Налоговед. Ознакомительный номер

ПОИСК РЕШЕНИЯ Непонятно лишь, почему из поля зрения и налоговых органов, и судов неумолимо ускользает тот самый реаль- ный продавец, продавший товар через контролируемую им подставную организацию по заниженной цене и полу- чивший благодаря этому налоговую выгоду. Возможность взыскивать с таких продавцов необоснованную налоговую выгоду как полученную в результате искажения размера выручки предоставляет п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Тем более что, как прямо следует из п. 2 той же статьи, он применяется только при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1. В Определении СКЭС ВС РФ по делу фирмы «Мэри» используются такие словосочетания, как «использо- вание налогоплательщиком формального документо- оборота», «участие налогоплательщика в формальном документообороте». При этом неясно, относятся они к тем, кто встроил «свою» фирму-однодневку, или к тем, кому из-за собственной неосмотрительности довелось коснуться «чужой» фирмы-однодневки, то есть под- ставной компании реального продавца? К сожалению, на практике налоговые органы и суды не видят никакой разницы: получил документы от продавца и применил по ним расходы – значит, и участвовал, и использовал. 3. «Как установлено судами и подтверждается мате- риалами дела, основанием доначисления налогоплатель- щику НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции об умышлен- ном создании налогоплательщиком формального доку- ментооборота для получения необоснованной налого- вой выгоды при приобретении у обществ... фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции общества (хлебобулоч- ных изделий) до мест розничной продажи». Такая формулировка может ввести читателя в заблуж- дение и направить судебную практику по пути наруше- ния и формальной логики, и права. Судя по судебным актам, хлебозавод действительно создал формальный документооборот об оказании транспортных услуг, но сами перевозки имели место (хлеб и булочки в магазины | №9 Сентябрь 2021 49

ПОИСК РЕШЕНИЯ доставлены), а значит, были и расходы на топливо, содер- жание автомобилей, оплату труда водителей и т. п. Арбитражный суд Челябинской области решение по этому делу мотивирует следующим: «Реальность хозяйственной операции определяется не только фак- тическим движением услуг, но и реальностью испол- нения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с контрагентом»7. Можно понять так, что если фактически операции совершал не контр- агент, то их нет. Получается, что если контрагент нере- альный, то и операция нереальная. Соответственно, пла- тежи за нее полностью дисквалифицируются. Нельзя забывать, что «налоговые последствия сделок влекут не сами гражданско-правовые сделки, а соверша- емые во исполнение этих сделок финансово-хозяйствен- ные операции»8. Юридическая и фактическая несостоя- тельность лица – непосредственной стороны по договору не исключает возможности поставки иным лицом. Соот- ветственно, независимо от действительности и субъект- ного состава сделок налоговые последствия должны определяться исходя из налогозначимых обстоятельств, указанных в НК РФ: несение обоснованных и докумен- тально подтвержденных расходов, а также приобретение товаров, в счете-фактуре по которым продавцом предъ- явлен «НДС», для осуществления операций, признавае- мых объектом обложения НДС. Дефекты договоров, счетов-фактур, накладных, пла- тежных и иных первичных документов в части неука- зания реального продавца относятся не к покупателю, а к продавцу и его действиям. Поэтому, если информа- ция о продавце в таких документах недостоверна, это еще не значит, что об этом известно покупателю. Ситуация с контролируемой поставкой, когда фиктивная органи- зация встроена контролирующим ее реальным продав- цом в целях снижения собственной налоговой нагрузки, требует особого внимания. Не исключены и даже весьма распространены случаи, когда продавец, используя под- ставную организацию для собственного прикрытия 50 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 7 Решение АС Челябинской от покупателя, как на этапе отбора, так и при исполне- области от 27.01.2020 по делу нии договора создает лишь видимость своей благона- № А76-46624/2019. дежности9. В связи с такими мошенническими действи- ями реального продавца недостоверность документов, 8 Пункт 9 Информационного оформленных от имени фирмы-однодневки, порой письма Президиума ВАС РФ не может быть обнаружена компанией-покупателем от 17.11.2011 № 148. даже при должной степени его осмотрительности и всех необходимых проверочных мероприятиях. Цель таких 9 Это обстоятельство послу- мошеннических действий – ввести в заблуждение поку- жило основанием для пере- пателя и тем самым лишить налоговый орган возмож- дачи дела № А33-3832/2019 ности контроля над реальным продавцом. В этом случае на рассмотрение СКЭС ВС РФ имеет место подделка (подлог) документов руководством (Определение судьи ВС РФ реального продавца, которое тем самым совершает пре- от 21.07.2021). ступное деяние – уклонение от уплаты налогов. Неразличение фактической принадлежности фирмы- однодневки не только означает явное нарушение закре- пленного в ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности налогообложения (каждый обя- зан нести свою долю налогового бремени), но и приво- дит к скандальным казусам, когда, как в деле ЗАО «НПФ Технохим», инспекции доначисляют налоги и реальному продавцу, и реальному покупателю. Более того, из-за молчаливого отказа налоговых орга- нов выявлять контролирующих фиктивную организацию лиц субъектами уголовного преследования становятся лица, чьи организации по неосмотрительности всту- пили в отношения с прикрывающей реального продавца фиктивной компанией. В то время как реальный про- давец фактически освобождается от исполнения нало- говой обязанности (по сути, получает индивидуальную налоговую льготу) и остается безнаказанным, как и его должностные лица. Неудивительно, что противоправная деятельность по созданию и использованию фиктивных организаций продолжает воспроизводиться. Окончание в следующем номере. [Ключевые слова: «статья 54.1 НК РФ» – «налог на прибыль» – «НДС» – «налоговая выгода» – «фирма-однодневка»] | №9 Сентябрь 2021 51

ПОИСК РЕШЕНИЯ Соблюдение сроков проведения выездной налоговой проверки как процедурная гарантия защиты прав налогоплательщиков Авторы считают предусмотренные законом процедурные гарантии недостаточно эффективными на практике. В обоснование приводятся нормы закона, правовые позиции КС РФ и мнения ученых Срок проведения выездной налоговой Н.В. Бобракова, проверки: тенденции в практике адвокат, доцент кафедры государственного права С 2018 г. суды все чаще обращают внимание на фак- ЛГУ им. А.С. Пушкина, тическую «непресекательность срока» выездной канд. юрид. наук налоговой проверки и принятие решения по ее ито- гам. В связи с этим заметно уменьшается значимость Ю.М. Литвинова, именно процессуальных нормативных правил в ука- адвокат, доцент кафедры занной сфере. По мнению налоговых органов, нару- финансового права шение сроков в рамках осуществления мероприя- СПбГЭУ, канд. юрид. наук тий налогового контроля не влечет нарушения прав E-mail: [email protected] и законных интересов налогоплательщика (см. текст на полях). При этом согласно принципу законности точно и неукоснительно следовать закону должны как нало- гоплательщики, так и налоговые органы и их долж- ностные лица. Императивный метод правового регу- лирования предполагает соблюдение норм НК РФ, в том числе процессуального толка, отсутствие усмо- трения для должностных лиц действовать тем или иным способом. Суды все чаще отмечают «незначительное наруше- ние двухмесячного срока»1. Или же обусловливают 52 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 Постановление ФАС УО несоблюдение сроков «целью объективного и пра- от 28.06.2010 по делу № А47- вильного установления всех обстоятельств, необходи- 8779/2009. мых для вывода о соблюдении (несоблюдении) про- веряемым налогоплательщиком его обязанностей 2 Постановление АС МО по уплате налогов и сборов в проверяемый период»2. от 23.05.2019 по делу № А40- С их позиции сроки проведения выездной проверки 222695/2018. и принятия решения по ее итогам не являются пресека- тельными и их истечение не препятствует выявлению 3 Определение судьи ВС РФ налоговым органом фактов неуплаты налога3 (см. текст от 29.08.2019 по делу № А40- на полях). 222695/2018. Зачастую суды возлагают на налогоплательщика 4 Постановление 8-го ААС бремя доказывания того, «как именно нарушение от 10.05.2016 по делу № А75- срока рассмотрения материалов налоговой проверки 7575/2015. повлекло принятие по ее итогам неправомерного решения»4. 5 Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П; Прези- Между тем регламентация сроков проведения диума ВАС РФ от 18.03.2008 выездных налоговых проверок направлена на дости- по делу № А60-13819/06-С9 ИП жение равновесия интересов участников налоговых Проскурякова В.М.; Определе- правоотношений, а избыточное или не ограниченное ние СКЭС ВС РФ от 05.07.2021 по продолжительности применение мер налогового по делу № А21-10479/2019 ООО контроля недопустимо. Длительный срок проверки «Неринга». свидетельствует о нарушении инспекцией целей нало- гового администрирования, которые не могут иметь 6 Постановление АС ЗСО дискриминационный характер, препятствующий пред- от 08.05.2019 по делу № А81- принимательской деятельности налогоплательщика5. 5225/2018. Налогоплательщики должны иметь возможность в раз- умных пределах предвидеть последствия своего пове- дения и быть уверенными в неизменности своего офи- циально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения6. Более того, соблюдение установленных законом сро- ков служит гарантией защиты прав и законных интере- сов налогоплательщиков, в том числе при рассмотрении жалоб вышестоящим налоговым органом или судом. Нивелирование же сроков нарушает как общеправовые, так и специальные принципы налогообложения, не спо- собствует реализации этих гарантий. | №9 Сентябрь 2021 53

ПОИСК РЕШЕНИЯ Позиция КС РФ в контексте закрепления ПОДХОД ФНС гарантий прав налогоплательщиков РОССИИ Соблюдение прав налогоплательщиков при осуществле- Отвечая на вопрос о необ- нии налогового контроля гарантировано положениями ходимости донастройки на- ст. 89 НК РФ. логового законодательства, руководитель ФНС России Основное назначение гарантий – заставить государ- Д.В. Егоров сообщил, что ство с помощью общих условий и специальных юри- ведомство научилось рабо- дических средств исполнять свои обязанности в сфере тать без четкого описания реализации прав граждан. Реальность прав и свобод про- каждого отдельного дей- является через реальность их гарантий. Разделяем мне- ствия. «Получается, что есть ние о том, что юридические гарантии могут существо- правоотношения, в которых вать только в рамках определенных правил, процедур, мы созрели до того уровня, придающих им четкий, упорядоченный характер7. Про- что нам достаточно просто цессуальные формы осуществления контроля и надзора, формировать принципы», – являясь одним из механизмов защиты прав, также пред- рассказал он. ставляют собой юридическую гарантию. Неукоснитель- См.: Необходим ли переход ное соблюдение установленных НК РФ процедурных от подетального регулирова- норм гарантирует реализацию прав налогоплательщиков. ния к установлению общих принципов налогового ад- Среди прав налогоплательщика, закрепленных в ст. 21 министрирования обсудили НК РФ, особый интерес вызывает право требовать на ПМЭФ’21 // Сайт ФНС от должностных лиц налоговых органов и иных уполно- России. 03.06.2021. URL: моченных органов соблюдения законодательства о нало- https://www.nalog.gov.ru. гах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подп. 10 п. 1 указанной статьи). ОБ ОЦЕНКЕ Оно применимо и к соблюдению сроков проведения СУЩЕСТВЕННОСТИ выездной проверки. НАРУШЕНИЯ Налоговые проверки могут рассматриваться не только Как отмечают исследова- как форма контроля, позволяющая защищать интересы тели, отсутствие в действу- государства от возможной неуплаты (несвоевременной ющем законодательстве или неполной уплаты) законно установленных нало- положений с методологией гов и сборов, но и как гарантия защиты прав налогопла- оценки того, насколько тельщика от возможных незаконных действий налоговой существенно нарушение, службы. Важно создать систему действующих процедур- а также широкая дискреция ных гарантий при реализации прав налогоплательщиков, разрешающих спор органов в том числе при проведении проверок. Активную пози- при определении этого цию в этом должны проявить не только законодательные обстоятельства сказываются органы, но и суды (см. текст на полях). на уровне гарантий прав налогоплательщиков и со- 54 №9 Сентябрь 2021 | блюдении баланса частных и публичных интересов.

ПОИСК РЕШЕНИЯ См.: Зимулькин М.И. КС РФ много внимания уделяет гарантиям тех или Понятие существенности иных прав. Так, Секретариат Суда опубликовал ряд нарушения процедурно-про- информационно-тематических собраний правовых цессуальных норм при при- позиций по вопросам гарантий: прав иностранных граж- менении законодательства дан и лиц без гражданства (2020), прав при увольнении Российской Федерации о на- (2019)8 и др. Между тем по проблемам гарантий прав логах и сборах: дисс. … канд. налогоплательщиков правовых позиций мало, в основ- юрид. наук. Екатеринбург, ном они касаются имущественного налогообложения. 2021. С. 5. И подход КС РФ в целом следующий: «налогообложе- ние, всегда являющееся ограничением конституционного 7 Болдырев С.Н. Юриди- права собственности, должно быть соразмерно консти- ческие гарантии обе- туционно значимым целям»9. спечения прав и свобод личности в деятельности С нашей точки зрения, применение данной пра- органов внутренних дел вовой позиции КС РФ при рассмотрении налого- (теоретико-правовой вых споров не всегда допустимо. Вызывает сомнение аспект): автореф. дисс. ... и ее «универсальность», поскольку сам Суд допу- канд. юрид. наук. Ростов скал «многообразие возможных ситуаций, при кото- н/Д, 2001. С. 21. рых налоговым органам требуется дополнительное 8 Гарантии прав иностран- время для завершения процедуры выездной налого- ных граждан и лиц без вой проверки». Полагаем, что применение этой пози- гражданства, а также прав ции КС РФ как универсального принципа приводит граждан при увольнении к неправомерному обременению для налогоплатель- см. на сайте КС РФ. URL: щиков и не способствует созданию системы процедур- http://www.ksrf.ru. ных гарантий их прав. 9 Постановление КС РФ от 04.04.1996 № 9-П. Как отмечалось в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П (далее – Постановление № 14-П), срок проведе- ния выездной налоговой проверки – это сумма перио- дов, в течение которых проверяющие находятся на тер- ритории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в таких случаях не применяется. Суд также ука- зал, что сроки рассмотрения материалов проверки при- званы ограничить право налогового органа на продле- ние срока такого рассмотрения и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства инспекции в его хозяй- ственную деятельность. Однако нарушение сроков рассмотрения материалов проверки не препятствует | №9 Сентябрь 2021 55

ПОИСК РЕШЕНИЯ инспекции в принятии того или иного итогового реше- ОБЕСПЕЧЕНИЕ ния и не может само по себе предрешать его законность, ДЕЙСТВИЯ ПРАВА что не позволяет признать такое процессуальное нару- шение безусловным основанием для отмены итогового Г. Еллинек еще в начале решения по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ10. XX в. утверждал: «Всякое право есть право действу- Вместе с тем, согласно Постановлению № 14-П, уста- ющее. Действие же права новление общего правила ограничения срока проведения должно быть каким-либо выездной налоговой проверки обусловлено потребно- образом обеспечено, т. е. стью обеспечить, с одной стороны, учет экономических должны существовать интересов налогоплательщика, связанных с беспрепят- силы, наличность которых ственным осуществлением предпринимательской дея- давала бы участникам тельности, а с другой – эффективность мероприятий правового общения по проверке исполнения налогоплательщиком его нало- возможность считать говой обязанности. вероятным превращение правовых норм из предъяв- Именно это упоминалось в Особом мнении судьи ляемой человеческой воле КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению № 14-П. абстрактных требований в конкретные действия». ИЗ ОСОБОГО МНЕНИЯ См.: Еллинек Г. Право современного государства. Одной из процедурных гарантий является установление СПб., 1908. С. 583. ограничения продолжительности сроков налоговой про- верки, поскольку неопределенная длительность и не огра- ниченное по времени вмешательство контрольных орга- нов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кре- дитоспособности, отношениям с партнерами, стабиль- ности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положе- ния, вполне сопоставимого с положением подозреваемо- го в совершении правонарушения. Налоговая проверка как властный инструмент административного контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений существенно затрагивает права и интересы налогопла- тельщика, создает для него ситуацию неопределенности, вторгается в его экономическую деятельность, обременя- ет его рядом дополнительных обязанностей перед про- веряющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных проверок непосредственно на территории налогоплательщика. 56 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Пресекательность сроков в рамках мероприятий налогового контроля 10 Определение КС РФ На практике распространены и иные нарушения сроков от 20.04.2017 № 790-О. в рамках мероприятий налогового контроля. Например, нарушение сроков: вручения акта выездной проверки, 11 Срок на подачу апелляцион- направления решения о привлечении к ответственности, ной жалобы является пресека- вынесения решения по результатам выездной проверки. тельным и не подлежит восста- По мнению ФНС России, решение налогового органа, новлению // Сайт ФНС России. не доведенное в установленный срок до налогоплатель- 24.04.2020. URL: https://www. щика, не может считаться вступившим в законную силу nalog.gov.ru. и не нарушает права налогоплательщика, в том числе право на обжалование. Но, поскольку НК РФ не пред- 12 Письмо ФНС России усматривает возможности восстановления пропущен- от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55 ного срока на подачу апелляционной жалобы, налоговое «О соблюдении процессуаль- ведомство делает вывод, что указанный срок пресека- ных сроков, предусмотренных тельный и не подлежит восстановлению11. Налоговым кодексом Россий- ской Федерации». Тем не менее ФНС России отмечает, что затягивание, а в некоторых случаях нарушение процессуальных сро- 13 Письмо Департамента нало- ков, не связанное с обеспечением прав и законных инте- говой и таможенной политики ресов проверяемых лиц, приводит к неэффективному Минфина России от 23.03.2018 использованию ресурсов налоговых органов, длитель- № 03-02-07/1/18400. ности проводимых налоговых поверок, увеличению количества поступающих в налоговые органы обраще- ний (жалоб), несет репутационные риски Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов12. Актуальность и острота рассматриваемой проблемы не вызывает сомнений. Так, в 2018 г. предлагались изме- нения в НК РФ в части установления пресекательных процессуальных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового кон- троля. Однако эта инициатива не была поддержана нало- говым ведомством13. В состоянии правовой неопределенности налого- плательщик лишен возможности планировать свою предпринимательскую деятельность. Подобное неве- дение угрожает его финансовой устойчивости и эко- номической свободе. Существование преклюзивных | №9 Сентябрь 2021 57

ПОИСК РЕШЕНИЯ (пресекательных) сроков призвано исключить усмотре- ние управомоченного лица. Между тем в НК РФ не предусмотрена возможность проведения выездной налоговой проверки за пределами сроков, установленных п. 6 и 9 ст. 89 Кодекса. Закрепле- ние в НК РФ формулировки о сроке выездной проверки как «не может продолжаться», возможность его продле- ния до четырех, а в исключительных случаях и до шести месяцев, а также наличие механизма приостановления проверки свидетельствуют о том, что законодатель дал налоговым органам широкий набор инструментов, при- менение которых служит гарантией реализации права налогоплательщика требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюде- ния законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в его отношении. В связи с изложенным следует говорить об императивности указанных сроков. В литературе отмечено, что «идея ограничить времен- ными рамками налоговый контроль исходит из понима- ния того факта, что выездная налоговая проверка – это все же вторжение (хотя и на законных основаниях) в дея- тельность налогоплательщика, нарушающее привычный уклад ведения бизнеса. Право на спокойное ведение эко- номической деятельности налогоплательщика прямо не закреплено НК РФ – это его законный интерес»14. В теории налогового права есть позиция о деле- нии налогово-процессуальных сроков в зависимости от последствий, возникающих в результате их несоблю- дения для правоприменительных органов, на пресе- кательные и организационные (дисциплинирующие). Более того, характерная особенность установленных НК РФ пресекательных процессуальных сроков заклю- чается в том, что они не могут быть изменены (прод- лены, восстановлены) по усмотрению субъекта нало- гового правоприменения, а также судом по ходатайству последнего15. Согласимся с мнением ряда авторов: даже если нет прямого указания закона на то, что несоблюдение 58 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ императивных норм влечет прекращение соответствую- щего права публичного органа, исходя из общей теории права следует презюмировать пресекательный характер таких сроков16. Организационные же сроки имеют право на жизнь во внутриведомственных, локальных актах и не могут затрагивать правовое положение участников правоотношений17. Обратимся к отрасли административного права (в частности, к институту государственного контроля) как наиболее сходной с налоговым правом и по предмету, и по методу правового регулирования. 14 Ядрихинский С.А. Разумная ПРИМЕР продолжительность налого- вой проверки как законный Федеральный закон от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государ- интерес налогоплательщи- ственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле ка // Актуальные проблемы в Российской Федерации» признает нарушение сроков про- российского права. 2018. № 11. ведения контрольного (надзорного) мероприятия грубым С. 176–185. нарушением требований к организации и осуществлению государственного контроля (надзора), муниципального 15 Мардасова М.Е. Сроки в на- контроля, что, в свою очередь, служит основанием для от- логовом процессе. М., 2016 // мены такого решения. СПС «Гарант». Мероприятия налогового контроля под сферу дей- 16 Сереброва Д.А. Последствия ствия указанного закона не подпадают, однако иной несоблюдения налоговым ор- подход свидетельствовал бы о нарушении паритета ганом сроков принудительного частных и публичных интересов. Нормы налогового взыскания недоимки // Юрист. права в основной своей массе, равно как и метод пра- 2009. № 12. С. 31–32. вового регулирования, имеют императивный характер. Для налоговых правоотношений как публично-право- 17 Васильев А.Ю. ВАС РФ о сро- вых характерно неравенство их участников. Именно ке проведения камеральных на реализацию гарантий более слабой стороны нало- налоговых проверок: судебный гового правоотношения направлено закрепление зако- прецедент? // Налоговед. 2010. нодателем сроков проведения выездной налоговой № 6. С. 36. проверки. Думается, что подобный подход правоприменителя нарушает принципы законности, правовой определен- ности и эффективности налогообложения. Последний из названных принципов нарушается, если правила | №9 Сентябрь 2021 59

ПОИСК РЕШЕНИЯ налогообложения допускают для официальных лиц воз- можность чинить препятствия предпринимательской деятельности, которая дает работу и средства для суще- ствования множеству людей18. Кроме того, расширительное толкование сроков выездной проверки, иных сроков в рамках мероприя- тий налогового контроля не способствует реализации конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц, а также процедурных гарантий прав налогоплательщиков. На наш взгляд, под процедурными гарантиями надо понимать разновидность юридических гарантий, пред- ставляющую собой совокупность условий и средств, которые обеспечивают правомерную реализацию права при осуществлении контроля и надзора. Представляется, что рассмотрение процедуры про- ведения выездной налоговой проверки не должно сво- диться к выявлению (опровержению) фактов наруше- ния налоговым органом п. 14 ст. 101 НК РФ. В процессе правоприменительной деятельности особое внимание следует уделять анализу соблюдения сроков в рамках мероприятий налогового контроля как процедурной гарантии защиты прав налогоплательщиков. В связи с этим предлагается прямо закрепить в НК РФ перечень пресекательных процессуальных сроков, препятствую- щих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля. [Ключевые слова: «выездная налоговая проверка» – «срок» – «права налогоплательщика» – «налоговый орган» – «правовая позиция» – «КС РФ»] 18 Налоговое право: учеб. для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 10. 60 №9 Сентябрь 2021 |



Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 62 №9 Сентябрь 2021 |

КОММЕНТАРИИ Квалификация имущества как движимого или недвижимого: развитие подходов Верховного Суда РФ Вопрос квалификации рассматривается с точки зрения правомерности применения льготы, освобождающей движимое имущество от налогообложения. По мнению автора, подход ВС РФ должен придать положительный импульс развитию практики по таким делам Для практики разрешения дел о квалификации имуще- ства в качестве движимого или недвижимого в целях налогообложения представляется важным Определение СКЭС ВС РФ по делу ООО «Юг – Новый век»1 (далее – комментируемое Определение). Н.Н. Дейнега, Фабула старший юрист, руководитель Обстоятельства дела типичны для споров этой катего- практики налогового рии последних лет. Для снабжения гостиницы «Хай- и административного ятт Ридженси» (Сочи) электричеством налогопла- права юридической тельщик в 2014 г. приобрел по договору подряда компании Maxima Legal распределительно-трансформаторную подстанцию E-mail: [email protected] (энергоустановку), которая была размещена в зда- нии энергоцентра. Полагая ее объектом движимого имущества, общество в том же году не уплатило налог на имущество на основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, а с 2015 г. – на основании п. 25 ст. 381 Кодекса. 1 Определение СКЭС ВС РФ от 17.05.2021 по делу № А32- 56709/2019 ООО «Юг – Новый век». | №9 Сентябрь 2021 63

КОММЕНТАРИИ Позиция налогоплательщика, с которой согласились Пытаясь найти суды первой и апелляционной инстанций, основыва- сбаланси- лась на том, что спорное имущество не зарегистриро- рованное, вано в ЕГРН, не состоит на техническом и кадастровом справедливое учете, разрешения на строительство и ввод в эксплуа- и универсальное тацию объекта капитального строительства не оформ- решение, ВС РФ лялись, а монтаж энергоустановки в здании энергоцен- достиг цели тра не свидетельствует о наличии у нее прочной связи лишь отчасти с землей. Налоговый орган, которого поддержал суд округа, не согласился с налогоплательщиком и доначислил налог. При этом инспекция сослалась на то, что энергоустановка неразрывно связана с системой жизнеобеспечения зда- ния гостинично-туристического комплекса, поэтому является составной частью объекта недвижимости – объ- екта основных средств (далее – ОС) и по совокупности признаков представляет собой составную часть недели- мой недвижимой вещи. Позиция Верховного Суда РФ СКЭС ВС РФ пришла к следующим ключевым выводам. 1. Цель освобождения от налогообложения движи- мого имущества, принятого к учету после 1 января 2013 г., состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что – при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования – позволило бы реализо- вать стимул к обновлению ОС без существенных потерь для бюджета РФ. В связи с этим формируемая ВС РФ судебная практика2 исходит из того, что нужно толко- вать и применять нормы о налогообложении в контек- сте указанных целей введения льготы и обеспечить рав- ные права на ее применение для налогоплательщиков, вложивших деньги в обновление ОС. 2. В гражданском законодательстве используются критерии: • прочной связи вещи с землей (п. 1 ст. 130 ГК РФ); 64 №9 Сентябрь 2021 |

КОММЕНТАРИИ 2 Определения СКЭС ВС РФ • невозможности раздела вещи в натуре без ее разруше- от 16.10.2018 по делу № А68- ния, повреждения или изменения ее назначения (п. 1 10573/2016 ЗАО «Новомосков- ст. 133 ГК РФ); ская акционерная компания „Азот“», от 04.03.2019 по делу • соединения вещей для использования по общему на- № А53-1315/2017 ООО значению в сложную вещь (ст. 134 ГК РФ). «Южная горно-добывающая Сами по себе они не помогают однозначно решить компания». вопрос о праве налогоплательщиков на применение 3 Речь об Общероссийском спорной льготы, поскольку не позволяют отграничить классификаторе основных инвестиции в обновление оборудования и создание нека- фондов ОК 013-2014 (СНС питальных сооружений от инвестиций в создание (улуч- 2008), введенном в дей- шение) объектов недвижимости – зданий и капитальных ствие с 01.01.2017 Приказом сооружений. Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (ранее – Общерос- 3. Наличие (отсутствие) в ЕГРН сведений об объекте сийский классификатор ос- ОС в силу п. 6 ст. 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение новных фондов ОК 013-94, утв. для целей применения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 Постановлением Госстандарта НК РФ, но также не может использоваться в качестве России от 26.12.1994 № 359). безусловного критерия для оценки правомерности при- менения льготы. 4. Учитывая установленное п. 6 ст. 3 НК РФ требо- вание формальной определенности налоговых норм, ВС РФ исходит из необходимости использования в дан- ном случае установленных в бухгалтерском учете фор- мализованных критериев признания имущества нало- гоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве объектов ОС3. Спорное оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу ОС, за исключением прямо предусмотренных в классифи- каторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котель- ных установок, водо-, газо- и теплопроводные устрой- ства, а также устройства канализации). Соответственно, по общему правилу исключения из объекта налогообло- жения, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, высту- павшим движимым имуществом при их приобретении | №9 Сентябрь 2021 65

КОММЕНТАРИИ и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий. 5. Нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже установки налогопла- тельщик инвестировал не в покупку оборудования, а в улучшение объектов недвижимости – здания энер- гоцентра и (или) гостиничного комплекса, инспек- цией при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены. Из материалов дела не следует, что в случае призна- ния здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие п. 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энер- гоцентра и (или) здания гостиницы согласно Общерос- сийскому классификатору основных фондов ОК 013-94. Ссылка окружного суда на то, что после начала экс- плуатации энергоустановки ее использование вне гости- ничного комплекса становится экономически неце- лесообразным, недопустима и приводит к тому, что налогоплательщики, инвестировавшие в обновление оборудования, попадают в неравное положение4. Оценка подхода Верховного Суда РФ Следует отдать должное судьям ВС РФ: они, не имея отношения к первопричинам проблемы налоговых спо- ров о движимом-недвижимом, которыми, на наш взгляд, являются прежде всего неудачные законодательные решения, всеми силами стремятся найти выход из пра- вового тупика и хоть сколько-нибудь повысить уро- вень определенности по этому вопросу. Такое упорство в реализации намерения «навести порядок» безотноси- тельно его результативности заслуживает поддержки. 66 №9 Сентябрь 2021 |

КОММЕНТАРИИ 4 См. также: Определение Чего не скажешь о подходе ФНС России: она, несмотря СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 на декларируемую озабоченность проблемой и высказы- по делу № А05-879/2018 ЗАО ваемые добрые намерения в отношении спорного иму- «Лесозавод 25» (далее – Опре- щества определенных категорий (например, улучшений деление по делу «Лесозаво- земельных участков), не снижает активности территори- да 25»). альных инспекций в переквалификации все более широ- кого круга объектов в недвижимое имущество. Пытаясь найти сбалансированное, справедливое и универсальное решение, ВС РФ в комментируемом Определении достиг цели лишь отчасти. 1. Обращение к целям регулирования как к одному из основных способов истолкования налоговых норм – это продолжение традиции последних лет, когда смысл норм разной направленности (как льготного, так и анти- злоупотребительного характера) уясняется в резуль- тате обращения к целям их законодательного закрепле- ния. Все более широкое использование такого подхода, на наш взгляд, объясняется нарастающим усложнением нормативного материала с одновременным снижением его качества. ВС РФ указывает, что изначально освобождение от налогообложения движимого имущества, введенного в эксплуатацию с 2013 г., преследовало цель «поощрения инвестиций в новое оборудование». При этом Суд ссыла- ется на Основные направления налоговой политики РФ на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг., где приво- дится ретроспективная оценка того, какие цели высту- пили основой для освобождения движимого имущества от налога в 2012 г. Но обратимся к наиболее раннему документу – Основным направлениям налоговой политики РФ на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. (далее – Основные направления). На его базе в 2012-м появи- лась законотворческая инициатива по введению с 2013 г. подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. Как видно из этого документа, рассматриваемая норма Кодекса была принята с целью создать стимулы для обновления основных фондов. Об этом же говорит КС РФ в Постановлении от 21.12.2018 | №9 Сентябрь 2021 67

КОММЕНТАРИИ № 47-П (далее – Постановление КС РФ № 47-П), на которое есть ссылка в комментируемом Определении. Обращает на себя внимание, что законодатель в контек- сте этой цели предложил отказаться от взимания налога с введенного с 2013 г. движимого имущества. При этом понятие основных фондов, как и средств производства, гораздо более широкое и охватывает любые активы (в том числе здания и сооружения), используемые неод- нократно или постоянно для производства товаров и ока- зания услуг. Таким образом, несмотря на провозглашенную цель стимулировать обновление любых основных фондов (средств производства), введенное положение ограни- чило периметр льготируемого имущества движимым имуществом, что может быть истолковано двояко: либо законодатель по мере реализации первоначально обозна- ченной цели частично ее пересмотрел, либо цель оста- лась прежней, но была ненадлежаще реализована. Решением, которое обеспечило бы достижение перво- начальной цели, могло бы стать освобождение от нало- гообложения любого вновь вводимого имущества производственного назначения (независимо от того, движимое оно или недвижимое), но в течение опреде- ленного срока5. ВС РФ в комментируемом Определении, вопреки наиболее ранним Основным направлениям и Поста- новлению КС РФ № 47-П, указывает, что спорной нор- мой стимулируются инвестиции в новое оборудование, а не в обновление основных фондов (или средств про- изводства). Для чего Суд так сужает цель толкуемого законоположения? Представляется, что в настоящий момент у ВС РФ нет другого выбора. Потенциально можно продолжать руководствоваться буквальным толкованием нормы с помощью гражданско-правовых категорий, которые, однако, не обеспечивают должного уровня определенно- сти (и с этой точки зрения для налоговых целей непри- годны). Можно, напротив, толковать норму максимально 68 №9 Сентябрь 2021 |

КОММЕНТАРИИ 5 Аналогичное решение ис- расширительно в соответствии с первоначально обозна- пользовано законодателем, ченной целью законодателя, но в таком случае послед- например, применительно ствием стал бы совершенно немыслимый полный отказ к вновь вводимым объектам, от введенного с 2013 г. налогообложения любого иму- имеющим высокую энерге- щества независимо от того, есть или нет у него признаки тическую эффективность, недвижимости. Наконец, приведенный компромисс- которые освобождаются от на- ный вариант, в полной мере обеспечивающий реали- логообложения в течение трех зацию цели законодателя и предполагающий времен- лет с момента их постановки ное (на несколько лет) освобождение от налога любого на учет (п. 21 ст. 381 НК РФ). вновь вводимого имущества, бесконечно далек от бук- вального текста нормы. В этих условиях единственным реализуемым с прак- тической точки зрения вариантом толкования является ограничительное телеологическое – цель законодателя сужается до стимулирования обновления машин и обо- рудования, а не любых основных фондов до момента внесения поправок в закон. Именно такой выбор, на наш взгляд, наиболее разумный, в связи с чем подход ВС РФ в этой части заслуживает поддержки. 2. Отказ от гражданско-правовых критериев стал логичным продолжением вывода о том, что использо- вание частноправовых категорий движимых (недвижи- мых) вещей не обеспечивает должного уровня опреде- ленности для налоговых целей. Впервые этот подход, хотя и не прямо, прозвучал в Определении по делу «Лесозавода 25». Суд не поддер- жал основанную на положениях гражданского законо- дательства позицию нижестоящих инстанций о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют «единое целое». В этом же русле следует понимать под- ход ВС РФ 2019 г., согласно которому определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается использованием установ- ленных в бухучете формализованных критериев призна- ния имущества налогоплательщика (движимого и недви- жимого) в качестве объекта ОС. В комментируемом Определении Суд низвергает значение для налоговых целей гражданско-правовых | №9 Сентябрь 2021 69

КОММЕНТАРИИ критериев и сведений ЕГРН и вновь ориентирует на использование формализованных бухгалтерских критериев признания имущества основным средством и ОКОФ, который отграничивает машины и оборудова- ние от зданий и сооружений. По мысли ВС РФ, общим правилом является отказ от налогообложения введен- ных с 2013 г. и принятых на учет в качестве отдельных ОС машин и оборудования. Вместе с тем Суд обращает внимание на необходи- мость разграничения «инвестиций в обновление произ- водственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объ- ектов недвижимости – зданий и капитальных сооруже- ний». Отрадно, что некапитальные сооружения, по всей видимости, также должны освобождаться от налого- обложения. Но как понять, что относить к этой катего- рии, ведь именно критерий прочности связи с землей, дисквалифицированный ВС РФ, в соответствии с градо- строительным законодательством позволяет отличить капитальные сооружения от некапитальных (п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ). Таким образом, в отношении зданий, с одной сто- роны, и машин с оборудованием, с другой стороны, наступила некоторая определенность. Она относитель- ная, поскольку речь идет только об общем правиле, из которого есть исключения: например, коммуника- ции в здании – оборудование, подлежащее налогооб- ложению. Между тем в отношении сооружений такая задача не решена. Более того, можно сказать, что ситуация в этой части усложнилась. Если после принятия Определения по делу «Лесозавода 25» казалось, что единственным граждан- ско-правовым признаком, который можно и нужно исследовать для определения облагаемости налогом отдельных ОС, является прочность связи с землей, то сейчас оказалось, что и он негоден. В связи с этим, к сожа- лению, неясно, каким образом отграничивать необла- гаемые «инвестиции в некапитальные сооружения» 70 №9 Сентябрь 2021 |

КОММЕНТАРИИ от облагаемых «инвестиций в капитальные сооружения», если не исходя из характера связи с землей. 3. К сожалению, Суд напрямую не отверг довод о «технологической взаимосвязи» – наиболее оди- озный аргумент из используемых налоговыми органами для квалификации объектов в качестве недвижимости. Да, из системного толкования текста комментируемого Определения можно сделать вывод, что никакие при- знаки, характеризующие взаимосвязь (в том числе тех- нологическую) отдельных ОС между собой, не должны применяться для признания тестируемого объекта обла- гаемым налогом, если он правомерно выделен в качестве инвентарной единицы бухгалтерского учета. Это следует из придания превалирующего значения данным бух- учета и сведениям ОКОФ, а также из дисквалификации для налоговых целей как гражданско-правовых положе- ний о неделимых и сложных вещах, так и оценки эконо- мической целесообразности перемещения спорного иму- щества (или отделения от других объектов). Однако практика истолкования позиций ВС РФ ниже- стоящими судами последних лет показывает, что они нечасто используют системное толкование определений высшего суда, игнорируя все, что напрямую в этих актах не отражено. Перспективы Комментируемое Определение должно придать положи- тельный импульс развитию практики по делам о квали- фикации имущества в качестве движимого или недви- жимого в целях налогообложения. Представляется, что в пользу налогоплательщиков должны быть разрешены споры в отношении ОС, которые ВС РФ однозначно ква- лифицировал в качестве подлежащих освобождению от налогообложения: машины и оборудование (без учета прямых исключений, предусмотренных ОКОФ для объ- ектов, входящих в состав зданий и сооружений). | №9 Сентябрь 2021 71

КОММЕНТАРИИ Вместе с тем, поскольку ни комментируемое Опреде- 6 Письма Минфина России ление, ни правовая позиция ВС РФ 2019 г. не касаются от 01.04.2020 № 03-03- таких спорных объектов, как улучшение земельных 07/26051, от 14.02.2020 № 03- участков и некапитальные сооружения, надеемся, что 05-05-01/10366 и др. в ближайшее время Суд выскажется и о них. 7 Обзор судебной практики Что касается первой категории объектов (замощений, ВС РФ № 1 (2016) (утв. Пре- площадок, дорог и прочих улучшений земельных участ- зидиумом ВС РФ 13.04.2016); ков), есть многочисленные разъяснения Минфина Рос- Определение СКЭС ВС РФ сии6, а также практика самого Суда7: такое имущество от 07.04.2016 по делу № А35- не может признаваться самостоятельными недвижи- 8277/2014 Гаражно-строи- мыми вещами, а представляет собой неотъемлемую часть тельного кооператива № 55; земельного участка. Между тем вызывают недоумение п. 38 Постановления Пленума решения арбитражных судов Московского округа8, иначе ВС РФ от 23.06.2015 № 25 квалифицирующих спорное имущество. В этом слу- «О применении судами не- чае Суду достаточно лишь пересмотреть эти решения которых положений раздела I и подтвердить свою позицию: части земельного участка части первой Гражданского не должны облагаться налогом на имущество (подп. 1 п. 4 кодекса Российской Федера- ст. 374 НК РФ)9. ции». В отношении объектов второй категории – 8 Например, дело № А40- сооружений, которые непосредственной связи с землей 95182/2020. не имеют и с этой точки зрения являются некапиталь- ными, – ситуация сложнее, поскольку позиция ВС РФ 9 На момент сдачи номера в пе- по таким объектам ясна не до конца. Остается надеяться чать дело № А40-95182/2020 на пересмотр практики последних лет в отношении таких было истребовано судьей сооружений, как, например, трубопроводы10, которая ВС РФ А.Г. Першутовым не отвечает целям введенного освобождения и дести- по кассационной жалобе на- мулирует обновление важнейших инфраструктурных логоплательщика. объектов. [Ключевые слова: «налог на имущество» – «недвижимое имущество» – «движимое имущество» – «налоговая льгота»] 10 Например, дела № А40-85398/2019, А40- 107082/2020. 72 №9 Сентябрь 2021 |



Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА 74 №9 Сентябрь 2021 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Новый судебный подход к списанию безнадежных долгов Предмет спора: учет безнадежных долгов налогоплательщика, выявленных во время выездной налоговой проверки Главный урок дела: безнадежные долги можно списать по упрощенной процедуре О.А. Мясников, По общему правилу безнадежные долги признаются рас- налоговый консультант, ходами для целей налогообложения прибыли при соблю- преподаватель Высшей дении установленной процедуры. В июле 2021 г. в судеб- школы юриспруденции ной практике появилось прецедентное решение, согласно и администрирования которому безнадежные долги можно списать по упро- НИУ ВШЭ, щенной процедуре1. Инспекция должна при выездных канд. юрид. наук проверках учитывать те долги, что ранее не были спи- E-mail: [email protected] саны по всем правилам. Благодаря этому решению у многих компаний появилась возможность в ходе налоговой проверки заявить расходы, не отраженные вовремя в налоговой декларации. Рассмотрим дело, в котором налогоплатель- щик сумел отстоять свое право. Обстоятельства дела, позиции сторон МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 провела выездную налоговую проверку АО «Почта России» за 2015–2016 гг. Выявлено, что компания не учла в составе внереализационных доходов суммы подлежа- щих уплате на основании судебных решений неустойки, пеней и штрафов за нарушение договорных обяза- тельств. Тем самым организация нарушила положения 1 Постановление АС МО от 07.07.2021 по делу № А40-307656/2019. | №9 Сентябрь 2021 75

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА п. 3 ст. 250 и ст. 317 НК РФ. Ей был доначислен налог Налоговые на прибыль за 2016 г. органы должны выявлять Налогоплательщик представил контррасчет, где не только уменьшил доначисленный доход на расходы, относя- неучтенные щиеся к тому же периоду, руководствуясь следующими доходы, но соображениями. и расходы Внереализационные доходы у компании возникли на основании судебных решений, принятых в 2016 г. В этом же периоде у нее возникли основания для спи- сания безнадежной задолженности. Одни контрагенты были ликвидированы (подтверждено выписками из ЕГРЮЛ), в отношении другого должника вынесено постановление об окончании исполнительного произ- водства и возвращении исполнительного документа взыскателю. Тем не менее налоговый орган отказался учитывать эти расходы, сославшись на то, что налогоплательщик не выполнил установленный порядок списания безна- дежной задолженности. В частности, не представил пись- менных обоснований, приказов руководителя о списа- нии дебиторской задолженности, актов инвентаризации. Организация не доказала наличия дебиторской задол- женности на момент ликвидации должников и выне- сения постановления об окончании исполнительного производства. Компания обратилась в суд. Позиция судов Суды первой и апелляционной инстанций не поддержали позицию налогоплательщика, признав обоснованность доводов инспекции. Кроме того, было указано, что ком- пания не подтвердила неполучение денежных средств от контрагентов. Сама по себе выписка из ЕГРЮЛ, в которой отражена информация о ликвидации организа- ции, не свидетельствует о наличии задолженности перед компанией. Контрагент мог исполнить обязательства 76 №9 Сентябрь 2021 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА до ликвидации или в рамках процедуры банкротства. Налогоплательщик не представил доказательств того, что обращался к контрагенту с требованием об уплате долга и долг не был уплачен. Компания обжаловала судебные акты в кассационный суд, и тот ее жалобу удовлетворил. Комментарий 2 Постановление Президиума Суммы безнадежных долгов признаются внереализа- ВАС РФ от 15.06.2010 по делу ционными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ). К ним отно- № А56-4354/2009 ЗАО «Нево сится задолженность с истекшим сроком исковой дав- Табак». ности и долговые обязательства, которые невозможно исполнить на основании акта государственного органа 3 Письмо Минфина России или ликвидации должника (п. 2 ст. 266 НК РФ). от 01.07.2019 № 03-03- 06/1/48327. Закон не дает налогоплательщику права на произ- вольный выбор налогового периода, в котором учиты- 4 Письмо Минфина России ваются безнадежные долги. На это обращал внимание от 05.10.2015 № 03-03- ВАС РФ2. 06/2/56751. Долги ликвидированных фирм списываются в состав расходов со дня исключения должника из ЕГРЮЛ3. В других случаях датой признания задолженности без- надежной является дата постановления судебного при- става-исполнителя об окончании исполнительного производства4. Действительно, компании следовало провести инвен- таризацию задолженности на последнюю дату налого- вого периода, то есть на 31 декабря 2016 г. Затем нужно было оформить необходимые документы и списать сумму долгов, нереальных к взысканию. Она этого не сделала. Но и налоговый орган был обязан в ходе выездной проверки провести комплексный анализ состо- яния расчетов налогоплательщика с бюджетом: выявить не только неучтенные доходы, но и расходы. Предметом выездной проверки является правиль- ность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, ее результатом не может выступать | №9 Сентябрь 2021 77

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА доначисление недоимки, которая не должна была воз- Выводы никнуть при надлежащем соблюдении налогоплательщи- суда можно ком закона (на это ранее указал ВС РФ5). распространить и на другие По своей правовой природе списание безнадежной затраты, задолженности – это способ корректировки доходов. которые не были Само по себе неотражение компанией доходов по спор- своевременно ным контрагентам не помешало инспекторам доначис- отражены лить налог. Однако они проигнорировали неучет нало- в налоговой гоплательщиком безнадежных долгов. Доначисление декларации налога без учета внереализационных расходов не обе- спечивает его взимания исходя из реально сложивше- гося финансового результата деятельности. Непринятие компанией мер по взысканию задол- женности не означает, что эти расходы не отвечают кри- териям п. 1 ст. 252 НК РФ, а ее действия направлены на получение необоснованной налоговой экономии. Так как инспекция проводила выездную проверку за 2016 г., в котором возникли как внереализационные доходы, так и расходы, она должна была учесть послед- ние. Суд отклонил доводы налогового органа о возмож- ном прекращении обязательств перед налогоплатель- щиком иными способами, поскольку не был установлен факт перечисления денежных средств в адрес компании. Регулятор не обосновал, каким иным образом налого- плательщик должен был доказать отрицательный факт. Выводы и рекомендации У компании возникли проблемы в связи с тем, что она своевременно не заявила о безнадежных долгах и не оформила необходимый пакет документов для их списания. Фактически у нее сформировалась скрытая переплата по налогу на прибыль. Чтобы не допускать таких ошибок, нужно регулярно проводить налоговый аудит. Ссылаясь на эту ошибку, как налоговые органы, так и судьи первой и апелляционной инстанций 78 №9 Сентябрь 2021 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА не согласились с запоздалым учетом расходов в экстра- ординарном порядке. Кассационная инстанция истолковала ситуацию иначе. Она подчеркнула, что налоговые органы в ходе выездных проверок должны выявлять не только неуч- тенные доходы, но и расходы. Именно при таком подходе будет сформирован объективный финансовый резуль- тат работы компании и правильно определена налого- вая база. Приведенный прецедент принят в пользу налого- плательщика. Однако это вовсе не означает, что отныне для списания безнадежных долгов не нужно придержи- ваться установленного алгоритма действий: проводить инвентаризацию, собирать документы, издавать при- каз, отражать расходы в отчетности. В то же время, если по каким-то причинам организация не списала задол- женность, у нее появились реальные шансы заявить о неучтенных расходах в ходе выездной налоговой проверки. Думается, выводы суда можно распространить и на другие затраты, которые не были своевременно отражены в налоговой декларации. [Ключевые слова: «налог на прибыль» – «выездная налоговая проверка» – «внереализационные доходы» – «должник»] 5 Определение СКЭС ВС РФ от 19.01.2018 по делу № А41- 17865/2016 ООО «ФК Пульс». | №9 Сентябрь 2021 79

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 80 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ СУДЫ ЕС О НАЛОГАХ Обзор налоговых решений судов ЕС Тема «замаскированных» субсидий важна для проверки соблюдения странами межгосударственных договоренностей, касающихся равных условий для отечественного и зарубежного бизнеса. По всей видимости, рано или поздно она возникнет и в ЕАЭС. Поэтому следует уже сейчас аккумулировать и изучать опыт Евросоюза А.М. Крохина, О соответствии признакам юрист «Пепеляев Групп» государственной помощи специальных E-mail: [email protected] налогов для ретейла и рынка рекламы Нарушают ли законодательство ЕС польский налог на сектор розничной торговли и венгерский налог на рекламные услуги?1 История развивалась следующим образом. Суть польского дела. В 2016 г. Польша ввела налог на розничный сектор, базой которого был оборот ретей- лера, продающего товары потребителям. Налоговый период составлял месяц, ставка была дифференциро- ванной: 0,8% для ретейлеров, чья прибыль за период была между 17 и 170 млн польских злотых (примерно 4 и 40 млн евро соответственно), и 1,4% для тех, кто получал больше. Те ретейлеры, чья прибыль за период не достигала порога в 17 млн, освобождались от уплаты 1 Объединенное решение Суда ЕС от 16.03.2021 по делам С-562/19 «Комиссия ЕС против Польши» и С-596/19 «Комиссия ЕС против Венгрии». | №9 Сентябрь 2021 81

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ налога. Европейская комиссия (далее также – Комиссия, СУД Комиссия ЕС) сочла этот налог несовместимым с прави- С П РА В Е Д Л И В О С Т И лами внутреннего рынка и потребовала от Польши отме- ЕС нить его, вернув налогоплательщикам все суммы, упла- ченные ими в счет этого налога. Высшая инстанция судеб- ной системы ЕС, ее решения Решение суда. Польша обратилась в Суд общей не могут быть обжалованы. юрисдикции ЕС, который не согласился с мнением Суд основан в 1952 г., нахо- Комиссии в том, что польский налог может привести дится в Люксембурге. В его к избирательному преимуществу для тех ретейлеров, состав входят по одному чья прибыль ниже установленного порога: прогрессив- судье от каждого государ- ная ставка, преследующая цель обложить компанию ства-члена, которым по- налогом начиная с определенного уровня прибыли, сама могают восемь генеральных по себе не означает наличия избирательного преимуще- адвокатов. Судей и адвока- ства. К тому же Суд заметил, что Комиссия не смогла тов назначают при общем установить избирательное преимущество одних нало- согласии государств-членов гоплательщиков перед другими в сопоставимых юриди- на шестилетний срок. Суд ческих и фактических условиях. может заседать в палатах или собираться на пленар- Суть венгерского дела. В 2014 г. Венгрия ввела налог ные заседания для рассмо- на рекламу, взимаемый с прибыли от трансляции или трения особенно важных публикации рекламы в стране. Его плательщиками были или сложных дел и по тре- признаны операторы, которые транслируют и публи- бованию государств-членов. куют рекламные объявления, в частности газеты, аудио- Европейский суд выполняет визуальные СМИ. Налогом облагалась чистая прибыль2 две основные функции: за финансовый год с применением прогрессивных ставок проверяет на соответствие в диапазоне от 0 до 50%. Позже Венгрия заменила шкалу договорам ЕС документы, из шести прогрессивных ставок на шкалу с двумя став- изданные европейскими ками: 0% для части налогооблагаемой прибыли ниже институтами и правитель- 100 млн форинтов (около 312 тыс. евро) и 5,3% для части ствами; толкует право ЕС налогооблагаемой прибыли, превышающей эту сумму. по запросу национальных Плательщики налога на рекламу, чья прибыль до нало- судов (в рамках преюдици- гообложения за 2013 финансовый год была нулевой или альной процедуры). отрицательной, могли вычесть из налогооблагаемой при- были за 2014 г. 50% убытков прошлых лет. Комиссия ЕС приняла во внимание наличие прогрессивных налоговых ставок и возможность учесть убыток и квалифицировала налог на рекламу как меру госпомощи, незаконно введен- ную Венгрией и несовместимую с внутренним рынком. Было замечено, что прогрессивные ставки различаются 82 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ для компаний с высокими доходами (крупных ком- паний) и с низкими доходами (небольших компаний) от рекламы и у последних преимущество. По мнению Комиссии, 50-процентный вычет убытков, перенесенный на будущие финансовые периоды, – это избирательное преимущество, то есть госпомощь. Решение суда. Отклоняя апелляции Комиссии по обоим делам, Суд ЕС напомнил, что фундаменталь- ный принцип свободы внутреннего рынка гарантирует государствам-членам возможность выбирать ту систему налогообложения, которую они сочтут наиболее подхо- дящей, и применение прогрессивной ставки само по себе не может считаться дискриминацией, нарушающей зако- нодательство ЕС. Для наличия дискриминации должно быть доказано, что законодательство ставит субъектов, находящихся в сопоставимой экономической и фактической ситуации, в неравные условия, предоставляя одним из них преиму- щества. По мнению Суда общей юрисдикции, Комиссии не удалось доказать этот факт, с чем Суд ЕС согласился. Подтверждены и другие выводы Суда общей юрисдик- ции. Например, о том, что переходная мера в отношении частичного вычета убытков в Венгрии не привела к изби- рательным преимуществам, а лишь послужила объектив- ной мерой поддержки, связанной с тем, что у предпри- ятий, перешедших на новую систему налогообложения, могла существенно сократиться прибыль. 2 Начиная с 500 млн венгер- Об оценке законности бездействия ских форинтов (HUF), то есть государства, допустившего применение около 1 562 000 евро. налогоплательщиками льготного режима налогообложения 3 Решение Суда ЕС от 04.03.2021 по делу С-362/19 Можно ли квалифицировать как государственную «Комиссия ЕС против Fu´tbol помощь применение пониженной налоговой ставки Club Barcelona». вследствие отказа некоторых футбольных клубов от реорганизации?3 | №9 Сентябрь 2021 83

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Суть дела. По закону 1990 г. все испанские профес- СУД ОБЩЕЙ сиональные футбольные клубы (некоммерческие орга- ЮРИСДИКЦИИ ЕС низации) обязаны преобразоваться в спортивные обще- ственные компании с ограниченной ответственностью Судебный орган первой (Sports public limited companies, SPLC), чтобы вести инстанции в рамках судеб- более ответственное управление своей деятельностью. ной системы ЕС. Создан Но закон предусматривал одно исключение: профессио- в 1986 г., функционирует нальным спортивным клубам, которые добились поло- с 1989 г., находится в Люк- жительных финансовых результатов за налоговые годы, сембурге. В состав Суда предшествовавшие принятию закона, было разрешено входят 28 судей, по одному не менять организационно-правовую форму. от каждого государства- члена. Суд рассматривает Четыре испанских клуба – Fu´tbol Club Barcelona по первой инстанции дела, (Барселона), Club Atle´tico Osasuna (Памплона), Athletic поданные в отношении Club (Бильбао) и Real Madrid Club de Fu´tbol (Мадрид) – институтов ЕС физическими решили использовать это исключение. Поскольку они и юридическими лицами, оставались НКО, их доходы продолжали облагаться иски, связанные с наруше- налогом по определенной ставке, которая до 2016 г. была ниями решений и директив ниже ставки для SPLC. Евросоюза юридическими и физическими лицами, Еврокомиссия сочла, что Испания незаконно оказала а также государствами-чле- госпомощь в виде налоговой льготы для этих клубов. нами. Помимо этого, Суд Предусмотренный для них налоговый режим несовме- выступает в роли арбитра стим с внутренним рынком. Комиссия обязала Испанию в страна..х ЕС в спорах, прекратить действие льготы и взыскать с ее пользовате- касающихся политики лей оказанную госпомощь. субсидирования и введения торговых санкций. Решение суда. Суд общей юрисдикции4 признал наличие ошибки в оценке Комиссией налоговых преи- муществ этих клубов и недоказанность того, что они дей- ствительно получили бо´льшую выгоду, нежели SPLC, на протяжении всего периода с 1990 г. Однако Суд ЕС не согласился с принятым судебным решением и встал на сторону Комиссии. Признано, что нарушена ст. 107 (1) ДФЕС5 в части оценки «преимуще- ства, составляющего государственную помощь». Суд общей юрисдикции счел позицию Комиссии недо- казанной. Упомянув о помощи, индивидуально предо- ставляемой каждому из четырех клубов-бенефициа- ров, Комиссия не доказала факт ее наличия. В случае если имеет место схема госпомощи, нужно проводить 84 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 4 Объединенное решение различия между ее принятием в виде нормативных актов Суда общей юрисдикции и самими мерами помощи, оказываемыми на основе при- от 26.02.2019 по делам нятых актов. В настоящем деле, по мнению Суда, Комис- T-679/16 «Athletic Club про- сия установила лишь то, что применимые к НКО особые тив Комиссии ЕС» и T-865/16 налоговые положения в виде пониженной ставки налога «Fu´tbol Club Barcelona против могут принести выгоду каждому из клубов. Комиссии ЕС». См. об этом решении также на сайте Суд ЕС, отменяя решение нижестоящего суда, разъяс- «Налоговеда» – URL: https:// нил, что сама возможность получения налоговой выгоды nalogoved.ru. в данном случае уже составила госпомощь и этот факт не нужно доказывать. Суд общей юрисдикции посчи- 5 Договор о функционирова- тал, что Комиссии следовало принимать во внимание нии Европейского союза (Рим, не только преимущества, вытекающие из пониженной 1957 г.) в ред. Лиссабонского ставки налога, но и другие элементы налогового режима, договора 2009 г. такие, например, как система вычетов, поскольку они теоретически могут компенсировать имеющееся пре- 6 Директива Совета ЕС имущество. Однако на самом деле, по мнению Суда 2003/96/ЕС от 27.10.2003 ЕС, хотя Комиссия и должна оценить в равной степени о реструктуризации рамочно- благоприятные и неблагоприятные для бенефициаров го законодательства Сообще- элементы помощи, наличие неблагоприятных обсто- ства в отношении налого- ятельств не влияет на законность или незаконность обложения энергоносителей благоприятных. и электрической энергии (далее – Директива). В настоящем деле важно, что схема с пониженной ставкой налога на прибыль для НКО позволила опреде- 7 Решение Суда ЕС ленным футбольным клубам воспользоваться режимом от 14.01.2021 по делу С-63/19 преференций, недоступным другим футбольным клубам, «Комиссия ЕС против Италии». зарегистрированным как SPLC. О соответствии законодательству ЕС схемы возмещения из бюджета топливного акциза, уплаченного физлицами Нарушает ли Директиву по налогообложению энерге- тики6 скидка на топливо для жителей автономного реги- она Италии?7 Суть дела. В 1996 г. Совет ЕС разрешил Италии при- менять до 31 декабря 2006 г. пониженную ставку акциза | №9 Сентябрь 2021 85

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ на бензин на территории автономного региона Фриули- Схема Венеция-Джулия. Разрешение было призвано изме- с пониженной нить ситуацию с тем, что жители региона предпочитали ставкой налога заправлять автомобили по более выгодной цене в сосед- на прибыль ней Словении. После указанной даты пониженная ставка для НКО продолжала применяться, а в 2010 г. был введен реги- позволила ональный закон, по которому операторы заправочных определенным станций дают жителям региона как конечным потреби- футбольным телям скидку на топливо. Впоследствии администрация клубам региона возмещает из бюджета операторам сумму, экви- воспользоваться валентную предоставленной скидке. режимом преференций По мнению Комиссии ЕС, такое законодательное регулирование приводит к несанкционированному сни- жению налогов в форме возмещения акцизов на бен- зин и дизельное топливо, продаваемым жителям авто- номного региона, что является нарушением Директивы. Этот документ устанавливает помимо прочего также минимальные ставки акцизов на топливо, которые госу- дарства-члены должны применять для обеспечения надлежащего функционирования внутреннего рынка. Возможны исключения, но они должны быть прямо предусмотрены в Директиве. Комиссия возбудила иск в Суде ЕС о невыполнении обязательств Италией. Италия ссылалась на то, что невозможно установить объективную связь между ком- пенсацией и «акцизным» компонентом цены на топливо. Скорее компенсация относится к компоненту «производ- ственных затрат» этой цены, поскольку предназначена для возмещения затрат в регионе, характеризующемся отсутствием нужной инфраструктуры. Решение суда. Суд отклонил иск Комиссии, отме- тив, что факт финансирования схемы взносов из общих доходов бюджета региона, а не за счет доли акцизов на топливо, перечисляемых в бюджет Италии, не оспа- ривается. Для признания подобных действий наруше- нием законодательства ЕС должна существовать реаль- ная связь, по крайней мере косвенная, между суммами, возвращаемыми из бюджета операторам заправочных 86 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ станций, и поступлениями в бюджет от сбора акцизов. Но Комиссия не утверждает и не доказывает наличие такой связи, а также не смогла доказать связь рассматриваемой схемы взносов с нейтрализацией или снижением акци- зов на топливо. Об оценке решений налоговых органов, одобривших схему внутригруппового финансирования 8 Решение Европейского Соответствует ли национальным мерам противодействия суда общей юрисдикции злоупотреблению законом одобрение налоговыми орга- от 12.05.2021 по делам нами планируемых группой компаний трансакций?8 Т-516/18 «Люксембург против Комиссии ЕС» и Т-525/18 Суть дела. Между 2008 и 2014 гг. налоговые органы «Engie, Engie global LNG Люксембурга изменили ранее занятую позицию Holding Sarl и Engie Invest по вопросу внутригруппового финансового структури- International SA против Комис- рования, когда рассматривали обращение группы ком- сии ЕС». паний Engie об оценке передачи активов между компа- ниями группы – резидентами Люксембурга. Трансакции по этой схеме были реализованы в три последовательных этапа. Сначала холдинговая ком- пания передала акции «дочке». Та взяла через посред- ника беспроцентную ссуду с обязательной конверта- цией. Помимо того, что предоставленный заем не принес периодических процентов, дочерняя компания должна была погасить ссуду после конвертации путем выпу- ска акций, сумма которых эквивалентна номиналь- ной сумме займа плюс премия, включающая в себя всю прибыль, полученную «дочкой» в течение срока займа. Далее компания-посредник финансирует предоставлен- ную ссуду путем заключения предоплаченного договора купли-продажи с холдингом о том, что тот выплачивает посреднику сумму, равную номинальной сумме ссуды, в обмен на приобретение прав на акции, которые дочер- няя компания выпустит при конвертации займа. Следо- вательно, если «дочка» будет получать прибыль в тече- ние срока действия займа, холдинговая компания будет | №9 Сентябрь 2021 87

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ владеть правами на все выпущенные акции, включая сто- Суд ЕС: решения имость любой полученной прибыли, а также номиналь- налоговых ную сумму ссуды. органов Люксембурга Эта схема была одобрена налоговым органом Люк- в отношении сембурга, что и стало впоследствии причиной судебного компаний разбирательства. Согласно одобренной схеме из всей группы Engie структуры только дочерняя компания была обязана повлекли уплачивать налог на маржинальную прибыль. возникновение необоснованной Получив информацию о принятых налоговым орга- налоговой ном решениях, Комиссия инициировала процедуру рас- выгоды следования и установила, что в результате реализации схемы почти вся прибыль, полученная дочерними ком- паниями Engie в Люксембурге, не облагалась налогом. В 2018 г. Комиссия пришла к выводу, что решения нало- гового органа представляют собой незаконную госпо- мощь, несовместимую с правилами регулирования вну- треннего рынка, и власти Люксембурга должны взыскать с Engie всю сумму незаконной помощи. Люксембург (дело T-516/18) и компании группы Engie (дело T-525/18) подали иск в Суд ЕС общей юрисдикции об отмене решения Комиссии. Решение суда. Суд согласился с Комиссией ЕС не только в части принятого решения, но и в том, как Комиссия подошла к расследованию. С позиции Суда, в деле представлена сложная внутригрупповая структура финансирования, которая предполагает рассмотрение и оценку экономической и финансовой составляющих, и именно такой подход избрала Комиссия в противовес формальному. По сути же Суд вслед за Комиссией при- знал, что избирательное преимущество было предо- ставлено в результате неприменения национальных мер по противодействию злоупотреблениям законом. Суд также сделал вывод, что оспариваемые решения налогового органа одобряют различные трансакции, из которых и сложилась схема финансирования между тремя компаниями группы. Трансакции предназнача- лись для реализации трех последовательных и взаи- мозависимых этапов схемы с участием холдинговой, 88 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ дочерней компаний и компании-посредника. Налого- вые органы Люксембурга в данном случае нарушили внутреннее законодательство, подтвердив, что хол- динговые компании освобождаются от налогообложе- ния в части той суммы, которая с экономической точки зрения равна сумме, вычтенной как расходы на уровне «дочки». По мнению Суда, решения налоговых органов Люк- сембурга в отношении компаний группы Engie повлекли за собой возникновение необоснованной налоговой выгоды. Режим налоговых преференций, предоставлен- ный Люксембургом, стал возможен в результате непри- менения национальных мер противодействия злоупотре- блениям законом. Об оценке национальных мер поддержки бизнеса, пострадавшего в связи с пандемией COVID-19 9 Решение Суда общей юрис- Соответствует ли законодательству ЕС отсрочка уплаты дикции ЕС от 17.02.2021 по делу налогов, введенная Францией для поддержки националь- Т-259/20 «Ryanair DAC против ных авиакомпаний в условиях пандемии?9 Комиссии ЕС». Эта схема помощи подходит для возмещения эконо- мического ущерба, нанесенного пандемией COVID-19, и не является дискриминацией. Суть дела. В марте 2020 г. Франция уведомила Комиссию о принятой мере поддержки в виде отсрочки уплаты налогов на гражданскую авиацию (civil aviation tax) и авиабилеты (solidarity tax). Принятая мера дей- ствовала с марта по декабрь 2020 г. и была направлена на поддержку авиакомпаний с французской лицен- зией. Ее суть – отсрочка уплаты налогов до 1 января 2021 г., а затем распределение налоговых платежей на 24 месяца – до 31 декабря 2022 г. Точная сумма налогов определялась в зависимости от количества перевезен- ных пассажиров и числа рейсов, вылетающих из фран- цузского аэропорта. | №9 Сентябрь 2021 89

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Комиссия ЕС квалифицировала отсрочку уплаты По мнению налогов как госпомощь, совместимую с внутренним рын- Суда общей ком в соответствии со ст. 107 (2) (b) ДФЕС10. юрисдикции ЕС, по смыслу ст. 107 Ирландская авиакомпания Ryanair подала иск в Суд ДФЕС пандемия общей юрисдикции ЕС об отмене принятой меры. COVID-19 может быть отнесена Решение суда. Это стало первым делом Суда к исключи- по вопросу законности схемы госпомощи, принятой тельным для устранения последствий пандемии COVID-19 в соот- происшествиям ветствии со ст. 107 (2) (b) ДФЕС. Суд также разъяснил взаимосвязь правил о госпомощи и принципа недискри- минации по признаку национальности, изложенного в ст. 18 (1) ДФЕС, с одной стороны, и принципа бесплат- ного предоставления услуг – с другой. Рассматривая дело, Суд обратился к § 1 ст. 18 ДФЕС, который запрещает любую дискриминацию по признаку национальности в рамках применения договоров между государствами-членами без ущерба для любых содержа- щихся в них специальных положений. Именно к таким «специальным положениям» относится ст. 107 (3) (b) ДФЕС, в рамках которой Франция и ввела меры под- держки французских авиакомпаний. По мнению Суда, по смыслу ст. 107 ДФЕС пандемия COVID-19 может быть отнесена к исключительным происшествиям. Более того, это происшествие нанесло экономический ущерб авиакомпаниям, работающим во Франции, и цель отсрочки уплаты налогов заключа- ется в том, чтобы компенсировать ущерб. Суд не нашел нарушений в том, что отсрочка доступна только компаниям с французской лицензией, поскольку по Регламенту № 1008/200811 обладание этой лицен- зией на практике означает, что основное место деятель- ности авиакомпаний находится на территории Фран- ции, а значит, они подлежат финансовому мониторингу французского регулятора. Принятая мера поддержки соз- дала взаимные обязательства между авиакомпаниями с французской лицензией и властями Франции и, сле- довательно, конкретную, стабильную связь, адекватно удовлетворяющую условиям ст. 107 (2) (b) ДФЕС. 90 №9 Сентябрь 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 10 В соответствии с этим по- В отношении соразмерности отсрочки уплаты нало- ложением помощь в возме- гов Суд отметил, что авиакомпании, имеющие право щении ущерба, причиненного на получение помощи, в наибольшей степени постра- стихийными бедствиями или дали от ограничений на поездки и мер изоляции, приня- исключительными происше- тых Францией. Распространение отсрочки на компании, ствиями, должна быть совме- не учрежденные во Франции, напротив, не позволило стима с внутренним рынком. бы достичь цели возмещения экономического ущерба, понесенного авиакомпаниями, работающими в стране, 11 Регламент Европейского с такой же точностью и без риска чрезмерной компен- парламента и Совета ЕС сации. В свете этих выводов Суд подтвердил, что цель 1008/2008 от 24.09.2008 отсрочки уплаты налогов удовлетворяет требованиям об общих правилах для осу- ст. 107 (2) (b) ДФЕС, следовательно, отсрочка не явля- ществления авиаперевозок ется дискриминацией, запрещенной § 1 ст. 18 ДФЕС. в сообществе. Кроме того, Суд общей юрисдикции оценил решение Комиссии в свете свободы предоставления услуг в соот- ветствии со ст. 56 ДФЕС. Этой статьей запрещены огра- ничения свободного предоставления услуг внутри ЕС гражданами государств-членов, учредившими собствен- ное дело в ином государстве-члене, чем то, где находится получатель услуги. Суд указал, что эта свобода не при- меняется как таковая к сектору воздушного транспорта, который регулируется определенным набором правовых норм, охватываемых Регламентом № 1008/2008. Цель этого Регламента состоит в том, чтобы точно определить условия применения принципа бесплатного предостав- ления услуг в секторе воздушного транспорта. Суд также счел, что сумма ущерба, понесенного бене- фициарами отсрочки уплаты налогов, по всей вероятно- сти, выше в номинальном выражении, чем общая сумма отсрочки в номинальном выражении, так что вероят- ность чрезмерной компенсации исключена. Суд отметил, что Комиссия приняла во внимание взятые Францией обязательства предоставить подробную методологию того, как государство намеревается количественно оце- нить для каждого бенефициара размер ущерба от пан- демии. А это, в свою очередь, служит дополнительной гарантией, позволяющей избежать риска чрезмерной компенсации. | №9 Сентябрь 2021 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам О нулевой ставке НДС Обзор подготовлен юридической компанией В силу оспариваемого положения п. 9 «Пепеляев Групп» ст. 165 НК РФ, применяемого во взаимо- связи с подп. 3 п. 3.1 данной статьи, транзита срок уплаты ввозных таможен- при осуществлении международной пе- ных пошлин, налогов считается со дня ревозки товаров и связанных с этим услуг регистрации транзитной декларации. Та- ввоз товаров на территорию РФ с терри- моженное законодательство позволяет тории государства – члена Таможенного установить такое событие в течение трех союза для целей налогообложения под- лет со дня регистрации транзитной де- тверждается совокупностью транспорт- кларации (применительно к настоящему ных, товаросопроводительных и (или) делу). Следовательно, в указанный пери- других документов. Эти законоположе- од может быть предъявлено требование ния не нарушают конституционные права кредитора и исполнено обязательство заявителя в указанном в жалобе аспекте, поручителя в случаях, когда событие, предусматривая необходимость представ- которое было основанием для обраще- ления в налоговый орган документов с от- ния кредитора к поручителю, произошло метками российского таможенного орга- в период действия договора поручитель- на в условиях, когда таможенный контроль ства. Такое регулирование обеспечивает на внутренних границах РФ и Республики и важный принцип срочности любого по- Беларусь отменен, и не ограничивают на- ручительства, и соответствие норм, уста- логоплательщика в применении ставки 0% навливающих данный срок, принципу и возмещении НДС. правовой определенности, что позволяет участникам отношений формулировать Определение КС РФ от 24.06.2021 № 1141-О разумные и основанные на нормах зако- на ожидания. Иное толкование приведет по жалобе ООО «Крэйс-Восток» к искажению правовой природы поручи- тельства в таможенных правоотношени- О поручительстве ях и возникновению ситуаций, когда та- при взыскании таможенных моженный орган, действующий разумно платежей В рассматриваемом случае правовая опре- деленность достигается тем, что с уче- том особенностей законодательного ре- гулирования процедуры таможенного 92 №9 Сентябрь 2021 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А и добросовестно при осуществлении та- в то время как должно было быть приня- моженного контроля, обнаруживший фак- то не позднее 12.07.2018. Это означает, что ты, которые свидетельствуют о возник- длительность проверки не привела к на- новении у должника обязанности уплаты рушению предельного срока. Инспекцией таможенных пошлин в период действия не утрачена возможность судебного взы- договора поручительства, теряет возмож- скания задолженности. ность обратиться к поручителю в преде- лах срока таможенного контроля. Определение СКЭС ВС РФ от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 ООО «Неринга» Определение СКЭС ВС РФ от 21.07.2021 по делу Об уплате налогов при пользовании залоговым № А40-269134/2019 ООО «Страховая компания имуществом „Арсеналъ“» Системное и телеологическое толко- вание п. 6 ст. 138 Федерального закона О последствиях нарушения от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятель- срока налоговой проверки ности (банкротстве)» приводит к выводу о необходимости применения правово- Превышение длительности производ- го режима, установленного этой нормой, ства по делу о нарушении законодатель- к обязательствам должника по уплате на- ства о налогах (совершение определенных логов, начисление которых связано с про- действий в рамках мероприятий нало- должением эксплуатации залогового иму- гового контроля с нарушением сроков) щества в период нахождения должника само по себе не лишает инспекцию пра- в банкротных процедурах. Противопо- ва на принятие мер внесудебного взыска- ложный подход ведет к дисбалансу между ния, предусмотренных ст. 46, 47 НК РФ. правами залогового и прочих кредиторов, Но, во всяком случае, ограничивает воз- поскольку имущественная выгода от про- можность взыскания пределами двух лет. дажи предмета залога будет предоставлять- В случае превышения двухлетнего срока ся исключительно залоговому кредитору, возражения о нарушении длительности а расходы, непосредственно связанные проведения проверки могут быть заяв- с этим имуществом (в данном случае теку- лены налогоплательщиком как при рас- щие обязательства по уплате обязательных смотрении предъявленного к нему в су- платежей), – погашаться за счет иных ак- дебном порядке требования о взыскании тивов должника в ущерб интересам неза- задолженности, так и при оспаривании им логовых кредиторов, что явно не соответ- выставленного инспекцией требования ствует принципам справедливости. об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым Определение СКЭС ВС РФ от 08.07.2021 по делу органом в рамках внесудебного взыскания задолженности. Вследствие длительности № А53-32531/2016 ООО «Ростовский электро- проведения камеральной проверки реше- ние по ее результатам принято 12.11.2018, металлургический заводъ» | №9 Сентябрь 2021 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А О праве распорядиться обществом налоговой базы, а в результате переплатой по налогу ошибки исключительно технического ха- рактера, которая была исправлена заяви- При зачете инспекцией излишне упла- телем и денежные средства в сумме 3 руб. ченного налога изменяется остаток пе- внесены в бюджет. Суд также учел нали- реплаты. После этого налогоплательщи- чие переплаты по налогу на имущество. ку должна быть направлена информация Следовательно, общество как добросо- о размере зачтенной суммы и остатке из- вестный налогоплательщик было вправе лишне уплаченного налога. Отсутствие претендовать на налоговую льготу, а на- таких сведений у налогоплательщика личие недоимки в столь незначительной препятствует ему определиться со спосо- сумме, возникшей в результате описки бом использования переплаты. Для пра- при оформлении платежного докумен- вильного разрешения дела имеет юри- та и погашенной налогоплательщиком дическое значение установление факта в максимально короткие сроки, не могло зачета излишне уплаченной суммы в счет служить основанием для лишения права исполнения обязанности по уплате нало- на льготу. га. В этом случае трехлетний срок на пода- чу заявления о возврате переплаты будет Постановление АС УО от 18.06.2021 по делу исчисляться с момента получения нало- № А76-19061/2020 ООО «Праймэн» гоплательщиком сообщения о размере остатка переплаты после зачета. О пониженной ставке земельного налога Кассационное определение ВС РФ Инспекция доначислила земельный налог от 16.06.2021 по делу № 49-КАД20-5-К6 Ибраги- в связи с неправомерным применением обществом пониженной ставки 0,3%. Суд мова Ш.И. отказал в удовлетворении требования. Зе- мельные участки принадлежат заявителю О праве на льготу по налогу на праве собственности и не обременены на имущество ограничениями в обороте. В связи с этим налогоплательщиком не соблюдена сово- Основанием доначисления налога на иму- купность условий для применения спор- щество, пеней и штрафа послужил вы- ной ставки по уплате земельного налога вод инспекции о неправомерном приме- в соответствии с абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 394 нении льготы, установленной законом НК РФ. субъекта РФ, в соответствии с которым освобождение от уплаты налога приме- Постановление АС ЦО от 16.06.2021 по делу няется субъектами, не имеющими недо- имки по налогам. Суд удовлетворил тре- № А54-4648/2018 АО «360 Авиационный ре- бование. Недоимка по транспортному налогу возникла не в связи с занижением монтный завод» 94 №9 Сентябрь 2021 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal EDITORIAL «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 A profitable business № 9 (213), 2021 INTERVIEW Published with intellectual and information support from Pepeliaev 15 ‘The number of real sentences imposed is on Group the rise’ Address of editorial office: The Head of the Expert and Legal Centre of the Russian Presidential Building 1, 39 3rd Tverskaya- Commissioner for Entrepreneurs’ Rights Alexey Ryabov on criminal Yamskaya Street, Moscow, prosecution for tax crimes 125047 Tel.: (495) 211-00-33 OPINIONS e-mail: [email protected] O.O. Zhuravleva 25 The principle of a moderate tax burden makes Founders: Pepeliaev Group, Action Media its de´but in documents of the Constitutional Certificate of printed publica- Court tion registration No. FS77- 63197 dated 1 October 2015. The article analyses the Court’s Ruling No. 2596-O dated 12 Published since 2004. November 2020, which mentions the principle of a moderate tax The journal is included burden for the first time in the Russian Index of Aca- Key words: tax burden – property tax – tax incentive – individual demic Citation (RIAC). The journal is included A.M. Rabinovich in the list of peer-reviewed 31 On changes in the application of corporate academic publications of the Russian Ministry property tax to integral improvements of leased of Education and Science real estate Publisher: Action-MCFR Subscription and distribution: The application of new accounting standards will become mandatory (495) 785-01-13 from 2022. According to the author, the Ministry of Finance has Circulation: 3,000 copies taken a pro-state position that is not completely in line with these Printed at printing house standards Periodika Key words: corporate property tax – lease-fixed asset – © Pepeliaev Group, 2021 integral improvements © Action, 2021 SOLUTION SEARCH V.M. Zaripov 43 What conditions for a tax reconstruction should there be? The article analyses the Supreme Court’s decision on the first case it has examined on the application of article 54.1 of the Tax Code. The Court has set out conditions for a reconstruction to be carried out when a tax evasion scheme is identified Key words: VAT – tax benefit – fly-by-night company | №9 Сентябрь 2021 95

TABLE OF CONTENTS N.V. Bobrakova, Yu.M. Litvinova S.G. Pepeliaev, PhD in Law – 52 Compliance with field tax audit timeframes as Editor-in-Chief a procedural protection guarantee of taxpayers’ V.M. Zaripov – Deputy Editor- rights in-Chief The authors argue that the statutory procedural guarantees are not M.V. Zavyazochnikova – Deputy sufficiently effective Editor-in-Chief Key words: field tax audit – taxpayer’s rights – tax authority N.S. Poyarkova, PhD in COMMENTARY Linguistics – Copy Editor N.N. Deinega Editorial Board: 63 Classifying property as movable property or real Rustem Ahmetshin, PhD in Law; estate: how the Supreme Court’s approaches Senior Partner at Pepeliaev Group; developed A. Blankenagel, emeritus Professor of Public, Russian and Comparative Classification is examined in terms of whether the incentive Law, Humboldt University, Berlin exempting movable property from taxation is lawfully applied. (Germany); According to the author, the Court’s approach should stimulate Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, practice on such cases to develop in a positive manner Professor, Head of Department Key words: property tax – real estate – movable property – tax incentive of Financial Law at the Urals State Law University; CASE LESSONS Alexander Dyomin, Doctor of Laws, Professor, Department of O.A. Myasnikov Commercial, Business and Financial 75 A new approach of the court to writing off bad Law, Siberian Law University; Victor Matchekhin, PhD in Law, debts Assistant Professor, Department of Financial Law at O. E. Kutafin The principal lesson of this case is that a taxpayer’s bad debts Moscow State Law University identified during a field tax audit may be written off under (MSLU); a simplified procedure Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, Key words: profit tax – field tax audit – non-sales income – debtor Assistant Professor, Department of Public and Administrative Law FOREIGN EXPERIENCE at Saint Petersburg State University; EUROPEAN COURTS ON TAXES Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department A.M. Krokhina of Administrative and Financial 81 Overview of EU Courts’ tax decisions Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute It is already important for the EAEU to examine the EU’s experience of International Relations under of assessing ‘masked’ subsidies when checking compliance with the Russian Ministry of Foreign arrangements on equal conditions for national and foreign business Affairs; Inna Khavanova, Doctor of Laws, 96 №9 Сентябрь 2021 | Professor of the Public Law Department, National Research University “Higher School of Economics”; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University.