МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ главная тема 9 Как арендодателю СЕНТЯБРЬ '2021 учесть аренду с переменными платежами

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 от редактора Что пора поменять в учетной политике Совет по МСФО представил новый проект, который позволит осво- бодить дочерние компании от излишних раскрытий информации. По его задумке, это существенно сократит расходы на подготов- ку отчетности. Мы разобрались, каким компаниям так повезет и какие раскрытия все же придется делать. Кроме того, разработчик стандартов оценил эффективность стандарта о финансовых инструментах и решил, что стоит поме- нять. По этому стандарту работа еще предстоит, но выводы Совета по МСФО уже можно использовать для разработки или исправления своей учетной политики по финансовым инструментам. Но главную тему номера мы решили посвятить сложностям учета аренды. Несмотря на то что новый стандарт кардинально изменил учет арендатора, порядок учета у арендодателя остался практически неизменным. И вместе с ним некоторые непропи- санные учетные ситуации. В таких случаях МСФО рекомендуют использовать, например, нормы ГААП США. Как раз недавно вы- шел документ, который проясняет учет переменных платежей по аренде, не зависящих от ставки или индекса. Смотрите, как обо- сновать такой подход в учетной политике. Кроме того, если вы проходите аудиторскую проверку или гото- витесь к ней, есть смысл узнать о том, какого результата вы точно не получите. Аудитор рассказала, как оценивать работу своих кол- лег и чего не стоит ожидать от проверки. Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №9 сентябрь 2021 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетности ИЗДАТЕЛЬ Т.А. Ховрина ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион-МЦФЭР». Адрес издателя: ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-505-89-86 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8, ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева этаж 5, комната 22 АРТ-ДИРЕКТОР О.А. Кубанцева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: Правообладатель ООО «Актион-диджитал» 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 © «Актион-МЦФЭР» АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, Полное или частичное воспроизвед­ ение ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8 или размножение каким-либо способом мате­риалов, опубликованных в настоящем ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции. E-MAIL: [email protected] АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: msfo-practice.ru

MSFO-PRACTICE.RU 3 4 ЧТО НОВОГО содержание Европейская группа по отчетности озаботилась представлением нематериальных активов в отчетности НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ 5 К ак арендодателю учесть аренду с переменными платежами Александр Зозуля, методолог по МСФО 9 С овет по МСФО оценил эффективность учета фининструментов и рассказал, что будет менять Александр Низков, заместитель директора «Нивеком» АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ 15 С окращенные раскрытия для дочерних компаний: проект нового стандарта Юлия Муравьева, заместитель начальника отдела бухгалтерского учета и налогообложения (по МСФО) АО «ТГК-16» ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ И КОНТРОЛЬ 20 К ак оценить работу аудитора и чего не стоит ожидать от проверки Наталья Беляева, FCC A, аудитор МАСТЕР-КЛАСС 26 Ш есть задач по МСФО на сентябрь Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру»

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 что нового Европейская группа по отчетности озаботилась представлением нематериальных активов в отчетности Европейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG) выпустила дискуссионный документ о том, как лучше представлять в от- четности нематериальные активы. В документе рассматриваются три подхода к представлению более под- робной информации о нематериальных активах: • признание и оценка в основной финансовой отчетности; • информация о конкретных нематериальных активах в примечаниях к финансовой отчетности или в отчете руководства; • информация о будущих расходах и факторах риска/возможностях, которые могут повлиять на будущие результаты, в примечаниях к фи- нансовой отчетности или в отчете руководства. EFRAG отмечает, что значимость финансовой отчетности снижается, по- скольку она не отражает информацию о нематериальных активах, которая стала более важной для большего числа компаний, чем раньше. Недостаток данных о нематериальных активах может пов­лиять на рыночную стоимость компании из-за информационной асимметрии, привести к неэффективному распределению капитала и затруднить оценку руководства. Пользователям также сложно сравнивать показатели компаний, которые растут самостоя- тельно, с теми, которые расширяются за счет объединений бизнесов. Ведь действующие МСФО обычно требуют признавать приобретенные немате- риальные активы, в то время как внутренне созданные нематериальные активы признаются только при определенных условиях. Поскольку тема нового документа выходит за рамки существующего определения активов в финансовой отчетности, а также охватывает источ- ники возможных экономических выгод, которые не будут контролироваться компанией,  EFRAG использует термин intangibles вместо intangible assets. В пресс-релизе также отмечается, что будущая отчетность по нематериаль- ным активам и созданию стоимости станет ключевой областью, которая свя- жет финансовую отчетность и отчетность в области устойчивого развития. Комментарии к документу принимаются до 30 июня 2022 года. Подробнее документ можно посмотреть на сайте EFRAG или ниже. https://www.efrag.org/Assets/Download?assetUrl=%2Fsites%2Fwebpublish ing%2FSiteAssets%2FBetter%2520information%2520on%2520intangibles%2520- %2520which%2520is%2520the%2520best%2520way%2520to%2520go.pdf. Источник: www.iasplus.com

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 нюансы методологии Как арендодателю учесть аренду с переменными платежами Хотя стандарт практически не изменил учет аренды у арендодателя, есть ситуации, когда норм стандарта недостаточно. Речь идет об учете аренды с переменными платежами. Смотрите, где искать правильное решение.

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 нюансы методологии П режде чем разбираться с учетом переменных арендных платежей, Александр Зозуля, нужно верно классифицировать аренду. Арендодателю, в отличие методолог по МСФО от арендатора, ее по-прежнему нужно делить на операционную и финансовую. ЧТО ТРУДНОГО В КЛАССИФИКАЦИИ АРЕНДЫ Классификация аренды в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Примеры обстоятельств, которые по отдель- ности или в совокупности позволяют классифицировать аренду в качестве финансовой, приведены в пунктах 63–64 МСФО (IFRS) 16. Однако приведенные в стандарте примеры и признаки не всегда позво- ляют однозначно классифицировать аренду. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и вы- год, связанных с владением базовым активом, аренда классифицируется как операционная. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент. Или если преду­ смотрены переменные арендные платежи, в результате чего арендатору не передаются практически все перечисленные риски и выгоды. Аренда классифицируется на дату начала арендных отношений и по- вторно анализируется исключительно в случае модификации договора. Если изменились оценочные значения, например расчетная оценка срока экономического использования или ликвидационной стоимости базового актива, или обстоятельства, например арендатор не исполнил свои обяза- тельства, реклассифицировать аренду не нужно (п. 66 МСФО (IFRS) 16). На дату начала аренды арендодатель должен представить активы, нахо- дящиеся в финансовой аренде, в отчете о финансовом положении в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (п. 67 МСФО (IFRS) 16). Для оценки чистой инвестиции в аренду арендодатель должен использовать процентную ставку, заложенную в договоре аренды. В случае субаренды, если такую процентную ставку нельзя легко опреде- лить, промежуточный арендодатель может взять ставку дисконтирования, используемую в основном договоре аренды. Только ее нужно скорректи- ровать с учетом первоначальных прямых затрат, связанных с субарендой. Первоначальные прямые затраты, отличные от тех, которые несут арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, включаются в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первона- чальные прямые затраты автоматически включались в чистую инвестицию в аренду. На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку чистой инвестиции в аренду, состоят из следующих платежей за право поль- зования базовым активом в течение срока аренды, не полученных на дату начала аренды (п. 70 МСФО (IFRS) 16): • фиксированных платежей, включая по сути фиксированные плате- жи, за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде; • переменных арендных платежей, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемых с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 нюансы методологии • ликвидационной стоимости, гарантируемой арендодателю арендато- ром, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не свя- занным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии; • цены исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уве- ренность в том, что арендатор исполнит этот опцион; • выплат штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает исполнение арендатором опциона на прекращение аренды. В ЧЕМ СЛОЖНОСТИ С УЧЕТОМ ПЕРЕМЕННЫХ АРЕНДНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ Несмотря на то что МСФО (IFRS) 16 содержит порядок и примеры учета аренды, на практике возникают ситуации, которые арендодатель не мо- жет разрешить с помощью имеющихся норм. Например, когда договор аренды предусматривает переменные платежи, не зависящие от индекса или ставки. ПРИМЕР Компания заключает 20-летнее соглашение о покупке электроэнергии, по ко- торому покупатель обязан принимать всю электроэнергию, произведенную компанией. Поскольку покупатель оплачивает фактически произведенный объем электроэнергии, все арендные платежи признаются переменными. Балансовая стоимость объекта составляет 10 миллионов долларов непо- средственно перед началом действия соглашения, а приведенная стоимость ожидаемой ликвидационной стоимости активов – 500 000 долларов. Покупатель участвует в проектировании объекта, поэтому вправе управлять использованием актива. Принимая во внимание срок полезного использования объекта, арен- додатель делает вывод, что передача объекта  –  это продажа (п.  100 МСФО (IFRS) 16). В результате в первый же день аренды арендодатель при- знает убыток: Дт «Чистая инвестиция в аренду» 500 тыс. долл. Дт «Убыток» 9500 тыс. долл. Кт «Основные средства» 10 000 тыс. долл. Как видно, по МСФО (IFRS) 16 арендодатель признает экономически необос­ нованный убыток. КАКИЕ НОРМЫ ИСПОЛЬЗОВАТЬ ДЛЯ УЧЕТА ПЕРЕМЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В случае, когда МСФО не содержат конкретного решения учетной ситуации, можно обратиться к положениям ГААП США, если это позволит лучше учесть операции в соответствии с их экономической сутью. В случае с учетом аренды можно обратиться к документу ASU 2021-05, который американский Совет по стандартам финансового учета (FASB) вы- пустил в июле 2021 года. Он обязывает арендодателя на дату начала аренды классифицировать аренду с переменными арендными платежами, которые не зависят от индекса или ставки, как операционную, если: • аренда была бы классифицирована как аренда, по которой переда- ча актива признается продажей или прямым финансовым лизингом в соответствии с критериями классификации в ASC 842-10-25-2 и 25-3 соответственно; • арендодатель признал бы убыток от продажи на дату начала аренды.

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 нюансы методологии Руководство ASC 842-10-25-3A позволяет арендодателю не прекращать признание базового актива после начала аренды и продолжать амортизи- ровать его в течение срока его полезного использования. Кроме того, в соот- ветствии с ASC 842-30-25-11 арендодатель признает фиксированные арендные платежи как «доход... в течение срока аренды на линейной основе, если только другая систематическая и рациональная основа не обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива». Переменные арендные платежи будут признаваться как «доход в составе прибыли или убытка за период, в котором произошли изменения фактов и обстоятельств, на которых основаны переменные арендные платежи», как указано в пункте b ASC 842-30-25-11. Обратите внимание, что ASU 2021-05 не устанавливает порогового значения для суммы переменных платежей – аренда должна содержать лишь некоторую сумму переменных платежей. Организации, ведущие учет по МСФО, не обязаны применять ГААП США. Но их можно применить, если соблюдение какого-либо требования МСФО может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в Концептуальных основах представления финансовых отчетов (п. 19 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). При этом не нужно забывать, что, если компания отказывается от выполнения требования какого-либо МСФО в соответствии с пунктом 19 МСФО (IAS) 1, она должна раскрыть информацию о том, что руководство: • пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представ- ляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия; • выполнило требования применимых МСФО, за исключением того, что оно отказалось от выполнения конкретного требования с целью обеспечения достоверного представления. Нужно также раскрыть: • наименование МСФО, от выполнения требований которого предпри- ятие отступило; • характер отступления, включая порядок учета, который требовал- ся бы при применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в Концеп- туальных основах, а также принятый порядок учета; • финансовое влияние отступления на каждую статью финансовой от- четности, которая отражалась бы в отчетности в соответствии с невы- полненным требованием (п. 20 МСФО (IAS) 1) по каждому отчетному периоду. Информацию из последнего списка нужно также раскрывать, если орга- низация отступила от какого-либо требования МСФО в одном из предыду- щих периодов и это повлияло на суммы, признанные в финансовой отчет- ности за текущий период (п. 21 МСФО (IAS) 1). Таким образом, российские организации также могут применить новые положения ГААП США, если сочтут, что это позволит лучше учесть опера- ции аренды в соответствии с их экономической сутью.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 нюансы методологии Совет по МСФО оценил эффективность учета фининструментов и рассказал, что будет менять Совет по МСФО проверил, насколько эффективными оказались требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке финансовых инструментов. Выводы Совета стоит учесть при подготовке финансовой отчетности по МСФО. Смотрите, на что обратить внимание. С овет по МСФО собрал отзывы составителей и пользователей отчетно- Александр Низков, сти о применении требований к классификации и оценке финансовых заместитель директора инструментов в рамках первой фазы изучения практической эф- «Нивеком» фективности МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». На основе полученных ответов Совет по МСФО определит приоритетные вопросы для дальнейшего изучения. Цель данных исследований – оценить, работают ли требования к классификации и оценке в МСФО (IFRS) 9 должным образом. Большинство респондентов заявили, что в целом требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке хорошо работают на практике, в частности: • концептуальный подход к классификации представляет собой усо- вершенствованный подход, основанный на МСФО (IAS) 39 «Финан- совые инструменты: признание и оценка». Требования стали проще, и связь между требованиями к классификации и подходом к оценке логична; • для многих опрошенных влияние изменений, внесенных требования- ми к классификации и оценке в МСФО (IFRS) 9, не было значительным. В частности, многие финансовые активы, прежде оцениваемые по амортизированной стоимости с применением МСФО (IAS) 39, продол- жают учитываться по амортизированной стоимости по МСФО (IFRS) 9. И многие финансовые активы, которые прежде оценивались по спра- ведливой стоимости с применением МСФО (IAS) 39, продолжают учи- тываться по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Например, одна организация сообщила Совету по МСФО, что не меня- ла классификации при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 для 96 процентов своих долговых финансовых активов. Однако некоторые пользователи финансовой отчетности заявили, что МСФО (IFRS) 9 сложный и трудный для понимания. Правда, это касалось в основном выбора исходных данных для оценки справедливой стои- мости. Поэтому Совету по МСФО предстоит решить, следует ли: • подготовить дополнительные указания или разъяснения по опреде- ленным вопросам применения МСФО (IFRS) 9; • пересмотреть основания для отдельных требований МСФО (IFRS) 9, с которыми не согласны некоторые заинтересованные стороны.

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 нюансы методологии Рассмотрим отдельные области учета, по которым Совет по МСФО за- прашивал информацию у заинтересованных сторон. ФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ С ХАРАКТЕРИСТИКАМИ, СВЯЗАННЫМИ ВНИМАНИЕ! С УСТОЙЧИВОСТЬЮ Вопросы, на  которые нужно В последнее время появляется множество финансовых инструментов, свя- обратить особое внимание: занных с инициативами в области устойчивого развития, индексами или оценка бизнес-модели управ- целевыми показателями. Большинство вопросов, которые звучали в отзы- ления финансовыми активами. вах, касаются кредитов с экологическими, социальными или управленче- Читайте ниже скими характеристиками, то есть кредитов, процентная ставка по которым привязана к определенным целям, специфичным для заемщика. Сложно определить, проходят ли денежные потоки по таким кредитам SPPI-тест, то есть являются ли такие потоки исключительно выплатами основной суммы и процентов. В отношении «зеленых» кредитов или облигаций отмечено, что денеж- ные потоки по ним не предполагают никаких корректировок, связанных с устойчивостью. Таким образом, такие финансовые активы не представ- ляют новой проблемы при оценке характеристик договорных денежных потоков, поскольку назначение финансового актива не влияет на SPPI- тест. Для учета кредитов с экологическими, социальными или управленче- скими характеристиками ключевой вопрос: за что организация получает компенсацию? Характер условного события, то есть триггера, корректи- ровок, связанных с такими характеристиками, заключается в том, что по- казатели заемщика соответствуют указанным целям таких характеристик, но это автоматически не означает, что корректировки представляют собой компенсацию за подверженность организации риску заемщика, связанному с такими характеристиками. Чем больше корректировки, связанные с та- кими характеристиками, общей суммы процентов по кредиту, тем более вероятно, что корректировки представляют собой компенсацию за опреде- ленный тип риска или подверженности. Если финансовый актив компенсирует организации ее подверженность определенным рискам заемщика, связанным с экологическими, социаль- ными или управленческими характеристиками, то, по мнению Совета по МСФО, такая компенсация в большинстве случаев вряд ли будет соот- ветствовать договорным денежным потокам, являющимся исключительно выплатами основной суммы и процентов. В то же время Совет признает, что эта оценка потребует суждения, и окончательные выводы будут отличаться в зависимости от договорных условий финансовых активов. ОЦЕНКА БИЗНЕС-МОДЕЛИ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫМИ АКТИВАМИ Определение бизнес-модели призвано привести оценку финансовых акти- вов в соответствие тому, как организация управляет этими активами для получения денежных потоков. Например, она может получать деньги от должников по финансовым инструментам или от продажи финансового инструмента на рынке. Возможно комбинирование этих вариантов. В МСФО (IFRS) 9 нет четких предписаний, позволяющих однозначно отделить одну бизнес-модель от другой. Поэтому нужно рассмотреть всю значимую информацию и доказательства, доступные для проведения оцен- ки. Бизнес-модель отражает фактическое управление финансовыми инстру-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 нюансы методологии ментами, а не просто утверждение или намерение руководства в отношении отдельного финансового инструмента. Финансовые активы реклассифицируются после первоначального при- знания, только если бизнес-модель поменялась. Такое изменение должно быть значительным для деятельности организации и очевидным для внеш- них сторон. Ожидается, что бизнес-модели будут меняться редко. Иначе воз- никают вопросы к сопоставимости финансовой отчетности и опасения, что реклассификация может быть использована для достижения определенного финансового результата. Большинство проблем при оценке бизнес-модели связаны с применением суждения и реклассификацией финансовых активов после первоначального признания. Многие респонденты заявили, что порядок оценки бизнес-модели поня- тен и различие между бизнес-моделями ясно. Однако некоторые отметили возможные различия в применении норм, обусловленные суждениями, не- обходимыми для оценки бизнес-модели. В частности, возможные различия связаны: • с уровнем, на котором оценивается бизнес-модель; • с тем, как частота и значимость продаж учитываются при определе- нии бизнес-модели. Кроме того, регулятор выразил обеспокоенность тем, что в рамках одной организации учетная политика допускает гибкость и пересечения между различными бизнес-моделями. Например, отдельный актив может быть классифицирован как «предназначенный для получения предусмотрен- ных договором денежных потоков» или «предназначенный для получения предусмотренных договором денежных потоков и продажи». В результате аналогичные активы, удерживаемые по одной и той же причине, могут классифицироваться по-разному. Это рекомендуется учесть при подготовке учетной политики по МСФО. Совет по МСФО интересует, как требования к реклассификации рабо- тают на практике – слишком строгие или вполне выполнимы. Дело в том, что во время пандемии многие составители отчетности пытались продать финансовые активы и поэтому хотели переклассифицировать активы из ка- тегории учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убы- ток в категорию учитываемых по амортизированной стоимости. Однако заместитель председателя Совета по МСФО заявил, что требования к реклас- сификации были намеренно жесткими. Временная недоступность рынка необязательно означает изменение бизнес-модели, следовательно, допу- скает реклассификацию, если организация собирается вернуться к прежней бизнес-модели покупки и продажи после пандемии. Высказывались мнения, что зависимость учета от суждений – проблема. Однако, по мнению Совета по МСФО, такая зависимость была предусмо- трена специально и с вынесенными суждениями будут проблемы, только если они будут применяться непоследовательно. Причем последовательное применение не означает идентичное применение. ОЦЕНКА ХАРАКТЕРИСТИК ДОГОВОРНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ Обсуждались в основном новые характеристики финансовых инстру- ментов, особенно связанные с устойчивостью. Совет уточнил, что

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 нюансы методологии МСФО (IFRS) 9 не должен проводить различия на основе моральных по- зиций и допускать оценку финансового инструмента по амортизирован- ной стоимости только потому, что его характеристики морально превос- ходящие. Вопрос должен заключаться в том, хорошо ли существующие положения МСФО (IFRS) 9 регулируют учет инструментов с такими ха- рактеристиками. И если нет, следует ли учесть дополнительные характе- ристики при определении потоков, связанных исключительно с уплатой основной суммы и процентов. Кредиты с такими характеристиками относительно новы для рынка. Но ожидается, что их популярность будет расти в ближайшие годы. Условия этих кредитов отличаются, и часто они специально адаптированы под кон- кретного заемщика. Как правило, условия таких кредитов предусматривают льготные процентные ставки или штрафы в зависимости от того, удовлет- воряет ли заемщик определенным условиям, связанным с охраной окружа- ющей среды, социальным обеспечением или корпоративным управлением. Например, если заемщик достигает своей цели по сокращению выбросов углекислого газа в определенный период, процентная ставка на следующий период снижается на определенную в кредитном договоре сумму. Председатель Совета по МСФО заявил, что изначально правила оценки по амортизированной стоимости разрабатывались для базовых кредитных договоров. В то время правила учета финансовых инструментов по аморти- зированной стоимости хорошо работали в отношении простых кредитных договоров. Но несмотря на то что кредитные договоры с характеристиками, связанными с устойчивостью, вполне можно считать обычными инструмен- тами, учет по амортизированной стоимости для них может не работать, по- скольку будет трудно определить эффективную процентную ставку. В этом случае правила учета по амортизированной стоимости вообще нельзя будет применять, если только Совет по МСФО их не переработает. В то же вре- мя может быть сложно оценить инструменты с такими характеристиками и по справедливой стоимости. Совет по МСФО решил выяснить особенности учета таких инструментов, которые преобладают на практике. ВОЗМОЖНОСТЬ УЧЕТА ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ С ОТРАЖЕНИЕМ ИЗМЕНЕНИЙ В ПРОЧЕМ СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ Совет по МСФО интересовался, считают ли респонденты полезной возмож- ность учета по справедливой стоимости с отражением изменений в про- чем совокупном доходе. Один из членов Совета по МСФО предположил, что такими заинтересованными сторонами должны быть не посредники, а пользователи, которые фактически принимают решения о распределении капитала. Было бы также интересно посмотреть, как использование этой возможности влияет на внутренние процессы оценки эффективности. Один из регуляторов заявил, что ранее компании с избытком денежных средств могли приобретать долевые инструменты и классифицировать их как имеющиеся для продажи, применяя МСФО (IAS) 39 «Финансовые ин- струменты: признание и оценка». Делали они это для того, чтобы избежать волатильности прибыли или убытка и в дальнейшем продавать инстру- менты для управления прибылью, то есть признавая прибыль от продажи финансовых инструментов в тех периодах, когда прибыль от других видов деятельности была низкой. С появлением МСФО (IFRS) 9, который исклю-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 нюансы методологии чил категорию финансовых инструментов, имеющихся для продажи, такая практика прекратилась. Одна организация сообщила, что при переходе на МСФО (IFRS) 9 объ- ем долевых инструментов, отражаемых по справедливой стоимости че- рез прибыль или убытки, резко возрос в связи с исключением категории финансовых активов, имеющихся для продажи. Это привело к росту во- латильности прибыли. Поэтому организация улучшила свое регулярное стресс-тестирование и анализ чувствительности, а также прогнозный анализ и активное управление возможными изменениями на рынках. Председатель Совета по МСФО подчеркнул, что ему важна не распростра- ненность применения этой возможности, а то, в каких обстоятельствах она применяется. Ведь при разработке МСФО (IFRS) 9 предполагалось, что эта возможность будет применяться только в отношении стратегических инве- стиций. Однако на практике она, по-видимому, используется гораздо шире. ФИНАНСОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ЧЕРЕЗ ПРИБЫЛЬ ИЛИ УБЫТКИ Респонденты в целом положительно отзывались о требованиях МСФО (IFRS) 9 к учету влияния собственного кредитного риска. Некоторые даже заявили, что это ключевое улучшение, введенное МСФО (IFRS) 9. Однако часть опро- шенных отметили, что на практике может быть сложно отдельно определить и оценить изменения справедливой стоимости, возникающие в результате изменения собственного кредитного риска. Один из членов Совета по МСФО предложил уточнить, какой подход ис- пользуется для выделения собственного кредитного риска и будет ли это интересным для пользователей отчетности. Председатель Совета по МСФО предложил уточнить, что выделять встроенные производные инструменты требуется только по финансовым обязательствам, но не финансовым акти- вам. Его не интересует, хорошо ли действующие правила работают на прак- тике или предпочтительнее применять единообразный подход к активам и обязательствам, то есть вообще не выделять производные финансовые инструменты. МОДИФИКАЦИИ Заместитель председателя Совета по МСФО подчеркнул важность этой темы и сказал, что Совет по МСФО осознает разнообразие требований к учету модификаций. Поэтому было бы интересно ознакомиться с различными подходами, используемыми на практике. Интересен вопрос о том, как отличить модификацию от прекращения признания. Некоторые из опрошенных заявили, что Совету по МСФО следует уточ- нить, требуется ли или разрешено применять к финансовым активам оценку финансовых обязательств, указанную в пункте B3.3.6 МСФО (IFRS) 9 – так называемый 10-процентный тест. Однако неясно, считается ли это подходя- щей аналогией, особенно при рассмотрении взаимодействия с требованиями к учету ожидаемых кредитных убытков. Выводы Совета по МСФО при анализе требований МСФО (IFRS) 9 по- лезно учесть при разработке учетной политики и подготовке финансовой отчетности по МСФО. В частности, если финансовый актив компенсирует организации ее подверженность определенным рискам заемщика, связан-

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 нюансы методологии ным с экологическими, социальными или управленческими характеристи- ками, то, по предварительному мнению Совета по МСФО, такая компенсация в большинстве случаев вряд ли будет соответствовать договорным денеж- ным потокам, которые признаются исключительно выплатами основной суммы и процентов. Необходимо также принять во внимание предварительные выводы, сделанные Советом по МСФО в документе www.ifrs.org/content/dam/ifrs/ meetings/2021/july/iasb/ap3b-pir-ifrs-9-cm-feedback-on-financial-assets-with- sustainability-linked-features.pdf. В частности, при подготовке отчетности возникает вопрос, можно ли рассматривать корректировку процентов, связанную с достижением орга- низацией экологических, социальных или управленческих целей, в качестве компенсации за кредитный риск. С такими вопросами могут столкнуться и российские организации, получившие кредиты на сохранение занятости в условиях пандемии. По результатам проведенного анализа Совет по МСФО определил следу- ющие темы для дальнейшего изучения: • оценка бизнес-модели финансовых активов; • оценка характеристик движения денежных средств по финансовым активам; • возможность для долевых инструментов отражать изменения спра- ведливой стоимости в прочем совокупном доходе; • финансовые обязательства; • модификации договорных денежных потоков; • переход на МСФО (IFRS) 9. Первый запрос информации планируется сделать в конце сентября 2021 года.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 анализ нововведений Сокращенные раскрытия для дочерних компаний: проект нового стандарта В июле Совет по МСФО выпустил проект стандарта ED/2021/7 «Дочерние компании без публичной подотчетности: раскрытие информации». Он при- зван сократить обязательные раскрытия в финансовой отчетности дочер- них компаний и снизить затраты на ее подготовку. Разберемся, что предла- гают разработчики и кто сможет воспользоваться послаблениями. К огда материнская компания формирует консолидированную отчет­ Юлия Муравьева, ность по МСФО, дочерние компании, как правило, также применя­ ют требования МСФО к признанию и оценке при представлении заместитель начальника своей отчетности для консолидации. При этом, как выяснил Совет отдела бухгалтерского по МСФО, многие дочерние компании предпочли бы готовить собственную учета и налогообложения финансовую отчетность, применяя стандарты МСФО с упрощенными тре­ (по МСФО) АО «ТГК-16» бованиями к раскрытию информации. Несмотря на то что многие дочерние компании вправе использовать МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), на практике это нецелесообразно. Ведь его требо­ вания к признанию и оценке отличаются от требований полного комплекта МСФО. Таким образом, дочерней компании, применяющей стандарт МСФО для МСБ, все равно приходится вести дополнительную бухгалтерскую от­ четность для материнской компании. Чтобы решить эту проблему, Совет по МСФО выпустил проект нового стандарта с упрощенными требованиями к раскрытию информации. Он позволит дочерним компаниям избежать ненужных затрат на подготовку финансовой отчетности и сохранить ее полезность для пользователей. Предлагаемый стандарт: а) не обязателен для дочерней компании, которая имеет право его при­ менять; б) устанавливает требования к раскрытию информации для дочерней компании, которая решит применить новый стандарт; в) приводит список требований к раскрытию информации, содержащихся в соответствующих МСФО, которые не применяются и заменяются, если дочерняя компания решит применить проект стандарта. Таким образом, дочерняя компания, которая имеет право на примене­ ние нового стандарта, будет применять стандарты МСФО, за исключени­ ем требований к раскрытию информации, перечисленных в приложе­ нии А к проекту стандарта. Вместо этого дочерняя компания будет при­ менять требования к раскрытию информации, предусмотренные новым стандартом. КАКИЕ КОМПАНИИ СМОГУТ ПРЕДСТАВЛЯТЬ УПРОЩЕННЫЕ РАСКРЫТИЯ Не все дочерние компании смогут воспользоваться послаблениями. Компа­ ния может применять предлагаемый стандарт в своей консолидированной,

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 анализ нововведений отдельной или индивидуальной финансовой отчетности, если на конец отчетного периода она: а) является дочерней компанией. В соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Кон­ солидированная финансовая отчетность» это компания, находящаяся под контролем другой организации; б) не обязана представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей. Компания обязана представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей, если: • ее долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке или она находится в процессе выпуска таких инструментов для торговли на открытом рынке (национальная или иностранная фондовая биржа либо внебиржевой рынок, включая местные и регио­ нальные рынки); • она является фидуциаром в отношении активов широкого круга сто­ ронних лиц и это один из видов ее основной деятельности. Это типично для банков, кредитных союзов, страховых компаний, брокеров/диле­ ров ценных бумаг, паевых фондов и инвестиционных банков; в) имеет конечную или промежуточную материнскую компанию, кото­ ВНИМАНИЕ! рая готовит консолидированную финансовую отчетность, доступную для публичного использования и соответствующую МСФО. Этот критерий согла­ Предлагаемые требования суется с запросом заинтересованных сторон о снижении требований к рас­ к раскрытию информации крытию информации для таких дочерних компаний. Если сферу применения дочерняя компания может стандарта не ограничить такими дочерними компаниями, то компании применить в своей консоли- понесут­ дополнительные расходы, а проект как раз направлен на устране­ дированной, отдельной или ние этих затрат. Так, если материнская компания применяет другой­ стан­ индивидуальной финансовой дарт бухгалтерского учета, то дочерней компании, применяющей новый отчетности. Однако они не по- стандарт, необходимо было бы отслеживать различия в признании и оцен­ влияют на информацию, рас- ке между двумя системами отчетности. крываемую в консолидирован- ной финансовой отчетности КАК РАЗРАБАТЫВАЛИ УПРОЩЕННЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ материнской компании. ИНФОРМАЦИИ Совет по МСФО начал с требований к раскрытию информации в МСФО для МСБ, поскольку они уже адаптированы к потребностям пользователей фи­ нансовой отчетности компаний, не имеющих публичной отчетности, и учи­ тывают соотношение затрат и выгод для этих компаний. Разработчики сравнили требования к признанию и оценке в полном ком­ плекте МСФО и в МСФО для МСБ. Например, в отношении запасов Совет по МСФО рассмотрел различия в требованиях к признанию и оценке между МСФО (IAS) 2 «Запасы» и одноименным разделом в МСФО для МСБ. В ре­ зультате он разработал требования к раскрытию информации на основе подхода, приведенного на рисунке. В частности, при отсутствии различий в признании или оценке требования к раскрытию информации, содержа­ щиеся в МСФО для МСБ, использовали в проекте стандарта с незначитель­ ными изменениями. При наличии различий Совет по МСФО адаптировал требования к раскрытию информации: a) для статей или подходов к учету, исключенных из МСФО для МСБ. На­ пример, потребовалось добавить требования к раскрытию информации для организаций, применяющих модель переоценки по МСФО (IAS) 38 «Нема­ териальные активы», поскольку МСФО для МСБ не включает этот вариант

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 анализ нововведений учетной политики и, следовательно, не содержит требований к раскрытию ВНИМАНИЕ! такой информации; Требования к раскрытию б) требований к признанию или оценке в МСФО, которые упрощены для информации в следующих МСФО для МСБ. Например, раздел 28 «Вознаграждения работникам» МСФО МСФО остаются прежними для МСБ содержит упрощенный метод оценки обязательств по пенсион­ и не включены в проект но- ным планам с установленными выплатами, так как компания не может вого стандарта: без неоправданных затрат или усилий использовать метод прогнозируемой • МСФО (IFRS) 8 «Операцион- условной единицы. Раздел 28 также требует раскрытия некоторой информа­ ции в случае использования упрощенного метода. Этот метод недоступен ные сегменты»; для организаций, применяющих полный комплект МСФО. Поэтому разра­ • МСФО (IFRS) 17 «Договоры ботчик исключил соответствующие требования к раскрытию информации из проекта стандарта. страхования»; • МСФО  (IAS)  33 «Прибыль Проиллюстрируем порядок применения нового стандарта на примере учета запасов. на акцию». ПРИМЕР Учет запасов Дочерняя компания в своей отчетности будет применять требования к призна- нию, оценке и представлению запасов, содержащиеся в МСФО (IAS) 2 «Запасы». А требования к раскрытию информации – из соответствующего раздела нового стандарта, то есть раскроет: а) учетную политику, принятую при оценке запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости; б) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной компанией; в) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного период­а; г) сумму любого списания стоимости запасов, признанного или восстановлен- ного в составе прибыли или убытка по требованиям пункта 34 МСФО (IAS) 2; д) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств. СКОЛЬКО РАЗ МОЖНО СДЕЛАТЬ ВЫБОР В ПОЛЬЗУ НОВОГО СТАНДАРТА Предполагается, что применение нового стандарта будет добровольным. Дочернее предприятие, которое решит применять стандарт, обязано ука­ зать этот факт вместе с заявлением о соответствии МСФО. Причем выбор в пользу нового стандарта можно сделать более одного раза. Например, компания, которая применяла новый стандарт в предыдущем периоде, но не в непосредственно предшествовавшем периоде, может выбрать его для применения в текущем периоде. Такой подход поможет дочерней компании, которая переходит из группы компаний, составляющей свою финансовую отчетность по МСФО, в группу, которая этого не делает, но впоследствии собирается перейти на МСФО. Кроме того, этот подход согласуется с МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», который позволяет применять его более одного раза в некоторых обстоятельствах. КАК ПРЕДСТАВЛЯТЬ СРАВНИТЕЛЬНЫЕ ДАННЫЕ Представлять сравнительную информацию нужно на основе требований к раскрытию информации, применимых в текущем периоде. Так, если орга­

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 анализ нововведений РИСУНОК. РАЗРАБОТКА ТРЕБОВАНИЙ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ Существует ли разница в признании и оценке между полным комплектом МСФО и МСФО для МСБ? Нет Да Использовать требования к раскрытию Адаптировать требования к раскрытию информации в МСФО для МСБ, но: информации в МСФО, применяя принципы, • привести термины и формулировки в соответствие используемые при разработке требований к раскрытию информации с МСФО; в МСФО для МСБ • обновить перекрестные ссылки на параграфы низация решит представить сокращенную информацию в текущем периоде, сравнительная информация также будет сокращенной. Если организация перейдет от сокращенной информации к полному раскрытию, сравнитель­ ную информацию также нужно будет представить в полном объеме. В ЧЕМ ВЫГОДА ОТ ПРИМЕНЕНИЯ НОВОГО СТАНДАРТА Разработчики стандарта выделяют следующие потенциальные преимуще­ ства перехода на новый стандарт: • нет необходимости для некоторых дочерних компаний вести двойной учет – для отчетности материнской компании и для собственной от­ четности; • сохраняется полезность финансовой отчетности для пользователей, поскольку требования к раскрытию информации адаптированы к их потребностям; • минимизируются затраты на обучение сотрудников и переход на но­ вые требования, поскольку, хотя это новый стандарт, предлагаемые требования к раскрытию информации основаны на МСФО для МСБ или полном комплекте МСФО. Затраты на внедрение стандарта будут зависеть от того, как формиро­ валась финансовая отчетность дочерней компании ранее: с применением национальных ПБУ, МСФО для МСБ или полного комплекта МСФО. Дочерняя компания, которая ранее применяла национальные ПБУ и ре­ шила перейти на новый стандарт, понесет расходы на первое применение МСФО. Эти затраты будут зависеть от различий между национальными ПБУ, которые использует дочерняя компания, и МСФО, включая новый стандарт. Ожидается, что выгоды все же перевесят затраты на переход, поскольку дочерней компании больше не потребуется формировать допол­ нительную бухгалтерскую отчетность, так как материнская и дочерняя ком­ пании будут применять одни и те же стандарты. Дочерняя компания, при­ менявшая МСФО для МСБ, понесет затраты на первое применение МСФО, поскольку их требования к признанию и оценке различаются. Есть также некоторые различия в требованиях к раскрытию информации между новым стандартом и МСФО для МСБ. Ожидается, что эти затраты нивелируются

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 анализ нововведений выгодами от того, что дочерней компании не потребуется вести дополни­ тельную бухгалтерскую отчетность. Дочерняя компания, которая применяет МСФО и решит перейти на новый стандарт, выиграет за счет меньшего количества требований к раскрытию информации. Затраты­ на переход бу­ дут связаны в основном с определением того, какую информацию больше не требуется раскрывать. Дата вступления в силу нового стандарта в проекте не указана. Разра­ ботчики определят ее позже. Предлагается разрешить более раннее при­ менение. Комментарии к документу принимают до 31 января 2022 года.

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 организация работы и контроль Как оценить работу аудитора и чего не стоит ожидать от проверки Результатом проверки в зависимости от объема и состава процедур в большин- стве случаев будет аудиторское заключение. Но совпадают ли ожидания компа- ний от деятельности аудиторов и как оценить работу аудитора и избежать недо- понимания? А удитом часто называют любую проверку деятельности компа- Наталья Беляева, ний, подразумевая при этом и контрольно-ревизионные проце- FCC A, аудитор дуры и налоговое консультирование. Между тем основная цель аудита – это повышение уверенности пользователей в финансовой отчетности путем формулирования аудитором мнения о ее достоверности (п. 3 МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»). ЧТО ОЖИДАЕТ ЗАКАЗЧИК В РЕЗУЛЬТАТЕ АУДИТА Основным критерием оценки аудитора для заказчика будет выполнение обязательств по договору, то есть выпущенное в срок аудиторское заключе- ние и, если это предусмотрено, отчет руководству с перечнем выявленных замечаний и рекомендаций. Заключение может потребоваться: • по законодательству: суммовые критерии или для определенных видов деятельности/форм собственности (ст. 5. Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»); • при получении кредита в банке; • в рамках аудита группы, когда решение о проверке компонента (организации, составляющей финансовую информацию в опреде- ленном формате для целей консолидации) принимает материнская компания или головной офис (п. 9а МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов ком- понентов)»); • в рамках деятельности арбитражных управляющих (п. 3 ст. 131 Фе- дерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (бан- кротстве)»); • в прочих случаях, когда собственники или руководство заинтере- сованы в получении независимого мнения о состоянии учета и до- стоверности финансовой отчетности. Оценку работы аудитора можно рассмотреть с точки зрения процесса и результата (см. таблицу). Процесс. Проект. Так, в части проектной работы для заказчика важно, чтобы проверка проходила по возможности гладко, по заранее согласован- ному плану: бухгалтерия и другие отделы знают, какую, в каком формате и в какие сроки готовить информацию для аудиторов. Организация про- екта подразумевает нацеленность на конкретный результат путем поиска оптимального решения, чтобы не тратить зря силы и время сотрудников

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 организация работы и контроль клиента и аудиторской команды. Например, подтвердить выручку от реа- лизации можно: • путем обработки внешних подтверждений или актов сверок; • тестирования первичной документации: заказов на отгрузку, первич- ных документов (УПД); • умножения объема продаж на продажную цену, если она установле- на в договорах. Количественная оценка запасов обычно проверяется путем физического пересчета остатков. Процесс. Коммуникация. В больших аудиторско-консалтинговых группах квалификация сотрудников может быть разной, но ключевые спе- циалисты обычно всегда на связи. Поэтому заказчику не стоит обсуждать с вчерашним студентом, участвующим в инвентаризации, тонкости уче- та – такие вопросы решает старший аудитор или руководитель проверки. Заказчик оценит возможность заранее ознакомиться со списком замечаний и их влиянием на заключение, чтобы принять решение о необходимости внесения правок в учет и отчетность. Тем более аудитор должен информи- ровать лица, ответственные за корпоративное управление: • о ключевых вопросах аудита: наиболее значимые для аудита финан- совой отчетности за текущий период вопросы из числа тех, которые доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление (п. 8 МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в ауди- торском заключении»); • существенных недостатках системы внутреннего контроля (п. А49 МСА 260); • наличии существенной неопределенности в отношении будущей не- прерывной деятельности (п. 24 МСА 260); • намерении модифицировать заключение в случае существенного ис- кажения строк отчетности или недостаточной полноты раскрытия информации (п. 24 МСА 260). Результат. Качество. Качество услуг подразумевает не только саму проверку, но и ее результаты. Требования к аудиторскому заключению установлены законодательно, для отчетов руководству аудиторам дается полная свобода проявить свои навыки презентации всего, что имеет смысл довести до сведения заказчика. Квалифицированной считается команда с достаточным числом сотрудников, которые обладают знаниями и опытом, причем в конкретной отрасли. Иначе бухгалтерам приходится встречать и объяснять каждой новой аудиторской команде базовые правила учета, специфику производства и бизнес-процессов. ТАБЛИЦА. МАТРИЦА ОЦЕНКИ ПРОЦЕССА И РЕЗУЛЬТАТА Процесс Результат Проект Организация Нацеленность Качество Удовлетворить требования Квалификация на результат в рамках команды законодательства Коммуникация Доступность ключевых Скорость Ценность Добавленная Соотношение стоимость сотрудников и релевантность «цена – качество» ответа

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 организация работы и контроль Результат. Ценность. Ценность работы аудитора для заказчика заклю- чается в соотношении «цена – качество»: • заключение от уважаемой аудиторской организации за вменяемые деньги в установленные сроки. С этим критерием оценки аудиторской работы со стороны клиентов не все просто. Само немодифицированное (чистое) аудиторское заключение, даже если греет душу собственни- ка/генерального директора/главного бухгалтера, к сожалению, имеет мало практической ценности; • полезные и реализуемые на практике рекомендации по ведению бух- галтерского, а лучше налогового учета; • минимум потраченного времени своих сотрудников на взаимодей- ствие с аудиторами. ЧЕГО НЕ ПОЛУЧИТ ЗАКАЗЧИК ОТ АУДИТА Итак, чего не стоит ждать заказчику по результатам аудита, несмотря на то что это повысило бы востребованность аудита как услуги и рыночную ценность аудиторского заключения. Первое. 100-процентную гарантию выдачи немодифицированно- го (чистого) аудиторского заключения. Специфика аудиторской дея- тельности заключается в ее общественной ценности, так как пользователи аудиторского заключения – широкий круг лиц от контрагентов и сотруд- ников аудируемого лица до государственных органов. Поэтому, помимо выполнения обязанностей в рамках стандартного договора, аудитор должен быть независим от проверяемой организации (п. А18 МСА 200). Это подраз- умевает под собой независимость как мышления (честность, непредвзя- тость и профессиональный скептицизм), так и поведения (объективность независимо от суммы вознаграждения; контроль и предотвращение рисков самопроверки, близкого знакомства, личной заинтересованности). Аудитор формирует мнение о достоверности отчетности по собственному усмотрению, и оно не зависит от размера и сроков выплаты вознагражде- ния, что прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 8 Закона об аудиторской деятельности. Значит, есть как минимум пять вариантов развития событий. 1. Чистое аудиторское заключение. Отличный результат. 2. Немодифицированное аудиторское заключение с отдельным парагра- фом «Существенная неопределенность в отношении непрерывности дея- тельности» (п. 22 МСА 570 «Непрерывность деятельности»). Что вы хотите, у всех кризис! Вполне распространенная практика, особенно в связи с пандемией. Это значит, что у аудитора нет 100-процентной уверенности в том, что компания просуществует еще год. Однако информация об этом адекватно раскры- та в финансовой отчетности, включая стратегию руководства по выходу из кризиса. 3. Мнение с оговоркой (модифицированное). Что-то пошло не так… Такое заключение выдается в случае существенного, но не всеобъем- лющего искажения одной или нескольких строк отчетности, либо если не- возможно получить аудиторские доказательства для обоснования своего мнения и влияние невыявленных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим (п. 7 МСА 705 «Модифицированное мнение в ауди- торском заключении»).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 организация работы и контроль Оговорка означает несогласие аудитора с числовыми и текстовыми дан- ными финансовой отчетности. Например, в случае наличия существенной неопределенности, вызывающей сомнения в способности компании дей- ствовать непрерывно, аудитор озвучит это в заключении и укажет на то, что информация об этом не раскрыта или раскрыта не полностью в финан- совой отчетности (п. 23 МСА 570). 4. Отрицательное аудиторское заключение. Все плохо. Такое может случиться, если: • не соблюден принцип непрерывности деятельности (п. 21 МСА 570). Очевидно, что аудируемая компания не проживет и года с отчетной даты. Вопрос в том, что ни РСБУ, ни МСФО не содержат конкретных рекомендаций по составлению отчетности в случае несоблюдения принципа непрерывности. Поэтому понятно недоумение и возмуще- ние заказчиков, получающих отрицательное аудиторское заключение, хотя нарушений в учете нет; • аудитор выявил существенные и всеобъемлющие искажения финансо- вой отчетности (п. 8 МСА 705 «Модифицированное мнение в аудитор- ском заключении»). Например, занижен резерв сомнительных долгов, не проведена переоценка валютных остатков по курсу ЦБ РФ на конец периода, неверно рассчитана амортизация основных средств и много других причин. 5. Отказ от выражения мнения. А за что мы заплатили деньги?! Отказ от выражения мнения редко, но все же встречается в аудитор- ской практике. Заключив договор оказания услуг и даже выплатив аванс, заказчик может не получить аудиторского заключения вовсе, например, если: 1. Руководство отказывается подписать заявление, подтверждающее, что оно выполнило свои обязанности по подготовке финансовой отчетности, предоставило аудитору всю необходимую информацию и доступ к ресурсам, все операции были отражены в учете и представлены в финансовой отчет- ности, все операции были отражены в учете и представлены в финансовой отчетности или у аудитора есть серьезные сомнения в честности руковод- ства (п. 10 и 20 МСА 580 «Письменные заявления»). 2. Аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства и, следовательно, оценить возможное влияние на отчетность потенциаль- ных невыявленных искажений (п. 9 МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»). Ограничением объема аудита называется ситуация, когда руководство/собственники не предоставляют какую-либо запрошенную информацию, например: • акты сверки с ключевыми контрагентами; • оригиналы учредительных документов и протоколов собрания участ- ников и совета директоров; • документы по заработной плате; • бюджеты/прогнозы руководства о возможных вариантах использова- ния накопленных налоговых убытков, чтобы подтвердить обоснован- ность отложенных налоговых активов в отчетности. Это болезненный для заказчиков вопрос. Из-за пандемии собираемость налогов в России упала, и в случае обязательного аудита никто не хочет показывать в налоговой инспекции заключение, в котором аудитор сомневает-

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 организация работы и контроль ся в способности компании когда-либо получить налогооблагаемую прибыль. Второе. 100-процентное подтверждение того, что аудируемое лицо просуществует как минимум год после отчетной даты. Аудитор должен собрать достаточные доказательства и сделать соответствующий вывод о правомерности соблюдения компанией принципа непрерывности деятель- ности (п. 9 МСА 570). Результат волнует не только аудируемые компании, но и их контрагентов, особенно вкладчиков банков и страховых компаний, имеющих положительное аудиторское заключение, никак не повлиявшее на последующие массовые отзывы лицензий в 2015–2017 годах. Именно этот факт отразился на всех последующих изменениях в аудиторском законо- дательстве и ужесточении правил внешнего контроля деятельности обще- ственно-значимых компаний, для финансовых институтов и со стороны Банка России. Важно понимать, что аудитор добавляет отдельный параграф или даже модифицирует заключение не потому, что не верит планам руководства по скорейшему выходу из кризиса, возмещению убытков, наращиванию клиентской базы и погашению всех валютных кредитов. Дело в специфике результата, так как, подписывая заключение, аудитор выражает свое лич- ное мнение в полном соответствии с Законом об аудиторской деятельности и международными стандартами аудита. А личное мнение уважаемого аудитора вполне может не совпадать с мнением не менее уважаемого ру- ководства аудируемого лица, а также сверх уважаемых экспертов внешних контролеров качества. Третье. 100-процентная проверка всех операций и документов за- казчика и выявление случаев мошенничества. Формулировка аудитор- ских стандартов требует от аудитора получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Однако разумная уверенность не означает абсолютной уверенности (п. 5 МСА 200). Во-первых, потому, что большинство аудиторских доказательств носит убедительный, а не неопровержимый характер. Во-вторых, при каждой про- верке присутствуют неотъемлемые ограничения: • в силу самой природы финансовой отчетности. Отчетность содержит суждения руководства, например, в отношении оценочных значений: размер резерва сомнительных долгов, сроки полезного использования основных средств, величина резерва на будущие премии сотрудникам. И чтобы подтвердить или оспорить суждения руководства, аудитор будет использовать свое профессиональное суждение, основанное на совокупности доказательств и своих знаниях и опыте; • ввиду характера аудиторских процедур. В ходе сбора аудиторских доказательств аудитор работает с практическими и юридическими ограничениями. В частности, руководство компании может случайно или намеренно скрыть или исказить информацию, предоставляемую аудитору. Например, умолчать о получении претензий от контраген- тов, по которым с высокой долей вероятности придется заплатить существенный штраф, а оценочное обязательство в отчетности не соз- дано. Руководство и сотрудники проверяемой организации могут раз- рабатывать сложные схемы, направленные на сокрытие недобросо- вестных действий, в частности фальсифицировать оригиналы доку- ментов. Такие случаи нередки в компаниях с доминированием группы

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 организация работы и контроль людей, осуществляющих и одновременно мониторящих отдельные операции. Это может выглядеть как заключение фиктивных договоров аренды автомобилей с перечислением вознаграждения подставным компаниям, оформленным на друзей и однокурсников. Встречаются также консультационные договоры, по которым существенные суммы уплачиваются за неоказанные услуги с целью обогащения. Выявле- ние таких фактов требует профессионального скептицизма, причем аудитор обладает навыками эксперта как по установлению подлин- ности документов, так и полномочиями по проведению официального расследования, в частности обыска; • вследствие необходимости проведения аудита в разумные сроки и за разумную цену. Очевидно, что ценность финансовой отчетности с течением времени уменьшается, поскольку данные теряют акту- альность и практическую пользу. Поэтому важно соблюсти разум- ный баланс между потраченными ресурсами и стоимостью аудита. Причем аудиторские стандарты не считают трудности и недостаток времени причиной для отказа от проведения аудиторских проце- дур или использовании менее убедительных аудиторских доказа- тельств (п. А50 МСА 200). Четвертое. 100-процентное возмещение штрафов и пеней по ре- зультатам выездной налоговой проверки. Также очень актуальная и болезненная для компаний тема. Безусловно, проверка расчетов по нало- гам и сборам часть аудиторской проверки, поскольку нужно подтвердить правильность расчетов с налоговыми органами и в случае необходимости величину резерва по налоговым рискам, если таковые имеются. В россий- ской практике ответственность аудиторов по возмещению штрафов и пеней в результате налоговой проверки не установлена, поскольку возложена на руководство компании. Поэтому, анализируя аудиторское законодательство и сложившуюся практику, у заказчиков появляются обоснованные сомнения в ценности аудита, способности принести реальную осязаемую пользу компании.

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 м ас т ер -к л асс Шесть задач по МСФО на сентябрь В этом номере вас ждет подборка из шести задач на знание учета выручки, объединений бизнесов, оценки справедливой стоимости. И все это в усло- виях консолидации отчетности. Проверьте себя прямо сейчас. СИТУАЦИЯ 1. Компания «Альфа» строит и продает апартаменты по заказам Рубрику подготовил клиентов. Стандартный срок строительства – два года. Права собствен- Евгений Кромский, ности и контроля над апартаментами переходят к клиенту по окончании строительства. преподаватель «Инфлексио.ру» 31 декабря 2020 года «Альфа» подписала контракт с клиентом на стро- ительство очередных апартаментов. Условия контракта предоставляют клиенту возможность оплатить стоимость апартаментов сразу же после под- писания контракта или после перехода права собственности на апартамен- ты. При оплате по окончании строительства цена для клиента составляет 10 млн долл. Если же клиент решает оплатить апартаменты авансом, то ему предоставляется скидка 1 млн долл., которая рассчитана на основе средней стоимости финансирования для «Альфы». Клиент оплатил апартаменты 31 декабря 2020 года сразу же после подписания контракта. Как «Альфе» следует отразить это в учете: а) признать выручку 9 млн долл.; б) признать выручку 8 млн долл.; в) признать обязательство 9 млн долл.; г) признать обязательство 8 млн долл. СИТУАЦИЯ 2. Компания «Бета» готовит консолидированную отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2020 года. «Бета» владеет 80 процентами в акционерном капитале дочерней компании «Тета». В течение года «Бета» оказывала «Тете» управленческие услуги на общую сумму 200 тыс. долл. Ни «Бета», ни «Тета» не отразили оказанные управленческие услуги в своих индивидуальных отчетах о совокупном доходе. «Бета» составляет консо- лидированную отчетность на основе индивидуальных отчетов компаний, входящих в Группу. Что должна сделать «Бета» при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2020 года: а) увеличить консолидированную выручку и управленческие расходы на 80 тыс. долл.; б) увеличить прибыль, приходящуюся на контролирующих акционе- ров Группы, и уменьшить прибыль, приходящуюся на неконтролиру- ющих акционеров на 40 тыс. долл.; в) ничего не корректировать; г) увеличить управленческие расходы на 20 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 3. Компания «Альфа» несколько лет назад приобрела 80 процентов в акционерном капитале «Беты». 30 июня 2020 года «Бета» приобрела 30 про- центов в акционерном капитале «Гаммы», получив значительное влияние на деятельность «Гаммы».

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 Чистая прибыль «Гаммы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря м ас т ер -к л асс 2020 года, составила 12 000 тыс. долл. и зарабатывалась равномерно в тече- ние года. Как прибыль «Гаммы» повлияет на консолидированный отчет о со- вокупном доходе «Альфы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года: а) увеличит прибыль Группы на 1800 тыс. долл., из которых 360 тыс. долл. относятся к неконтролирующим акционерам; б) никак не повлияет; в) увеличит прибыль Группы на 1440 тыс. долл., из которых 360 тыс. долл. относятся к неконтролирующим акционерам; г) увеличит прибыль Группы на 3600 тыс. долл., из которых 720 тыс. долл. относятся к неконтролирующим акционерам. СИТУАЦИЯ 4. Компания «Дельта» 31 декабря 2020 года приобрела 100 про- центов в акционерном капитале «Омеги». Обязательства «Омеги» на 31 де- кабря 2020 года включали обязательства перед покупателями по оказанию инженерных услуг на сумму 190 тыс. долл. Затраты «Омеги» на исполнение данных обязательств оцениваются в 150 тыс. долл. Средняя рыночная нор- ма прибыли по аналогичным услугам на 31 декабря 2020 года оценивалась в 25 процентов. Как скорректировать стоимость чистых активов «Омеги» на 31 декабря 2020 года для консолидированной отчетности «Дельты»: а) увеличить обязательства на 10 тыс. долл.; б) уменьшить обязательства на 12,5 тыс. долл.; в) увеличить обязательства на 12,5 тыс. долл.; г) уменьшить обязательства на 10 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 5. Компания «Дельта» 31 декабря 2020 года приобрела 100 процен- тов в акционерном капитале «Омеги». Активы «Омеги» на дату приобретения включали два программных продукта X и Y. Руководство «Дельты» опреде- лило, что программные продукты сильно связаны, поэтому их справедливую стоимость следует оценивать исходя из их совместного использования. Су- ществует два типа участников рынка, которые могут быть заинтересованы в программных продуктах «Омеги». Первая группа представлена конкурентами «Омеги», которые в течение нескольких месяцев заменят продукт X собственной разработкой для мак- симизации производительности. Оценка справедливой стоимости продук- тов X и Y при их продаже конкурентам была определена в сумме 20 млн и 70 млн долл. соответственно. Другой группой покупателей могут быть фон- ды прямых инвестиций, которые планируют зарабатывать на продуктах X и Y за счет лицензионных соглашений. Оценка справедливой стоимости про- дуктов X и Y при их продаже фондам прямых инвестиций была определена в 38 млн и 40 млн долл. соответственно. Чему равна справедливая стоимость программного продукта Х для кон- солидированной отчетности «Дельты» на 31 декабря 2020 года: а) 38 млн долл.; б) 20 млн долл.; в) 24 млн долл.; г) 39 млн долл.

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2021 м ас т ер -к л асс СИТУАЦИЯ 6. Компания «Альфа» производит и продает станки для резки стекла по индивидуальным заказам клиентов. 31 декабря 2019 года «Аль- фа» получила аванс за станок, готовность которого ожидается 31 декабря 2021 года, после чего право собственности перейдет к клиенту. Сумма аванса составила 500 тыс. долл. и учитывает стоимость финансирования для «Аль- фы» из расчета 11 процентов годовых. На какую сумму эта операция увеличит показатели отчетности «Альфы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года: а) выручку на 305 тыс. долл.; б) выручку на 250 тыс. долл.; в)  процентные расходы на 55 тыс. долл.; г) запасы на 55 тыс. долл. ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯ Ситуация 1. Правильный ответ – в IFRS 15 «Альфа» признает выручку единовременно в момент перехода контроля над апартаментами IFRS 10 к клиенту (п. 31 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). 31 декабря 2020 года выручка не признается, так как услуга еще не оказана, а полученный аванс нужно отразить как обязательство перед клиентом на сумму 9 млн долл. (п. 16 МСФО (IFRS) 15). «Альфе» следует выделить значительный компонент финансирования в договоре, который связан с предостав- лением клиентом аванса (п. 60 МСФО (IFRS) 15). Выручка в момент перехода контроля составит 10 млн долл., а 1 млн долл. относится к затратам «Альфы» на финансирование в течение срока исполнения договора. Ситуация 2. Правильный ответ – б Прибыль и убытки в консолидированной отчетности относятся на собственников материнского предприятия и неконтролирующие доли участия (п. В94 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). Неконтролирующие акционеры имеют права на 20 процентов от прибыли «Теты», которая завышена на 200 тыс. долл. из-за отсутствия начисленных управ- ленческих расходов, а прибыль «Беты», напротив, занижена на 200 тыс. долл. Следовательно, для целей консолидированной отчетности следует исправить индивидуальные отчеты, по- сле чего исключить выручку «Беты» и управленческие расходы «Теты» консолидационной корректировкой. Такое исправление не повлияет на прибыль Группы, но уменьшит прибыль, приходящуюся на неконтролирующих акционеров, и увеличит прибыль контролирующих ак- ционеров на 40 тыс. долл. (200 тыс. долл. � 20%).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 м ас т ер -к л асс Ситуация 3. Правильный ответ – а IAS 28 «Бета» оказывает значительное влияние на «Гамму», поэтому «Гамма» является для «Беты» IFRS 10 ассоциированной компанией (п. 3 МСФО (IАS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия»), которая учитывается долевым методом. Доля «Беты» в при- были «Гаммы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, составила 1800 тыс. долл. (12 000 тыс. долл. � 6 мес. / 12 мес. � 30%), из которой 360 тыс. долл. (1800 тыс. долл. � 20%) полагается неконтролирующим акционерам «Беты». Следовательно, прибыль «Гаммы» увеличит консолидированную прибыль «Альфы» на 1800 тыс. долл., из которых 360 тыс. долл. относятся к неконтролирующим акционерам. Ситуация 4. Правильный ответ – а Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обяза- тельства по справедливой стоимости на дату приобретения (п. 18 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»). Справедливая стоимость обязательств «Омеги» перед клиентами должна осно- вываться на рыночных оценках. При себестоимости услуг в 150 тыс. долл. и средней норме прибыли в 25 процентов рыночная стоимость обязательств «Омеги» перед клиентами соста- вила 200 тыс. долл. (150 тыс. долл. / (1 – 25%)). Следовательно, обязательства «Омеги» следует увеличить на 10 тыс. долл. (200 тыс. – 190 тыс.). Ситуация 5. Правильный ответ – б IFRS 13 Программный продукт – это нефинансовый актив, который необходимо оценивать по его наи- лучшему использованию (п. 27 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). Если наи- лучшее и наиболее эффективное использование актива заключается в его использовании в сочетании с другими активами, то справедливая стоимость данного актива – цена, которая была бы получена в рамках текущей сделки по продаже этого актива исходя из предположе- ния, что он будет использоваться с другими активами и что указанные активы будут доступны участникам рынка (п. 31ai МСФО (IFRS) 13). Наиболее выгодное совместное использование про- дуктов X и Y – это продажа конкурентам, так как компания получит от этой сделки 90 млн долл. (20 млн + 70 млн) вместо 78 млн долл. (38 млн + 40 млн) при продаже фондам прямых инвестиций Поэтому справедливая стоимость продукта X равна 20 млн долл., несмотря на то что при про- даже фондам прямых инвестиций X был оценен в 38 млн долл. Ситуация 6. Правильный ответ – г IFRS 15 IAS 23 Так как стоимость станка при отсрочке платежа значительно превышает его стоимость при немедленной оплате, договор с клиентом содержит компонент финансирования, который необходимо выделять при определении цены транзакции (п. 60 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). Если бы клиент оплатил станок 31 декабря 2021 года, то цена сделки составила бы 616 тыс. долл. (500 тыс. долл. � (1 + 11%)2). Следовательно, 116 тыс. долл. (616 тыс. – 500 тыс.) относятся к затратам на финансирование «Альфы» за два года, из кото- рых 55 тыс. долл. (500 тыс. долл. � 11%) относятся к 12 месяцам, закончившимся 31 декабря 2020 года. Затраты на финансирование связаны со станком, подготовка которого требует зна- чительного времени. Следовательно, процентные расходы за 2020 год на сумму 55 тыс. долл. следует капитализировать, увеличив балансовую стоимость запасов (п. 8 МСФО (IAS) 23 «За- траты по заимствованиям»).