิ ทั มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคาเพ่ือใหบริการในการออกกําลังกายเพ่ือสราง เสริมสุขภาพ ราคาเงินสด 10,000 บาท สําหรับ 1 ปz หรือจFายรายเดือนๆ ละ 1,128 บาท บริษัทพิจารณาวFา อัตราคิดลดท่ีเหมาะสม ณ วันท่ีเริ่มตนสัญญา คือ 5% ตFอปz คิดเปUนมูลคFาปLจจุบันรายปz เทFากับ 8.863 (เปiด ตาราง PVIFA, i=5%, n=12 ทศนยิ ม 3 ตําแหนงF ) แนวทางการพจิ ารณา เม่ือพิจารณาราคาขายเงินสด 10,000 บาท สําหรับ 1 ปz (หรือ 12 เดือน) กับ ราคาผFอนชําระรายเดือนรวม 13,536 บาท/ปz (รายเดือนๆ ละ 1,128 บาท x 12 เดือน) แสดงวFามี องคDประกอบเก่ียวกับการจัดหาเงินที่มีนัยสําคัญ กิจการตองใชอัตราคิดลดท่ีสะทอนรายการการกูยืมเงิน ระหวFางกิจการและลูกคาเปUนรายการแยกตFางหาก ณ วันที่เร่ิมตนสัญญา ดังน้ัน ผลกระทบของการจัดหาเงิน (ดอกเบี้ยรับ) เทFากับ 3,536 บาท (ราคาผFอนชําระรายเดือนรวม 13,536 บาท/ปz – ราคาขายเงินสด 10,000 บาท สําหรับ 1 ปz) สรุปผลการพิจารณา กิจการตองนําเสนอผลกระทบของการจัดหาเงิน (ดอกเบี้ยรับ) เทFากับ 3,536 บาท แยกตFางหากจากรายไดทร่ี บั รจู ากสัญญาท่ีทํากับลูกคาในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ดอกเบ้ียรับดังกลFาวให รับรูไดเทาF กับจาํ นวนทอ่ี นญุ าตใหบันทึกเปนU สนิ ทรัพยDทีเ่ กดิ จากสญั ญา (หรือ ลูกหนี้) ดงั นี้ สนิ ทรพั ยทD ่เี กิดจากสญั ญา 13,536 รายไดจากการใหบริการ 10,000 ดอกเบยี้ รบั รอการตัดบญั ชี 3,536 บนั ทกึ รายการการขายผFอนชําระ (ราคาเงินสด 10,000 บาท สําหรับ 1 ปz หรือรายเดือนๆ ละ 1,128 บาท x 12 เดือน) 3.4) ส่งิ ตอบแทนท่ไี มใ> ช>เงินสด (Non-cash consideration) TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 21) มีการกําหนดราคาของรายการสําหรับสัญญาที่ลูกคา ตกลงจะจาF ยชาํ ระเปUนส่ิงตอบแทนที่ไมFเปUนตัวเงนิ กจิ การตองวัดมูลคFาส่ิงตอบแทนท่ีไมFใชFเงินสดที่โอนให (หรือ ที่สญั ญาวาF จะโอนให) ดังกลาF วดวยมูลคFายตุ ิธรรม (Fair value) 1-22

หากกิจการไมสF ามารถประมาณการมูลคFายุติธรรมของส่ิงตอบแทนที่ไมFใชFเงินสดไดอยFางสมเหตุสมผล กิจการตองวัดมูลคFาส่ิงตอบแทนดังกลFาวโดยอางอิงถึงราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling price) ของสินคาหรอื บริการที่สญั ญาวFาจะใหกับลกู คานนั้ (หรอื กลมFุ ของลูกคาประเภทเดยี วกนั ) มูลคFายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่ไมFใชFเงินสดอาจมีความผันแปร เพราะรูปแบบและลักษณะของส่ิง ตอบแทนดงั กลFาว (ตวั อยFางเชFน การเปลยี่ นแปลงของราคาของหุนท่ีกิจการมีสิทธิจะไดรับจากลูกคา) ในกรณีที่ มลู คาF ยุตธิ รรมของสิง่ ตอบแทนที่ไมFใชFเงินสดมีการผันแปรที่เกิดจากปLจจัยอ่ืนที่ไมFใชFเพราะรูปแบบและลักษณะ ของส่ิงตอบแทนดังกลFาว (ตัวอยFางเชFน มูลคFายุติธรรมผันแปรเพราะผลการปฏิบัติงานของกิจการ) กิจการตอง ปฏบิ ตั ิตามวธิ กี ารการจาํ กดั ประมาณการส่งิ ตอบแทนผนั แปร หากลูกคานาํ สนิ คาหรอื บริการ (ตวั อยาF งเชนF วสั ดุ อปุ กรณD หรือแรงงาน) มาใชหรือใหใชเพื่อสนับสนุน ใหกิจการปฏิบัติงานตามสัญญา กิจการตองประเมินวFากิจการไดควบคุมสินคาหรือบริการที่ลูกคานํามาหรือไมF หากกิจการเปUนผูควบคุมสินคาหรือบริการนั้น กิจการตองบันทึกรายการสินคาหรือบริการที่ลูกคานํามาเปUน สวF นหนง่ึ ของสงิ่ ตอบแทนที่ไมFใชเF งินสด ตัวอย>างที่ 1.13 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคา มีกําหนดเวลา 4 สัปดาหD เพื่อติดต้ังระบบ ไฟฟ‚าโซลFาเชลลใD นหมFูบานจดั สรรขนาดใหญFโดยลกู คาตกลงจFายเงินสด 2,500,000 บาท และมอบอุปกรณDเพื่อ ใชสนุบสนุนในการติดตั้งระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลDที่มีมูลคFายุติธรรม จํานวน 500,000 บาท ในสัปดาหDท่ี 2 ของ การติดต้ังลูกคาไดสงF มอบอุปกรณดD งั กลาF วเรียบรอยแลว แนวทางการพิจารณา ลูกคาไดมอบอุปกรณDเพื่อใชสนุบสนุนในการติดตั้งระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลDและ ในสัปดาหDท่ี 2 ของการติดต้ังลูกคาไดสFงมอบอุปกรณDดังกลFาวเรียบรอยแลว ดังน้ัน กิจการเปUนผูควบคุม อุปกรณนD ัน้ สรุปผลการพิจารณา กิจการตองบันทึกรายการอุปกรณDท่ีลูกคานํามาเปUนสFวนหน่ึงของส่ิงตอบแทนท่ี ไมFใชFเงินสดของราคาของรายการ เทFากับ 3,000,000 บาท (จFายเงินสด จํานวน 2,500,000 บาท + มูลคFา ยุตธิ รรมของอุปกรณD จาํ นวน 500,000 บาท) 3.5) ส่ิงตอบแทนท่ีจะจ>ายใหกับลูกคา (Consideration payable to customers) สิ่งตอบแทนทกี่ จิ การจะจFายใหลกู คารวมถึงจํานวนเงินสดที่กิจการจFายหรือคาดวFาตองจFายใหแกFลูกคา (หรือจาF ยใหกับกจิ การอนื่ ทซี่ ้ือสินคาหรือบริการนั้นจากลูกคาของกิจการ) ส่ิงตอบแทนท่ีจะจFายใหลูกคารวมถึง จาํ นวนเครดิตหรือสิทธิอื่น (ตัวอยFางเชFน คูปองหรือเอกสารสFวนลด) ท่ีลูกคาสามารถนํามาใชหักกับจํานวนเงิน ท่ีลูกคาคางชําระใหกับกิจการ (หรือกิจการอื่นท่ีซ้ือสินคาหรือบริการนั้นจากลูกคาของกิจการ) กิจการตอง บันทึกสิง่ ตอบแทนทีจ่ ะจFายใหกบั ลูกคาหกั จากราคาของรายการ และรายไดที่รับรูจากสญั ญาท่ีทํากับลูกคา เวน แตF การจFายชําระใหกับลูกคาดังกลFาวนั้นเปUนการจFายเพ่ือตอบแทนการโอนสินคาหรือบริการท่ีลูกคาไดโอนให ตFางหากใหแกFกิจการ หากสิ่งตอบแทนที่จะจFายใหกับลูกคารวมจํานวนเงินผันแปร กิจการตองประมาณการ ราคาของรายการ (รวมทั้งประเมินดวยวาF มขี อจาํ กัดทย่ี งั ไมอF นุญาตใหรับรหู รือไมF) ตวั อยา> งท่ี 1.14 บริษัท มณฑา จํากัด ขายสินคาใหผูคาปลีก และบริษัทแจกคูปองเพื่อลดราคาใหกับ ผบู ริโภคสาํ หรบั สนิ คาแตFละชิ้นท่ผี บู ริโภคซ้อื โดยแจกคปู องสวF นลดใหผบู ริโภคโดยตรง มีรายการคาเกิดขนึ้ ดังนี้ (1) วนั ท่ี 5 มีนาคม 25x4 บริษทั สFงสินคาใหผคู าปลีกและรับรรู ายไดจากการขายสินคา (2) วันท่ี 9 เมษายน 25x4 บริษัทแจกคูปองใหผูบริโภคโดยตรงเพื่อลดราคาใหกับผูบริโภคสําหรับ สนิ คาแตลF ะช้ินทีผ่ ูบรโิ ภคซ้อื 1-23

แนวทางการพิจารณา บริษัทควรลดราคาของรายการของวันที่ 5 มีนาคม 25x4 ดวยประมาณการ คูปองทคี่ าดวFาจะมีการนาํ มาใชตามแนวปฏบิ ัตเิ รอ่ื งสิ่งตอบแทนผนั แปร ถาส่งิ ตอบแทนท่กี ิจการจะจFายใหกับลูกคาเปUนการจFายเพื่อแลกเปลี่ยนกับสินคาหรือบริการที่ลูกคาได โอนใหตFางหากใหแกกF ิจการ กิจการตองบนั ทกึ การซือ้ สินคาหรือบริการดังกลFาวในลักษณะเชFนเดียวกับรายการ ซ้อื สนิ คาหรือบรกิ ารจากผูขายรายอื่น โดยถาจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนท่ีกิจการจะจFายใหกับลูกคามีมูลคFาสูง กวFามูลคFายุติธรรมของสินคาหรือบริการที่กิจการไดรับจากลูกคา กิจการตองนําสFวนเกินดังกลFาวหักจากราคา ของรายการ ถากิจการไมFสามารถประมาณการมูลคFายุติธรรมของสินคาหรือบริการที่ไดรับจากลูกคาไดอยFาง สมเหตสุ มผล กจิ การตองคํานวณสิ่งตอบแทนทง้ั หมดที่จะจFายใหกับลูกคาเปUนสFวนหักกบั ราคาของรายการ ท้ังน้ี หากกิจการถือวFาสิ่งตอบแทนที่จะจFายใหกับลูกคาเปUนสFวนหักกับราคาของรายการ กิจการตอง บันทึกสFวนหกั ดังกลาF วกับรายไดทร่ี บั รูเมื่อเหตุการณDใดเหตุการณDหน่ึงตFอไปนี้เกิดขึ้น แลวแตFวFาเหตุการณDใดจะ เกิดขนึ้ ชากวFา (1) กจิ การรับรูรายไดจากการโอนสินคาหรือบรกิ ารใหกบั ลกู คา และ (2) กิจการจFายชําระหรือใหสัญญาวFาจะชําระส่ิงตอบแทน (ถึงแมวFาการจFายจะข้ึนอยูFกับเหตุการณDใน อนาคต) ทง้ั น้ี คําสัญญาวFาจะจFายอาจเปUนไปโดยนยั ตามธรรมเนยี มปฏบิ ัตขิ องธุรกิจ ตัวอย>างที่ 1.15 บริษัท มณฑา จํากัด ขายสินคาใหผูคาปลีก 1,500,000 บาท ตามเง่ือนไขท่ีระบุใน สัญญา กําหนดใหบริษัทตองจFาย 100,000 บาท ใหแกFผูคาปลีกเพ่ือจัดโฆษณาสFงเสริมการขาย หากบริษัทจะ จางกิจการอ่ืนเพ่ือจัดโฆษณาสFงเสริมการขายเหมือนกับผูคาปลีก บริษัทจะตองจFายในราคา 100,000 บาท เชนF เดียวกัน (มูลคFายุติธรรมของการโฆษณาสงF เสรมิ การขาย เทFากับ 90,000 บาท) แนวทางการพิจารณา กิจการตองบันทึกการซื้อสินคาหรือบริการดังกลFาวในลักษณะเชFนเดียวกับ รายการซ้ือสินคาหรือบริการจากผูขายรายอ่ืน โดยถาจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนที่กิจการจะจFายใหกับลูกคามี มูลคFาสูงกวFามูลคFายุติธรรมของสินคาหรือบริการท่ีกิจการไดรับจากลูกคา กิจการตองนําสFวนเกินดังกลFาวหัก จากราคาของรายการ สรปุ ผลการพจิ ารณา กจิ การตองบนั ทกึ ราคาของรายการขายสินคา (รายได) เทFากับ 1,490,000 บาท (ราคาของการขายสินคาใหผูคาปลกี 1,500,000 บาท - สวF นเกนิ 10,000 บาท (บริษัทตองจFาย 100,000 บาท ใหแกFผูคาปลีกเพื่อจัดโฆษณาสFงเสริมการขาย มีมูลคFาสูงกวFา มูลคFายุติธรรมของการโฆษณาสFงเสริมการขาย 90,000 บาท) และกิจการตองบนั ทกึ ราคาของรายการการโฆษณาสFงเสริมการขาย (คFาใชจFาย) เทFากับ 90,000 บาท ตัวอย>างที่ 1.16 บริษัท มณฑา จํากัด ขายสินคาใหผูคาปลีก 1,000,000 บาท และกําหนดใหบริษัท ตองจาF ย 50,000 บาท ใหแกFผคู าปลีกเพ่อื จดั โฆษณาสFงเสริมการขายโดยใหผูคาปลีกจัดวางสินคาของบริษัทใน ตําแหนFงที่โดดเดFน (กิจการไมFสามารถประมาณการมูลคFายุติธรรมของสินคาหรือบริการที่ไดรับจากลูกคาได อยาF งสมเหตสุ มผล) แนวทางการพิจารณา ถากิจการไมFสามารถประมาณการมูลคFายุติธรรมของสินคาหรือบริการท่ีไดรับ จากลูกคาไดอยFางสมเหตุสมผล กิจการตองคํานวณส่ิงตอบแทนท้ังหมดที่จะจFายใหกับลูกคาเปUนสFวนหักกับ ราคาของรายการ สรุปผลการพิจารณา กิจการตองบันทึกราคาของรายการขายสินคา (รายได) เทFากับ 950,000 บาท (ราคาของการขายสนิ คาใหผูคาปลกี 1,000,000 บาท - จFายคาF บรกิ ารใหผูคาปลีกอกี 50,000 บาท เพ่ือใหผูคา 1-24

ปลีกจัดวางสนิ คาของบรษิ ัทในตําแหนFงท่ีโดดเดFน) และกิจการตองบันทึกราคาของรายการการโฆษณาสFงเสริม การขาย (คFาใชจFาย) เทFากบั 50,000 บาท) 4) ขั้นที่ส่ี: การปJนส>วนราคาของรายการใหกับภาระท่ตี องปฏิบัติ TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 22) กําหนดวัตถุประสงคDของการปLนสFวน (Allocation objective) ราคาของรายการ คือ การใหกิจการตองปLนสFวนราคาของรายการใหกับแตFละภาระท่ีตองปฏิบัติ (หรอื สนิ คาหรือบริการทแ่ี ตกตาF งกนั ) ดวยจํานวนเงินที่แสดงใหเห็นถึงจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนที่กิจการคาด วFาจะมีสิทธไิ ดรบั เพ่ือเปนU การแลกเปลย่ี นกบั การโอนสนิ คาหรือบรกิ ารทสี่ ัญญาวFาจะใหแกลF ูกคา การปLนสFวนราคาของรายการใหกับแตFละภาระที่ตองปฏิบัติ (หรือสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกัน) จะ ไมFบังคับใชกับกรณีที่สัญญามีภาระท่ีตองปฏิบัติเพียงภาระเดียว อยFางไรก็ตาม อาจใชกับกรณีท่ีกิจการใหคํา สัญญาวFาจะโอนกลFุมของสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันท่ีระบุไดโดยถือวFาเปUนภาระท่ีตองปฏิบัติเพียงภาระ เดียวและสง่ิ ตอบแทนท่ีสัญญาไวไดรวมจํานวนเงนิ ของสงิ่ ตอบแทนผันแปรดวย เกณฑ6การปนJ สว> นราคาของรายการในสัญญา เพือ่ บรรลวุ ตั ถุประสงคDดังกลFาว กจิ การตองปLนสวF นราคาของรายการกับแตFละภาระที่ตองปฏิบัติที่ระบุ ไดจากสญั ญา โดยมีความสมั พนั ธกD ับราคาขายแบบเอกเทศ การปLนสFวนสFวนลด และการปLนสFวนส่ิงตอบแทนที่ รวมจํานวนเงินสิ่งตอบแทนผนั แปร ดังน้ี 4.1) การปนJ สว> นโดยใชเกณฑร6 าคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling prices) การปLนสFวนราคาของรายการใหกับแตFละภาระที่ตองปฏิบัติโดยใชราคาขายแบบเอกเทศ (Stand- alone selling prices) เปUนเกณฑD กิจการตองระบุราคาขายแบบเอกเทศ ณ วันเร่ิมตนของสัญญาสําหรับ สินคาหรือบริการที่แตกตFางกันที่เกี่ยวของกับภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญาและตองปLนสFวนราคาของรายการ ตามสดั สวF นของราคาขายแบบเอกเทศเหลFาน้ัน ราคาขายแบบเอกเทศ คือ ราคาของสินคาหรือบริการท่ีกิจการขายแยกตFางหากจากกันใหกับลูกคา โดยทวั่ ไป หลักฐานที่ดีท่ีสุดของราคาขายแบบเอกเทศ คือ ราคาที่สังเกตไดท่ีปกติกิจการขายสินคาหรือบริการ แยกตFางหากในสภาวการณDที่คลายคลึงกันหรือกลุFมลูกคาที่คลายคลึงกัน ราคาตามสัญญาที่ใชผูกพันกิจการได หรอื ราคาทไี่ ดประกาศออกไปสําหรบั สินคานั้นหรอื บรกิ ารนน้ั อาจถือไดวFาเปUนราคาขาบแบบเอกเทศ (ท้ังนี้ตอง ไมสF มมติเชนF น้นั ในทุกกรณี) ในกรณีราคาขายแบบเอกเทศไมFสามารถสังเกตไดโดยตรง กิจการตองประมาณการราคาขายแบบ เอกเทศเพ่ือนาํ จาํ นวนเงินประมาณการนั้นมาใชในการปLนสวF นราคาของรายการเพ่ือใหเปUนไปตามวัตถุประสงคD เม่ือกิจการตองประมาณการราคาขายแบบเอกเทศกิจการตองคํานึงถึงขอมูลที่มีอยFูท้ังหมด (รวมถึง สภาวการณDตลาด ปLจจัยเฉพาะของกิจการ ขอมูลเก่ียวกับลูกคาหรือกลFุมลูกคา) ท่ีมีมูลเหตุใหเช่ือวFากิจการมี ขอมูลดงั กลFาว ในการประมาณการดังกลFาวกจิ การตองใชขอมูลท่สี ังเกตไดมากท่ีสุด และใชวิธีการประมาณการ ทส่ี มา่ํ เสมอกบั สถานการณDที่คลายคลึงกนั วิธีการท่ีเหมาะสมในการประมาณราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบริการอาจรวมถึงแตFไมFจํากัด เพยี งแตวF ิธกี ารดงั ตอF ไปนี้ 1-25

(1) วิธีปรบั ปรุงจากการสํารวจตลาด (Adjusted market assessment approach) กิจการอาจสามารถประเมินและสํารวจตลาดท่ีกิจการขายสินคาหรือบริการ และประมาณการราคา ขายสินคาทลี่ กู คารายใดๆ ในตลาดจะมคี วามเต็มใจจFายชําระเพื่อสินคาหรือบริการนั้น วิธีการน้ีอาจรวมถึงการ อางอิงราคาขายของคูFแขFงของกิจการสําหรับสินคาหรือบริการที่ใกลเคียงกัน และปรับปรุงราคาขายตFางๆ เหลFานตี้ ามความจาํ เปนU เพ่อื สะทอนตนทนุ และอตั รากาํ ไรของกิจการ (2) วธิ ีตนทุนทีค่ าดไวบวกดวยอตั รากําไร (Expected cost plus a margin approach) กิจการอาจสามารถประมาณการจํานวนตนทุนที่คาดไวในการปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติใหสําเร็จ และนาํ จาํ นวนตนทุนประมาณการดังกลFาวมาบวกดวยอตั รากาํ ไรที่เหมาะสมสาํ หรบั สนิ คาหรอื บริการดังกลFาว (3) วิธีส>วนของราคาท่ีเหลือ (Residual approach) กิจการอาจประมาณราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบริการหน่ึงๆ โดยการหักราคาขายแบบ เอกเทศที่สังเกตไดของสินคาหรือบริการอ่ืนๆ ที่ตกลงตามสัญญาจากยอดรวมของราคาของรายการ อยFางไรก็ ตาม กิจการจะสามารถใชวธิ ีสFวนของราคาท่ีเหลือเพือ่ ประมาณการราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบริการ ไดก็ตอF เมื่อเขาเง่อื นไขขอใดขอหน่งึ ดงั ตอF ไปน้ี (3.1) กิจการขายสินคาหรือบริการเดียวกันนี้ใหแกFลูกคารายอื่นๆ (ในจังหวะเวลาเดียวกันหรือ ใกลเคียงกัน) ในจํานวนเงินที่อยFูในชFวงกวาง (กลFาวคือ ราคาขายมีความแตกตFางสูงมากเพราะในการกําหนด ราคาขายแบบเอกเทศไมFสามารถอางองิ ถงึ รายการในอดีต รวมท้ังไมFมีขอมูลท่ีใชเปUนหลักฐานในการอางอิงเพ่ือ กาํ หนดราคาได) หรอื (3.2) กจิ การยงั ไมFเคยกําหนดราคาสําหรับสินคาหรือบริการนั้น และสินคาหรือบริการนั้นยังไมFเคยถูก ขายในลกั ษณะที่แยกตFางหากเปนU เอกเทศมากFอน (กลFาวคือ ราคาขายยงั ไมแF นFนอน) ในการประมาณราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบริการท่ีตองสFงมอบตามสัญญา กิจการอาจใช วิธีการประมาณการแบบผสมผสานได (หรือ ใชวิธีการประมาณการมากกวFา 1 วิธีได) ในกรณีที่สินคาหรือ บริการตั้งแตFสองรายการข้ึนไปมีราคาขายที่แปรผันสูง หรือราคาขายแบบเอกเทศมีความไมFแนFนอนสูง ตัวอยFางเชFน กิจการอาจใชวิธีสFวนของราคาที่เหลือเพ่ือประมาณการราคาขายแบบเอกเทศรวมของกลุFมสินคา หรือบริการทรี่ าคามคี วามผันแปรสูง หรือมีความไมFแนFนอนสูง และใชวิธีอื่นในการประมาณการราคาขายแบบ เอกเทศของสนิ คาหรือบริการแตFละชิ้นโดยใชวิธีเทียบเปUนสัดสFวนกับประมาณการราคาขายแบบเอกเทศรวมท่ี ประมาณการนน้ั ทีใ่ ชวธิ ีสวF นของราคาท่เี หลือ เมื่อกิจการใชวิธีการประมาณการแบบผสมผสานในการประมาณ ราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรอื บรกิ ารแตFละรายการในสัญญา กิจการยังตองประเมินตFอไปวFาการปLนสFวน ราคาของรายการโดยใชประมาณการราคาขายแบบเอกเทศน้ี จะสอดคลองกบั วัตถุประสงคDในการปLนสFวนราคา และเปUนไปตามขอกําหนดในการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศ ตวั อยา> งที่ 1.17 บริษทั มณฑา จํากัด เปUนบริษัทขายเคร่ืองใชและอุปกรณDไฟฟ‚าทั่วไปและโซลFาเซลลD ที่ใชในโรงงานและบานพักอาศัย ไดทําสัญญากับลูกคา มีกําหนดเวลา 4 สัปดาหD เพ่ือขายอุปกรณDไฟฟ‚าโซลFา เซลลDพรอมติดตั้งระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลDในหมูFบานจัดสรรขนาดใหญF เปUนจํานวนเงิน 2,750,000 บาท และมี คาF บริการบํารุงรกั ษาระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลD เปUนระยะเวลา 5 ปz ขอมูลเพิ่มเติมสาํ หรับสัญญานี้มดี งั น้ี (1) บริษัทเปUนบริษัทขายเครื่องใชและอุปกรณDไฟฟ‚าท่ัวไปและโซลFาเซลลDที่ใชในโรงงานและบานพัก อาศัยเทาF นัน้ ไมมF ีประสบการณDในการติดต้งั และบาํ รุงรกั ษาระบบไฟฟา‚ โซลFาเชลลDในหมFบู านจดั สรรขนาดใหญF (2) โดยปกตบิ รษิ ทั ขายอปุ กรณDไฟฟ‚าแสงอาทิตยD (โซลFาเซลลD) ไมFรวมการติดตั้งระบบไฟฟ‚าโซลFาเชลลD ในราคา 2,000,000 บาท 1-26

(3) โดยปกติในตลาดคาF บริการบาํ รงุ รกั ษาระบบไฟฟา‚ โซลาF เชลลD เปนU ระยะเวลา 5 ปz เทFากับ 500,000 บาท แนวทางการพจิ ารณา บริษัทมภี าระที่ตองปฏบิ ตั ิ 3 ภาระ ดังนี้ ภาระท่ี 1 ภาระท่ี 2 ภาระที่ 3 สFงมอบอปุ กรณไD ฟฟา‚ ติดตง้ั ระบบไฟฟา‚ โซลFาเชลลD บาํ รงุ รกั ษาระบบไฟฟา‚ โซลาF เชลลD แสงอาทติ ยD (โซลาF เซลลD) เปUนระยะเวลา 5 ปz ใชF ราคาขายแบบเอกเทศสามารถสงั เกตไดโดยตรง ราคาขายแบบเอกเทศ ไมใF ชF ไมใF ชF กิจการยงั ไมเ> คยกาํ หนดราคา 2,000,000 บาท การประมาณราคาขายแบบเอกเทศ วธิ สี >วนของราคาทเ่ี หลอื วิธีปรบั ปรุงจากการสํารวจตลาด (โดยการหักราคาขายแบบเอกเทศ (โดยการอางอิงราคาขายของคูแF ขงF ทีส่ งั เกตไดโดยตรง) ของกจิ การในตลาด) 2,750,000 – 2,000,000 500,000 บาท = 750,000 บาท ภาพท่ี 1.5 การปนL สวF นราคาของรายการใหกับแตFละภาระทีต่ องปฏบิ ตั ิโดยใชราคาขายแบบเอกเทศและ การประมาณราคาขายแบบเอกเทศ ทมี่ า: ศิลปพร ศรีจนั่ เพชร และอนุวฒั นD ภักดี, 2562, หนา 1-22; สภาวิชาชพี บัญชี, 2562ข, หนา 22 สรุปผลการพิจารณา ภาระที่ 1 กิจการตองบันทึกราคาของรายการขายอุปกรณDไฟฟ‚าแสงอาทิตยD (โซลFาเซลลD) (รายไดจากการขายสนิ คา) เทาF กับ 2,000,000 บาท ภาระที่ 2 ราคาของรายการติดต้ังระบบไฟฟ‚า โซลFาเชลลD (รายไดคFาบริการ) เทFากับ 750,000 บาท และภาระที่ 3 ราคาของรายการบํารุงรักษาระบบไฟฟ‚า โซลาF เชลลD เปUนระยะเวลา 5 ปz (รายไดคาF บริการรับลวF งหนา) เทFากบั 500,000 บาท 4.2) การปJนส>วนสว> นลด TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 24) กําหนดในกรณีท่ีลูกคาไดรับสFวนลดในการซ้ือกลุFม สินคาหรือบริการที่ขายแบบรวมกันไป หากผลรวมของราคาขายแบบเอกเทศดังกลFาวสูงกวFามูลคFาส่ิงตอบ แทนที่สญั ญาไวในสัญญา กิจการตองปLนสFวนสFวนลดตามสัดสFวนของราคาแยกขายท่ีเปUนเอกเทศใหกับภาระที่ ตองปฏิบัติทุกภาระในสัญญา ยกเวน กรณีท่ีกิจการมีหลักฐานท่ีสนับสนุนวFาสFวนลดทั้งหมดนั้นเกี่ยวของกับ ภาระที่ตองปฏบิ ตั ิหน่งึ หรือบางภาระท่ีตองปฏิบัติซ่ึงไมFใชFภาระปฏิบัติทุกภาระในสัญญา ในการปLนสFวนสFวนลด ตามสัดสFวนน้ันเปUนผลมาจากการที่กิจการปLนสFวนราคาของรายการใหกับแตFละภาระที่ตองปฏิบัติโดยใชราคา ขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบรกิ ารท่ีแตกตาF งกนั ทเ่ี กยี่ วของนัน้ เปนU เกณฑD กิจการตองปLนสFวนสFวนลดทั้งหมดใหกับภาระที่ตองปฏิบัติภาระใดภาระหนึ่งหรือมากกวFาแตFไมFใชF ใหกับทุกภาระทต่ี องปฏิบัติในสัญญา เมอื่ เปนU ไปตามเงอื่ นไขทงั้ หมดดงั ตFอไปน้ี 1-27

(1) ปกติกิจการขายสินคาหรือบริการแตFละรายการที่แตกตFางกันในสัญญานั้น (หรือกลFุมสินคาหรือ บรกิ ารท่ขี ายแบบรวมกนั ไปท่ีแตกตาF งกนั น้นั ) แบบแยกขาย (2) กิจการมีการขายกลFุมสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันที่ขายแบบรวมกันไปนั้น (หรือหลายๆ กลFุม) ในราคาที่มีสFวนลดจากราคาขายแบบเอกเทศของสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันที่รวมอยFูในกลุFมสินคาหรือ บรกิ ารนน้ั อยูเF ปUนปกติ (3) สFวนลดที่เก่ียวของกับกลFุมสินคาหรือบริการที่ขายแบบรวมกันไปตามที่กลFาวในขอ (2) เหมือนกับ สFวนลดทอี่ ยFูในสัญญา และเมื่อพิจารณาสินคาหรือบริการที่รวมอยFูในแตFละกลFุมสินคาหรือบริการก็ไดหลักฐาน เพิ่มเติมวFาสFวนลดดังกลFาวในสัญญาท้ังหมดเปUนสFวนลดของภาระที่ตองปฏิบัติภาระใดภาระหน่ึงหรือหลาย ภาระที่ตองปฏิบตั ิ หากสFวนลดท้ังหมดไดถูกปLนสFวนใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญาภาระใดภาระหนึ่งหรือมากกวFา กิจการตองปLนสFวนสFวนลดกFอนใชวิธีสFวนของราคาท่ีเหลือ (Residual approach) ในการประมาณการราคา ขายแบบเอกเทศของสนิ คาหรือบรกิ าร ตัวอย>างที่ 1.18 บริษัท มณฑา จํากัด เปUนบริษัทคาสFงไดทําสัญญาขายสินคาทั้ง 3 ประเภท ไดแกF นาํ้ อดั ลม น้าํ ชาเขียว และนํ้าเปลFา เปUนชุดใหกับลูกคาในราคา 1,900,000 บาท โดยปกติบริษัทแยกขายสินคา ประเภทน้ําอดั ลม ในราคา 600,000 บาท นํ้าชาเขียว ในราคา 800,000 บาท และนํ้าเปลFา ในราคา 700,000 บาท และบริษัทขายสินคาประเภทน้ําอัดลมและนํ้าชาเขียว เปUนชุดตามปกติในราคา 1,300,000 บาท แตF บริษัทไมFเคยขายสินคาท้ัง 3 ประเภท ไดแกF น้ําอัดลม นํ้าชาเขียว และน้ําเปลFา เปUนชุดใหกับลูกคา จึงไมFมี สFวนลดใหกบั สินคาประเภทนํา้ เปลFา แนวทางการพิจารณา บริษัทมี 2 ภาระที่ตองปฏิบัติสําหรับสัญญาขายสินคาท้ัง 3 ประเภท ไดแกF นํา้ อัดลม นํา้ ชาเขียว และนํ้าเปลFา เปUนชุดใหกบั ลกู คา ภาระที่ 1 การปนL สวF นสFวนลด 100,000 บาท (600,000 + 800,000 – 1,300,000) ภาระที่ 2 การประมาณการราคาขายแบบเอกเทศของสินคาทงั้ 3 ประเภท เปนU ชุด สรุปผลการพิจารณา บริษัทสรุปวFาสFวนลดทั้งหมดไดถูกปLนสFวนใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญา ภาระใดภาระหนึ่งหรือมากกวFา กิจการตองปLนสFวนสFวนลดกFอนใชวิธีสFวนของราคาที่เหลือ (Residual approach) ในการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศของสินคา เปนU วธิ ที ีเ่ หมาะสมทส่ี ุด ดังนี้ ภาระที่ 1 การปJนส>วนสว> นลด 100,000 บาท สนิ คาประเภท ราคาขายแบบเอกเทศ การปนJ ส>วนสว> นลด สว> นลดท่ีไดรับ นํ้าอัดลมและนา้ํ ชาเขยี ว 1,300,000 (1,300,000/2,000,000) x 65,000 เปนU ชดุ 100,000 นาํ้ เปลาF 700,000 (700,000/2,000,000) x 35,000 100,000 รวมเป]นเงิน 2,000,000 100,000 ทีม่ า: ศลิ ปพร ศรีจัน่ เพชร และอนุวัฒนD ภกั ดี, 2562, หนา 1-25; สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2562ข, หนา 24 ดังน้ัน สFวนลดที่ไดรับของสินคาประเภทนํ้าอัดลมและน้ําชาเขียว เปUนชุด เทFากับ 65,000 บาท และ สFวนลดท่ีไดรับของสินคาประเภทน้ําเปลFา เทFากับ 35,000 บาท รวมเปUนการปLนสFวนสFวนลดทั้งส้ิน 100,000 บาท (65,000 + 35,000) 1-28

ภาระท่ี 2 การประมาณการราคาขายแบบเอกเทศของสนิ คาท้งั 3 ประเภท เปน] ชดุ สนิ คาประเภท ราคาขายแบบ การปJนสว> น (1) ราคาขาย (2) ส>วนลดที่ (3) ราคาขาย เอกเทศ ราคาขาย ก>อนหักส>วนลด ไดรับ สุทธิ ทไี่ ดรบั (3) = (1) – (2) นํ้าอัดลมและน้ํา 1,300,000 (1,300,000/2,000,000) 1,235,000 65,000 1,170,000 ชาเขยี ว เปUนชดุ x 1,900,000 น้ําเปลFา 700,000 (700,000/2,000,000) 665,000 35,000 630,000 x 1,900,000 รวมเปน] เงนิ 2,000,000 1,900,000 100,000 1,800,000 ท่ีมา: ศิลปพร ศรจี น่ั เพชร และอนวุ ฒั นD ภักดี, 2562, หนา 1-25; สภาวิชาชพี บัญชี, 2562ข, หนา 24 ดังน้ัน การประมาณการราคาขายแบบเอกเทศของสินคาท้ัง 3 ประเภท ไดแกF น้ําอัดลม นํ้าชาเขียว และน้าํ เปลาF เปนU ชดุ มีราคาขายสุทธิ เทาF กบั 1,800,000 บาท (สนิ คาประเภทนํ้าอัดลมและน้ําชาเขียว เปUนชุด มีราคาขายสทุ ธิ เทFากบั 1,170,000 บาท + สนิ คาประเภทนํ้าเปลาF มรี าคาขายสทุ ธิ เทาF กับ 630,000 บาท) 4.3) การปJนส>วนสิ่งตอบแทนผันแปร TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 25) กําหนดสิ่งตอบแทนผันแปรที่ตกลงตามสัญญาอาจ เกี่ยวของกบั สัญญาท้ังหมด หรอื เฉพาะบางสวF นของสญั ญาเชFนตามขอใดขอหนึง่ ตFอไปน้ี (1) ภาระท่ีตองปฏิบัติภาระใดภาระหน่ึงหรือมากกวFา แตFไมFใชFภาระท่ีตองปฏิบัติทั้งหมดในสัญญา (ตัวอยาF งเชนF เงนิ ตอบแทนพิเศษที่อาจเกิดข้นึ ถากจิ การสFงมอบสนิ คาหรอื บรกิ ารในระยะเวลาท่ีกาํ หนด) หรือ (2) สินคาหรือบริการที่แตกตFางกันรายการใดรายการหน่ึงหรือมากกวFา แตFไมFใชFทั้งหมดในชุดของ สินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันท่ีถือเปUนสFวนหนึ่งของภาระท่ีตองปฏิบัติหน่ึงๆ (ตัวอยFางเชFน ภายใตสัญญา บริการทําความสะสะอาดที่มีอายุสัญญาสองปz ส่ิงตอบแทนท่ีสัญญาไวในสัญญาปzที่สองจะเพ่ิมข้ึนตามการ เปลย่ี นแปลงของดชั นีเงินเฟ‚อท่รี ะบไุ ว) กจิ การตองปLนสวF นจํานวนเงินที่ผันแปร (และการเปลีย่ นแปลงในภายหลงั ของจํานวนเงินท่ีผันแปรนั้น) ทั้งหมดใหกับภาระที่ตองปฏิบัติภาระใดภาระหน่ึง หรือปLนใหกับสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันรายการใด รายการหนึ่งทถ่ี ือเปUนสFวนหนึ่งของภาระทีต่ องปฏบิ ตั ิภาระใดภาระหนง่ึ ถาเขาเงือ่ นไขทกุ ขอดงั ตFอไปน้ี (1) เง่ือนไขของการจFายสิ่งตอบแทนผันแปรเก่ียวพันโดยเฉพาะเจาะจงถึงการปฏิบัติตามภาระที่ตอง ปฏบิ ัตใิ หเสรจ็ สนิ้ หรอื การโอนสนิ คาหรอื บรกิ ารทแ่ี ตกตFางกัน (หรือเกี่ยวพันโดยเฉพาะกับผลงานในการปฏิบัติ ตามภาระทตี่ องปฏิบัติใหเสร็จสนิ้ หรือการโอนสินคาหรือบริการท่แี ตกตFางกัน) และ (2) การปLนสวF นจาํ นวนเงนิ ท่ผี นั แปรทง้ั หมดของสง่ิ ตอบแทนใหกับภาระที่ตองปฏิบัติภาระใดภาระหน่ึง หรือสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันรายการใดรายการหนึ่งนั้นสอดคลองกับวัตถุประสงคDของการปLนสFวน (Allocation objective) ราคาของรายการ เมือ่ ไดพจิ ารณาภาระท่ตี องปฏบิ ัติทุกรายการและขอกําหนดในการ จFายชาํ ระส่งิ ตอบแทนตามสัญญา การปนL สวF นจาํ นวนเงนิ ของราคาของรายการที่เหลือท่ีไมFเขาเงื่อนไขดังกลFาวขางตนตองใชการปLนสFวน ตามที่กําหนดในการปLนสFวนของราคาของรายการใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติ รวมท้ังการปLนสFวนโดยใชเกณฑD ราคาขายแบบเอกเทศ และการปนL สFวนสFวนลด 1-29

ตัวอย>างที่ 1.19 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคาเพื่อใหบริการเพ่ิมประสิทธิภาพของ เคร่ืองปรับอากาศในอาคารดวยเทคโนโลยีพิเศษของบริษัท สัญญาอายุ 5 ปz เงื่อนไขในสัญญากําหนดเงินตอบ แทนพิเศษท่ีอาจเกิดขึ้นใหกับบริษัททุกๆ 3 เดือน ถาสามารถลดตนทุนคFาไฟฟ‚าของเครื่องปรับอากาศลงได อยFางนอย 5% เมื่อเปรียบเทียบกับตนทุนคFาไฟฟ‚าของเคร่ืองปรับอากาศในอดีตชFวงเวลาเดียวกันถัวเฉลี่ย 3 เดอื นของปzกFอน บริษัทยงั ไมFไดรวมเงนิ ตอบแทนพิเศษท่ีอาจเกิดข้ึนไวในราคาของรายการสําหรับ 3 เดือนแรกของการ ใหบริการ เนื่องจากบริษัทยังไมFเคยใชเทคโนโลยีพิเศษนี้กับอาคารประเภทเดียวกันนี้มากFอน จึงไมFมีความ เปUนไปไดคFอนขางแนFในระดับสูงมากวFาท่ีจะไมFมีการกลับรายการที่มีนัยสําคัญของจํานวนเงินของรายไดท่ีรับรู สะสมเม่อื ความไมFแนFนอนเกยี่ วกบั สิ่งตอบแทนผนั แปรไดหมดไปในภายหลงั ตFอมาเมื่อสิ้นสุด 3 เดือนแรกของการใหบริการ ปรากฏวFาตันทุนคFาไฟฟ‚าของเคร่ืองปรับอากาศลดลง 8% จากชFวงเวลาเดียวกันถัวเฉล่ีย 3 เดือนของปzกFอน และบริษัทไดรับเงินตอบแทนพิเศษที่เกิดขึ้นแลว บริษัท ควรรบั รูเงินตอบแทนพิเศษทเี่ กิดขึ้นแลวนอี้ ยาF งไร แนวทางการพิจารณา การใหบริการตลอดอายุของสัญญา เปUนเวลา 5 ปz ถือเปUนชุดของบริการ 1 ภาระ เปUนไปตาม TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 25) กําหนดส่ิงตอบแทนผันแปรที่ตกลงตาม สัญญาอาจเก่ียวของกับสัญญาทั้งหมด หรือเฉพาะบางสFวนของสัญญาขอใดขอหนึ่ง คือ (1) ภาระท่ีตองปฏิบัติ ภาระใดภาระหนึ่งหรือมากกวFา แตFไมFใชFภาระที่ตองปฏิบัติท้ังหมดในสัญญา หรือ (2) สินคาหรือบริการที่ แตกตFางกันรายการใดรายการหนึ่งหรือมากกวFา แตFไมFใชFทั้งหมดในชุดของสินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกันท่ีถือ เปนU สFวนหนึ่งของภาระทีต่ องปฏบิ ัติหน่งึ ๆ ดังน้นั บรษิ ัทไมFตองปLนสFวนสิ่งตอบแทนผันแปร (เงินตอบแทนพิเศษ ทเี่ กดิ ขน้ึ แลวสําหรับบริการชวF ง 3 เดือนแรก) ใหกับภาระท่ีตองปฏบิ ัตติ ลอดอายุของสญั ญา เปนU เวลา 5 ปz สรุปผลการพิจารณา บริษัทสามารถรับรูเงินตอบแทนพิเศษที่เกิดขึ้นแลวสําหรับบริการชFวง 3 เดือน แรกทนั ที เนื่องจากบรษิ ัทไดปฏิบตั ิภาระใดภาระหนง่ึ เสร็จสนิ้ แลวสําหรบั ชวF ง 3 เดอื นแรก 4.4) การปJนส>วนการเปล่ียนแปลงของราคาของรายการ TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 25) กําหนดภายหลังจากวันท่ีสัญญาเร่ิมมีผลบังคับแลว ราคาของรายการอาจมกี ารเปล่ยี นแปลงดวยสาเหตุหลายประการ รวมท้ังเหตุการณDท่ีไมFแนFนอนไดหมดไปหรือ มีการเปล่ียนแปลงอ่ืนในสถานการณDท่ีทําใหเกิดการเปล่ียนแปลงของจํานวนเงินของสิ่งตอบแทนที่กิจการคาด วFาจะมีสทิ ธิไดรบั เพอ่ื เปUนการแลกเปล่ยี นกบั สินคาหรอื บริการที่สญั ญาวาF จะให กิจการควรปLนสFวนการเปลีย่ นแปลงของราคาของรายการใหกับภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาหนึ่งๆ โดย ใชเกณฑDเชFนเดียวกับ ณ วันท่ีเร่ิมตนสัญญา ซ่ึงทําใหกิจการตองไมFปLนสFวนราคาของรายการใหมFเพื่อสะทอน การเปล่ียนแปลงของราคาขายแบบเอกเทศภายหลังจากวันท่ีสัญญาเร่ิมมีผลบังคับแลว จํานวนเงินการ เปลยี่ นแปลงท่ีปLนสFวนใหกับภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นจะตองรับรูเปUนรายไดหรือสFวนหักกับรายไดในงวดท่ี ราคาของรายการมกี ารเปลยี่ นแปลง กิจการตองปLนสFวนการเปล่ียนแปลงของราคาของรายการทั้งหมดใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติรายการใด รายการหนึ่งหรือมากกวFา แตFไมFใชFภาระท่ีตองปฏิบัติท้ังหมดในสัญญาน้ัน หรือสินคาหรือบริการตFางๆ ท่ี แตกตFางท่กี ําหนดเปนU ภาระทต่ี องปฏิบัติภาระหน่ึงในชุดของสินคาหรือบริการ ถาเขาตามเง่ือนไขท่ีกําหนดของ การปนL สFวนสิง่ ตอบแทนผนั แปร 1-30

กิจการตองบันทึกรายการการเปล่ียนแปลงของราคาของรายการท่ีเกิดจากการเปลี่ยนแปลงสัญญา อยFางไรก็ตาม การเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการท่ีเกิดขึ้นภายหลังการเปลี่ยนแปลงสัญญา กิจการตอง ปฏบิ ตั ิตามขอกําหนดในการปLนสวF นการเปล่ยี นแปลงของราคาของรายการดังแนวทางใดแนวทางหน่งึ ตFอไปนี้ (1) กิจการตองปLนสFวนการเปล่ียนแปลงของราคาของรายการใหกับภาระที่ตองปฏิบัติที่ระบุไดที่มีอยูF ในสัญญากอF นการเปล่ยี นแปลงสญั ญาน้ัน ไดเฉพาะการเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการที่เก่ียวกับจํานวนเงิน ของส่ิงตอบแทนผันแปรท่ีสัญญาไวกFอนการเปล่ียนแปลงสัญญา และการเปล่ียนแปลงสัญญาน้ันไดรับการ ปรับปรุงตามขอกําหนดท่ีกิจการตองรับรูการเปลี่ยนแปลงสัญญาเสมือนวFามีการยุติสัญญาปLจจุบัน และมี สัญญาใหมเF กิดข้ึน (2) ในกรณีที่การเปลี่ยนแปลงอ่ืนของสัญญาไมFถือวFาเปUนสัญญาที่แยกออกไปไดตFางหากตาม ขอกําหนดที่กิจการตองรับรูการเปลี่ยนแปลงสัญญาเปUนสัญญาที่แยกตFางหากจากสัญญาเดิม กิจการตอง ปLนสFวนการเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติในสัญญาที่มีการเปล่ียนแปลงแลว (กลFาวคือ ภาระท่ีตองปฏิบัติที่ยังไมFเสร็จ หรือสําเร็จแตFเพียงบางสFวนที่คงเหลืออยูFทันทีหลังจากการ เปลยี่ นแปลงสัญญา) ตวั อยา> งที่ 1.20 วันที่ 1 เมษายน 25x4 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคาแยกเปUน 3 ภาระ แตลF ะภาระมรี าคาขายแบบเอกเทศ ดงั ตอF ไปนี้ ภาระท่ีตองปฏบิ ตั ิทรี่ ะบุไดท่ีมีอยใ>ู นสัญญา จํานวนเงิน (บาท) ภาระท่ี 1 การตFอเติมอาคาร 5,000,000 ภาระท่ี 2 การสรางลานจอดรถ 1,000,000 ภาระที่ 3 การตดิ ต้ังกลองวงจรปiด 500,000 รวมราคาของรายการ 6,500,000 เง่ือนไขในสัญญากําหนดวFา บริษัทมีสิทธิไดรับเงินตอบแทนพิเศษ หากผลการปฏิบัติงานสําหรับการ ตอF เตมิ อาคาร เปUนดงั นี้ (1) ถาการตFอเติมอาคารเสร็จภายใน 1 ปz นับต้ังแตFวันที่ทําสัญญา บริษัทจะไดรับเงินตอบแทนพิเศษ 500,000 บาท (2) ถาการตFอเติมอาคารเสร็จภายใน 1 ปz 6 เดือน นับตั้งแตFวันที่ทําสัญญา บริษัทจะไดรับเงินตอบ แทนพเิ ศษ 250,000 บาท (3) บริษัทจะไมFไดรับเงินตอบแทนพิเศษ หากการตFอเติมอาคารเสร็จเกิน 1 ปz 6 เดือน นับต้ังแตFวันท่ี ทําสญั ญา ขอมลู เพิม่ เตมิ :- เมื่อวันท่ี 1 ตุลาคม 25x4 บริษัทคาดวFาการตFอเติมอาคารจะแลวเสร็จภายใน 1 ปz 6 เดือน นับต้ังแตF วันทท่ี าํ สัญญา จงึ ปนL สวF นเงนิ ตอบแทนพิเศษ 250,000 บาท ใหกบั ราคาของรายการการตFอเตมิ อาคาร ตFอมาวันที่ 31 ธันวาคม 25x4 บริษัทมีความมั่นใจมากวFาจะปฏิบัติภาระที่ 1 การตFอเติมอาคารได เสร็จสิ้นภายใน 1 ปz นับตั้งแตFวันท่ีทําสัญญา บริษัทจึงเปลี่ยนประมาณการเงินตอบแทนพิเศษจาก 250,000 บาท เปUน 500,000 บาท บริษัทรับรูรายไดคFากFอสรางดวยวิธีวัดระดับความกาวหนา ซ่ึง ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x4 งานเสร็จ 80% 1-31

ดงั นนั้ กิจการควรรับรรู าคาของรายการการตFอเตมิ อาคารเปนU รายไดจากการบรกิ าร เทFากับเทาF ใด แนวทางการพิจารณา TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 25) กําหนดภายหลังจากวันที่ สัญญาเริ่มมีผลบังคับแลว ราคาของรายการอาจมีการเปล่ียนแปลงดวยสาเหตุหลายประการ รวมท้ังเหตุการณD ทไี่ มFแนนF อนไดหมดไปหรอื มีการเปลี่ยนแปลงอ่ืนในสถานการณDท่ีทําใหเกิดการเปลี่ยนแปลงของจํานวนเงินของ สิ่งตอบแทนท่ีกิจการคาดวFาจะมีสิทธิไดรับเพื่อเปUนการแลกเปล่ียนกับสินคาหรือบริการท่ีสัญญาวFาจะให กิจการตองปLนสFวนการเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการใหกับภาระท่ีตองปฏิบัติในสัญญาท่ีมีการ เปลี่ยนแปลงแลว (กลFาวคือ ภาระที่ตองปฏิบัติที่ยังไมFเสร็จ หรือสําเร็จแตFเพียงบางสFวนท่ีคงเหลืออยูFทันที หลังจากการเปลย่ี นแปลงสญั ญา) สรปุ ผลการพิจารณา ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x4 กิจการควรรับรูราคาของรายการการตFอเติมอาคาร เปUนรายไดจากการกอF สราง เทาF กบั 4,400,000 บาท (80% x (5,000,000 + 500,000)) 4.5) ตนทนุ ของสัญญา TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 26) กําหนดใหกิจการตองบันทึกตนทุนสFวนเพิ่มในการ ไดมาซง่ึ สัญญา ตนทนุ การทําใหเสรจ็ สน้ิ ตามสัญญา และรับรรู ายการเปUนคาF ใชจาF ยเมือ่ เกิดรายการ ดงั ตFอไปน้ี (1) ตนทนุ ส>วนเพิ่มในการไดมาซ่ึงสญั ญา กิจการตองบันทึกตนทุนสFวนเพ่ิมในการไดมาซึ่งสัญญาท่ีทํากับลูกคาเปUนสินทรัพยDหากกิจการคาดวFา กิจการสามารถไดรับคนื ตนทุนดงั กลาF ว ตนทุนสFวนเพ่ิมในการไดมาซ่ึงสัญญาเปUนตนทุนของกิจการเพ่ือใหไดมาซึ่งสัญญาที่ทํากับลูกคาโดย ตนทนุ ดงั กลFาวจะไมFเกิดขน้ึ หากกจิ การไมไF ดทําสญั ญากบั ลกู คา (ตวั อยาF งเชนF คาF นายหนาในการขาย) ตนทุนเพื่อใหไดมาซึ่งสัญญาที่เกิดข้ึนไมFวFากิจการจะไดทําสัญญากับลูกคาหรือไมF ใหกิจการรับรูเปUน รายการคFาใชจFายเม่ือเกิดรายการ เวนแตF กรณีท่ีกิจการสามารถเรียกเก็บตนทุนดังกลFาวจากลูกคาได ไมFวFา กจิ การจะทําสัญญากบั ลกู คาหรือไมF เพื่อเปUนการผFอนปรนในทางปฏิบัติ กิจการอาจรับรูตนทุนสFวนเพิ่มในการไดมาซ่ึงสัญญาเปUนคFาใชจFาย เมื่อเกิดข้ึน หากระยะเวลาในการตดั จาํ หนFายสนิ ทรัพยใD นกรณีท่ีกิจการตองรับรูคFาใชจFายดังกลFาวเปUนสินทรัพยD มรี ะยะเวลาหนึ่งปzหรอื สัน้ กวาF ตัวอย>างที่ 1.21 บริษัท มณฑา จํากัด เปUนผูใหบริการใหคําปรึกษาไดชนะการประกวดราคาการ ใหบริการที่ปรึกษาแกFลกู คารายใหมตF นทนุ ในการไดมาซึง่ สญั ญา ประกอบดวย (ก) คาF ทปี่ รกึ ษากฎหมายสําหรบั การทํา Due diligence (ข) คFาเดนิ ทางในการสงF เอกสารเสนอราคา (ค) คาF นายหนาในการขาย (Commission) ใหกบั พนกั งานขาย (ง) เงินโบนัสประจําปzใหกับหัวหนาทีมขายโดยอิงจากเป‚ายอดขายประจําปz กําไรประจําปz และการ ประเมนิ ผลรายบุคคล กจิ การตองบนั ทึกตนทนุ แตลF ะรายการในการไดมาซึง่ สัญญาอยาF งไร แนวทางการพจิ ารณา กิจการตองบันทกึ ตนทนุ แตลF ะรายการในการไดมาซึง่ สญั ญา ดังน้ี (ก) คFาที่ปรึกษากฎหมายสําหรับการทํา Due diligence นั้น เกิดขึ้นไมFวFากิจการจะไดทําสัญญากับ ลูกคาหรือไมF ดังน้ัน ตนทุนเหลFานี้จึงรับรูเปUนคFาใชจFายเม่ือเกิดรายการ ยกเวนในกรณีที่คFาใชจFายเหลFานั้นอยูF ภายใตขอบเขตของมาตรฐานฉบับอ่ืน ซึง่ กรณีดังกลาF วตองถือปฏบิ ตั ิตามขอกําหนดของมาตรฐานฉบบั น้นั 1-32

(ข) คFาเดินทางในการสFงเอกสารเสนอราคานั้น เกิดข้ึนไมFวFากิจการจะไดทําสัญญากับลูกคาหรือไมF ดงั นน้ั ตนทุนเหลFานีจ้ ึงรบั รเู ปUนคFาใชจFายเมื่อเกิดรายการ ยกเวนในกรณีท่ีคFาใชจFายเหลFาน้ันอยูFภายใตขอบเขต ของมาตรฐานฉบับอืน่ ซง่ึ กรณีดงั กลาF วตองถอื ปฏบิ ัตติ ามขอกําหนดของมาตรฐานฉบบั นั้น (ค) คาF นายหนาในการขาย (Commission) ใหกบั พนักงานขายนั้น จัดเปUนตนทุนสFวนเพ่ิมในการไดมา ซึ่งสัญญาที่ทํากับลูกคาโดยตนทุนดังกลFาวจะไมFเกิดขึ้นหากกิจการไมFไดทําสัญญากับลูกคา ดังน้ัน กิจการตอง บันทึกคFานายหนาในการขาย (Commission) ใหกับพนักงานขาย เปUนสินทรัพยD เน่ืองจากกิจการคาดหวังวFา จะไดรบั คนื ตนทนุ ดงั กลาF วผFานการคดิ คFาบริการใหคําปรึกษา (ง) เงินโบนัสประจําปzใหกับหัวหนาทีมขายโดยอิงจากเป‚ายอดขายประจําปz กําไรประจําปz และการ ประเมินผลรายบุคคลน้ัน กิจการไมFตองรับรูเปUนสินทรัพยD เน่ืองจากไมFใชFตนทุนสFวนเพิ่มในการไดมาซึ่งสัญญา และยงั ข้นึ อยFกู บั ดุลยพินจิ รวมทงั้ ปจL จัยอ่ืนๆ เงินโบนัสจึงไมFไดเกิดข้ึนโดยตรงจากสัญญาทร่ี ะบไุ ด (2) ตนทุนการทําใหเสรจ็ ส้นิ ตามสัญญา ถาตนทุนที่เกิดข้ึนเพื่อใหกิจการปฏิบัติตามสัญญาที่ทํากับลูกคาไมFอยFูในขอบเขตของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับอื่น (ตัวอยFางเชFน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 เรื่อง สินคาคงเหลือ มาตรฐานการ บญั ชี ฉบับท่ี 16 เร่อื ง ท่ดี นิ อาคารและอปุ กรณD หรอื มาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ที่ 38 เร่ือง สนิ ทรัพยDไมFมีตัวตน) กิจการจะบันทึกตนทุนดังกลาF วเปUนสินทรพั ยไD ดกต็ อF เม่ือเขาเงื่อนไขทงั้ หมดดังตอF ไปน้ี (ก) ตนทุนมีความเกี่ยวของโดยตรงกับสัญญาที่เกิดข้ึนแลวหรือสัญญาท่ีคาดวFาจะเกิดข้ึนโดยกิจการ สามารถระบุตนทุนวาF มคี วามเก่ยี วของกับสัญญาไดอยFางเฉพาะเจาะจง (ตัวอยFางเชFน ตนทุนท่ีเกี่ยวของกับงาน บริการท่ีจะไดจัดหาภายใตสัญญาท่ีตFอระยะเวลาออกไปจากสัญญาที่มีอยูFในปLจจุบัน หรือตนทุนในการ ออกแบบสนิ ทรพั ยทD ่รี อการโอนภายใตสญั ญาที่เกีย่ วของ แตFกระบวนการอนมุ ตั ิสญั ญายังไมFเสร็จสิ้น) (ข) ตนทุนที่ใชเพื่อสรางทรัพยากรหรือใชในการปรับปรุงทรัพยากรของกิจการเพื่อนําไปใชในการ ปฏบิ ัตติ ามภาระท่ีตองปฏิบัตใิ หสําเรจ็ ในอนาคต (หรือเพื่อใหสาํ เร็จอยFางตFอเน่ืองไป) และ (ค) กิจการคาดไดวาF จะไดรับคืนตนทนุ ดังกลาF ว ตนทุนท่ีเกิดข้ึนเพื่อใหกิจการปฏิบัติตามสัญญาท่ีทํากับลูกคาท่ีอยูFในขอบเขตของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบบั อื่น กจิ การตองบันทกึ รายการตนทนุ ดังกลFาวตามขอกําหนดของมาตรฐานการรายงาน ทางการเงนิ เหลFานนั้ ตนทุนที่เกี่ยวของโดยตรงกับสัญญาท่ีเกิดขึ้นแลว (หรือสัญญาท่ีคาดไดวFาจะเกิดขึ้น) รวมถึงตนทุน ตFางๆ เหลFาน้ี (ก) คFาแรงงานทางตรง (ตัวอยFางเชFน เงินเดือน และคFาแรงของพนักงานที่ใหบริการโดยตรงใหกับ ลูกคาตามทตี่ กลงกนั ) (ข) วตั ถุดิบทางตรง (ตัวอยFางเชFน วัสดุท่ใี ชเพ่อื การใหบรกิ ารกับลกู คาตามทต่ี กลงกัน) (ค) ตนทนุ ปLนสวF นซ่งึ มีความเกี่ยวของโดยตรงกับสัญญาหรือกิจกรรมในสัญญา (ตัวอยFางเชFน ตนทุนใน การจดั การสัญญาและการดูแล การประกันภัย และคFาเส่ือมราคาของเคร่ืองมืออุปกรณD และสินทรัพยDสิทธิการ ใชทใี่ ชในการปฏบิ ัตงิ านใหเปนU ไปตามสัญญา) (ง) ตนทุนท่ีมกี ารระบุในสญั ญาอยาF งชดั แจงวาF สามารถเรยี กคืนจากลกู คาได และ (จ) ตนทุนอ่ืนที่เกิดข้ึนเพียงเพราะกิจการไดทําสัญญาท่ีทํากับลูกคา (ตัวอยFางเชFน ตนทุนท่ีจFายใหกับ ผรู บั เหมาชFวงตอF ) 1-33

(3) รับรูรายการเป]นค>าใชจา> ยเมือ่ เกิดรายการ กจิ การตองรบั รรู ายการเหลาF นี้เปนU คาF ใชจาF ยเมือ่ เกิดรายการ (ก) คFาใชจFายท่ัวไป และคFาใชจFายบริหารจัดการ (เวนแตF ตนทุนท่ีมีการระบุในสัญญาอยFางชัดแจงวFา สามารถเรียกคืนจากลูกคาได ซึ่งกิจการตองประเมินตนทุนน้ีตามขอกําหนดของตนทุนที่เก่ียวของโดยตรงกับ สญั ญาท่ีเกิดขึ้นแลว (ข) ตนทุนที่เก่ียวกับวัสดุ คFาแรงหรือทรัพยากรอ่ืนท่ีสูญเสียไปเพ่ือการปฏิบัติตามสัญญา แตFไมFได สะทอนอยFใู นราคาตามสัญญา (ค) ตนทนุ ทเ่ี กีย่ วของกบั ภาระท่ีตองปฏิบัติตามสัญญาท่ีสําเร็จแลว (หรือภาระที่ตองปฏิบัติท่ีสําเร็จไป บางสวF น) (กลาF วคือ ตนทุนท่ีเก่ียวกบั การปฏบิ ัตงิ านที่ผาF นมาแลว) และ (ง) ตนทุนท่ีกิจการไมFสามารถแยกไดวFาเกี่ยวของกับภาระท่ีตองปฏิบัติที่ยังไมFสําเร็จหรือภาระท่ีตอง ปฏิบัตทิ ส่ี ําเรจ็ ไปแลว (หรือภาระที่ตองปฏบิ ตั ทิ ีส่ าํ เร็จไปบางสFวนแลว) ตัวอยา> งที่ 1.22 บริษัท มณฑา จํากัด เขาทําสัญญาใหบริการจัดการศูนยDขอมูลสารสนเทศของลูกคา รายหนึ่ง เปนU ระยะเวลา 5 ปz สญั ญาสามารถตอF อายคุ ราวละ 1 ปz โดยเฉลย่ี ของอายุสญั ญาอยFูท่ปี ระมาณ 7 ปz กFอนท่ีจะเริ่มใหบริการ กิจการไดออกแบบและสราง Platform สําหรับใชงานภายในกิจการซ่ึงมีการ เชื่อมตFอกับระบบงานของลูกคา ซ่ึง Platform น้ีจะไมFถูกโอนใหกับลูกคาแตFจะใชสําหรับการใหบริการลูกคา รายนี้ ซึง่ ตนทนุ เริม่ แรกในการสราง Platform ดังกลาF ว มีดงั นี้ (ก) คFาออกแบบ (ข) คาF Hardware (ค) คFา Software (ง) คาF โอนยายขอมูลและทดสอบศูนยขD อมลู (จ) กจิ การกําหนดใหพนักงานจํานวน 2 คน เปนU ผรู บั ผิดชอบโดยตรงในการใหบรกิ ารลกู คา กิจการตองบนั ทกึ ตนทนุ เริม่ แรกแตลF ะรายการในการไดมาซึ่งสญั ญาอยาF งไร แนวทางการพิจารณา ตนทุนเริ่มแรกดังกลFาว เก่ียวของโดยตรงกับกิจกรรมท่ีตองทําใหเสร็จสิ้นตาม สัญญา และไมFไดเกิดการโอนสินคาหรือบริการใหกับลูกคา กิจการจึงบันทึกบัญชีสําหรับตนทุนเร่ิมแรกตFางๆ ดังนี้ (ก) คFาออกแบบ ตนทุนในการออกแบบ การโอนยายขอมูลและทดสอบศูนยDขอมูล กิจการตองประมาณวFากิจการ สามารถรบั รูเปUนสนิ ทรพั ยสD าํ หรบั ตนทุนการทาํ ใหเสร็จสิ้นตามสัญญาเหลFานี้ไดหรือไมF และพิจารณาระยะเวลา ในการตดั จาํ หนาF ยอยาF งมีระบบตลอดระยะเวลา 7 ปz ท่ีใหบริการ (ข) คาF Hardware บนั ทกึ ตามขอกาํ หนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 16 เรื่อง ทีด่ นิ อาคารและอปุ กรณD (ค) คFา Software บันทกึ ตามขอกําหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 เรื่อง สนิ ทรพั ยไD มมF ตี วั ตน (ง) คFาโอนยายขอมลู และทดสอบศนู ยขD อมลู ตนทุนในการโอนยายขอมูลและทดสอบศูนยDขอมูล กิจการตองประมาณวFากิจการสามารถรับรูเปUน สินทรัพยDสําหรับตนทุนการทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญาเหลFานี้ไดหรือไมF และพิจารณาระยะเวลาในการตัด จาํ หนFายอยาF งมรี ะบบตลอดระยะเวลา 7 ปz ทีใ่ หบรกิ าร 1-34

(จ) กิจการกําหนดใหพนักงานจํานวน 2 คน เปUนผรู ับผดิ ชอบโดยตรงในการใหบริการลกู คา ถึงแมวFาตนทุนท่ีเก่ียวของกับพนักงาน 2 คนน้ีจะเปUนสFวนหน่ึงของการใหบริการแกFลูกคา แตFกิจการ สรุปวFาตนทุนเหลFาน้ีไมFไดกFอใหเกิดหรือปรับปรุงทรัพยากรของกิจการ ดังนั้น ตนทุนเหลFาน้ีจะไมFสามารถรับรู เปUนสนิ ทรัพยไD ด กิจการตองรับรูคFาใชจFายพนกั งานสาํ หรบั พนกั งาน 2 คนน้ี เปUนคFาใชจาF ยเมือ่ เกดิ รายการ 5) ขัน้ ท่ี 5 การรับรูรายไดเมื่อกิจการไดปฏิบัติดามภาระแลวเสร็จ (Recognition Revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation) TFRS 15 (สภาวชิ าชพี บัญชี, 2562ข, หนา 12) กําหนดใหกจิ การตองรบั รูรายไดเมอื่ กิจการปฏิบัติตาม ภาระท่ีตองปฏิบัติเสร็จส้ิน โดยการสFงมอบสินคาหรือบริการท่ีสัญญาวFาจะให (เชFน สินทรัพยD) ใหลูกคา จะถือ วFามีการสFงมอบสินทรพั ยกD ต็ อF เมื่อลกู คามอี าํ นาจควบคมุ สินทรัพยDนน้ั สําหรับภาระท่ีตองปฏิบัติแตFละรายการ กิจการตองกําหนด ณ วันเร่ิมตนของสัญญาวFาภาระที่ตอง ปฏิบัติดังกลFาวเปUนภาระท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหนึ่ง (Over time) หรือเปUนภาระท่ีตองปฏิบัติ ซ่งึ เสร็จสนิ้ ณ เวลาใดเวลาหน่ึง (Point in time) โดยหากภาระทีต่ องปฏิบัตินั้นไมFใชFภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จ สิ้นตลอดชวF งเวลาหนง่ึ ภาระท่ีตองปฏิบตั นิ ้ันจะเปUนภาระทีต่ องปฏบิ ัตซิ ่ึงเสร็จส้นิ ณ เวลาใดเวลาหนงึ่ 5.1) ภาระทตี่ องปฏบิ ัตใิ หเสรจ็ ส้ินตลอดช>วงเวลาหน่ึง (Over time) TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ข, หนา 14) กําหนดใหกิจการตองรับรูรายไดตลอดชFวงเวลาหนึ่ง สําหรบั ภาระแตFละรายการทีต่ องปฏบิ ตั ิซ่ึงเสรจ็ สน้ิ ตลอดชวF งเวลาหนง่ึ โดยตองมกี ารวัดระดับความกาวหนาของ การปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จส้ินใหสมบูรณD วัตถุประสงคDของการวัดระดับความกาวหนาของการ ปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จส้ินใหสมบูรณD คือ การแสดงภาพผลการปฏิบัติงานของกิจการในการสFง มอบอาํ นาจควบคุมสินคาหรือบริการตามทตี่ กลงใหลูกคา (กลาF วคือ ภาระทีต่ องปฏิบัตขิ องกจิ การเสรจ็ สิ้น) กิจการตองใชวิธีเดียวในการวัดระดับความกาวหนาของภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลา หน่งึ (Over time) แตFละรายการ และกิจการตองใชวิธีนั้นอยFางสม่ําเสมอกับภาระท่ีตองปฏิบัติท่ีคลายกันและ ในสถานการณDที่คลายกัน ณ วันส้ินรอบระยะเวลารายงานแตFละรอบ กิจการตองวัดระดับความกาวหนาของ ภาระท่ตี องปฏิบตั ใิ หเสร็จสิน้ ใหสมบูรณDตลอดชFวงเวลาหนงึ่ วิธีท่ีสามารถใชวัดระดับความกาวหนาของการปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จส้ินใหสมบูรณD ตลอดชวF งเวลาหน่งึ ตามขอกาํ หนดของภาระท่ตี องปฏิบตั ิซ่ึงเสรจ็ สนิ้ ตลอดชFวงเวลาหนงึ่ รวมถงึ วธิ ีดังตอF ไปน้ี (1) วธิ ีผลผลติ (Output method) วิธีผลผลิตจะรับรูรายไดโดยอางอิงจากการวัดมูลคFาที่ใหกับลูกคาจากสินคาหรือบริการท่ีไดโอนใหกับ ลูกคาแลวเทียบกับสินคาหรือบริการท่ียังคงเหลืออยูFภายใตสัญญา วิธีผลผลิต หมายรวมถึงการสํารวจผลการ ปฏิบัตงิ านเสร็จสิ้นแลวจนถึงปLจจุบัน การประเมินผลความสําเร็จ ความคืบหนา ระยะเวลาที่ใช จํานวนหนFวย ของผลผลติ และจํานวนหนวF ยของงานที่สFงมอบ เม่ือกิจการประเมินวFาจะใชวิธีผลผลิตในการวัดความกาวหนา กิจการจะตองพิจารณาวFาผลลัพธDท่ีเลือกจะเปUนตัวแทนอันเที่ยงธรรมที่แสดงถึงผลการปฏิบัติตามภาระที่ตอง ปฏบิ ัติใหเสรจ็ สน้ิ ใหสมบรู ณD วธิ ผี ลผลติ จะไมเF ปUนวิธีอันเที่ยงธรรมในการแสดงผลการปฏิบัติงานของกิจการ ถา ผลผลติ ท่ีเลือกไมไF ดเปUนตัววัดสินคาหรือบรกิ ารบางสFวนทีก่ ารควบคุมไดโอนไปยงั ลูกคา ตัวอยFางเชFน วิธีผลผลิต ท่คี ํานวณตามหนFวยของผลผลติ หรือหนFวยของงานที่สFงมอบ แตFไมFไดสะทอนผลการปฏิบัติงานของกิจการท่ีจะ ทําใหภาระที่ตองปฏิบัติเสร็จส้ิน โดยวิธีนี้ หาก ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน การปฏิบัติงานของกิจการได ทําใหเกดิ งานระหวาF งทาํ หรอื สนิ คาสาํ เรจ็ รูปที่ควบคุมโดยลกู คา แตFไมFไดรวมอยFใู นการวดั ผลผลิต 1-35

ในแนวทางปฏิบัติท่ีผFอนปรนให ถากิจการมีสิทธิในการไดรับสิ่งตอบแทนจากลูกคาในจํานวนเงินซึ่ง สอดคลองโดยตรงกับมูลคFาท่ีใหกับลูกคา ณ วันที่การดําเนินงานของกิจการนั้นเสร็จส้ิน (ตัวอยFางเชFน สัญญา การใหบริการที่กิจการเรียกเก็บเงินดวยจํานวนเงินท่ีแนFนอนตามช่ัวโมงที่ใหบริการ) กิจการจะรับรูรายไดใน จํานวนเงินซ่งึ กจิ การมีสิทธอิ อกใบแจงหน้ี ขอเสียของวิธีผลผลิต คือ การท่ีผลผลิตที่ใชในการวัดความกาวหนาอาจจะไมFสามารถสังเกตเห็นได โดยตรง และขอมูลทตี่ องการใช กิจการอาจไมFสามารถหาไดโดยปราศจากตนทุนที่สูงเกินสมควร ดังนั้น กิจการ อาจมีความจาํ เปนU ตองใชวธิ ปี จL จยั นาํ เขา (2) วิธปี Jจจยั นําเขา (Input method) วิธปี จL จยั นาํ เขาจะรบั รรู ายไดโดยอางองิ ถงึ ความพยายามของกิจการหรือปLจจัยนําเขาที่ใชในการปฏิบัติ ตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้น (ตัวอยFางเชFน ทรัพยากรที่ใช จํานวนชั่วโมงแรงงานท่ีใชไป ตนทุนท่ีเกิดขึ้น ระยะเวลาที่ใช หรือช่ัวโมงเคร่ืองจักรท่ีใช) โดยเทียบปLจจัยนําเขาที่คาดวFาจะใชท้ังหมดเพ่ือปฏิบัติตามภาระท่ี ตองปฏบิ ตั ใิ หเสรจ็ สนิ้ หากความพยายามของกิจการหรือปLจจัยนําเขาไดใชอยFางเทFาๆ กันตลอดระยะเวลาการ ปฏิบัติงาน การรบั รรู ายไดโดยวิธีเสนตรงจงึ อาจเปนU วธิ ีทีเ่ หมาะสมสาํ หรับกิจการ ขอเสยี ของวธิ ีปจL จัยนําเขา คือ ปLจจัยนําเขาที่ใชไปของกิจการอาจไมFไดมีความสัมพันธDโดยตรงกับการ โอนการควบคมุ ของสินคาและบริการไปยังลูกคา ดังน้ัน กิจการตองไมFนําปLจจัยนําเขาบางปLจจัยท่ีไมFไดสะทอน ภาพการปฏิบัติงานของกิจการในการโอนการควบคุมสินคาหรือบริการไปใหกับลูกคา เพ่ือใหเปUนไปตาม วัตถุประสงคDของการวัดระดับความกาวหนาของการปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นใหสมบูรณD คือ การแสดงภาพผลการปฏิบัติงานของกิจการในการสFงมอบอํานาจควบคุมสินคาหรือบริการตามท่ีตกลงใหลูกคา (กลFาวคือ ภาระที่ตองปฏิบัติของกิจการเสร็จสิ้น) ตัวอยFางเชFน ในการวัดโดยใชตนทุนของปLจจัยนําเขามาเปUน เกณฑD การปรบั ปรงุ การวัดความกาวหนาดงั กลFาวอาจตองปรับปรงุ ในกรณีดังตอF ไปนี้ (ก) เมื่อตนทุนที่เกิดขึ้นไมFไดทําใหเกิดความกาวหนาในการทําใหภาระที่ตองปฏิบัติเสร็จส้ิน ในกรณี ตัวอยFางนี้ กิจการจะไมFรับรูรายไดตามตนทุนท่ีเกิดขึ้นท่ีเกิดจากความไมFมีประสิทธิภาพในการปฏิบัติงานของ กิจการซ่ึงตนทุนสFวนน้ีไมFไดรวมอยูFในราคาตามสัญญา (ตัวอยFางเชFน จํานวนเงินตนทุนวัสดุที่ส้ินเปลือง ตนทุน แรงงาน หรอื ทรัพยากรอ่ืนๆ ทไี่ มไF ดคาดวาF จะเกดิ ขึน้ เพ่อื การปฏบิ ตั ิตามภาระทต่ี องปฏิบัติใหเสรจ็ สนิ้ ) (ข) ในกรณีที่ตนทุนท่ีเกิดข้ึนไมFไดเปUนสัดสFวนเดียวกับความกาวหนาของการเสร็จสิ้นของภาระท่ีตอง ปฏิบัตใิ นสถานการณDเหลาF นนั้ การสะทอนภาพการปฏิบตั งิ านท่ีดีท่ีสุด คือ กิจการอาจจะตองปรับปรุงวิธีปLจจัย นําเขาเพ่ือใหกิจการรับรูรายไดไมFเกินตนทุนท่ีเกิดข้ึน ตัวอยFางเชFน เพ่ือสะทอนภาพการปฏิบัติงานของกิจการ อยาF งเท่ียงธรรมในการปฏิบัติงาน กิจการจะรับรูรายไดเปUนจํานวนเงินเทFากับตนทุนสินคาท่ีใชไปในการปฏิบัติ ตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้น ถากิจการคาดไดวFา ณ วันเร่ิมตนสัญญารายการดังกลFาวเขาเงื่อนไขทุกขอ ดงั ตFอไปน้ี (ข.1) สนิ คาที่ใชไมมF คี วามแตกตFางกนั (ข.2) คาดไดวาF ลูกคาไดควบคมุ สินคาอยาF งมีนัยสาํ คัญกอF นท่ีลกู คาจะไดรบั บรกิ ารที่เกยี่ วของกบั สินคา (ข.3) ตนทนุ ของสนิ คาท่ีโอนไปมนี ยั สําคัญเมื่อเทียบกับตนทุนท่ีคาดวFาจะเกิดข้ึนท้ังหมดเพื่อใหภาระที่ ตองปฏิบัติเสรจ็ สน้ิ (ข.4) กิจการซื้อสินคาจากบุคคลที่สามซึ่งกิจการไมFไดมีสFวนรFวมในการออกแบบและการผลิตสินคา อยาF งมีนยั สาํ คัญ (แตFกิจการเปนU ตวั การตามหลักการของการพจิ ารณาวาF เปนU ตวั การหรือตวั แทน) 1-36

กิจการตองรับรูรายไดสําหรับภาระท่ีตองปฏิบัติซ่ึงเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหน่ึง เฉพาะเมื่อกิจการ สามารถวัดความกาวหนาของการปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นใหสมบูรณDไดอยFางสมเหตุสมผล กิจการจะไมFสามารถวัดความกาวหนาของการปฏิบัติตามภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นใหสมบูรณDไดอยFาง สมเหตสุ มผลหากกิจการไมมF ีขอมลู ทเ่ี ช่อื ถอื ไดทีจ่ าํ เปนU ตองใชกบั วิธที เ่ี หมาะสมของการวดั ความกาวหนา ในบางสถานการณD (ตัวอยFางเชFน ในชFวงเริ่มตนสัญญา) กิจการอาจไมFสามารถวัดผลลัพธDของภาระท่ี ตองปฏิบัติไดอยFางเหมาะสม แตFกิจการคาดวFาจะไดรับคืนตนทุนท่ีเกิดข้ึนในการปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติ ในสถานการณDดังกลFาว กิจการตองรับรูรายไดเพียงตนทุนที่เกิดขึ้นจนกวFากิจการจะสามารถวัดผลลัพธDของ ภาระท่ีตองปฏิบตั ิไดอยาF งสมเหตุสมผล 5.2) ภาระทตี่ องปฏิบตั ิซึ่งเสร็จสน้ิ ณ เวลาใดเวลาหน่ึง (Point in time) หากภาระท่ตี องปฏิบตั ิน้ันไมใF ชFภาระที่ตองปฏิบัติใหเสร็จสิ้นตลอดชFวงเวลาหน่ึง (Over time) ภาระที่ ตองปฏิบัตินั้นจะเปUนภาระท่ีตองปฏิบัติซ่ึงเสร็จส้ิน ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (Point in time) ซึ่งกิจการตองรับรู รายไดเมอ่ื กิจการไดปฏิบตั ิตามภาระทตี่ องปฏิบตั ิเสร็จส้ิน โดยการโอนอํานาจควบคุมในสินคาหรือบริการไปยัง ลูกคา ณ เวลาใดเวลาหนง่ึ ทั้งนี้ ตัวอยFางขอบFงช้ีที่ระบุวFามีการโอนอํานาจควบคุมไปยังลูกคาแลว ซึ่งรวมถึง (แตFไมFจํากัดเพียง) รายการตFอไปนี้ (1) กิจการมสี ิทธใิ นปLจจุบนั ท่จี ะไดรบั ชําระเงนิ สาํ หรับสินทรพั ยD (2) ลูกคามีกรรมสิทธิ์ทางกฎหมายในสินทรัพยD อยFางไรก็ตาม หากกิจการยังคงมีกรรมสิทธ์ิทาง กฎหมายเพยี งเพอื่ ปอ‚ งกนั การที่ลกู คาไมชF าํ ระเงิน จะถือวาF ลูกคามอี าํ นาจควบคมุ ในสนิ ทรพั ยนD ั้นแลว (3) กิจการไดสFงมอบการครอบครองทางกายภาพของสินทรัพยDใหกับลูกคา อยFางไรก็ตาม การ ครอบครองน้ันอาจจะไมFเกิดขึ้นพรอมกันกับอํานาจควบคุมสินทรัพยD ตัวอยFางเชFน สัญญาการซ้ือคืน หรือ สญั ญาฝากขายบางสัญญา หรือสัญญาทีม่ กี ารแจงหนแี้ ลวแตยF ังไมFสFงมอบสนิ คา เปUนตน (4) ลูกคามคี วามเสย่ี งและผลตอบแทนทม่ี ีนยั สําคญั ของความเปUนเจาของในสนิ ทรพั ยD (5) ลกู คาไดยอมรบั สินทรัพยDแลว เมื่อภาระที่ตองปฏิบัติเสร็จส้ิน กิจการตองรับรูรายไดตามจํานวนเงินที่เปUนราคาของรายการ (ซ่ึงไมF รวมประมาณการสง่ิ ตอบแทนผนั แปรทยี่ งั ไมรF ับรตู ามการจํากัดประมาณการส่ิงตอบแทนผันแปร) ตามสFวนท่ีได ปนL ใหกบั ภาระที่ตองปฏิบัตนิ นั้ 1.4 สรปุ สําหรบั บทนี้ไดอธิบายถงึ ความหมายของรายไดจากสัญญาทท่ี ํากบั ลกู คา หลกั การสําคัญของ TFRS 15 และข้นั ตอนในการพิจารณารับรรู ายไดของกจิ การตาม TFRS 15 สรปุ ไดดงั นี้ ความหมายของรายไดจากสัญญาที่ทํากับลูกคา ตาม TFRS 15 ไดกําหนดคํานิยามศัพทDของ รายได (Income) หมายถึง การเพิ่มขึ้นของประโยชนDเชิงเศรษฐกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในรูปของกระแสรับเขาของ สินทรัพยD หรือการเพ่ิมขึ้นของสินทรัพยD หรือการลดลงของหน้ีสิน ซ่ึงสFงผลใหสFวนของเจาของเพ่ิมข้ึน โดยไมF รวมถึงสFวนทุนที่ไดรับจากผูมีสFวนรFวมในสFวนของเจาของ รวมท้ังรายไดหลัก (ที่เกิดจากสัญญาที่ทํากับลูกคา) (Revenue) หมายถึง รายไดซึ่งเกิดจากกิจกรรมตามปกติธุรกิจของกิจการ จากสัญญา (Contract) หมายถึง ขอตกลงต้ังแตFสองฝlายข้ึนไปซึ่งทําใหเกิดสิทธิและภาระผูกพันที่ใชบังคับได ท่ีทํากับลูกคา (Customer) 1-37

หมายถึง ฝlายที่ทําสัญญากับกิจการเพ่ือใหไดมาซ่ึงสินคาหรือบริการท่ีเปUนผลจากกิจกรรมตามปกติธุรกิจของ กจิ การโดยแลกเปลี่ยนกบั สิ่งตอบแทนท่กี จิ การไดรบั หลักการสําคัญของ TFRS 15 มี 5 ข้ันตอน และในแตFละขั้นตอนมีการพิจารณารับรูรายไดของกิจการ ตาม TFRS 15 ซึ่งประกอบดวย ข้ันตอนแรก: ระบุสัญญาท่ีทํากับลูกคา มีการพิจารณารับรูรายไดของกิจการ ไดแกF การรวมสัญญา และการเปล่ียนแปลงสัญญา ข้ันท่ีสอง: ระบุภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญา มีการพิจารณา รบั รูรายไดของกิจการ ไดแกF ขอตกลงในสัญญาท่ีทํากับลูกคา สินคาหรือบริการท่ีแตกตFางกัน การเสร็จสิ้นของ ภาระท่ีตองปฏบิ ตั ิ ภาระทตี่ องปฏบิ ตั ิซง่ึ เสร็จสนิ้ ตลอดชวF งเวลาหน่ึง และภาระที่ตองปฏิบัติซึ่งเสร็จส้ิน ณ เวลา ใดเวลาหนึ่ง ข้ันที่สาม: กําหนดราคาของรายการ มีการพิจารณารับรูรายไดของกิจการ ไดแกF สิ่งตอบแทนผัน แปร (วิธีมูลคFาที่คาดหวัง, วิธีจํานวนเงินท่ีมีความเปUนไปไดสูงสุด) การจํากัดประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปร การมีองคDประกอบของการจัดหาเงินท่ีมีนัยสําคัญในสัญญา สิ่งตอบแทนท่ีไมFใชFเงินสด (มูลคFายุติธรรม, ราคา ขายแบบเอกเทศ) และส่งิ ตอบแทนท่ีจะจFายใหกับลูกคา ขนั้ ที่สี่: การปLนสFวนราคาของรายการใหกับภาระท่ีตอง ปฏิบัติ มีการพจิ ารณารับรูรายไดของกิจการ ไดแกF การปนL สวF นโดยใชเกณฑรD าคาขายแบบเอกเทศ (วิธีปรับปรุง จากการสํารวจตลาด, วิธตี นทนุ ที่คาดไวบวกอตั รากําไร, และวิธีสวF นของราคาท่ีเหลือ) การปLนสFวนสFวนลด การ ปLนสFวนสง่ิ ตอบแทนผันแปร การปนL สFวนการเปลี่ยนแปลงของราคาของรายการ และตนทุนของสัญญา (ตนทุน สFวนเพิ่มในการไดมาซ่ึงสัญญา, และตนทุนการทําใหเสร็จสิ้นตามสัญญา) และขั้นท่ีหา: รับรูรายไดเมื่อ (หรือ ขณะที่) กิจการปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติเสร็จสิ้น มีการพิจารณารับรูรายไดของกิจการ ไดแกF ภาระท่ีตอง ปฏิบัติเสร็จส้ินตลอดชFวงเวลาหนึ่ง (รับรูรายไดตามระดับความกาวหนาวิธีผลผลิต หรือวิธีปLจจัยนําเขา) และ ภาระท่ตี องปฏิบตั เิ สรจ็ สน้ิ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (รับรูรายไดเมื่อกิจการไดปฏิบัติตามภาระท่ีตองปฏิบัติเสร็จส้ิน โดยการโอนอาํ นาจควบคมุ ในสินคาหรอื บริการไปยงั ลูกคา ณ เวลาใดเวลาหน่งึ ) 1-38

คําถามทายบทที่ 1 รายไดจากสัญญาทท่ี ํากบั ลูกคา 1. ขอใดไม>เก่ียวของกับภาพรวมสําหรับการออกมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 15 (TFRS15) เร่ือง รายไดจากสญั ญาทท่ี ํากับลูกคา ก. ทําใหยกเลิกมาตรฐานการบญั ชี ฉบับที่ 11 เรอ่ื ง สัญญากFอสราง ข. ทําใหยกเลิกมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 18 เรือ่ ง รายได ค. ครอบคลุมถึงรายไดที่เกิดจากสัญญาเชFาที่อยFูในขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เร่อื ง สัญญาเชFา ง. ไมFครอบคลุมถึงรายไดที่เกิดจากสัญญาประกันภัยท่ีอยFูในขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบั ที่ 4 เรอื่ ง สัญญาประกันภัย 2. ขอใดไม>ใช>ขอกําหนดของ TFRS15 เก่ียวกับการเปtดเผยขอมูลที่ทําใหกิจการมีการเปtดเผยขอมูลท่ีครบ สมบรู ณข6 องรายไดและกระแสเงนิ สดท่ีเกดิ จากสัญญาทีท่ ํากับลกู คาของกิจการใหแก>ผใู ชงบการเงนิ ก. ลกั ษณะของรายไดและกระแสเงินสดทเ่ี กดิ จากสญั ญาท่ที ํากับลกู คาของกจิ การ ข. จาํ นวนของรายไดและกระแสเงินสดที่เกิดจากสญั ญาทท่ี ํากบั ลกู คาของกิจการ ค. จังหวะเวลาของรายไดและกระแสเงนิ สดท่เี กดิ จากสัญญาทีท่ ํากบั ลกู คาของกจิ การ ง. ความแนFนอนของรายไดและกระแสเงินสดทเี่ กิดจากสัญญาทท่ี าํ กบั ลูกคาของกจิ การ 3. ขอใดคือขน้ั ตอนสดุ ทายในการพิจารณารบั รูรายไดจากสญั ญาท่ที ํากบั ลูกคาของ TFRS15 ก. ระบสุ ัญญาทท่ี าํ กบั ลูกคา ข. ปLนสวF นราคาของรายการใหกบั ภาระที่ตองปฏิบตั ิ ค. รับรูรายไดของรายการ ง. กาํ หนดราคาของรายการ 4. ขอใดไม>เก่ียวของกับสัญญา (Contract) ตามความหมายของ TFRS15 ในข้ันตอนการระบุสัญญาท่ีทํา กบั ลกู คา ก. เปUนขอตกลงระหวFางคูสF ญั ญามากกวาF สองฝlายข้นึ ไป ข. ทําใหเกดิ สทิ ธทิ ใี่ ชบังคับได (Enforceable) ค. ทาํ ใหเกิดภาระผูกพนั ง. ไมFสามารถยตุ ิสัญญาได โดยไมตF องมีการจาF ยชดเชย 1-39

5. ขอใดไม>ทําใหกิจการตองรวมสัญญาตั้งแต>สองสัญญาขึ้นไปที่ทํากับลูกคารายเดียวกันในเวลาเดียวกัน หรอื ใกลเคียงกนั ก. ขอบเขตของสัญญาเพ่ิมขึ้น เพราะมีสินคาหรือบริการที่สัญญาวFาจะใหท่ีแตกตFางกันหรือแยกจากกันได (Distinct) เพม่ิ ข้ึน ข. สัญญาดังกลFาวไดถกู ตอF รองรวF มกันดวยวตั ถปุ ระสงคDเชงิ พาณิชยวD ตั ถปุ ระสงคDเดยี วกนั ค. จํานวนเงนิ ของสิง่ ตอบแทนทีจ่ ะจFายในสญั ญาฉบบั หนงึ่ ข้ึนอยFกู ับราคาหรอื ผลการดาํ เนินงานของสญั ญาอ่นื ง. สนิ คาหรอื บรกิ ารท่สี ัญญาวาF จะใหในสัญญาเหลาF นน้ั เปนU ภาระเดียวกันทตี่ องปฏบิ ตั ิ 6. ขอใดไม>ใช>ภาระที่ตองปฏิบัติในสัญญาที่กิจการทําสัญญากับลูกคาเพื่อใหสิทธิในการใชโปรแกรม สาํ เรจ็ รูปทางบญั ชี (Software) รวมทัง้ ใหบรกิ ารตดิ ตัง้ และใหบริการปรับปรุงโปรแกรมสําเร็จรูปทางบัญชี เวอรช6 น่ั ใหม> (Upgrade) ในช>วงระยะเวลา 3 ปน\\ บั จากน้ี ก. ใหสิทธิท่จี ะซ้ือสนิ คาหรอื บริการเพ่ิมเตมิ (Option) ข. ใหสทิ ธใิ นการใชโปรแกรมสําเร็จรูปทางบญั ชี (Software license) ค. ใหบริการตดิ ตั้ง ง. ใหบริการปรับปรุงโปรแกรมสาํ เร็จรูปทางบัญชเี วอรDชัน่ ใหมF (Upgrade) 7. ขอใดไม>ใช>รูปแบบส่ิงตอบแทนที่รวมเป]นราคาของรายการใน TFRS15: ข้ันตอนการกําหนดราคาของ รายการ (Transaction price) ก. สิ่งตอบแทนผันแปร (Variable consideration) ข. การประมาณการส่งิ ตอบแทนผันแปร ค. การมีองคปD ระกอบเกย่ี วกับการจดั หาเงนิ ที่มนี ัยสําคญั ในสัญญา ง. ส่งิ ตอบแทนทีจ่ ะจFายใหกบั ลูกคา (Consideration payable to customers) 8. ขอใดไมใ> ช>สงิ่ ตอบแทนผนั แปร (Variable consideration) ก. การลดราคา (Discounts) ข. การใหเงินคนื (Refunds) ค. เงินจูงใจ (Incentives) ง. หนุ สามญั (Common stock) 9. ขอใดคือการรับรูรายไดของกิจการในกรณีท่ีลูกคาตกลงกับกิจการว>าจะจ>ายสิ่งตอบแทนใหกิจการเป]น หุนสามญั (Common stock) ก. กจิ การตองรบั รรู ายไดดวยราคาขายของหนุ สามญั ข. กิจการตองรบั รูรายไดดวยราคาทุนของหนุ สามญั ค. กิจการตองรบั รูรายไดดวยมูลคาF ยตุ ิธรรมของหุนสามัญ ง. กิจการตองรบั รูรายไดดวยราคาทุนบวกกบั สวF นเกนิ มูลคFาของหนุ สามัญ 1-40

10. ขอใดไมใ> ช>วิธกี ารประมาณการราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling price) ก. วิธีสงิ่ ตอบแทนที่จะจFายใหกบั ลกู คา (Consideration payable to customers approach) ข. วิธีปรบั ปรุงจากการสาํ รวจตลาด (Adjusted market assessment approach) ค. วิธีตนทนุ ท่คี าดไวบวกดวยอตั รากาํ ไร (Expected cost plus a margin approach) ง. วิธสี Fวนของราคาทเ่ี หลอื (Residual approach) 11. ขอใดไม>ใช>ประโยชน6ของสินทรัพย6จากกระแสเงินสดรับหรือการประหยัดกระแสเงินสดจ>ายที่สามารถ ไดรับทางตรงหรือทางออมใน TFRS15: ข้ันตอนการรับรูรายไดเมื่อ (หรือในขณะที่) กิจการปฏิบัติตาม ภาระท่ตี องปฏบิ ัติเสรจ็ ส้นิ ก. การใชสนิ ทรพั ยDเพ่อื เพ่ิมมลู คFาของสนิ ทรัพยอD ื่น ข. การใชสินทรพั ยเD พื่อเพิ่มหน้ีสินหรอื คFาใชจาF ย ค. การใชสินทรัพยDเปนU หลกั ประกันเงนิ กู ง. การถอื ครองสนิ ทรัพยD 12. ขอใดคือวธิ กี ารวดั ระดบั ความกาวหนาของการปฏิบัติงานตามภาระทต่ี องปฏิบตั ิใหเสรจ็ สน้ิ ใหสมบรู ณ6 ก. วธิ ีทางเลือกอ่ืนในการนาํ ไปใช (Alternative use method) ข. วธิ ีผลผลติ (Output method) ค. วิธปี Lจจยั นาํ เขา (Input method) ง. ถกู ทั้งขอ ข. และขอ ค. 13. ขอใดเกี่ยวของกับวธิ ผี ลผลติ (Output method) ก. จํานวนชว่ั โมงแรงงานทใ่ี ช ข. จํานวนหนFวยของผลผลติ ค. จาํ นวนช่วั โมงเครอ่ื งจักรทีใ่ ช ง. ตนทนุ ที่เกิดขึน้ 14. ขอใดเกี่ยวของกับวธิ ปี Jจจัยนําเขา (Input method) ก. ทรพั ยากรทีใ่ ชในการปฏบิ ัติตามภาระที่ตองปฏบิ ัติใหเสร็จสิ้น ข. การประเมนิ ผลความสาํ เร็จ ค. จาํ นวนหนวF ยของงานท่สี งF มอบ ง. การวัดมลู คาF สนิ คาหรือบรกิ ารทไ่ี ดโอนอาํ นาจการควบคุมใหกับลกู คา 15. ขอใดไม>เกี่ยวของกับการขายที่ใหสิทธิในการคืน (Right of return) ก. ความพงึ พอใจผลติ ภัณฑD ข. การคนื เงินทั้งหมดหรือบางสวF น ค. การใหผลติ ภัณฑอD ืน่ เปนU การแลกเปลย่ี น ง. จํานวนเงนิ ทีส่ ามารถใชลดหน้ที ีค่ างชาํ ระ 1-41

16. ขอใดคอื ประเภทของการรบั ประกัน (Warranties) ใน TFRS15 ก. Assurance-type warranties ข. Service-type warranties ค. Overall-type warranties ง. ถกู ท้ังขอ ก. และขอ ข. 17. ขอใดคอื สิทธติ ามสัญญาส>วนทล่ี กู คาไม>ไดใชสทิ ธติ ามสญั ญาทง้ั หมด ก. สละสทิ ธิ (Breakage) ข. สทิ ธิในคปู องสวF นลด (Right of discount coupon) ค. สิทธิในสFวนลดเพมิ่ เตมิ (Right of upgrade discount) ง. สิทธิในการคนื (Right of return) 18. ขอใดไม>ใชก> ารใหสิทธิ (Licensing) ในทรัพย6สนิ ทางปญJ ญาของกจิ การ ก. แฟรนไชสD ข. สิทธบิ ัตร เครื่องหมายการคา และลขิ สิทธิ์ ค. ฮารDดแวรDและเทคโนโลยี ง. ภาพยนตรD เพลง และสือ่ บันเทงิ ในรปู แบบตFางๆ 19. ขอใดคือตนทุนส>วนเพ่ิมในการไดมาซ่ึงสัญญา (Incremental costs of obtaining a contract) ของกิจการซึ่งเป]นผูใหบริการใหคําปรึกษาไดชนะการประกวดราคาการใหบริการท่ีปรึกษาแก>ลูกคาราย ใหม> ก. คาF ท่ปี รึกษากฎหมายสําหรับการทํา Due diligence ข. คFาเดนิ ทางในการสFงเอกสารเสนอราคา ค. คFา Commission ใหกบั พนักงานขาย ง. เงินโบนัสประจาํ ปใz หกับหวั หนาทีมขายโดยองิ จากเป‚ายอดขายประจาํ ปz 20. ขอใดไมใ> ชร> ูปแบบในสัญญาการซื้อคนื (Repurchase agreements) ใน TFRS15 ก. สัญญาดวยราคาท่ีตกลงกนั ไวลวF งหนา Option writer) หรือราคาใชสทิ ธิ (Exercise price) ข. สัญญาซือ้ ขายลวF งหนา (Forward) ค. สัญญาที่ใหสทิ ธิในการเลือกแบบไมผF ูกมดั แกผF ูถือในการซอ้ื สินทรพั ยD (Call option) ง. สญั ญาท่ใี หสทิ ธิในการเลือกแบบไมFผกู มัดแกผF ถู ือในการขายสินทรพั ยD (Put option) 1-42

QR code of online examination ของคาํ ถามทายบทที่ 1 รายไดจากสญั ญาท่ที ํากบั ลูกคา https://forms.gle/63kYkNVkoX1RMSXR9 1-43

1-44

แบบฝzกปฏิบัติบทที่ 1 รายไดจากสัญญาทีท่ ํากบั ลูกคา แบบฝzกปฏิบตั ิ 1 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญากับลูกคาเพ่ือกFอสรางอาคารสํานักงานภายใน 2 ปz ในราคา 10,000,000 บาท โดยกิจการจะไดรับคFาตอบแทนพิเศษเปUนจํานวนเงิน 1,000,000 บาท หากบริษัทสามารถ กFอสรางอาคารสํานักงานเสร็จกFอนครบกําหนด 2 ปz ในทางตรงกันขาม หากบริษัทกFอสรางอาคารสํานักงาน เสร็จลFาชากวFากําหนด 2 ปz บริษัทจะตองจFายคFาปรับใหกับลูกคาเปUนจํานวนเงิน 1,000,000 บาท โดยบริษัท ประมาณการวFา มีความนFาจะเปUน 60% ที่อาคารสํานักงานจะแลวเสร็จกFอนครบกําหนด 2 ปzท่ีตกลงไว นอกจากนี้ มีความนFาจะเปUน 30% ท่ีอาคารสํานักงานจะแลวเสร็จภายในกําหนด 2 ปzท่ีตกลงไว และมีความ นFาจะเปUน 10% ท่ีอาคารสํานักงานจะแลวเสร็จลFาชากวFากําหนด 2 ปzท่ีตกลงไว ใหทํา คํานวณหาราคาของรายการกFอสรางอาคารสํานักงานท่ีมีกําหนดเวลากFอสราง 2 ปz โดยประมาณ ดวยวธิ ีมูลคFาท่ีคาดหวัง (Expected value method) วิธีมูลค>าท่ีคาดหวัง (Expected value method) สามารถประมาณการท่ีเหมาะสมของจํานวนเงิน ของสิง่ ตอบแทนผนั แปรไดดงั นี้ (1) สิง่ ตอบแทนทเ่ี ปน] ไปได (2) (3) สิ่งตอบแทนท่ี ความ เป]นไปไดถ>วงนา้ํ หนัก ก>อสรางอาคารสํานกั งานภายใน 2 ป\\ ค>าก>อสราง บวกค>าตอบแทน น>าจะ ดวยความนา> จะเป]น เป]น (บาท) พเิ ศษ/หกั คา> ปรบั (3) = (1) x (2) (บาท) (บาท) เสร็จกFอนครบกาํ หนด 2 ปทz ่ีตกลงไว เสร็จภายในกาํ หนด 2 ปทz ่ีตกลงไว เสร็จลาF ชากวFากําหนด 2 ปทz ี่ตกลงไว ราคาของรายการโดยประมาณ สรุปผลการคํานวณ ภายใตวิธีมูลคFาที่คาดหวัง (Expected value method) กิจการควรกําหนด ราคาของรายการกFอสรางอาคารสํานักงานที่มีกําหนดเวลากFอสราง 2 ปz โดยประมาณ เทFากับ .................... บาท 1-45

แบบฝzกปฏิบตั ิ 2 บริษทั มณฑา จาํ กัด เปUนบรษิ ัทผลิตเครือ่ งจักรขาย ไดทาํ สัญญากบั ลูกคาเพ่ือขายเคร่ืองจักรจํานวน 1 เครอ่ื ง โดยจะโอนการควบคุมในสินคาไปยังลูกคาในอกี 2 ปขz างหนา โดยมีเง่อื นไขวาF (1) หากลกู คาชําระเงินคาF สนิ คาทันทจี ะชําระเงนิ สดเพยี ง 8,000,000 บาท หรือ (2) หากจะชําระเงิน ณ วันท่ีไดรับการควบคุมสินคาในอีก 2 ปzขางหนา ลูกคาจะตองชําระเงินใน จาํ นวนเงนิ ทสี่ ูงกวFาโดยบริษทั คิดอัตราดอกเบีย้ เทFากบั อัตราดอกเบย้ี ในตลาดท่เี กี่ยวของ เทFากบั 6% ใหทํา บันทึกบัญชีในสมดุ รายวันท่ัวไปของรายการคาทมี่ นี ยั สําคัญในสญั ญา แนวทางการพจิ ารณา จากขอมูลดังกลFาวขางตนพบวFารายการคานี้มีองคDประกอบเกี่ยวกับการจัดหา เงินที่มนี ยั สาํ คัญในสญั ญา ซึ่งกจิ การสามารถบันทึกบัญชีในสมดุ รายวนั ท่ัวไปไดดงั น้ี (1) วันทีร่ บั เงินตามสญั ญา (2) สนิ้ ปท\\ ี่ 1 (3) สน้ิ ป\\ที่ 2 (4) วนั ท่โี อนการควบคุมสนิ คา คือ เครื่องจกั รจํานวน 1 เครอื่ ง ใหแกล> กู คา 1-46

แบบฝzกปฏิบตั ิ 3 วันท่ี 1 มกราคม 25x4 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคารายหนึ่ง โดยขายเครื่องกระจาย สัญญาณ WiFi (Wireless fidelity) พรอมใหบริการรายเดือนเปUนระยะเวลา 1 ปz รวมเปUนเงิน 21,000 บาท (จากราคาปกติรวม 30,000 บาท) ซ่ึงลูกคาจะไดรับเคร่ืองกระจายสัญญาณ WiFi ณ วันทําสัญญา โดยลูกคา ตองชําระเงินเต็มจํานวน 21,000 บาท ในวันทําสัญญาทันที ปกติแลวบริษัทแยกขายเครื่องกระจายสัญญาณ WiFi ในราคา 18,000 บาท และบริษัทแยกเก็บคFาบริการรายเดือนจากลูกคาทั่วไปในเวลา 1 ปz รวมเปUนเงิน 12,000 บาท (หรือเดือนละ1,000 บาท) ทั้งนี้บริษัทกําหนดใหการขายเครื่องกระจายสัญญาณ WiFi และ คFาบริการรายเดือน เปUนภาระทีต่ องปฏบิ ตั ติ ามสญั ญาแยกจากกัน ใหทาํ แนวทางการพจิ ารณา และการบนั ทึกบญั ชใี นสมดุ รายวันทัว่ ไปของรายการคาที่เกิดขึน้ แนวทางการพิจารณา บริษัทมีภาระที่ตองปฏิบัติตามสัญญาทั้งหมดก่ีภาระ และตองปLนสFวนใหกับ รายการของราคารวม จาํ นวนเงินเทFาใด โดยใชวธิ ีใด ภาระทต่ี องปฏบิ ตั ติ าม ............................. การปJนส>วนใหกบั ราคาของรายการทต่ี อง สญั ญา (บาท) รายการของราคารวม บันทึก รวม การบันทกึ บญั ชีในสมุดรายวันท่วั ไป (1) วันท่รี บั เงินตามสญั ญา 25x4 ม.ค. 1 (2) สน้ิ เดอื นท่ี 1 25x4 ม.ค. 31 1-47

แบบฝกz ปฏบิ ัติ 4 วันท่ี 1 เมษายน 25x4 บรษิ ัท มณฑา จาํ กัด ไดทําสัญญากับลูกคารายหน่ึงเพื่อขายสินคาจํานวน 200 ช้นิ ราคาชน้ิ ละ 100 บาท กจิ การไดรับเงนิ สดเมือ่ โอนการควบคุมสินคาใหกับลูกคา โดยปกติกิจการอนุญาตให ลูกคาคืนสนิ คาไดภายใน 14 วัน และจะไดรบั เงนิ คืนเต็มจํานวน ตนทุนของสนิ คาแตFละช้นิ เทาF กบั 60 บาท กจิ การคาดวFาสินคาจํานวน 194 ช้ิน จะไมFถูกสFงคืนจากลูกคา และประมาณการตนทุนท่ีเก่ียวของกับ สินคาที่รบั คืนวาF ไมFมีสาระสําคัญ นอกจากนี้ สนิ คาที่รับคืนสามารถนาํ มาขายไดใหมFแบบมกี าํ ไรในอนาคต ใหทํา แนวทางการพจิ ารณาและบันทกึ รายการคาท่เี กีย่ วของในสมุดรายวันทัว่ ไป แนวทางการพิจารณา .......................................................................................................................... ............................................................................................................................................................................. ............................................................................................................................................................................ บันทกึ รายการคาทเี่ ก่ยี วของในสมุดรายวันท่ัวไป (1) บันทึกรบั รูรายไดจากการขายสนิ คาและรับคนื สนิ คา 25x4 เม.ย. 1 (2) บันทกึ รับรตู นทนุ จากการขายสินคาและรบั คืนสนิ คา 25x4 เม.ย. 1 1-48

แบบฝzกปฏิบัติ 5 บริษัท มณฑา จํากัด ไดทําสัญญากับลูกคา บริษัท เอมสวัสดิ์ จํากัด เพ่ือขายสินคาทริปเป•iลเอบีซี ใน ราคา 380 บาท และใหคูปองสFวนลด 40% สําหรับการซื้อสินคาในอนาคต จํานวนไมFเกิน 380 บาท ภายใน 30 วัน นบั จากวันทีซ่ ื้อ กิจการตั้งใจที่จะใหคูปองสFวนลด 20% แกFลูกคาโดยท่ัวไปสําหรับการขายทุกรายการในชFวง 30 วัน หลังจากน้ี ซึ่งเปUนสFวนหน่ึงของกิจกรรมสFงเสริมการขายตามฤดูกาล ซ่ึงคูปองสFวนลด 20% นี้ ไมFสามารถ นําไปใชรFวมกับคูปองสFวนลด 40% สําหรับการซื้อสินคาทริปเป•iลเอบีซีของลูกคา บริษัท เอมสวัสด์ิ จํากัด ใน อนาคตได กิจการมีการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศสําหรับสิทธิสFวนลดจากการทําสัญญากับลูกคา โดย กจิ การประมาณการจากประสบการณDในอดีตวFา 50% ของลูกคาตามสัญญาท่ีไดรับสFวนลดจะนําคูปองสFวนลด กลับมาใชเพื่อซ้ือสินคาในอนาคต และยอดการซ้ือโดยเฉล่ียของลูกคาตามสัญญาท่ีไดรับสFวนลด เทFากับ 200 บาท ใหทาํ (1) แนวทางการพิจารณาสําหรับการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศสาํ หรบั สิทธสิ วF นลด (2) คํานวณหาราคาของรายการที่ตองบันทึก (1) แนวทางการพจิ ารณา บรษิ ทั มี 2 ภาระท่ตี องปฏิบตั สิ าํ หรับสัญญาขายสินคาสินคาทริปเปi•ลเอบีซี ดงั นี้ ภาระที่ 1 ………………………………………………………………………………………………………………………………. ภาระที่ 2 ………………………………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. สรุปผลการพิจารณา กิจการจึงมีการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศสําหรับสิทธิสFวนลดดังกลFาว เทาF กับ ……………………………………………………………………………………………………………………………………………… (2) คาํ นวณหาราคาของรายการที่ตองบันทกึ ภาระท่ีตองปฏิบตั ิ ราคาขายแบบเอกเทศ การปJนส>วนใหกับ ราคาของรายการ รายการของราคารวม ทต่ี องบันทกึ ภาระที่ 1 ……………………………………….. ภาระท่ี 2 ……………………………………….. รวมเปน] เงิน สรุปผลการคํานวณ กิจการปLนสFวน ………… บาท ใหกับการขายสินคาทริปเป•iลเอบีซี และรับรูเปUน ราคาของรายการขายสินคา (รายได) เมื่อ…………………………………………….แลว และกิจการปLนสFวน …………… บาท ใหกับคูปองสFวนลดที่ใหแกFลูกคาตามสัญญา (สFวนลด 40%) และรับรูรายไดจากคูปองสFวนลดดังกลFาว เม่ือ…………………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 1-49

1-50