Налоговед. Декабрь 2020

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов №12 Декабрь 2020 Оформление проверок задним числом: 25 служебный подлог? О налоговых комиссиях 43 Взаимосогласительные процедуры: главное 71 w w w.nalogoved.r u

СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Чем ответит проспавший сторож № 12 (204), 2020 МНЕНИЯ издается при интеллектуальной и информационной поддержке А.Б. Кузнецов юридической компании 25 Составление решений и актов по налоговым «Пепеляев Групп» проверкам задним числом: формальное Адрес редакции: 125047, нарушение или служебный подлог? Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, д. 39, стр. 1 По мнению автора, такие действия являются служебным Тел.: (495) 211-00-33 подлогом и должны влечь как минимум недействительность e-mail: journal@nalogoved.ru итоговых решений по налоговой проверке Учредители: А.В. Кириллов ООО «Пепеляев Групп», 36 Единый реестр бенефициаров как составная ООО КФЦ «Актион» Свидетельство о регистрации часть «экономики знания и доверия» ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 в России Издается с 2004 г. Журнал включен в Российский Сейчас налоговозначимая информация о фактических владель- индекс научного цитирования цах компаний аккумулируется в налоговых органах и, как пра- (РИНЦ) вило, закрыта для налогоплательщиков. При этом регулярно Журнал включен в перечень обсуждается создание единого госреестра бенефициаров. Что рецензируемых научных изданий повлечет его появление? Минобрнауки России ПОЛЕМИКА Издатель: ООО «Актион-МЦФЭР» К.А. Сасов Подписка и распространение: 43 О налоговых комиссиях (495) 785-01-13 Подписано в печать 01.12.2020 В статье рассмотрено, каков статус межпроверочных комис- Дата выхода в свет 15.12.2020 сий, нужны ли они и что делать получившим приглашение Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 на них налогоплательщикам. Представляем также результаты Тираж: 3 000 экз. Заказ № 25963 проведенного «Налоговедом» опроса о деятельности таких Отпечатано в типографии комиссий ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2020 ПОИСК РЕШЕНИЯ © ЗАО КФЦ «Актион», 2020 А.Д. Левашенко, А.А. Коваль 55 BEPS 2.0: каким цифровым и не очень компаниям пора начать беспокоиться? В чем заключается новый подход ОЭСР к налогообложению прибыли в условиях цифровой экономики и на какие многона- циональные компании он будет распространяться – в статье. Взгляд авторов на проблему дополняет ведущий юрист «Пепе- ляев Групп» В.В. Воинов | №12 Декабрь 2020 1

СОДЕРЖАНИЕ РА Ц П Р Е Д Л О Ж Е Н И Е Редакционный совет: А.В. Дулина С.Г. Пепеляев, 64 Использование видео-конференц- канд. юрид. наук – главный редактор связи в налоговых правоотношениях: В.М. Зарипов – необходимость законодательного заместитель главного редактора закрепления М.В. Завязочникова – Изучены проблемы использования этого средства связи в на- заместитель главного редактора логовом процессе и предложены возможные пути их решения, в том числе внесение изменений в НК РФ. Представляем также Н.С. Пояркова, комментарий экспертов «Пепеляев Групп» Ю.А. Осиповой канд. филол. наук – и А.А. Щербинина и опрос «Налоговеда» по теме литературный редактор КОММЕНТАРИИ Редакционная коллегия: А.И. Терещенко Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, 71 Восемь вопросов о взаимосогласительных старший партнер «Пепеляев Групп»; процедурах А. Бланкенагель, профессор в от- В России применение таких процедур понемногу набирает обо- ставке кафедры публичного права, роты. Рассмотрим основные вопросы, характеризующие цели российского права и сравнительно- и содержание этого инструмента го правоведения юридического фа- культета Берлинского университета Ю.С. Захарова им. Гумбольдта (ФРГ); 76 Есть ли будущее у взаимосогласительной Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, процедуры в России? профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского Изучены основные положения утвержденного Минфином Рос- государственного юридического сии порядка проведения такой процедуры и выявлены вопросы, университета; требующие дополнительного урегулирования. Сделан вывод, что в нынешнем усеченном виде принятый порядок не несет А.В. Демин, докт. юрид. наук, пользы налогоплательщику профессор кафедры коммерче- ского, предпринимательского А.В. Шендерюк и финансового права Сибирского 83 Налогообложение лизинговых платежей федерального университета; в рамках международного выкупного лизинга М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, доцент, завкафедрой финансового В статье прокомментирован подход ВС РФ, который, по мне- права МГУ им. М.В. Ломоносова; нию автора, позволит решить противоречия в применении к лизинговым правоотношениям статей СИДН В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 10 КАРТИНА МЕСЯЦА 14 ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ С.В. Овсянников, канд. юрид. 92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А наук, доцент кафедры государ- 95 TABLE OF CONTENTS ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №12 Декабрь 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА Чем ответит проспавший сторож Обсуждение проблем применения ст. 54.1 НК РФ на раз- С.Г. Пепеляев, личных семинарах и конференциях1 выявило острое про- главный редактор, тиворечие позиций бизнеса и науки, с одной стороны, и сотрудников налоговой службы – с другой, по вопросу, канд. юрид. наук где их, казалось бы, возникать вообще не должно. Речь идет об усилиях по выявлению и устранению «точек роста» налоговых схем. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ ориентирован на покупателей, приобретающих товары и услуги у «дефектных» про- давцов. Как правило, покупателям, а не поставщикам инспекции предъявляют претензии, отказывая в учете затрат и вычетов. При этом всем ясно, что зачинщиками налоговых схем могут быть как те, так и другие, что необходимо искать выгодоприобретателей, выявляя подконтроль- ность «спорных контрагентов» – «технических» ком- паний2. ВС РФ неоднократно обращал внимание на то, что ответственность за недоимки должен нести тот, кто встроил «прокладку» в цепочку поставок3, что взыс- кание «недоимок» с двух концов такой цепочки непра- вомерно4. Очевидно, что отказ от того, чтобы «идти по следу», фактически приводит к безнаказанности тех, кто иници- ирует схемы. Это генерирует воспроизводство схем. Оправдание пассивной позиции основано на законо- дательстве, понимаемом слишком по-нормативистски, «как можно ближе к тексту», но без учета смысла и назна- чения норм: • инспекция проверяет конкретного налогоплательщика, должна сделать вывод о выполнении или невыполнении им, а не кем-то другим требований НК РФ; 4 №12 Декабрь 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА 1 См. также рубрику «Про- • с помощью давления на покупателей инспекции воз- фессиональная жизнь» действуют на рынок, который должен очиститься сам; на с. 14–23. • надо последовательно и жестко требовать проявления 2 Приказ ФНС России должной осмотрительности при вступлении в хозяй- от 30.05.2007 № ММ-3- ственные отношения. 06/333@; письма ФНС Против последнего никто активно и не возражает, России от 03.06.2016 № ЕД- 4-15/9933@, от 23.03.2017 правда, замечая при этом, что требованию осмотри- № ЕД-5-9/547@. тельности с 2006 г., когда его сформулировал Пленум ВАС РФ5, и до сих пор так и не была придана законо- 3 Определение СКЭС ВС РФ дательная основа. А ведь без нее отказ налогоплатель- от 29.11.2016 по делу № А40- щикам из-за неосмотрительности в признании вычетов 71125/2015 ООО «Центрре- и затрат – это по большому счету беззаконие. гионуголь»; от 06.02.2017 по делу № А40-120736/2015 ВС РФ пытался придать требованию осмотритель- ПАО «СИТИ». ности нормативное основание, но смог только привести доводы о природе и принципах НДС: осмотрительность 4 Определение СКЭС ВС РФ позволяет обеспечить нейтральность налогообложения6. от 27.09.2018 по делу № А40- 32793/2017 ЗАО «НПФ “Тех- В этих правовых условиях – точнее, условиях беспра- нохим”». вия – нельзя занижать требование к инспекциям по дока- зыванию того, что «технический характер» контрагента 5 Постановление Пленума был настолько очевиден, что, вступая с ним в хозяйствен- ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 ные отношения, налогоплательщик либо сам был вовле- (далее – Постановление № 53). чен в схему уклонения, либо явно и грубо попуститель- ствовал ей. 6 Определение СКЭС ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42- Понятие должной осмотрительности привнесли 7695/2517 АО «Специализиро- в налоговую практику цивилисты, занимавшие боль- ванная производственно-тех- шинство в Президиуме ВАС РФ и еще не забывшие при- ническая база „Звездочка“» вычный с комсомольских времен лозунг «Раньше думай (далее – Определение по делу о Родине, а потом о себе»7. «Звездочки»). Согласно ст. 401 ГК РФ, откуда это понятие заимство- 7 Пункт 10 Постановления вано, доказывание заботливости и осмотрительности № 53: «…налогоплательщик служит освобождению лица от ответственности за нару- действовал без должной шение обязательств. Но отсутствие заботливости и осмо- осмотрительности и осторож- трительности (проявление небрежности и легкомыслия) ности и ему должно было быть само по себе не выступает основанием для ответствен- известно о нарушениях, допу- ности. Таким основанием служит факт нарушения обя- щенных контрагентом…» зательства. В налоговом же праве действия без должной осмо- трительности и осторожности стали составом право- | №12 Декабрь 2020 5

ОТ РЕД АКТОРА нарушения, следствием которого, согласно Постанов- ИЗ ПРОЕКТА лению № 53, является отказ в праве на «налоговую РАЗЪЯСНЕНИЙ ФНС выгоду». Иными словами, отказ в применении норм РОССИИ НК РФ, позволяющих сократить сумму налогового платежа. «…Осведомленность на- логоплательщика о неис- ВС РФ высказался определеннее: отказ в вычетах полнении обязательств по существу означает применение мер имущественной лицом, являющимся ответственности. Эта ответственность – прямое след- стороной договора, предпо- ствие такого предосудительного и, значит, наказуемого лагается при установлении поведения налогоплательщика8. критической совокупности обстоятельств, характери- Таким образом, от гражданско-правового института зующих контрагента как сохранилось только название. Содержание же полностью техническую компанию» другое. Где искать его аналогии? В отраслях права, уста- (п. 12). навливающих административную или уголовную ответ- ственность. Наиболее конгруэнтный состав – это халат- ность. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯ Халатностью признается неисполнение или ненадлежа- щее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе или обязанностей по должности (ст. 293 УК РФ). Недобросовестный или небрежный подход налого- плательщика к выбору поставщика вследствие прояв- ленного легкомыслия или небрежности (непроявления должной осмотрительности) и есть то, что на языке кри- миналистов именуется халатностью. Как и у всякого правонарушения, у действия без долж- ной осмотрительности должен быть понятный и чет- кий состав, установленный законом. В силу известных обстоятельств он складывается явочным порядком в административной практике налоговых органов и кор- ректируется судами. «Должностное лицо» заменено налогоплательщиком, а «обязанности по службе» – «стандартом осмотрительного поведения в граждан- ском (хозяйственном) обороте» (это уже вносит некото- рую определенность). 6 №12 Декабрь 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА 8 Определение по делу «Звез- Состав халатности предусматривает нарушение дочки». охраняемых законом интересов общества или госу- дарства. Этот элемент состава должен доказываться, как и все остальные. Но именно здесь и лежит камень преткновения: налоговые органы не возлагают на себя этой ноши. Как при обвинении в совершении любого правонару- шения, госорган должен доказать наличие состава: какую именно осмотрительность – в каком составе и объеме – налогоплательщик должен был проявить, но манкиро- вал этой обязанностью. Вместо этого налоговые органы приводят доводы о наличии неких отрицательных явле- ний: неуплата налога в цепочке поставок. Они презю- мируют, что причиной такой неуплаты стала небреж- ность проверяемого налогоплательщика, и перелагают на него обязанность доказывать, что состава правонару- шения не было, то есть объяснять, как он старался быть осмотрительным в выборе поставщика. Если налого- плательщик с таким объяснением не справился, этого достаточно, чтобы зафиксировать факт правонарушения и привлечь к ответственности в форме отказа в вычетах и иных последствий. Этот подход фиксируется в проекте разъяснений ФНС России о практике применения ст. 54.1 НК РФ (см. текст на полях). Делается еще более откровенный вывод о «презумпции долженствования знания налогоплатель- щиком своего контрагента». Такой подход порочен. «Технические» компании не субъект правонарушения, а инструмент его совершения. Для доказывания состава правонарушения необходимо установление лиц, владе- ющих этим инструментом. «Десубъективированный» состав правонарушения – это не состав вовсе. Устранение от поиска истинных виновников бюд- жетных потерь можно сравнить со взысканием убыт- ков от хищения со сторожа, проспавшего набег. Зачем искать похитителей, если есть легкий путь компенсиро- вать потери? Вот он сторож. Но такой подход разруши- телен для правопорядка. | №12 Декабрь 2020 7

ОТ РЕД АКТОРА Справедливости ради надо сказать, что налого- вая служба не устраняется вовсе от поиска бенефициа- ров налоговых схем. На необходимость усилий в этом направлении указано в письме ФНС России от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@, которым утвержден регламент выявления выгодоприобретателей. Важно, чтобы резуль- таты этой работы отражались в актах проверок и слу- жили для обоснования решений, принимаемых в отно- шении проверяемых. Пока этого нет. Но налогоплательщик вправе настаивать на этом варианте. ФНС России израсходовала несколько миллиардов рублей на создание сложнейшей и, по некоторым оцен- кам, лучшей в мире информационной системы9. Потрачены деньги налогоплательщиков, которые, в свою очередь, вправе ожидать, что от этой системы польза будет и всем, и каждому. Такая отдача означает, что ФНС России направит больше усилий на поиск настоящих виновников уклонений, а законодатель огра- ничит преследование «проспавших сторожей» дисципли- нирующим наказанием в виде соразмерного штрафа. С уважением, С.Г. Пепеляев 9 Информация с сайта www. zakupki.ru, заказчик – ФКУ «Объединенная дирекция единого заказчика Министер- ства строительства и жилищ- но-коммунального хозяйства Российской Федерации». 8 №12 Декабрь 2020 |