Налоговед. Ознакомительный номер

КОММЕНТАРИИ и отчетах по счетам в иных организациях финансового рынка служат налоговому контролю; в отношении дру- гой – получается, что преследуют только спортивный интерес. Отчетность в этой части представляется ради отчетности, тогда как на резидентов налагается бремя ее заполнения и своевременного представления под угрозой возможных санкций. Необходимо было бы предусмотреть в Законе о валютном регулировании подзаконный акт, где содер- жался бы перечень счетов в организациях финансового рынка, к которым должны применяться нормы Закона. В целом представляется, что разрешительный поря- док операций по зарубежным счетам, в том числе в иных организациях финансового рынка, отсутствие конкрети- зации норм, влекущее риск наложения санкций, не в пол- ной мере соответствуют принципам, названным в ст. 3 Закона о валютном регулировании: исключение нео- правданного вмешательства государства и его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов, обе- спечение государством защиты прав и экономических интересов резидентов и нерезидентов при осуществле- нии валютных операций. | №2 Февраль 2020 49

КОММЕНТАРИИ Налоговая судьба неотделимых улучшений арендованного имущества Рассмотрен вопрос о правомерности многолетнего обложения капитальных вложений в арендованные здания и сооружения налогом на имущество организаций. Обосновано, что неотделимые улучшения не являются недвижимым имуществом и, следовательно, их стоимость не должна облагаться этим налогом Неотделимые улучшения – А.М. Рабинович, самостоятельный объект руководитель управления налогообложения? бухгалтерского и налогового консалтинга В последние два года как один из признаков объекта ООО «ФинЭкспертиза», недвижимого имущества активно стала использоваться канд. ист. наук его способность выступать в гражданском обороте E-mail: [email protected] в качестве отдельного объекта гражданских прав, что напрямую вытекает из определения такого имущества в ст. 130 ГК РФ как разновидности вещей. В частности, ФНС России неоднократно обращала внимание налоговых органов на Постановление Прези- диума ВАС РФ от 24.09.2013 по делу № А76-1598/2012 ЦБ РФ в лице ГУ ЦБ РФ по Челябинской области и на другие судебные акты, в которых применялся этот признак1. Из этого следует, что если объект, обладая призна- ками недвижимости (именно так сказано в упомяну- том Постановлении Президиума ВАС РФ), тем не менее не способен выступать в гражданском обороте как отдельный объект гражданских прав, то он не может считаться недвижимым имуществом. А наиболее 50 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ 1 Письма ФНС России надежной лакмусовой бумажкой такой способности от 10.11.2016 № БС-4- служит ответ на вопрос, можно ли данный объект про- 21/21273@, от 01.10.2018 № БС- дать сам по себе. 4-21/19038@, от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@. Эта логика наложилась на неотделимые улучше- ния арендованного недвижимого имущества, кото- 2 Письмо ФНС России рые, несомненно, обладая признаками недвижимо- от 15.08.2019 № АС-4- сти в силу своей неотделимости от нее, не могут быть 21/16183@. отдельно проданы. Именно этим, возможно, объяс- няется необычно большое количество запросов нало- 3 Письма ФНС России гоплательщиков о необходимости облагать налогом от 09.11.2018 № БС-4- на имущество неотделимые улучшения арендованных 21/21841@, от 11.03.2019 № 03- объектов недвижимости, поступивших в регулирую- 03-06/1/15247, от 28.08.2019 щие органы в конце 2018 – первой половине 2019 г. № БС-4-21/17216@. (см. текст на полях). Пришлось даже выпустить специальные Разъ- яснения (рекомендации) по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчет- ности по налогу на имущество организаций в отно- шении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости2. Но в отношении неотделимых улучшений земельного участка ФНС России твердо придерживается мнения, что они (в качестве «замощений») не облагаются нало- гом на имущество3. Понятно, что в обоих случаях в основе разных выво- дов в отношении одного и того же по своей экономи- ческой сути объекта – неотделимых улучшений арен- дованного имущества – лежит не высказанное вслух соображение, что такие улучшения должны повторять налоговую судьбу объекта недвижимости: если сам объ- ект облагается (не облагается) налогом на имущество, то и его неотделимые улучшения также облагаются (не облагаются) налогом. Но такой нормы в НК РФ нет, поэтому, вероятно, это соображение и остается невысказанным. Как представляется, не соответствовало бы основ- ным началам налогового законодательства рассужде- ние, что раз у собственника арендованного объекта те | №2 Февраль 2020 51

КОММЕНТАРИИ же самые капвложения в объект недвижимости обла- СТАТИСТИКА гались бы налогом на имущество в качестве увели- чения первоначальной стоимости основных средств За период с декабря (далее – ОС), то они должны облагаться и у аренда- 2018 г. до июля 2019 г. тора. Потому что в первом случае речь идет о налого- только в СПС «Консуль- обложении объекта в целом, во втором – о его несамо- тантПлюс» зафиксировано стоятельной в правовом отношении части, а это разные 9 писем Минфина России с экономико-правовой точки зрения ситуации и ника- и 4 письма ФНС России кой дискриминации арендодателя тут нет (п. 2, 3 ст. 3 по вопросу о необходимо- НК РФ). сти обложения налогом на имущество неотделимых Добавляет сомнений в правомерности многолетнего улучшений арендованного обложения налогом на имущество организаций капи- имущества. тальных вложений в арендованное имущество и само определение порядка учета их в ПБУ 6/01: они квалифи- цируются не как ОС, а лишь как учитываемые в составе ОС. Соответственно, и на балансе арендатора капиталь- ное вложение учитывается не в качестве ОС (как опреде- ляется объект обложения налогом на имущество в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ), а лишь в их составе. И это терми- нологическое различие имеет содержательные послед- ствия: неотделимые улучшения отражаются «в составе» ОС, в том числе при сроке их полезного использования (сроке договора аренды) не более 12 месяцев или перво- начальной стоимости не более 40 тыс. руб., то есть неза- висимо от соответствия условиям признания актива основными средствами, что невозможно для его при- знания «в качестве» ОС. А такого объекта обложения налогом на имущество организаций, как имущество, учитываемое в составе ОС, в гл. 30 НК РФ нет. Считать же исходя из консти- туционного требования об однозначной определенно- сти норм налогового законодательства, что «в качестве» и «в составе» – это одно и то же, по нашему мнению, нет оснований. Напомним историю вопроса, подтверждающую, что неотделимые улучшения не могут выступать в граждан- ском обороте самостоятельным объектом гражданских прав (сделок). 52 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ ИСТОРИЯ ВОПРОСА Пунктами 10, 35 Методических указаний по бухгалтер- скому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; далее – Приказ № 91н) до сих пор установлено, что капитальные вложения в арендован- ный объект ОС учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капвложения – собственность арен- датора. Разумеется, никто не указывал в договоре аренды, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества являются собственностью арен- датора, и на этом основании арендаторы весь срок аренды учитывали неотделимые улучшения на счете 08 «Незавер- шенные капитальные вложения», а не на счете 01 «Основ- ные средства», не облагая стоимость таких улучшений на- логом на имущество. В письме Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 эти положения Приказа № 91н были объявлены противо- речащими п. 5 ПБУ 6/01, по которому в составе ОС учи- тываются также капитальные вложения в арендованные объекты ОС, и потому недействующими. При обжаловании налогоплательщиком данного письма ВАС РФ в Решении от 27.01.2012 № 16291/11 (далее – Решение ВАС РФ № 16291/11), чтобы выйти из сло- жившейся правовой коллизии, указал, что словами «собственность арендатора на капитальные вложения» в п. 10 и 35 Приказа № 91н обозначается не право соб- ственности арендатора, а лишь то экономическое обсто- ятельство, что такие вложения произведены арендатором за счет собственных, а не предоставленных арендодате- лем средств. Однако в действительности положение п. 10, 35 Приказа № 91н о том, что по договору аренды результаты капи- тальных вложений в арендованное имущество могут быть собственностью арендатора, относилось исключительно к ситуации, когда договором согласно ст. 624 ГК РФ преду- смотрен выкуп арендатором арендованного имущества. В противном случае пришлось бы признать, что авторы | №2 Февраль 2020 53

КОММЕНТАРИИ этого положения не понимали элементарных вещей, свя- ИЗ СУДЕБНОЙ занных с реализацией права собственности. П РА К Т И К И Такое предположение безосновательно со всех точек зре- ния: и методологической (презумпция разумности зако- В Постановлении АС СЗО нодателя), и личностно-профессиональной, и этической. от 01.02.2018 по делу Поэтому и не было никакого противоречия между п. 10, 35 № А56-7434/2017 указано, Приказа № 91н и п. 5 ПБУ 6/01. Напротив, первые из на- что акции не могут быть званных норм лишь поясняли, в каких случаях в соответ- оплачены неотделимыми ствии со второй нормой капитальные вложения в арен- улучшениями арендован- дованное имущество в виде его неотделимых улучшений ного имущества, поскольку учитываются в составе ОС арендатора: в случае, если дого- ст. 623 ГК РФ не предусма- вором аренды предусмотрен выкуп арендатором предмета тривает возможности пере- аренды. хода права собственности Это подтвердилось в дальнейшем. Так, по новым правилам на неотделимые улучшения, если договор аренды предусматривает выкуп или возмож- следовательно, неотдели- ность выкупа арендатором арендуемых ОС, то они могут мые улучшения не явля- быть показаны в бухгалтерском балансе арендатора в пери- ются имуществом, которое од аренды без отделения от его собственных ОС4. может быть внесено в опла- Тем не менее сегодня Решение ВАС РФ № 16291/11 полезно ту дополнительных акций и для налогоплательщиков, поскольку оно подтвердило, что (см. также письмо Банка неотделимые улучшения арендованного имущества не мо- России от 04.07.2014 № 52- гут быть полноценным самостоятельным объектом граж- 4/4656). Определением данских прав (см. текст на полях). ВС РФ от 30.05.2018 № 307- В свете всего сказанного показательно, что в письме ФНС КГ18-5908 в передаче дела России от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 после многолетнего в СКЭС отказано. забвения был опять процитирован п. 10 Приказа № 91н о том, что капитальные вложения в арендованный объект ОС учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если согласно заключенному договору аренды эти капвложения являются собственностью арендатора. С процедурно-технической стороны тот юридиче- ский факт, что неотделимые улучшения арендованных зданий не являются недвижимым имуществом, выра- жается в принципиальной невозможности регистрации прав на них в ЕГРН. Полагаем, именно в силу этого нам неизвестно даже о попытках зарегистрировать указан- ные улучшения5. 54 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ Таким образом, несмотря на то что неотделимые улуч- шения зданий и сооружений, представляющих собой объекты недвижимого имущества, обладают явными признаками недвижимости и учитываются арендато- ром в качестве отдельных инвентарных объектов ОС (как и неотделимые улучшения арендованного земель- ного участка), дополнительного обсуждения заслужи- вает вопрос о том, соответствуют ли такие улучшения определению объекта обложения налогом на имущество организаций по среднегодовой стоимости и как «недви- жимого имущества», то есть недвижимой «вещи», и как имущества, учитываемого «в качестве» ОС. 4 Рекомендация НРБУ БМЦ ФСБУ 25/2018 и налогообложение от 05.10.2018 Р-92/2018-КпР капитальных вложений в арендованное «Право пользования акти- имущество вом». Согласно нормам ФСБУ 25/20186 и разъяснениям Мин- 5 В отличие от попыток фина России арендатор учитывает на счете 01 «Основ- регистрации неотделимых ные средства» субсчет «Право пользования предметом улучшений земельного аренды» и в балансе в составе группы статей «Основ- участка, на часть которых ные средства» актив в виде права пользования предме- обращают внимание ФНС том аренды, но при этом плательщиком налога на иму- России в письме от 28.08.2019 щество по переданному в аренду объекту ОС может № БС-4-21/17216@ и Минфин оставаться арендодатель: или в силу закона как соб- России в письме от 28.08.2019 ственник данного объекта, если тот облагается по када- № 03-05-05-01/65993. стровой стоимости, или по договору аренды, если данный объект облагается по среднегодовой стоимо- 6 Федеральный стандарт сти. При этом право пользования предметом аренды бухгалтерского учета 25/2018 не является ОС7. «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина Рос- Право пользования активом признается арендатором сии от 16.10.2018 № 208н). по фактической стоимости, которая включает, в частно- сти, его затраты на приведение предмета аренды в состо- 7 Подробнее см.: Рабино- яние, пригодное для использования в запланированных вич А.М. Налог на имущество целях (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018). Одна из форм при- организаций: новое в учете ведения в пригодное состояние – осуществление капи- недвижимости как основного тальных вложений в виде неотделимых улучшений. средства // Налоговед. 2019. № 11. С. 63–72. | №2 Февраль 2020 55

КОММЕНТАРИИ Однако в отличие от сегодняшнего порядка учета О ПРОЕКТЕ ФСБУ указанных неотделимых улучшений они не формируют в бухгалтерском учете арендатора отдельного объекта ФСБУ «Основные средства» в составе ОС, который можно было требовать облагать планируется сделать обяза- налогом на имущество, а становятся частью стоимости тельным для применения не облагаемого налогом на имущество в перечислен- с 2021 г. (п. 1.3 Программы ных выше случаях нематериального права пользова- разработки федеральных ния предметом аренды. Подтверждается это измене- стандартов бухгалтерского ние и проектом ФСБУ «Основные средства» (см. текст учета на 2019–2021 гг., утв. на полях). Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н). В нем Согласно п. 48 ФСБУ 25/2018 организация применяет нет ничего подобного поло- настоящий стандарт начиная с бухгалтерской (финансо- жению ПБУ 6/01 о том, что вой) отчетности за 2022 г. Она может принять решение в составе ОС учитываются о его применении до указанного срока. Такое решение также капвложения в арен- подлежит раскрытию в ее бухгалтерской (финансовой) дованные объекты ОС. отчетности. При этом решение, изменяющее учетную политику в части учета аренды, организация может при- нять не с начала 2020 или 2021 г. Подтверждается это Рекомендациями Минфина Рос- сии по проведению аудита годовой бухгалтерской отчет- ности организаций за 2019 г.8 (далее – Рекомендации). В числе документов, решение о досрочном применении которых с 1 января 2019 г. могла принять организация, в Рекомендациях названы утвержденные уже в прошлом году новые редакции ПБУ 16/02 «Информация по пре- кращаемой деятельности»9 и Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетно- сти организаций»10. И это соответствует формулировке самих приказов. С учетом даты их принятия и обязательного при- менения с первой же промежуточной – при ее состав- лении – отчетности за 2020 г. досрочно применять утвержденные ими новые версии правил ПБУ 13/2000 или составления отчета о финансовых результа- тах можно было начать только в рамках 2019 г., то есть не с самого его начала. Но в таком случае в пер- вой же отчетности за 2019 г. (за полугодие, за девять месяцев, за год) измененные правила должны были 56 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ 8 Письмо Минфина России быть применены ко всем соответствующим фактам от 27.12.2019 № 07-04- хозяйственной жизни, имевшим место с начала года. 09/102563. Именно последнее и означает в Рекомендациях фраза о досрочном применении рассматриваемых докумен- 9 В ред. Приказа Минфина тов с 1 января 2019 г. России от 05.04.2019 № 54н. Таким образом, начав досрочно приме- 10 В ред. Приказа Минфина н я т ь ФСБУ25/2018, арендатор может избавиться России от 19.04.2019 № 61н. от обязанности уплачивать налог на имущество со сто- имости капитальных вложений в арендованное имуще- ство. Это касается как минимум ситуаций, в отношении которых одновременно выполняются следующие три условия: • учет договора аренды с самого начала ведется по ФСБУ 25/2008; • налогоплательщиком по переданному в аренду недви- жимому имуществу остается арендодатель; • неотделимые улучшения осуществлены арендатором до начала использования арендуемого имущества для того, чтобы довести его до состояния готовности к использованию в запланированных целях. При этом по отношению к норме ПБУ 6/01 об учете неотделимых улучшений арендованного имущества в составе основных средств положения ФСБУ 25/2018 о порядке учета затрат на доведение предмета аренды до состояния готовности к использованию, в том числе путем его неотделимых улучшений, являются приори- тетными. Причины тому – их более позднее принятие и, прежде всего, то, что они приведены в равном по сво- ему юридическому статусу ПБУ 6/01 документе, специ- ально посвященному учету аренды. Когда какое-либо из трех условий не выполняется, вопрос о порядке бухучета, а соответственно, и нало- гообложения неотделимых улучшений арендованного имущества, требует дополнительного анализа. [Ключевые слова: «аренда» – «основное средство» – «недвижимое имущество» – «налог на имущество организаций» – «бухгалтерский учет»] | №2 Февраль 2020 57

КОММЕНТАРИИ Комментарий К.Ю. Литвинова, партнер, руководитель Автор статьи задает разумный вопрос о нормативной группы налоговой обоснованности обложения арендатора налогом на иму- практики «Пепеляев Групп» щество в отношении неотделимых улучшений арендо- E-mail: [email protected] ванного имущества, в том числе облагаемого по када- стровой стоимости. Формирование комплексного подхода к налогообло- жению таких улучшений до сих пор находится в сере- дине эволюционного пути, и, к сожалению, нормативно пока закреплен только подход применительно к налогу на прибыль. В главе 25 НК РФ предусмотрены специ- альные положения, квалифицирующие капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений в качестве амортизируе- мого имущества для целей налога на прибыль и устанав- ливающие порядок налогообложения операций по осу- ществлению и передаче таких улучшений. Попытка урегулировать отдельные вопросы исчисле- ния НДС1 по операциям, связанным с капитальными вло- жениями в арендованное имущество, была предпринята в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитраж- ных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Но принятие указан- ного Постановления не сняло вопросов2 об обложении НДС безвозмездной передачи неотделимых улучшений, обусловленных правовым статусом таких улучшений, которые не являются самостоятельной вещью. Выпол- нение работ по осуществлению неотделимых улучшений не приводит к появлению новой вещи, на которую у того или иного лица может возникнуть право собственности, а лишь улучшает существующую вещь, собственником которой является арендодатель. С налогом на имущество ситуация еще хуже: порядок налогообложения неотделимых улучшений арендован- ного имущества, по сути, отдан на откуп разъяснениям 58 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ 1 Но Пленум ВАС РФ не рас- фискальных органов, которые творчески толкуют под- сматривал прямо вопрос законные нормативные акты в области бухгалтерского о передаче арендодателю учета в целях повышения сумм собираемых налогов. неотделимых улучшений без встречного предоставле- На наш взгляд, одна из основных проблем гл. 30 ния. НК РФ – в определении объекта обложения налогом на имущество путем использования отсылочных норм 2 Об этом свидетельствует к иным отраслям законодательства. Так, понятие «недви- противоречивая судебная жимое имущество» является термином гражданского практика, сформированная права, а критерии отнесения этого имущества к объек- после принятия Постанов- там ОС определяются подзаконными актами, регламен- ления Пленума ВАС РФ тирующими ведение бухучета. Эти отсылки позволяют от 30.05.2014 № 33: постанов- прийти к выводу об отсутствии нормативных основа- ления АС МО от 12.01.2016 ний для обложения налогом на имущество неотдели- по делу № А40-47957/2013, мых улучшений недвижимого имущества у арендатора, от 19.03.2015 по делу № А40- поскольку такие улучшения: 54344/14; АС ЦО от 27.11.2018 • не являются недвижимым имуществом (в принципе по делу № А09-6981/2017, от 08.06.2017 по делу № А40- не являясь вещью) в соответствии с нормами граждан- 167541/2016 и пр. ского законодательства; • не учитываются на балансе в качестве объектов ОС. 3 Осуществление таких улуч- Попытка «подтянуть» неотделимые улучшения шений не влечет автоматиче- в состав объектов налогообложения через наличие «эко- ского увеличения кадастровой номического основания» для уплаты налога ввиду того, стоимости объекта, являю- что они используются арендатором в предпринима- щейся базой для исчисления тельской деятельности, не выглядит законной: согласно налога на имущество. п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, лишь когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, из которых первостепенен объект налогообложения. Такой объект, как показано выше, в данном случае не определен. При этом ссылка на «экономическое основание» налогообложения неотделимых улучшений у аренда- тора не работает и по существу: если неотделимые улуч- шения имущества, налогообложение которого осущест- вляется исходя из кадастровой стоимости, проводит собственник такого имущества, они облагаться налогом на имущество не будут3, хотя собственник также будет их использовать в своей деятельности. Таким образом, обложение неотделимых улучшений аналогичного | №2 Февраль 2020 59

КОММЕНТАРИИ имущества у арендатора по среднегодовой стоимости Законодателю очевидно нарушает принцип экономического основа- пора всерьез ния налога, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ. В пользу пересмотреть отсутствия такого «экономического основания» гово- подход рит и противоположный подход фискальных органов к обложению к вопросу обложения налогом на имущество неотде- налогом лимых улучшений земельных участков, которые арен- на имущество датор также использует в своей предпринимательской организаций деятельности. Все большие расхождения между правилами нало- гового и бухгалтерского учета операций по аренде имущества также свидетельствуют, что обложение у арендатора неотделимых улучшений недвижимого имущества необоснованно, если избежать его можно исключительно посредством применения (в том числе досрочного по инициативе налогоплательщика) нового стандарта – ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Очевидно, что наличие либо отсутствие объ- екта налогообложения не может быть отдано на откуп хозяйствующим субъектам, принимающим решения об изменении подхода к ведению бухучета с той или иной даты. Законодателю пора всерьез и полноценно пересмо- треть подход к обложению налогом имущества органи- заций (налогообложение неотделимых улучшений арен- дованного имущества не единственная существующая проблема гл. 30 НК РФ), а не накладывать очередные заплатки на давно устаревшие нормы, не соответствую- щие реалиям хозяйственной жизни. 60 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ Правовые позиции Верховного Суда РФ Регулярный мониторинг передаваемых в ВС РФ налоговых дел позволяет отбирать наиболее интересные для практики решения. В очередном выпуске обсудим дело о правомерности принятия к вычету входящего НДС за приобретенную рекламную продукцию, распространяемую в магазинах налогоплательщика ОБ ОЦЕНКЕ СВЯЗИ РЕКЛАМНЫХ ИЗДЕРЖЕК ОБЩЕГО Х АРАКТЕРА С ОБЛАГАЕМОЙ НДС ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА Определение СКЭС ВС РФ от 13.12.2019 по делу № А43-5424/2018 ООО «Сладкая жизнь Н.Н.» (далее – Определение). Фабула дела Типография и ООО «Сладкая жизнь Н.Н.» (далее – Общество) заключили договор на изготовление и поставку рекламной продукции – каталогов, листо- вок, стопперов и буклетов, стоимость единицы каждой из которых не превышала 100 руб. Продукция распро- странялась в магазинах Общества. Налогоплательщик принял к вычету суммы НДС, предъявленные типогра- фией, в общем размере более 7 млн руб. ИФНС вынесла решение о неправомерном приня- тии к вычету входящего налога в нарушение подп. 25 п. 3 ст. 149 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и доначислила Обще- ству НДС, пени и штраф. По мнению налогового органа, рекламная продукция не предназначалась для применения | №2 Февраль 2020 61

КОММЕНТАРИИ в облагаемых НДС операциях: она не имела потребитель- ской ценности и могла использоваться покупателями исключительно в информационных целях. Суды трех инстанций согласились с этим выводом, заключив, что каталоги и брошюры сами по себе не отве- чают признакам товара, а являются средством ознаком- ления покупателей с продукцией продавца. Передача такой продукции не образует объекта обложения НДС независимо от величины расходов на ее приобретение. Общество не имело права на налоговый вычет. Позиция Верховного Суда РФ СКЭС ВС РФ не согласилась с таким подходом судов и указала следующее. 1. По своей экономико-правовой природе НДС – кос- венный налог на потребление. Это означает, что хозяй- ствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых налогом операций, должна предоставляться возмож- ность вычесть из НДС, исчисленного и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так назы- ваемого входящего налога. 2. Для принятия к вычету сумм входящего налога в том случае, когда понесенные издержки имеют общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг), значима их направленность в целом на обеспече- ние облагаемой НДС деятельности налогоплательщика. 3. Реклама всегда направлена на привлечение вни- мания к определенному объекту рекламирования, фор- мирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). Поэтому вид и способ распространения рекламы не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя 62 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ в неравное положение хозяйствующих субъектов, осу- ществляющих аналогичные облагаемые налогом опера- ции, только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятель- ности и к реализуемым товарам. 4. В решении вопроса о принятии к вычету входящего налога по приобретенной налогоплательщиком реклам- ной продукции значение имеет, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС, и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рам- ках которой он осуществляет облагаемые налогом опера- ции с объектами рекламирования. Изложенное не про- тиворечит подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, смысл которого в исключении необходимости отдельного исчисления НДС в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости. 5. Общество заявляло, что спорные операции нераз- рывно связаны с его торговыми операциями, форми- рующими объект обложения НДС. Следовательно, оно вправе принять к вычету суммы входящего налога. Однако эти доводы налогоплательщика не получили над- лежащей оценки судов. Коллегия отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение. С.А. Сосновский, Комментарий партнер, руководитель налоговой практики В Определении привлекает внимание и то, что’ сказал «Пепеляев Групп» (Санкт- ВС РФ, и то, как он это сделал. Петербург), доцент СПбГУ, канд. юрид. наук Проявляются общие тенденции развития практики E-mail: [email protected] по налоговым спорам, на которые мы обращаем внима- ние уже несколько лет1: Суд развивает правовые позиции 1 Сосновский С.А., Кононов Н.И. Тенденции практики Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по на- логовым делам // Налоговед. 2018. № 8. С. 7–17. | №2 Февраль 2020 63

КОММЕНТАРИИ ВАС РФ (а также свои собственные) и к тому же склонен переходить к формулированию общих принципов. Особенно интересны несколько моментов. 1. Проанализирована природа НДС, который определен как косвенный налог на личное и при- равненное к нему потребление. Коллегия вновь указывает, что «по своей экономико- правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взи- маемым на каждой стадии их производства и реализа- ции субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавлен- ной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг». Этот налог по своей природе – налог на личное и приравненное к нему потребление. 2. Повторен тезис о принципе нейтральности НДС2. СКЭС ВС РФ со ссылкой на свою позицию3 заклю- чает, что в силу принципа нейтральности НДС, который следует из природы этого налога как налога на личное и приравненное к нему потребление и отражает равен- ство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), хозяйствую- щие субъекты – плательщики НДС, осуществляющие одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться разному налогообложению, в частно- сти при решении вопроса о предоставлении им права вычета сумм входящего НДС, в отсутствие к тому раз- умных и объективных причин, согласующихся с приро- дой налога. 3. Сформулирована вытекающая из природы НДС и принципа нейтральности общая позиция об условиях вычета. Коллегия отмечает, что для принятия к вычету сумм входящего НДС необходимо, чтобы была объектив- ная взаимосвязь между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспон- дирующими им операциями, формирующими объект 64 №2 Февраль 2020 |

КОММЕНТАРИИ 2 Отметим, что принцип ней- налогообложения у налогоплательщика. Если же поне- тральности НДС сначала был сенные издержки на приобретение товаров, работ разработан в научной литера- и услуг имеют общий характер, то значение приобретает туре, а потом стал упоминать- «направленность данных издержек в целом на обеспече- ся в актах высшей судебной ние деятельности налогоплательщика, в рамках которой инстанции. См.: Шелкунов А.Д. им совершаются облагаемые НДС операции». Принцип нейтральности нало- га на добавленную стоимость 4. СКЭС ВС РФ разъяснила, как ее позиция соот- [Электронное издание]. М., носится с позицией Пленума ВАС РФ по НДС4. 2017. Из абзаца 4 п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ 3 Определение СКЭС ВС РФ от 30.05.2014 № 33 следует, что положения подп. 25 п. 3 от 21.12.2018 по делу № А57- ст. 149 НК РФ неприменимы к ситуациям, когда рознич- 9401/2017 ООО «Волжский ным покупателям передаются рекламные материалы, терминал». не имеющие потребительской ценности (не способные служить предметом личного потребления) – не предна- значенные для розничной продажи в качестве отдель- ных товаров и, соответственно, неспособные сформиро- вать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком. Коллегия поясняет: гл. 21 НК РФ не запрещает при- нимать к вычету суммы входящего НДС по рекламным материалам, но «устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным поку- пателям с учетом того, имеют ли передаваемые мате- риалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 руб.)». Резюмируем: Определение СКЭС ВС РФ двигает впе- ред и практику, и теорию. [Ключевые слова: «НДС» – «налоговый вычет» – «реклама»] 4 Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и абз. 1–3 п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». | №2 Февраль 2020 65

В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 66 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Вывоз вторичного сырья из особых экономических зон: как платить таможенные платежи? Исследуется методология определения налоговых и таможенных последствий при вывозе из ОЭЗ на остальную часть таможенной территории ЕАЭС вторичного сырья либо отходов производства. Особенно актуальна эта проблема в отношении ОЭЗ территориального типа, в которых разрешен широкий круг операций с товарами, в том числе розничная реализация1 А.А. Артемьев, Краткая предыстория доцент департамента «Налоговая политика Исходя из п. 1 ст. 201 Таможенного кодекса ЕАЭС на терри- и таможенно-тарифное ториях особых, свободных экономических зон либо при- регулирование» равненных к ним территорий (далее – ОЭЗ, зона) может Финансового применяться таможенная процедура свободной таможен- университета ной зоны (далее – СТЗ)2, в рамках которой иностранные при Правительстве РФ, товары ввозятся в ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин, канд. экон. наук налогов (далее – таможенные платежи). Из ввезенных E-mail: товаров производится готовая продукция, предназначен- [email protected] ная, как правило, для использования за пределами ОЭЗ. При этом в результате как производственной дея- тельности, так и заготовительных операций в зоне могут 1 По итогам НИР «Гармонизация системы налогообложения внешней торговли в евразийском пространстве на современном этапе глобального развития». Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (проект 18-010-00527), 2019. 2 Подпункт 1 п. 1 ст. 1 Соглашения по вопросам свободных (специ- альных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной тамо- женной зоны от 18.06.2010 (далее – Соглашение). | №2 Февраль 2020 67

ПОИСК РЕШЕНИЯ образовываться (заготавливаться) «продукты», воспри- УС ТА НОВ Л Е Н Н Ы Е нимаемые в коммерческой деятельности как отходы либо КРИТЕРИИ вторичное сырье. Такие «продукты», как правило, пред- (подп. 9 и 10 п. 4 Правил) полагается либо использовать для производства в ОЭЗ готовой продукции, либо вывезти на остальную часть Товары признаются «пол- таможенной территории ЕАЭС для дальнейшего исполь- ностью полученными или зования, в том числе коммерческого. произведенными в стра- не» исходя из следующих Вопрос об определении налоговых и таможенных критериев: последствий при вывозе из ОЭЗ на остальную часть • отходы и лом (вторич- таможенной территории ЕАЭС вторичного сырья либо произведенной из них в зоне готовой продукции заслу- ное сырье), полученные живает особого внимания. К сожалению, при его обсуж- в результате произ- дении экспертами зачастую происходит подмена поня- водственных или иных тий «страна происхождения товара» и «статус товара операций по переработке в таможенных правоотношениях» (соответственно, или потребления в стране «иностранные товары» или «товары ЕАЭС»). и пригодные только для утилизации и (или) В таможенных правоотношениях статус товаров переработки в сырье; и страна происхождения товаров – это разные катего- • собранные в стране рии. Иными словами, одни и те же товары могут иметь бывшие в употреблении статус «иностранные товары», а страну происхождения – изделия, которые больше «Российская Федерация». не могут выполнять свою первоначальную функ- В зависимости от того, являются ли вывозимые с тер- цию и пригодны только ритории ОЭЗ на остальную часть таможенной террито- для утилизации и (или) рии ЕАЭС товары товарами Союза либо иностранными переработки в сырье. товарами, выбирается таможенная процедура, под кото- рую будут помещаться товары и в соответствии с которой уплачиваться таможенные платежи. Важно учитывать, что согласно подп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС товаром признается любое движимое имущество, в том числе валюта государств-членов, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электро- энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравнен- ные к недвижимому имуществу. Исходя из этого, если в результате производственной или иной деятельности на территории ОЭЗ образуются вторичное сырье либо бывшие в употреблении изделия, собранные на этой тер- ритории (далее – отходы), в таможенных правоотноше- ниях они соответствуют определению термина «товар». 68 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Недопонимание разницы между страной происхожде- ния товаров и их статусом привело, на наш взгляд, к сле- дующей методологической ошибке. В России действуют Правила определения происхож- дения товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС (непреференциальные правила определения про- исхождения товаров, далее – Правила происхождения товаров, Правила3). В пункте 4 Правил используется термин «полностью полученные или произведенные в стране товары». Кроме того, установлены критерии, по которым товары призна- ются «полностью полученными или произведенными в стране» (см. текст на полях). На основании этих крите- риев делается вывод4, что, поскольку отходы, получен- ные на территории ОЭЗ, являются «полностью получен- ными или произведенными в России товарами», отходы, а также изготовленная из них в ОЭЗ готовая продукция имеют статус товаров Союза исходя из общего определе- ния этого термина: находящиеся на таможенной террито- рии ЕАЭС товары, полностью произведенные (добытые, полученные, выращенные) на таможенной территории Союза (абз. 1 и 2 подп. 47 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС). Соответственно, отходы либо произведенные из них товары должны вывозиться с территории ОЭЗ на осталь- ную часть таможенной территории ЕАЭС без обложения таможенными платежами как товары Союза, помещае- мые под таможенную процедуру реимпорта. 3 Утв. Решением Совета Предлагаемые подход и аргументация Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 № 49. Согласно п. 1 Правил они применяются для целей, преду- смотренных п. 2 ст. 37 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014, 4 Определение судьи ВС РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Союза от 07.10.2019 по делу № А21- из стран, не являющихся членами Союза. 9708/2018 ООО «Компания АРС». В свою очередь, п. 2 ст. 37 Договора о ЕАЭС уста- новлено, что Правила применяются для целей при- менения мер таможенно-тарифного регулирования | №2 Февраль 2020 69

ПОИСК РЕШЕНИЯ (за исключением предоставления тарифных префе- Сложившаяся ренций), применения мер нетарифного регулирования методология и защиты внутреннего рынка, установления требований создает риски, к маркировке происхождения товаров, осуществления что из ОЭЗ государственных (муниципальных) закупок, ведения без уплаты статистики внешней торговли товарами. таможенных платежей могут Иными словами, нет правовых оснований для приме- быть вывезены нения Правил с целью вывоза товаров с территории ОЭЗ иностранные на остальную часть таможенной территории Союза. товары Вопрос о вывозе с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории ЕАЭС вторичного сырья, а также товаров, произведенных из него на территории такой зоны, связан со статусом товаров в таможенных правоотношениях. Поэтому, решая его методологиче- ски, необходимо учитывать несколько моментов. Применительно к территории ОЭЗ в отношении ста- туса товаров, в том числе отходов, п. 9 ст. 201 ТК ЕАЭС установлены специальные нормы, в соответствии с кото- рыми товары, изготовленные (полученные) из иностран- ных товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, приобретают статус иностранных. Статус товаров ЕАЭС приобретают только товары, изготовленные (полученные) из товаров Союза (п. 8 ст. 201 ТК ЕАЭС). Приведенные нормы ТК ЕАЭС основаны на требо- ваниях п. 1124 Доклада Рабочей группы по присоедине- нию РФ к ВТО: товары, которые ввозятся в ОЭЗ в России в соответствии с положениями, предусматривающими освобождение от таможенных платежей, будут подле- жать обложению таможенными платежами и прохожде- нию таможенных формальностей при ввозе на осталь- ную таможенную территорию Союза в неизменном виде либо после переработки в ОЭЗ, без исключения. Российская Федерация не признает такие товары в качестве товаров ЕАЭС, если они не подлежали обложе- нию таможенными платежами и прохождению таможен- ных формальностей на момент их выпуска для свободного обращения на остальной части таможенной территории 70 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Союза, и будет принимать меры, чтобы соглашения или решения Союза, связанные с ОЭЗ, подлежали изменениям в целях соответствия требованиям ВТО. Таким образом, нормами права ЕАЭС и обязатель- ствами России в ВТО предусмотрено, что товары, вклю- чая отходы, изготовленные (полученные) на территории ОЭЗ с использованием иностранных товаров, помещен- ных под таможенную процедуру СТЗ, должны приобре- тать статус иностранных. Согласно подп. 1 п. 6 ст. 207 ТК ЕАЭС для вывоза таких товаров с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Союза действие таможенной процедуры СТЗ завершается помещением под таможен- ные процедуры, используемые для иностранных това- ров (подп. 1, 4, 5, 7, 10, 14–16 п. 2 ст. 127 Кодекса). Как правило, речь идет о таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, которая предусматривает обложение товаров таможенными платежами. Для формирования механизма регулирования, обе- спечивающего оптимальные условия деятельности на территории ОЭЗ и соответствующего праву Союза и обязательствам России в ВТО, могут быть предложены следующие законодательные изменения. 1. Включение в понятийный аппарат Федерального закона от 10.01.2006 № 16-ФЗ «Об Особой экономиче- ской зоне в Калининградской области и о внесении изме- нений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 16-ФЗ) термина «конеч- ное потребление» в значении, предполагающем исполь- зование товара, в результате которого становится невоз- можным выполнение хозяйственных операций, а также любое иное использование товара, его частей, компо- нентов и материалов вследствие физического отсутствия товара, его частей, компонентов и материалов. Указанный термин системно связан с возможными изменениями положений ч. 2 ст. 12.1 Закона № 16-ФЗ, согласно которым при потреблении товаров, поме- щенных под таможенную процедуру СТЗ, и товаров, | №2 Февраль 2020 71

ПОИСК РЕШЕНИЯ изготовленных (полученных) с использованием товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, действие этой процедуры в отношении таких товаров завершается их конечным потреблением. 2. Исходя из ч. 5.1 ст. 13 Закона № 16-ФЗ (в редакции возможных изменений) товары, помещенные под тамо- женную процедуру СТЗ, и (или) изготовленные (получен- ные) из них товары, а также ввезенные вместе с товарами на территорию ОЭЗ упаковка и упаковочные матери- алы, утратившие свои потребительские свойства и став- шие непригодными для использования в том качестве, для которого они предназначены, могут быть вывезены с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной тер- ритории Евразийского экономического союза в целях их захоронения, обезвреживания, утилизации или уничтоже- ния иным способом без помещения под таможенные про- цедуры при условии их уничтожения способом, не предпо- лагающим образования вторичных ресурсов, пригодных для повторного использования для производства новых товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг или получения энергии. 3. Если планируется вывоз товаров, в том числе отхо- дов, с территории ОЭЗ на остальную часть таможен- ной территории Евразийского экономического союза в иных целях, в том числе для их дальнейшего исполь- зования в предпринимательской деятельности, ч. 9.1 ст. 15.1 Закона № 16-ФЗ (в редакции возможных изме- нений) может быть предусмотрено, что для подтвержде- ния статуса товаров как товаров Союза заинтересован- ное лицо представляет в таможенный орган документы, позволяющие однозначно идентифицировать вывози- мые товары. Исходим из того, что при реализации предлагаемых изменений Закона № 16-ФЗ вопрос вывоза товаров, являющихся отходами, с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Союза будет комплексно решен с учетом отмеченных выше норм ТК ЕАЭС и тре- бований ВТО. 72 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Выводы Методология, основанная на использовании Правил происхождения товаров, предусматривает признание в качестве товаров ЕАЭС товаров, которые изготовлены (получены) на территории ОЭЗ из товаров, изготовлен- ных (полученных) из отходов либо с использованием отходов, чей статус как товаров Союза не подтвержден. Это создает риски, что с территории ОЭЗ без уплаты таможенных платежей могут быть вывезены на осталь- ную часть таможенной территории ЕАЭС товары, явля- ющиеся с учетом права ЕАЭС иностранными. Очевидно, что одни и те же товары в рамках деятельности одних лиц могут быть отходами, а других лиц – сырьем и материа- лами для производства готовой продукции. Что касается общих норм ТК ЕАЭС об определении термина «товары Союза» (подп. 47 п. 1 ст. 2), полагаем, что они могут использоваться, только когда товары нахо- дятся на таможенной территории Союза и произведены на не имеющей какого-либо специального статуса части территории государства-члена. Применительно к терри- тории ОЭЗ в отношении статуса товаров ст. 201 ТК ЕАЭС установлены специальные нормы. Кроме того, п. 3 ст. 9 Соглашения в действующей в настоящее время редакции установлено, что товары, ввезенные на территорию ОЭЗ, на которой применяется таможенная процедура СТЗ, и помещенные под эту про- цедуру, рассматриваются как находящиеся вне таможен- ной территории Союза для целей применения таможен- ных платежей, а также мер нетарифного регулирования. Таким образом, для целей применения таможенных платежей товары, в том числе отходы и произведенные из них товары, находящиеся на территории ОЭЗ, рассма- триваются как находящиеся вне таможенной территории Союза. [Ключевые слова: «ЕАЭС» – «особая экономическая зона» – «товар» – «таможенный платеж»] | №2 Февраль 2020 73

ПОИСК РЕШЕНИЯ О сроке камеральной налоговой проверки и пересмотре решения по ее результатам Рассмотрены вопросы, связанные со сроками проведения камеральной налоговой проверки и последствиями их нарушения. Особое внимание уделено тому, могут ли вышестоящие налоговые органы отменять решение нижестоящего органа по итогам такой проверки. И предложен ряд изменений в Налоговый кодекс РФ Актуальные вопросы С.В. Разгулин, действительный С какого момента начинает отсчитываться срок государственный камеральной проверки? советник РФ 3-го класса Срок проверки может быть определен как период вре- E-mail: мени, в течение которого в отношении налогопла- [email protected] тельщика проводятся контрольные мероприятия. В вопросе о том, какой должна быть дата начала каме- ральной налоговой проверки, есть неопределенность. По общему правилу камеральная проверка не может проводиться до получения налоговым органом налого- вой декларации1. Поэтому дата начала течения срока проверки деклара- ции не совпадает с датой, на которую обязанность нало- гоплательщика по представлению декларации призна- ется исполненной. Если декларация отправлена по почте или передана по телекоммуникационным каналам связи, необходимо учитывать, что время со дня ее отправки до дня фактического получения налоговым органом в срок проверки не включается. Минфин России не усматривает сложностей в том, что указанные в акте проверки дата представления 74 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ в налоговый орган декларации и дата фактического начала камеральной проверки могут не совпадать. Но в любом случае срок проверки начинает исчисляться с даты получения декларации инспекцией2. 1 Письмо Минфина России При каких условиях срок проверки декларации от 19.06.2012 № 03-02-08/52. по НДС составит два месяца? Из пункта 2 ст. 88 НК РФ следует, что единственное усло- 2 Письмо Минфина России вие – отсутствие выявленных налоговым органом при- от 22.12.2017 № 03-02- знаков, свидетельствующих о возможном нарушении 07/1/85955. законодательства о налогах и сборах. 3 См. также: Мочалкин П.А. Критерии сокращения срока камеральных прове- Сроки проверки налоговых рок деклараций по НДС в условиях применения риск- деклараций нуждаются в уточ- ориентированного подхода на основе АСК НДС-2 были нении // Налоговед. 2016. № 11. изложены в письме ФНС России от 13.07.2017 № ММВ- С. 60–61. 20-15/112@. Хотя в настоящее время письмом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-20-15/146 эти критерии отменены, они наверняка продолжают применяться на практике. Письмом ФНС России от 27.07.2018 № ММВ-20- 15/85@ критерии сокращения сроков проверки обозна- чены в отношении деклараций по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодер- жащую продукцию. С учетом практики применения выработанных ФНС России критериев оценки рисков срок проверки декла- раций может в законодательном порядке сократиться не только по акцизам, но и по другим налогам. Вме- сте с тем даже при отсутствии специальных критериев оценки рисков трехмесячный срок проведения каме- ральной проверки декларации по НДФЛ, которая пред- ставляется физическим лицом с целью получения соци- альных, имущественных налоговых вычетов, выглядит чрезмерным3. Особенно ярко это проявляется в сравне- нии со сроком, установленным гл. 23 НК РФ для выдачи налоговым органом подтверждения права на получе- ние налоговых вычетов: такое подтверждение выдается в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня | №2 Февраль 2020 75

ПОИСК РЕШЕНИЯ подачи налогоплательщиком заявления и подтверждаю- ПЕРИОД щих документов. ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРКИ Может ли срок камеральной проверки приостанав- ливаться или продлеваться? По общему правилу Приостановление срока камеральной проверки не преду- камеральная проверка смотрено. Продление срока проверки возможно в отно- проводится в течение трех шении декларации по НДС. месяцев со дня представле- ния налогоплательщиком До окончания двухмесячного срока руководитель налоговой декларации (рас- (замруководителя) налогового органа вправе принять чета). решение о продлении срока проверки на один месяц. Срок проведения про- Таким образом, срок проверки декларации по НДС соста- верки деклараций по НДС, вит три месяца. представляемых после 3 сентября 2018 г., – два ФНС России утверждена форма решения о продлении месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ срока проверки4. Решение содержит дату представления в ред. Федерального закона декларации – это и есть дата начала проверки. от 03.08.2018 № 302-ФЗ). В решении не предусмотрено указание собственно признаков, свидетельствующих о возможном нарушении законодательства, которые выявлены налоговым орга- ном за два месяца проверки. В этом смысле форма реше- ния не позволяет налогоплательщику получить инфор- мацию о характере возможных нарушений. Как налогоплательщик узнает о продлении срока проверки декларации по НДС? Минфин России полагал, что в ст. 88 НК РФ нет обязан- ности налогового органа уведомлять налогоплательщика о продлении срока проверки5. Но подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копии решений. Значит, в том числе копию решения о продлении срока проверки. Утвержденная форма решения о продлении срока камеральной проверки прямо предусматривает отметку о получении решения налогоплательщиком. Плательщику НДС по истечении двух месяцев про- верки рекомендуется направлять в налоговый орган заявление с просьбой предоставить копию решения о продлении срока проверки. 76 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Можно ли обжаловать решение о продлении срока проверки? Как и любое иное решение, решение о продлении срока проверки может быть обжаловано. Особенно если в отношении налогоплательщика практика приня- тия решений о таком продлении систематическая, хотя на то нет должных оснований. Например, если решение о продлении проверки было принято, но налогоплатель- щику не направлялись требования о представлении пояс- нений о выявленных ошибках. Вынесение решения о продлении срока проверки декларации по НДС не означает, что по ее окончании обязательно должен быть составлен акт о выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах. Может ли камеральная проверка закончиться до истечения отведенного срока? Проверка может закончиться и до истечения установлен- ных сроков. Причем это касается проверки любой декла- рации, а не только декларации по НДС. Но об окончании проверки налогоплательщик узнает только в тех случаях, когда НК РФ обязывает налоговый орган составлять соответствующий документ. 4 Приложение № 3 к Приказу Если налоговый орган продолжает камеральную ФНС России от 07.11.2018 проверку за пределами срока? № ММВ-7-2/628@. Проверочные мероприятия должны быть осуществлены налоговым органом в отведенный срок6. 5 Письмо Минфина России от 02.10.2018 № 03-02- В данном случае значение имеет момент проведения 07/1/70615. контрольных мероприятий. Например, направление тре- бования, назначение экспертизы в течение срока про- 6 Письмо Минфина России верки не всегда означает получение налоговым органом от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75. фактического результата мероприятий в этот срок. Когда акт проверки составлен, то в процессе рас- смотрения материалов проверки – иными словами, уже за пределами ее срока – руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприя- тия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). В рамках | №2 Февраль 2020 77

ПОИСК РЕШЕНИЯ указанных мероприятий инспекция вправе истребо- ИЗ СУДЕБНОЙ вать документы, допрашивать свидетелей, назначать П РА К Т И К И экспертизу. Определение судьи Что означает нарушение налоговым органом срока ВС РФ от 01.10.2019 камеральной проверки? по делу № А53- ФНС России обязывает руководителей территориальных 24714/2018 ООО налоговых органов контролировать соблюдение сроков, «Финторг»: по сути, при- в том числе в режиме текущего мониторинга средствами знана допустимой ситуация, автоматизированной информационной системы налого- в которой декларация была вых органов7. представлена 25 марта 2015 г., акт составлен Если истек срок проверки декларации и не получено 16 ноября 2017 г., а реше- решение о продлении срока проверки, то на требование ние по проверке принято инспекции о представлении пояснений или документов 26 марта 2018 г.; лишь налогоплательщик может ответить письмом с просьбой констатировано, что нало- уточнить основание направления ему таких требований. гоплательщиком не при- ведено доводов, подтверж- К акту, в котором приведены ссылки на мероприятия, дающих существенные назначенные за пределами срока проверки, рекомен- нарушения материального дуется подавать возражения, касающиеся исключения и процессуального права, из числа доказательств тех, которые были истребованы которые могли повлиять за пределами проверки. на исход дела и послужили бы достаточным основани- Может ли пропуск срока проверки влечь признание ем для пересмотра. решения по ней недействительным? Налогоплательщику в любом случае рекомендуется ука- СРОКИ ПРОВЕРКИ зывать на пропуск такого срока в возражениях к акту проверки. Законодательством преду- смотрено: Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение долж- • сокращение срока ностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться проверки деклараций основанием для отмены решения налогового органа по НДС до двух месяцев вышестоящим налоговым органом или судом. и возможность прод- ления срока только Были примеры, когда в отношении продолжительных такой проверки (на один камеральных проверок суды признавали пропуск уста- месяц); новленного срока существенным нарушением8. Такое • шестимесячный срок нарушение может повлечь отмену решения инспекции, проверки декларации если та никак не обоснует необходимость проведения по НДС, которая пред- проверки за пределами срока. ставлена иностранной организацией, оказыва- ющей услуги в электрон- ной форме, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ. 78 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Но, согласно выработанному еще ВАС РФ подходу, сам по себе срок проведения камеральной проверки не является пресекательным9. Пропуск срока не препят- ствует выявлению недоимки и составлению акта. Практика показывает, что налогоплательщик сталки- вается со случаями, когда акт по результатам камераль- ной проверки составляется инспекцией таким образом, чтобы успеть вынести решение в пределах срока давно- сти привлечения к ответственности (см. текст на полях). 7 Письмо ФНС России Насколько позиция о последствиях пропуска срока от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55. проверки соответствует НК РФ? Камеральная налоговая проверка – форма текущего 8 Постановление Президиума документарного контроля, направленного на свое- ВАС РФ от 17.11.2009 по делу временное выявление ошибок в налоговой отчетности, № А40-53471/08-118-252 ООО оперативное реагирование налоговых органов на обна- «Дельфи-Авто-М». руженные нарушения. Она не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному 9 Обзор практики разрешения контролю налоговых деклараций10. Эти выводы КС РФ – арбитражными судами дел, серьезный аргумент против проведения проверки за пре- связанных с применением делами срока. отдельных положений части первой Налогового кодекса Законодатель выразил свое отношение к срокам про- Российской Федерации (Ин- верки (см. текст на полях). формационное письмо Пре- зидиума ВАС РФ от 17.03.2003 Установление в НК РФ специальных сроков проверки № 71). не имело бы смысла, если бы законодатель согласился с тем, что срок проверки имеет лишь «организационный 10 Определение КС РФ характер». от 23.04.2015 № 736-О. Соблюдение инспекцией срока проверки декларации влечет и прямые экономические последствия для нало- гоплательщика. В частности, для целей возврата, возме- щения налога. Полагаем, что позиция о последствиях пропуска срока камеральной проверки, указанная в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, в насто- ящее время должна быть изменена. Может ли вышестоящий налоговый орган отме- нить решение, принятое нижестоящей инспекцией | №2 Февраль 2020 79

ПОИСК РЕШЕНИЯ по результатам рассмотрения материалов каме- СТАТИСТИКА ральной проверки? При отсутствии жалобы налогоплательщика отмена За девять месяцев 2019 г. решения возможна в порядке контроля вышестоящего налоговые органы провели налогового органа за деятельностью нижестоящего. чуть больше 7000 выезд- ных налоговых проверок. Основанием для отмены признаются ст. 31 НК РФ, Сокращение числа таких ст. 1, 6, 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налого- проверок еще не гово- вых органах Российской Федерации»: отмена решения, рит о том, что снизилась не соответствующего законодательству. административная нагрузка на бизнес. За тот же период Срок, в течение которого вышестоящий налоговый было проведено более орган может реализовать свои полномочия по отмене, 47 млн камеральных на- НК РФ не регулирует. логовых проверок – более чем в 6500 раз больше, чем Согласно позиции ВС РФ, полномочия по отмене выездных проверок. решения нижестоящего налогового органа могут быть реализованы вышестоящим органом в пределах трех лет с момента окончания контролируемого налогового периода11. Иными словами, в 2020 г. за соответствующие периоды начиная с 2017 г. и последующие. Процедура отмены решения НК РФ также не регу- лируется. Представляется, что она должна быть схожа с рассмотрением апелляционной жалобы: с извещением о времени и месте рассмотрения вопроса об отмене или об изменении решения, принятого инспекцией по резуль- татам камеральной проверки декларации12. На практике возможна отмена решения территори- альной инспекции решением УФНС. Другим вариантом является отмена ФНС России решения УФНС, которым было отменено решение территориальной инспекции. Тем самым будет оставлено в силе решение территори- альной инспекции об отказе в возмещении налога. Расширение перечня мероприятий, которые налого- вый орган вправе осуществлять в рамках камеральной проверки, возможность проведения камеральной про- верки за пределами отведенного срока наряду с внесу- дебным порядком изменения налоговых обязательств не только превратили камеральную проверку в выезд- ную, но и сделали ее фактически непрекращающимся мероприятием контроля (см. текст на полях). 80 №2 Февраль 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Предложения по изменению Налогового кодекса РФ С учетом изложенного предлагаем следующие измене- ния в НК РФ. 1. Установить в п. 3 ст. 31 НК РФ однократность про- цедуры отмены вышестоящим налоговым органом реше- ния нижестоящего органа и годичного срока, в течение которого вышестоящим органом могут быть реализо- ваны соответствующие полномочия. 2. Установить в ст. 45 НК РФ судебный порядок взы- скания налога, если обязанность по уплате возникла по итогам налоговой проверки, акт и (или) решение по результатам которой были составлены (приняты) с пропуском предусмотренных НК РФ сроков. При этом трехгодичный срок на обращение в суд должен исчис- ляться со дня, когда соответствующая проверка должна была закончиться. 3. Установить в ст. 88 НК РФ срок камеральной про- верки деклараций по НДФЛ, равный одному месяцу, с возможностью продления этого срока руководите- лем (заместителем руководителя) налогового органа до двух месяцев. Это изменение не снизит эффек- тивность налогового администрирования (особенно с учетом Постановления КС РФ от 24.03.2017 № 9-П). При этом сокращение срока проверки, а тем самым и срока возврата налогоплательщику излишне уплачен- ного налога улучшит социально-экономическую защи- щенность граждан. 11 Определение СКЭС ВС РФ [Ключевые слова: «камеральная налоговая проверка» – от 31.10.2017 по делу № А40- «налоговая декларация» – «НДС» – «НДФЛ»] 101850/2016 ООО «Аквама- рин». 12 Определение судьи ВС РФ от 15.12.2016 по делу № А27- 25324/2015 ООО «Кузбассмя- сопром». | №2 Февраль 2020 81

Уплата налогов. Жорж де Латур, XVII в. НОВЫЙ ВЗГЛЯД НОВЫЙ ВЗГЛЯД 82 №2 Февраль 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД Налоговая конкуренция между юрисдикциями. Гонка уступок и попытки регламентации Продолжаем знакомить читателей с актуальными материалами наших зарубежных коллег. Предлагаем обзор публикаций о проблемах налоговой конкуренции между странами, ее плюсах и минусах, причинах появления и перспективах урегулирования1 А.В. Демин, Анализируя феномен налоговой конкуренции, зару- профессор кафедры бежные авторы нередко используют термин „tax wars“ – коммерческого, «налоговые войны». Когда государства предоставляют предпринимательского налоговые льготы, чтобы стимулировать инвестиции, и финансового права привлекают спекулятивные капиталы и индивидуаль- Юридического института ные накопления, это, по мнению Николаса Шаксона Сибирского федерального и Джона Кристенсена, размывает налоговую базу, университета, искажает рыночные факторы, приводит к так называе- докт. юрид. наук мой гонке уступок (race to the bottom) для инвесторов E-mail: и налогоплательщиков, в которой не выигрывает никто, [email protected] кроме самых богатых людей планеты. Налоговая кон- куренция не имеет ничего общего с рыночной и больше похожа на торговые или валютные войны; она наносит ущерб устойчивому развитию наций, подрывая бюджет- ные системы, демократические традиции и права чело- века2. 1 Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 19-011-00012 «Доктрина „beneficial owner“ (бенефициарного собственника дохода) в налоговом праве России и зарубежных стран». 2 Shaxson N., Christensen J. Tax Competitiveness: A Dangerous Obsession // Global Tax Fairness / ed. by T. Pogge and Kr. Mehta. Oxford University Press, 2016. P. 265–267. | №2 Февраль 2020 83

НОВЫЙ ВЗГЛЯД Лилиан Фолхабер3 приходит к выводу, что, несмо- НАЛОГОВАЯ тря на широкое использование в науке и СМИ термина И РЫНОЧНАЯ «вредоносная налоговая конкуренция», универсального КОНКУРЕНЦИЯ и общепризнанного определения этого понятия до сих пор нет. Как правило, концепт налоговой конкурен- Утверждая, что налоговая ции строится на ее сопоставлении с понятием «рыноч- конкуренция может быть ная конкуренция» (см. текст на полях). В этом контек- сопоставлена с различными сте конкуренция между юрисдикциями может иметь моделями, разработанны- и свои плюсы, повышая эффективность государствен- ми в контексте рыночной ного управления и заставляя правительства более чутко конкуренции, Джули Ройн прислушиваться к предпочтениям налогоплательщиков. пишет: «Если заменить „правительство“ на про- Термины „harmful tax competition“ и „race to the изводителей, „налоги“ bottom“ связаны с попытками отдельных стран сделать на цены, а „инвесторов“ свои правовые и налоговые системы максимально при- на потребителей, станет влекательными для зарубежных инвестиций, капитала, очевидным стремление доходов и других ресурсов. Эти усилия могут варьиро- стран конкурировать за ин- ваться от снижения налоговых ставок до установления весторов на основе низких налоговых преференций отдельным категориям налого- налоговых ставок» плательщиков. (Roin Ju. Competition and Evasion: Another Perspective Нет какой-то общепринятой границы (baseline), on International Tax при переходе которой конкуренция превращается Competition // Georgetown из приемлемой во вредоносную. Традиционно к нару- Law Journal. 2001. Vol. 89. шениям налоговой конкуренции ЕС и ОЭСР относили № 2. Р. 552). отказ государства от обмена налоговозначимой инфор- мацией и введение льготных режимов для нерезидентов: например, если в стране предусмотрена общая налого- вая ставка (пусть и пониженная) в размере 10% по подо- ходному налогу для корпораций, такой режим является приемлемым; если же ставка в размере 10% установлена лишь для нерезидентов, а для остальных налогоплатель- щиков 15%, то очевидно нарушение. В рамках выполнения Плана BEPS требования уже- сточены: теперь льготный режим трансграничного налогообложения можно признать вредоносным, если он не ставит условие, чтобы облагаемые доходы возни- кали в результате существенной деятельности (substantial activity) на территории государства, вследствие чего место реального продуцирования доходов и место 84 №2 Февраль 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 3 Faulhaber L.V. The Trouble with их льготного налогообложения не совпадают (nexus Tax Competition: From Practice approach). Свидетельствами нарушения правил нало- to Theory // Tax Law Review. говой конкуренции могут выступать не только налого- 2018. Vol. 71. № 2. P. 311–365. вые нормы, но и официальные разъяснения (tax rulings), «облегчающие» налоговый режим для транснациональ- 4 Vestager M. Fair Competition ных корпораций. and a Level Playing Field // Huffington Post. 2016, 12 Примерами служат резонансные дела в отношении Sept. URL: http://www. Starbucks, Apple, Fiat, Amazon. Комиссар ЕС по вопро- huffingtonpost.com. сам конкуренции Маргрет Вестагер неоднократно заяв- ляла, что налоговые рулинги, предоставленные этим корпорациям, несправедливы и несовместимы с требо- ванием «равного игрового поля» для бизнеса и поэтому переквалификация налоговых обязательств необходима для того, чтобы обеспечить честную конкуренцию между компаниями. Налоговая конкуренция была признана вредоносной из-за того отрицательного влияния, кото- рое она оказывала на рыночную конкуренцию4. Сегодня перечень критериев, позволяющих оценить национальный налоговый режим с позиций налоговой конкуренции, включает соблюдение международных стандартов прозрачности и обмена информацией, нали- чие преференциальных режимов в отношении нерези- дентов и размеры ставок корпоративного налога в юрис- дикции. Фолхабер приходит к нескольким выводам. Во-первых, государства и международные организа- ции так и не смогли объяснить, когда, как и почему нало- говая конкуренция между странами становится вредо- носной, поскольку никто на самом деле не заинтересован в том, чтобы ее прекратить. Большинство стран находят вредоносную налоговую конкуренцию там, где они сами не обладают сравнительным преимуществом. Поэтому, когда страны декларируют меры по ограничению нало- говой конкуренции, они не столько выравнивают игро- вое поле, сколько пытаются сместить его в свою пользу. Во-вторых, налоговая конкуренция между юрис- дикциями и трансграничный уход от уплаты нало- гов (international tax avoidance) взаимосвязаны | №2 Февраль 2020 85

НОВЫЙ ВЗГЛЯД и взаимообусловлены, так как большинство налоговых схем интересны налогоплательщику, лишь если страна, где аккумулируется его прибыль, предоставляет низкие налоговые ставки или льготные налоговые режимы. Тем самым государства и налогоплательщики фактически становятся соучастниками такого ухода, а борьба с иска- жениями налоговой конкуренции должна включать и противодействие налогоплательщикам, извлекающим необоснованную выгоду из таких искажений. В-третьих, государства нередко используют меры по борьбе с налоговой конкуренцией и антиуклонитель- ные меры не только для ограничения налоговой конку- ренции со стороны других стран, но и для укрепления собственных конкурентных позиций. Втянутое в нало- говую конкуренцию государство может либо попы- таться «победить» путем снижения налоговых ставок, введения преференций для инвесторов, полного рефор- мирования налоговой системы (offensive tax competition measures), либо на международной арене приложить уси- лия к противодействию подобным мерам других стран (anti-tax-competition measures). Поскольку право на уве- личение бюджетных доходов посредством налогообло- жения является одним из основополагающих элементов национального суверенитета, государства традиционно рассматривают любое ограничение права устанавливать элементы налогообложения, включая налоговые ставки и базы, как недопустимое вмешательство в свои внутрен- ние дела. Эта проблема решается путем заключения меж- дународных договоров или интеграцией страны в меж- дународные организации, которые на компромиссной основе пытаются смягчить отрицательные последствия налоговой конкуренции. Оценивая глобализацию как сдвиг в игровом поле политики от изолированных единиц (государств) к мно- гослойной и сложной арене, Иван Озай5 указывает на необходимость ограничения налоговой конкуренции между юрисдикциями, потому что она уменьшает их бюджетные доходы, ухудшает способность правительств 86 №2 Февраль 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 5 Ozai I.O. Tax Competition and справедливо перераспределять национальное богат- the Ethics of Burden Sharing // ство и стимулирует формирование более регрессивных Fordham International Law налоговых систем. Поэтому международные организа- Journal. Vol. 42. № 1. P. 61–100. ции, в частности ОЭСР и ЕС, все быстрее идут к разра- ботке глобальной структуры, направленной на противо- действие уклонению от уплаты налогов и на смягчение налоговой конкуренции. Экономические решения сегодня все чаще выходят за пределы национальных границ, поскольку трансна- циональные корпорации могут легко перемещать капи- тал и прибыль в любую страну, где они работают. Пра- вительства вынуждены приспосабливаться к сложной экономической и политической среде международных институтов, многонациональных корпораций и транс- граничных потоков всех видов. Чтобы успешнее справ- ляться с изменениями в институциональных, культурных и рыночных структурах, государства вынуждены прояв- лять себя в качестве квазирыночных игроков. Поскольку страны с более привлекательными правовыми и налого- выми системами стимулируют приток таких мобильных факторов, как рабочая сила и капитал, они оставляют в проигрыше другие национальные экономики, подобно конкуренции между частными компаниями. Эффекты налоговой конкуренции не являются нуле- вой суммой. Они сокращают совокупный доход госу- дарств, так как налогооблагаемый доход перемещается в страны с низким или нулевым налогообложением, уменьшая общие налоговые платежи мирового сооб- щества. К тому же, по мнению автора, стратегические решения в сфере налогово-бюджетной политики, кото- рые оказывают отрицательное влияние на налоговый суверенитет других государств, этически неприемлемы. Поэтому один из разделов Плана BEPS (Мероприятие 5) специально направлен на борьбу с налоговой конкурен- цией. В качестве продолжения инициатив, заложенных Докладом ОЭСР 1998 г. о вредоносной налоговой кон- куренции, в рамках Мероприятия 5 осуждаются нало- говые режимы, разработанные таким образом, чтобы | №2 Февраль 2020 87

НОВЫЙ ВЗГЛЯД налогоплательщик мог получать от них выгоду, одно- Налоговая временно участвуя в операциях, обусловленных исклю- конкуренция чительно налогами и не связанных с существенной дея- не имеет тельностью на территории этих стран. ничего общего с рыночной К сожалению, подчеркивает Озай, не обсуждаются комплексно проблемы, которые могут возникнуть в результате институциональной реформы, направлен- ной на борьбу с налоговой конкуренцией. В той степени, в которой любое изменение в международном налого- вом порядке принесет пользу одним странам, но также нанесет ущерб другим. Поскольку международные поли- тические решения, как правило, воспроизводят нынеш- ний дисбаланс глобального правопорядка, отсутствие анализа распределения затрат, связанных с институци- ональными изменениями, может привести к тому, что на государства с более слабыми переговорными позици- ями будет возложена бо´льшая часть этих расходов. Любое решение для обуздания налоговой конкурен- ции неизбежно приводит к тому, что появляются побе- дители и проигравшие. Даже если смягчение налоговой конкуренции ведет к общей выгоде для большинства стран, в краткосрочной перспективе оно все равно будет создавать издержки для остальных. Иван Озай прово- дит аналогию с изменением климата. Рассматривая эти- ческие аспекты распределения бремени ограничения налоговой конкуренции и предлагая возможные аль- тернативы для справедливого распределения затрат в результате институциональной реформы, автор фор- мулирует четыре правовых принципа, которые могут самостоятельно или совместно применяться к такому распределению. Два из них – «загрязнитель платит» (the responsible party pays) и «получивший выгоду платит» (the retrospective beneficiary pays) – предполагают, что издержки на институциональную реформу возлагаются на те страны, которые в прошлом активно прибегали к вредоносной налоговой конкуренции или извлекали выгоду. Два других принципа – «тот, кто получит выгоду, платит» (the prospective beneficiary pays) и «платит тот, 88 №2 Февраль 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД кто способен платить» (the ability to pay) – учитывают возможные последствия институциональной реформы в мировой экономике и неравенство, которое может воз- никнуть в результате ее осуществления. Таким образом, недобросовестная налоговая конку- ренция между странами обусловлена, с одной стороны, свободным перемещением бизнеса, капитала, прибыли, трудовых ресурсов и нематериальных активов через государственные границы, а с другой – заинтересованно- стью каждой отдельной страны в привлечении инвести- ций на свою территорию и расширении своей налоговой базы (источников доходов). Она создает питательную среду для агрессивной налоговой оптимизации, в кото- рую, как правило, втягиваются «налоговые гавани». Подобные низконалоговые территории, во-первых, дают место пассивным инвестициям, во-вторых, позволяют зарезервировать позицию для перемещения потенци- альной прибыли и, в-третьих, помогают налогоплатель- щикам защищаться от контроля фискальных органов (особенно в отношении банковских счетов). Это вредит фискальным интересам других государств, способствуя уклонению от уплаты налога на доходы как организаций, так и физических лиц6. 6 Paragraphs 47, 49, 50 OESD (1998), Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. | №2 Февраль 2020 89

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам О возврате переплаты Обзор подготовлен по страховым взносам юридической компанией «Пепеляев Групп» Впредь до внесения в правовое регули- рование надлежащих изменений, вы- контролирующих лиц, виновных в бан- текающих из Постановления КС РФ кротстве должника, в том числе путем от 31.10.2019 № 32-П, при решении во- приобретения их имущества родственни- проса о возврате сумм излишне уплачен- ками по действительным безвозмездным ных страховых взносов на обязательное сделкам, не являющимся мнимыми, о вре- пенсионное страхование следует исхо- доносной цели которых не мог не знать дить из недопустимости ограничения та- приобретатель. Дело передано на новое кого возврата применительно к страхо- рассмотрение, поскольку суды не прове- вым взносам, уплаченным по солидарной рили, стали ли несовершеннолетние дети части тарифа. В отношении конкретного реальными собственниками имущества, застрахованного лица, у которого не на- подаренного родителями, и преследова- ступил страховой случай и которому стра- лась ли ими при получении имущества ховое обеспечение не было установлено, в дар наряду с приобретением права соб- это правило распространяется и на стра- ственности другая цель – освобождение ховые взносы, уплаченные по индивиду- данного имущества от обращения взы- альной части тарифа. скания со стороны кредиторов родителей по деликтным обязательствам. Определение СКЭС ВС РФ от 18.12.2019 Определение СКЭС ВС РФ от 23.12.2019 по делу № А56-67008/2017 ООО «Газпром- по делу № А40-131425/2016 ООО «Альянс» нефть-Развитие» Об исчислении ИП страховых взносов Об определении вреда, причиненного кредиторам ИП, не производящие выплаты и иные банкрота вознаграждения физическим лицам, при- меняющие как ЕНВД, так и общую си- Вред кредиторам может быть причинен стему налогообложения по различным не только доведением должника до бан- кротства, но и умышленными действи- ями, направленными на создание не- возможности получения кредиторами полного исполнения за счет имущества 90 №2 Февраль 2020 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А видам предпринимательской деятельно- Об НДС при кадастровой сти, вправе исчислять страховые взносы оценке со своего дохода по той части деятельно- сти, по которой применяется общая систе- Законодательство не предусматрива- ма налогообложения, с учетом Постанов- ет, что при определении рыночной стои- ления КС РФ от 30.11.2016 № 27-П (доход мости объекта недвижимости для целей ИП подлежит уменьшению на величину установления его кадастровой стоимости фактически произведенных им и доку- НДС – ценообразующий фактор, увели- ментально подтвержденных расходов, не- чивающий ее размер. По общему правилу посредственно связанных с извлечением реализация нежилых помещений по ры- дохода, в соответствии с установленными ночной стоимости может являться объек- НК РФ правилами учета таких расходов том обложения НДС, и в этом случае налог для целей НДФЛ). подлежит определению по правилам гл. 21 НК РФ. Следовательно, определение ры- Определение СКЭС ВС РФ от 09.12.2019 ночной стоимости с выделением в ее со- ставе НДС противоречит законодатель- по делу № А53-10829/2018 ИП Дятчина И.Н. ству об оценочной деятельности. О судебных расходах Кассационное определение ВС РФ от 13.11.2019 по делу № 5-КА19-35 ИП Фатахова А.Б. и ИП Рассматривая заявление Общества о воз- Аминова Г.А. мещении судебных расходов, понесенных им в связи с рассмотрением администра- Об учете векселей в целях тивного дела, нижестоящий суд фактиче- налогообложения ски признал, что имеет место существен- ное превышение кадастровой стоимости Требования по простым векселям, выдан- земельного участка, определенной в по- ным контрагентам, считаются погашен- рядке массовой оценки, над размером ными по истечении четырех лет с момен- кадастровой стоимости, установленной та составления этих векселей. После этого судебным решением. В связи с этим у ни- срока сумма кредиторской задолженно- жестоящего суда не имелось оснований сти перед контрагентами подлежит вклю- для отказа в удовлетворении требования чению в состав внереализационных дохо- Общества о возмещении судебных издер- дов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. жек, связанных с подачей административ- ного искового заявления, без несения ко- Постановление АС ЦО от 06.11.2019 по делу торых административный истец был бы № А35-8201/2017 ООО «Эскулап» лишен права на обращение в суд, а имен- но на оплату услуг оценщика и подготовку Об уплате таможенной положительного экспертного заключения. пошлины Кассационное определение ВС РФ от 27.11.2019 Установив, что таможенные пошлины и НДС были выделены из цены товаров, по делу № 5-КА19-45 ООО «МеКона» заявлены лицом, декларирующим товары, | №2 Февраль 2020 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А их уплата документально подтверждена, использование только экскаваторов, ков- суд признал, что таможня необоснован- шами которых карьерный камень доста- но указала на необходимость уплаты та- вался из карьера, грузился на транспорт моженной пошлины от всей цены, вклю- и вывозился. Другой спецтехники для до- чая цену товара и таможенную пошлину, бычи известняка на участке недр не пред- тогда как пошлина уплачивается только усмотрено техническим проектом. Суд на цену товара. пришел к выводу, что продуктом пере- работки известняка в карьере является Постановление АС МО от 07.11.2019 по делу не бутовый камень, а щебень. Дробление № А40-1405/2019 ООО «Транс Рейл Ком» известняка ковшом экскаватора в пре- делах карьера – часть технологического Об НДС при наличии условия процесса добычи полезного ископаемого; об авансе бутовый камень, полученный в результа- те дробления и сортировки в границах ка- Инспекцией принято решение о привле- рьера, не является продукцией обрабаты- чении Общества к ответственности за не- вающей промышленности, следовательно, уплату в I квартале 2015 г. НДС в резуль- признается добытым полезным иско- тате невосстановления налога, принятого паемым и объектом обложения НДПИ к вычету при перечислении предоплаты (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ). в адрес поставщика, в счет которой в том же периоде поставщиком отгружены то- Постановление АС УО от 31.10.2019 по делу вары. На данную сумму во II квартале 2015 г. Обществом излишне восстановлен № А71-274/2018 ООО «Карьер» НДС, относящийся к подлежащим зачету в I квартале авансовым платежам. Суд от- О налогообложении услуг казал налогоплательщику в удовлетворе- по инвестиционному договору нии требования, поскольку в силу подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в момент отгрузки то- Основанием для начисления налога вара, приобретенного с условием об аван- на прибыль и НДС стал вывод инспек- се, у покупателя возникает обязанность ции о необоснованном включении Об- в полном объеме восстановить НДС, ра- ществом (заказчиком по инвестицион- нее принятый к вычету. ному договору) в состав расходов затрат на оплату услуг строительного контроля, Постановление АС УО от 05.11.2019 транспортных услуг и о применении вы- по делу № А76-43475/2018 АО «Первый хлебо- четов НДС на основании счетов-фактур комбинат» от контрагента. Суд указал, что понесен- ные Обществом расходы должны были Об объекте НДПИ производиться за счет средств, предназна- ченных для финансирования капитально- Общество осуществляло добычу и ре- го строительства, и включаться в инвентар- ализацию полезного ископаемого (из- ную стоимость вводимых в эксплуатацию вестняк). Процесс добычи предполагает 92 №2 Февраль 2020 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А объектов. Они не могли быть учтены Об- О налоговых последствиях ществом при определении базы по налогу при изменении цены договора на прибыль, а счета-фактуры за оказанные транспортные услуги должны были быть При удорожании стоимости материалов, перевыставлены инвестору. то есть приобретении их по цене, которая превышает цену, предусмотренную дого- Постановление АС ЦО от 06.11.2019 по делу вором (сметой), в договор должны вно- № А35-1528/2018 ООО «Газпром межрегионгаз ситься соответствующие корректировки. Курск» Доказательства внесения таких измене- ний Обществом не представлены. На рас- Об отводе специалиста ходы должны списываться материалы по стоимости, которая предъявлена за- Специалист, в отличие от эксперта, при- казчику и принята им. Инспекция право- влекается налоговым органом преимуще- мерно не приняла для исчисления налога ственно для оказания технической помо- на прибыль расходы Общества, списан- щи в проведении конкретных действий, ные сверх принятых заказчиком по объ- которая не предполагает совершения им ектам строительства, и восстановила НДС самостоятельных процессуальных дей- по заявленным вычетам. ствий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом про- Постановление АС СКО от 30.10.2019 по делу верках (ст. 96 НК РФ). НК РФ не пред- № А15-5305/2018 ООО «Дорстройотряд-99» усмотрены такие дополнительные права налогоплательщика, как право заявлять Об ответственности по ст. 123 отводы специалисту. НК РФ Постановление АС ПО от 25.10.2019 по делу Перечисление НДФЛ ранее даты, установ- № А65-21464/2018 ООО «Агромикс» ленной НК РФ для исполнения обязанно- сти по удержанию и перечислению сумм Об исчислении налога налога, события и состава правонаруше- на имущество организаций ния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образует. Налог на имущество в отношении поме- щений, расположенных в торговом цен- Постановление АС ЦО от 29.10.2019 по делу тре, подлежит исчислению исходя из их № А54-8727/2018 ИП Петровского О.Ю. кадастровой стоимости, даже если по- следние не поименованы в утверждаемом О повышающем уполномоченным органом перечне объ- коэффициенте для земельного ектов недвижимости, в отношении кото- налога рых налоговая база определяется как ка- дастровая стоимость. Применение повышающих коэффици- ентов (п. 15 ст. 396 НК РФ) должно осу- Постановление АС ЦО от 28.10.2019 по делу ществляться при исчислении земель- № А54-1203/2019 ООО «Антарес-Групп» ного налога в отношении земельных | №2 Февраль 2020 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А участков, которые приобретены (предо- как реализация или иное выбытие цен- ставлены) для жилищного строитель- ных бумаг. Суд пришел к выводу, что от- ства и права на которые зарегистри- сутствует событие, с наличием которого рованы начиная с 01.01.2008. Если вид НК РФ связывает возможность признания разрешенного использования земельно- соответствующих расходов по операциям го участка, приобретенного до этой даты, с ценными бумагами. Убыток от спорных изменен на «для жилищного строитель- операций сформирован неправомерно. ства» после 01.01.2008 без смены право- обладателя, повышающий коэффициент Постановление АС МО от 23.10.2019 по делу не применяется. № А40-240489/2018 ООО «Энергопромсбыт» Постановление АС ПО от 24.10.2019 по делу О расходах, не учитываемых № А12-869/2019 ООО «Стройград» при расчете НДПИ Об учете расходов Общество добывало песок из сухоройно- по операциям с ценными го карьера, используя его для собствен- бумагами ных нужд. Установив, что необходимость отсыпки песком строящихся объектов Исследовав договор займа, договор залога основных средств (амортизируемого ценных бумаг, соглашения о внесудебном имущества) предусмотрена проектной порядке обращения взыскания на иму- документацией, суд указал, что процесс щество, переданное в залог, суд указал, транспортировки (доставки) песка из ка- что в случае обращения взыскания на за- рьеров к площадкам строительства от- ложенное имущество – ценные бумаги – носится к процессу создания объектов происходит изменение способа испол- основных средств и не связан с добы- нения обязательства по возврату займа, чей песка. Между тем состав расходов, заранее определенного сторонами: де- включаемых в расчетную стоимость до- нежная форма заменяется имуществен- бытых полезных ископаемых, импера- ной. При этом первоначальное обязатель- тивно ограничивается наличием связи ство сохраняет свою силу. Расходы в виде с их добычей. У инспекции отсутствуют имущества, направленного на погашение основания для доначисления Обществу займа в силу п. 12 ст. 270 НК РФ, не под- НДПИ, поскольку расходы по доставке лежат учету для целей налогообложения песка от карьера до накопителей и далее прибыли. Операции по отчуждению цен- до объектов строительства не связаны ных бумаг в рамках указанных договоров непосредственно с добычей этого полез- не образуют объекта обложения по нало- ного ископаемого, а значит, не должны гу, так как в рассмотренном случае пере- учитываться при формировании базы дача ценных бумаг является средством по- по НДПИ. гашения задолженности, образовавшейся по договору займа, и не рассматривается Постановление АС ЗСО от 23.10.2019 по делу № А81-11203/2018 ЗАО «Тернефтегаз» 94 №2 Февраль 2020 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal EDITORIAL «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Tax ostracism № 2 (194), 2020 OPINIONS Published with intellectual and information support from Pepeliaev V.M. Zaripov Group 17 Areas for improving legislation on liability Address of editorial office: for tax offences Building 1, 39 3rd Tverskaya- Yamskaya Street, Moscow, Considering that today’s criminal prosecution for tax crimes is 125047 excessive, the author of the article proposes to amend the Criminal Tel.: (495) 211-00-33 Code e-mail: Key words: tax crime – tax liability – Criminal Code – payment of tax [email protected] POLEMICS Founders: Pepeliaev Group, Action Media 29 Will there not be a tax reconstruction? Certificate of printed publica- tion registration No. FS77- Experts assess the position of the Finance Ministry 63197 dated 1 October 2015. on the application of article 54.1 of the Tax Code and answer Published since 2004. the question of whether it will manifest itself in later practice The journal is included Key words: profit tax – VAT – tax reconstruction in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). COMMENTARY The journal is included in the list of peer-reviewed A.D. Levashenko, A.A. Koval academic publications 41 How to look for financial accounts abroad of the Russian Ministry of Education and Science Administrative liability is stipulated for currency residents Publisher: MCFR for the non-provision of a notification of and reporting Subscription and distribution: on accounts in financial market institutions of other countries (495) 785-01-13 But the answer to what these accounts are must be searched for Circulation: 3,000 copies in OECD standards Printed at printing house Key words: currency – OECD – exchange of information – tax control Periodika © Pepeliaev Group, 2020 A.M. Rabinovich © Action, 2020 50 The tax fate of integral improvements to rented property In the author’s opinion, integral improvements are not real estate and, accordingly, their cost should not be subject to property tax Key words: rental – fixed asset – corporate property tax 61 Legal positions of the Supreme Court The expert discusses the legitimacy of deducting input VAT for acquired advertising products distributed in the taxpayer’s stores Key words: VAT – tax deduction – advertising | №2 Февраль 2020 95

TABLE OF CONTENTS SOLUTION SEARCH S.G. Pepeliaev, PhD in Law – Editor-in-Chief A.A. Artemev 67 The export of secondary raw materials from V.M. Zaripov – Deputy Editor- in-Chief special economic zones (SEZ): how to make customs payments? M.V. Zavyazochnikova – Deputy Editor-in-Chief On the methodology for determining tax and customs consequences during the export from a SEZ, including of the territorial type, to the N.S. Poyarkova, PhD in rest of the customs territory of the EAEU of secondary raw materials Linguistics – Copy Editor or production waste Key words: Eurasian Economic Union – special economic zone – goods – customs Editorial Board: payment Rustem Ahmetshin, PhD in Law; S.V. Razgulin Senior Partner at Pepeliaev Group; 74 On the timeframe of a desk tax audit and the A. Blankenagel, emeritus Professor of Public, Russian and Comparative reconsideration of a decision on its results Law, Humboldt University, Berlin (Germany); Issues are examined that are associated with the timeframes for Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, holding a desk tax audit and the implications of breaching them, and Professor, Head of Department amendments are proposed to the Tax Code of Financial Law at the Urals State Law Key words: desk tax audit – tax return – VAT – personal income tax University; Alexander Dyomin, Doctor of NEW APPROACH Laws, Professor, Department of Commercial, Business and Financial A.V. Demin Law, Siberian Law University 83 Tax competition between jurisdictions. The race Marina Ivlieva, PhD in Law; Head of Department of Financial for concessions and attempts at regulation Law at Lomonosov Moscow State University; An overview of foreign published materials on problems of tax Victor Matchekhin, PhD in Law, competition between countries Assistant Professor, Department of Financial Law at O. E. Kutafin Moscow State Law University (MSLU); Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, Assistant Professor, Department of Public and Administrative Law at Saint Petersburg State University; Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University. 96 №2 Февраль 2020 |