Налоговед. Ознакомительный номер

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 50 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ Переквалификация займа в инвестицию: опыт России и США Практика по переквалификации на основании ст. 54.1 НК РФ займа в инвестицию пока не сформировалась. Особую роль в решении этой задачи играют суды, выделяя критерии разграничения двух названных форм финансирования. С этой точки зрения Россия идет по пути, схожему с уже пройденным США. Но есть и различия Д.Е. Анищенко, Договор процентного займа и инвестиционное соглаше- юрист Taxology, ние с выплатой дивидендов – распространенные формы преподаватель факультета финансирования взаимозависимых лиц. Однако нало- права НИУ ВШЭ говые последствия таких сделок сильно разнятся. Воз- можность учесть проценты и курсовые разницы в составе расходов делает заем более привлекательным, хотя de facto заемщик может преследовать сугубо инвестицион- ные цели. Где же проходит водораздел между займами и инве- стициями? Их разграничение для целей налогообложе- ния служит предметом налоговых споров как в России, так и в других юрисдикциях, в частности в США. В.А. Кочетова, Правовое регулирование юрист ПАО «Уралкалий» переквалификации E-mail: [email protected] По научной типологии антиуклонительные нормы делятся на общие (GAAR) и специальные (SAAR). Общие не направлены на разграничение конкретных сделок (доходов), но позволяют правоприменителю скоррек- тировать налоговые последствия операции, если ее цель состояла в уклонении от уплаты налогов. Специальные предназначены для противодействия отдельным злоупо- треблениям в налоговой сфере. | №9 Сентябрь 2019 51

МНЕНИЯ В России переквалификация займа в инвестицию Критерии базируется на использовании компетентным органом разграничения общей антиуклонительной нормы. Сложившаяся пра- займов воприменительная практика по этому вопросу опира- и инвестиций ется на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 в РФ и США № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованно- схожие, сти получения налогоплательщиком налоговой выгоды». но пути их С позиции Суда переквалификация возможна, если опе- формирования рации для налоговых целей учтены не в соответствии с их разные действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономиче- скими или иными причинами. Основанием для изменения юридической квалифи- кации для налоговых целей является ст. 54.1 НК РФ. Согласно ее нормам злоупотреблением признается нали- чие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. Кроме того, злоупотребление имеет место, если основная цель сделки (операции) – снижение налогового бремени (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Поскольку ст. 54.1 была введена в Налоговый кодекс РФ относительно недавно, практика переквали- фикации исходя из ее норм займа в инвестицию пока не сформировалась. В связи с этим у правоприменителя возникает простор для творчества по формулированию критериев разграничения отдельных сделок (операций). В отношении пары «заем-инвестиция» нет разъяснений исполнительных органов власти. Свет проливают лишь судебные решения. В Соединенных Штатах Америки ситуация несколько иная. В Кодекс внутренних доходов США (далее – КВД) еще в 1969 г. был введен разд. 385 «Признание доли уча- стия в корпорации капиталом или задолженностью». Параграф „а“ этого раздела закрепляет за компетент- ными органами правомочие по принятию постанов- лений (regulations) c перечнем разграничивающих критериев. Параграф „b“ указывает на пять из них, например на наличие обязательства уплатить по тре- бованию или в указанную дату установленную сумму 52 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ 1 URL: https://s3.amazonaws. в обмен на соответствующее встречное удовлетворение com. и уплату процентов по фиксированной ставке. Первые постановления Департамента казначейства (Минфина) США были выпущены только в 1983 г., уже после того как Налоговый суд США в деле Dixie Dairies Corp. v. Commissioner (1980) сформулировал крите- рии определения правовой природы взаимоотношений между взаимозависимыми лицами в рамках налогового спора. Суд также определил соотношение разд. 385 КВД и других антиуклонительных норм. В деле Illinois Tool Works, Inc. v. Commissioner (2018) налоговый орган предложил суду несколько основа- ний для признания займа инвестицией с последующей выплатой дивидендов. Суд указал, что использование специальной доктрины, цель которой разграничение анализируемых сделок, исключает возможность при- менения других антиуклонительных норм, поскольку итогом их применения является аналогичный вывод о наличии у сделки признаков инвестиции. При сопо- ставлении займа и инвестиции может использоваться только специальная норма о разграничении этих двух форм финансирования. Несмотря на активную роль судов, особое место в регулировании вопроса о переквалификации займа в инвестицию занимают постановления Департамента казначейства США и его структурного подразделения – Службы внутренних доходов. Например, выпущенные в 2016 г.1 постановления сузили сферу действия раздела, ограничив его применением к отношениям между взаи- мозависимыми лицами. Анализ правового регулирования переквалификации сделки из займа в инвестицию позволяет выделить сле- дующие сходства и различия в России и США: • в России такая переквалификация опирается на ис- пользование GAAR, тогда как в США разграничить эти две формы финансирования помогает закрепленная в законе специальная антиуклонительная норма, ис- ключающая применение GAAR; | №9 Сентябрь 2019 53

МНЕНИЯ • задача вырабатывать критерии признания сделки дол- «Чек-лист» говым финансированием или инвестиционным согла- критериев шением в обеих юрисдикциях лежит на судах; сделал бы решение о пере- • в США, в отличие от России, большой блок вопросов, квалификации касающихся переквалификации, регулируется Минфи- сделки более ном и налоговым органом. структурным и последо- Критерии переквалификации в судебной вательным практике Российские и американские суды определили критерии разграничения долговых (заемных) и инвестиционных отношений. Первые попытки их сформулировать были предпри- няты апелляционными судами США в делах Fin Hay Realty Co. v. U.S. (1968) и Estate of Mixon v. U.S. (1972). В первых спорах суды использовали 16 критериев. В дальнейшем благодаря совершенствованию судебной практики их количество сократилось до 12, что было отражено в решениях Налогового суда США, в частно- сти в делах Dixie Dairies Corp. v. Commissioner (1980)2 и PepsiCo Puerto Rico, Inc. v. Commissioner (2012)3. В деле PepsiCo Puerto Rico голландское дочернее общество компании PepsiCo предоставляло займы дру- гим «дочкам» группы. Американские налоговые органы по результатам контрольных мероприятий в отношении американской «дочки» PepsiCo сочли, что полученные займы по своей экономической сути были инвестици- ями и подлежали соответствующему налогообложению. Не согласившись с выводами налогового органа, PepsiCo обратилась в Налоговый суд США. Тот в свою очередь, рассматривая ее заявление, сформировал перечень оце- ночных критериев, позволяющих выявить «инвестици- онную» природу займа. 1. Наименование договора. Если заем предостав- ляется на основании «акционерного сертификата», оче- видна инвестиционная составляющая обязательства. 54 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ 2 URL: https://www. Напротив, выпуск заемщиком облигаций или кредит- bradfordtaxinstitute.com. ной ноты, вероятнее всего, свидетельствует о долговом характере правоотношений. 3 URL: https://www.leagle.com. 2. Наличие (отсутствие) фиксированного срока погашения долга. Это обстоятельство указывает на «неотвратимость» возврата заимствованных денеж- ных средств, что характерно для долгового обязатель- ства. Напротив, отсутствие четкого условия о сроке погашения задолженности свидетельствует, что кре- дитор частично разделяет с должником его предпри- нимательские риски, фактически ставя возврат займа в зависимость от финансового состояния должника. Эта особенность, по мнению суда, характерна именно для инвестиционных отношений. Следует отметить, что такой критерий неоднократно использовался и российскими арбитражными судами. Так, в делах ООО «МЦ „Лотос“» (№ А76-20093/2017), ООО «Кнауф Инсулейшн» (№ А70-8087/2018), ЗАО «Инвестпроект» (№ А40-18786/2013), ООО «Хэмэн – Дальний Восток» (№ А16-343/2016), ООО «НК „Русснефть-Брянск“» (№ А09-429/2017) суды, переква- лифицируя договоры займа в инвестиции, в частности, ссылались на отсутствие точных сроков выплаты процен- тов и постоянную пролонгацию сроков возврата займа. Cледует отметить, что по делу ООО «Кнауф Инсу- лейшн» суд апелляционной инстанции удовлетворил требования налогоплательщика, отменив решение Арби- тражного суда Тюменской области. Однако для целей настоящей статьи будут проанализированы критерии, использованные судом первой инстанции по этому делу. 3. Источник платежей должника (и в части долга, и в части процентов). Если стороны связывают пога- шение займа с положительными финансовыми резуль- татами должника, то такое условие свидетельствует об инвестиционном характере отношений. Суд отме- тил, что в таких условиях заимодавец «действует как классический инвестор, надеющийся извлечь прибыль из вложенного капитала, а не как кредитор, ожидающий | №9 Сентябрь 2019 55

МНЕНИЯ погашения долга независимо от успеха или неудачи должника». 4. Право на принудительное взыскание долга. Если какой-либо финансовый инструмент (способ финан- сирования) не предоставляет своему держателю (креди- тору) каких-либо средств для обеспечения возврата долга, это определенно говорит в пользу инвестиционных отно- шений, а не отношений «должник-кредитор». Этот критерий также используется российскими судами при рассмотрении дел о переквалификации зай- мов. Например, в деле ООО «Кнауф Инсулейшн» суд пер- вой инстанции отмечал, что спорным договором займа не предусматривались штрафные санкции за просрочку выплаты основного долга и процентов. 5. Участие в управлении должника как резуль- тат сделки. Получение кредитором права на уча- стие в управлении бизнесом должника, приобретенное по условиям договора займа, однозначно свидетельствует об инвестиционном характере отношений. 6. Статус прав заимодавца по отношению к требо- ваниям других кредиторов. «Субординированность» требований заимодавца по отношению к другим кредито- рам (первоочередность погашения), установленная усло- виями договора займа, также может говорить об инвести- ционном характере таких отношений. Правда, эксперты по делу PepsiCo, формулировавшие критерии для пере- квалификации долговых отношений в инвестиционные, не смогли прийти к единому мнению по этому критерию. 7. Намерения сторон. Оценивая реальный харак- тер отношений между должником и кредитором, надо учитывать волю сторон. Она может следовать не только из текста соглашения о займе, но также из дальнейших действий сторон (достигается соглашение о пролонгации, заключается договор новации, прощается долг и пр.). Для российских судов этот критерий был одним из ключевых при рассмотрении аналогичных дел. Так, суды обращали внимание на заключение сторонами соглашений о новации (ООО «Кнауф Инсулейшн», 56 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ решение суда первой инстанции), бездействие кредитора по взысканию задолженности (ООО «Хэмэн – Дальний Восток»), пролонгацию срока погашения займа (ЗАО «Инвестпроект») и т. д. 8. Наличие признаков недостаточной капитали- зации. Любое долговое финансирование организации, обладающей признаками недостаточной капитализации, по своей экономической сути является венчурным: его возврат ничем не обеспечен, а любые денежные потери «дочки» неизбежно повлекут неспособность исполнить финансовые обязательства перед материнской компанией. Компания-кредитор, предоставившая заем органи- зации с недостаточной капитализацией, фактически принимает на себя те же риски нулевого финансового эффекта, что и венчурный инвестор, осуществляющий долгосрочные высокорисковые вложения в развивающи- еся компании. В обоих случаях потенциальный эконо- мический эффект может быть получен только при эко- номическом росте финансируемой «дочки». При этом до момента фактического распределения прибыли или выплаты процентов материнская компания в обоих слу- чаях не только не обладает правом собственности на эти денежные средства, но и несет потенциальный риск, что этот доход никогда не будет получен. Аналогичная правовая позиция ранее была отра- жена Верховным судом США в деле Nestle Holdings, Inc. v. Commissioner (1995). 9. Возможность привлечь финансирование из других источников (за пределами группы ком- паний). Этот критерий, по сути, результат применения классического налогового принципа «вытянутой руки». Как отметил Налоговый суд США, при проверке эконо- мической реальности долговых отношений полезно срав- нить условия заключенного соглашения с рыночными, чтобы понять, могло бы или нет такое финансирование быть получено от независимых лиц. Российские суды неоднократно использовали при- влечение займов от взаимозависимых лиц как аргумент | №9 Сентябрь 2019 57

МНЕНИЯ в пользу их инвестиционной природы, например в делах ООО «МЦ „Лотос“», ООО «Хэмэн – Дальний Восток». На это обстоятельство обращал внимание и суд первой инстанции в деле ООО «Кнауф Инсулейшн». 10. Цель привлечения займа. В случаях, когда при- влеченные средства идут на «крупные покупки» – капи- тальные вложения, с большой вероятностью такое финансирование является вкладом в капитал. Напротив, использование займа для финансирования текущей дея- тельности должника свидетельствует о долговом харак- тере обязательств. Этот аргумент также часто встречается в российской судебной практике. В деле ООО «Хэмэн – Дальний Восток» суд обратил внимание, что займы были получены налогоплательщи- ком в целях строительства рудника. В деле ООО «Кнауф Инсулейшн» суд первой инстан- ции указывал, что заемные средства привлекались для реализации инвестпроектов, основанных на финан- сировании долгосрочных вложений в активы, располо- женные на территории РФ (для модернизации завода). 11. Неспособность должника исполнять обяза- тельства по договору. Отсутствие у должника доста- точных средств для погашения займа также свиде- тельствует об инвестиционном характере этой формы финансирования. Российские суды часто ссылаются на этот аргумент, переквалифицируя договорные отношения в инве- стиционные. Особенно пристально суды рассматри- вают вопрос об осведомленности кредитора на момент заключения договора о «низком кредитном рейтинге» должника. В деле ЗАО «Центурион Альянс» суд отметил, что «общество не имело доходов от финансово-хозяйствен- ной деятельности в период реализации данного инвести- ционного проекта и не имело источников для возврата займов и выплаты процентов по заемным средствам в сроки, предусмотренные договорами». 58 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ Рассматривая дело ООО «Кнауф Инсулейшн», суд первой инстанции указывал, что соотношение привле- каемого займа и общей стоимости имущества прибли- жено к 100%, а кредитор в силу аффилированности не мог не знать об отсутствии у должника достаточных источников, необходимых для исполнения договорных обязательств. 12. Риски, принимаемые заимодавцем. С нашей точки зрения, этот критерий представляет собой резюме всех ранее перечисленных. При его использовании, по мнению Налогового суда США, необходимо оцени- вать, обладал ли кредитор какими-либо инструментами принуждения должника, обеспечивались ли чем-нибудь его права требования, а также мог ли выдать заем на ана- логичных условиях независимый участник рынка – коммерческий банк или самостоятельная финансовая организация. *** Как видно из правоприменительной практики по вопросу переквалификации долгового обязательства в инвести- цию для налоговых целей, критерии разграничения сде- лок в России и США схожие. Суды обеих стран демон- стрируют последовательный и единообразный подход к оценке фактических обстоятельств при рассмотрении этой категории споров. При этом пути формирования перечисленных крите- риев разные. Так, Налоговый суд США последовательно обращается к их «чек-листу». Аналогичный «опросник», вероятно, помог бы рос- сийским налоговым органам и арбитражным судам упро- стить оценку спорных отношений налогоплательщика, а также сделал бы обоснование решения правоприме- нителя о переквалификации сделки более структурным и последовательным. [Ключевые слова: «заем» – «инвестиции» – «США» – «статья 54.1 НК РФ»] | №9 Сентябрь 2019 59

МНЕНИЯ Комментарий Ю.Н. Захарова, старший юрист Авторы статьи дают критерии, которые предлагается использовать как опросник при квалификации совер- «Пепеляев Групп» шенной налогоплательщиком операции и ее налоговых E-mail: [email protected] последствий. При этом их целью, вероятно, было опи- сание критериев, позволяющих выявить «инвестицион- ную природу» займа, поскольку не приводится обратной судебной практики, признающей заключенный договор займа таковым. Между тем на сегодня в России такая практика превалирует. Прежде чем приступить к предметному коммента- рию, следует уточнить понятия «заем» и «инвестиция» и высказать мнение, так ли плохо, когда заем считают инвестицией. С точки зрения инвестиционного законодательства долговое финансирование (займы, кредиты) представ- ляет собой самостоятельную форму инвестирования, и таких форм довольно много1. Поэтому, когда налого- вый орган утверждает обратное, он должен четко отве- тить, какую форму инвестиции заменяет собой заем. Для целей нашего комментария имеется в виду переква- лификация займа во вклад в капитал. Указанные в статье критерии мы дополнили бы еще несколькими, которые также встречаются в российской судебной практике. Размер процентной ставки, рыночность усло- вий займа. Хотя авторы говорят об этом, рассматри- вая возможность привлечения финансирования из дру- гих источников как один из критериев, в данном случае важен не столько источник займа, сколько рыночность его условий. А взаимозависимость сторон станет сигна- лом для более внимательного анализа условий займа. Фактическое обслуживание займа, то есть уплата процентов в течение его срока. Разумеется, такая уплата не должна быть формальной, и если проценты уплачи- ваются периодически (пусть даже с нарушением сроков) 60 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ 1 Закон РСФСР от 26.06.1991 и в сопоставимых суммах, это, пожалуй, один из перво- № 1488-1 «Об инвестиционной очередных критериев для признания финансирования деятельности в РСФСР», Фе- займом. деральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных Налогообложение заимодавцем полученного инвестициях в Российской процентного дохода. Если рассматривать внутреннюю Федерации». российскую операцию, то факт «зеркального» отраже- ния полученного заимодавцем в виде процентов дохода 2 Постановление АС ЦО в налоговой базе и уплаты с него налога свидетельствует от 10.02.2016 по делу в пользу заемного финансирования. Хотя это обстоятель- № А64-2400/2014. ство учитывается судами и в трансграничных сделках2. 3 Постановления АС ЗСО Говоря о цели привлечения займа, авторы статьи ука- от 19.07.2018 по делу зывают, что в случаях, когда привлеченные средства идут № А27-1647/2017, от 17.05.2018 на «крупные покупки» – капитальные вложения, с боль- по делу № А27-2397/2017, шой вероятностью суды признают такое финансирова- от 28.05.2018 по делу ние вкладом в капитал. Едва ли можно согласиться с этим № А27-25463/2016, утверждением: привлечение заемного финансирования от 19.01.2017 по делу в крупные инвестиционные проекты – довольно распро- № А27-3201/2016, страненная практика. Если при этом заимодавец не полу- от 21.09.2017 по делу чает права на объект, не участвует в управлении бизнесом № А45-15458/2016; АС ЦО заемщика (здесь следует согласиться с авторами) и осу- от 10.02.2016 по делу ществляет платежи в погашение займа и (или) процен- № А64-2400/2014; тов, то суды обычно приходят к выводу, что имело место 7-го ААС от 10.07.2018 заемное финансирование3. по делу № А27-7372/2017, от 20.01.2017 по делу № А27- Итак, судебная практика по вопросу переквалифика- 17626/2016, от 28.06.2017 ции займа в инвестиционный вклад в основном склады- по делу № А27-25828/2016, вается в пользу налогоплательщика. А27-24350/2016, от 13.06.2017 по делу № А27-24263/2016 и др. | №9 Сентябрь 2019 61

МНЕНИЯ Личный интерес в неисполнении обязанностей налогового агента – мотив преступления? Обязательный мотив налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, – личный интерес руководителя организации. Суды по-разному оценивают содержательную сторону понятия «личный интерес» и выносят разные приговоры. В результате неопределенность дефиниции приводит к нарушению прав человека и служит одним из коррупциогенных факторов в правоприменении Зададим простой вопрос: является ли улучшение финан- И.Н. Соловьев, сового состояния предприятия, рост его доходов, главный научный успешное решение кризисных ситуаций главной зада- сотрудник Института чей его руководителя? Если он, конечно же, не мошен- законодательства ник и не хочет попросту организацию обокрасть или и сравнительного обанкротить. Любой здравомыслящий человек отве- правоведения тит: да, в этом и состоит работа руководителя, за это при Правительстве РФ, он получает деньги и именно это должно быть черным профессор Финансового по белому написано в его служебном контракте или университета договоре. при Правительстве РФ, докт. юрид. наук, Тогда еще один вопрос: должен ли наемный дирек- заслуженный юрист РФ тор демонстрировать свою эффективность учредите- E-mail: [email protected] лям, создавать образ профессионального и толкового менеджера, стремиться к увеличению своей заработной платы? Разумеется, должен, иначе его вскоре заменят на более энергичного и способного доложить о своих успехах человека. А теперь давайте взглянем на выдержки из судебных приговоров в отношении руководителей тех организа- ций, которым вменялось неисполнение обязанностей налогового агента. 62 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ ПРИМЕРЫ ОПРАВДАТЕЛЬНЫХ ПРИГОВОРОВ Пример 1. В июле 2017 г. был осужден Н., директор круп- ного агропромышленного предприятия. Суд, делая выводы о наличии личного интереса подсудимого в неисполнении обязанностей налогового агента, указал, что его действия были обусловлены желанием приукрасить перед учредите- лем общества реальное финансово-хозяйственное положе- ние предприятия, создать видимость успешной деятельно- сти организации, показать себя компетентным, грамотным руководителем и сохранить за собой должность генераль- ного директора и заработную плату. Пример 2. Органы предварительного следствия усмотрели личный интерес Р., директора предприятия муниципаль- ного хозяйства, в том, что он стремился сформировать у руководства муниципального образования мнение о себе как о способном и эффективном управленце и тем самым добиться положительной оценки своей деятельности. В обоих случаях должностные лица были оправ- даны судом. Оказалось, что никого они в заблуждение не вводили, а, наоборот, исправно ставили учредителей и вышестоящее начальство в известность о задолженно- сти по перечислению НДФЛ в бюджет, имели фиксиро- ванную заработную плату, а один из них и вовсе работал по совместительству. Но есть и другие примеры, когда при схожих обсто- ятельствах были вынесены обвинительные приговоры. ПРИМЕРЫ ОБВИНИТЕЛЬНЫХ ПРИГОВОРОВ Пример 1. Признавая виновным С., директора предпри- ятия радиоэлектронной промышленности, суд указал, что он действовал из личных интересов, выразившихся в стрем- лении обеспечить извлечение наибольшего дохода от дея- тельности общества, желая выглядеть перед вышестоящим руководством более успешным и компетентным руководи- телем благодаря экономии денежных средств, стремясь приукрасить действительное положение дел в организации. | №9 Сентябрь 2019 63

МНЕНИЯ При этом в решении суда не нашли отражения конкретные Личный интерес факты, подтверждающие эти выводы. В обоснование при- в неисполнении говора было приведено заключение экономической экспер- обязанностей тизы о том, что организация в период, когда образовалась налогового налоговая задолженность, располагала денежными сред- агента как мотив ствами, которые могли быть направлены на погашение на- преступления логовых обязательств. Но имеющиеся средства были из- должен быть расходованы на приобретение строительных материалов, исключен услуги по утилизации, перевозке грузов, телефонии и Ин- тернета, аренду склада, охранные и коммунальные услуги, содержание службы безопасности и пр. Пример 2. Районным судом директор И. осужден за со- вершение преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, назначено наказание в виде реального лишения свободы на два года. Личный интерес И., по мнению суда, выразился в возможности подсудимого обеспечивать деятельность предприятия, направленную на извлече- ние прибыли, занимать управленческую должность, со- пряженную с получением стабильного высокого дохода, в упрочении в обществе и профессиональной среде на по- зиции успешного руководителя. В обоснование доказан- ности состава преступления суд сослался на показания свидетелей, в частности руководителя общества Н., чьим дочерним предприятием была возглавляемая И. органи- зация. Н. пояснил, что на собраниях исполнительного органа и в частном порядке И. сообщал о недостатках средств на предприятии, но учредители принимали реше- ние продолжать деятельность, в том числе для этого были получены новые кредиты. И. намеревался уволиться, но Н. отговаривал, поскольку считал его квалифицирован- ным специалистом и руководителем. Сторона защиты в апелляционных жалобах на приговор суда расценивала показания Н. наоборот, как опровергающие, а не доказы- вающие личную заинтересованность И. в неисполнении обязанностей налогового агента. При этом было отмече- но, что в период существенных финансовых трудностей у предприятия заработная плата И. снизилась более чем 64 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ в три раза. Однако доводы адвоката о недоказанности на- личия личного интереса судебная коллегия областного суда отвергла. Во всех четырех примерах органы предварительного следствия и суды использовали одну и ту же аргумента- цию в обоснование того, что имеется основной и един- ственный мотив совершения преступления – личный интерес. А результаты судебных заседаний оказались противоположными. В должной степени не раскрывает это понятие и Вер- ховный Суд РФ. В Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уго- ловного законодательства об ответственности за налого- вые преступления» под личным интересом понимается стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семей- ственность, желание приукрасить действительное поло- жение, получить взаимную услугу, заручиться поддерж- кой в решении какого-либо вопроса и т. п. Вот и сочиняют следователи, а вслед за ними и судьи мало-мальски разумные и приемлемые формулировки личного интереса применительно к конкретному долж- ностному лицу. Понятно, что ни разъяснение Пленума ВС РФ, ни имеющаяся следственная практика не позволяют в полной мере решить этот вопрос. А любая неопреде- ленность, любой лаг закона приводит к нарушению прав человека, появлению условий для квалификации содеян- ного по своему усмотрению, а значит, становится корруп- циогенным фактором. Сегодня можно со всей ответственностью говорить, что закрепление в ст. 199.1 УК РФ такого признака неис- полнения обязанностей налогового агента, как личный интерес, в силу его сложности и неопределенности стало серьезнейшей проблемой для правоприменения и судеб- ной практики. | №9 Сентябрь 2019 65

МНЕНИЯ Все досужие разговоры, что личный интерес в данном случае отражает общественную опасность этого вида дея- ния, не выдержали проверки временем и правопримени- тельной практикой. Общественная опасность этого преступления в первую очередь заключается в том, что виновное лицо, не пере- числяя в бюджет уже исчисленные налоги, фактически распоряжается чужими – бюджетными, а значит, госу- дарственными – денежными средствами. Исходя из изло- женного, личный интерес как мотив неисполнения обя- занностей налогового агента подлежит исключению из диспозиции ст. 199.1 УК РФ. [Ключевые слова: «уголовная ответственность» – «налоговый агент» – «личный интерес» – «статья 199.1 УК РФ»] Комментарий В.М. Зарипов, руководитель Нельзя не согласиться с мнением автора, что закрепле- аналитической службы ние в ст. 199.1 УК РФ личного интереса как мотива неис- «Пепеляев Групп» полнения обязанностей налогового агента в силу его E-mail: [email protected] сложности и неопределенности стало серьезнейшей проблемой для правоприменения и что личный инте- рес не отражает общественной опасности этого деяния. Тем более что на практике, как видно из статьи, исполь- зуются сомнительные и весьма надуманные признаки личной заинтересованности, присущие любому руко- водителю коммерческой организации. И в этом смысле личный интерес как мотив неисполнения обязанностей налогового агента подлежит исключению из диспозиции ст. 199.1 УК РФ. Однако невозможно согласиться с авторской оценкой общественной опасности деяния. Исчисление налогов – это расчетная операция, она не превращает имущество налогоплательщика в государственное. Суть исчисле- ния – определение размера налога, подлежащего уплате в бюджет. Что касается уплаты, то законом налоговому 66 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ агенту дано право распорядиться той частью выпла- чиваемого дохода, которая равна сумме налога, подле- жащего уплате налогоплательщиком с этого дохода, – иными словами, использовать ее для внесения налога в бюджет. При этом обязанность по выплате дохода налогоплательщику в этой части считается полностью исполненной. Если, к примеру, работодатель при выплате зарплаты не удержал сумму, равную НДФЛ, то денежные средства полностью, а не частично переходят во владение работ- ника. Поскольку обязанность по уплате налога посред- ством налогового агента не исполнена, у работника как налогоплательщика сохраняется обязанность уплатить налог с полученного дохода. Если работодатель, выплачивая зарплату, удержал сумму в размере НДФЛ и не перечислил ее в бюджет, то он не рассчитался полностью с работником. Но от этого невыплаченные средства государственными не стано- вятся – они по-прежнему принадлежат работодателю. И в первом, и во втором случае налоговый агент не выполнил свои обязанности и подлежит ответствен- ности по ст. 123 НК РФ. Но за что же должностные лица работодателя наряду с ответственностью организации за совершение этого правонарушения должны нести уго- ловную ответственность? В отличие от названий других глав Особенной части УК РФ гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», пожалуй, единственная не указывает на объект уголовно-правовой защиты, что мешает и правильной оценке общественной опасности. Анализ статей этой главы показывает, что их составами преду- смотрены разные объекты уголовно-правовой защиты. Поэтому объекты преступного посягательства в отно- шении этих составов в ходе правоприменения тре- буют тщательного выявления различными способами толкования. Понимание неисполнения налоговым агентом своих обязанностей как криминального деяния приводит | №9 Сентябрь 2019 67

МНЕНИЯ к тому, что уголовная ответственность одинаково гро- КС РФ зит и тем, кто подал в налоговый орган достоверный ОБ УГОЛОВНОЙ расчет налога, подлежащего удержанию и перечисле- ОТВЕТСТВЕННОСТИ нию в бюджет, но не удержал или не перечислил удер- жанный налог, и тем, кто расчет не подал или включил Уголовное законодатель- в него заведомо ложные сведения. В последнем случае ство – по своей природе очевидно затрудняется налоговый контроль, ведь если крайнее (исключительное) налоговым агентом представлен верный расчет, то нало- средство, с помощью кото- говый орган, выявив недоплату, имеет широкие воз- рого государство реагирует можности для взыскания недоимки в установленном на факты противоправного порядке. поведения в целях охраны общественных отношений, Если налоговый орган без особых затруднений если она не может быть может установить действительные налоговые обяза- обеспечена должным об- тельства налогоплательщика, то никакой обществен- разом с помощью правовых ной опасности в неисполнении налоговым агентом норм иной отраслевой при- обязанностей по удержанию и перечислению налогов надлежности. Уголовная нет, поскольку объектом преступного посягательства ответственность может счи- в таком случае выступает нормальная работа нало- таться законно установлен- говых органов. В то время как непредставление рас- ной лишь при условии, что чета или включение в него заведомо ложных сведений она соразмерна характеру означает активное, хотя и скрытое, противодействие и степени общественной налоговому контролю, что и создает общественную опасности криминализи- опасность. руемого противоправного деяния, а его составообра- Очевидно, что ст. 199.1 УК РФ несет в себе излиш- зующие признаки, наличие нюю криминализацию деяний, связанных с неиспол- которых в совершенном нением обязанностей налогового агента, представив- деянии, будучи основанием шего достоверный расчет. Впрочем, это неудивительно, уголовной ответственности, ведь она появилась в 2003 г. в результате поправок, позволяет отграничивать внесенных ко второму чтению, то есть без обсуждения его от иных противоправ- и проработки1. ных, а тем более законных деяний, точно и недвусмыс- Необходимо разграничить ситуацию, когда налого- ленно определены в уго- вый агент совершает обманные действия в отношении ловном законе, непротиво- налогового органа, чем создает препятствия для нало- речиво вписывающемся гового контроля и последующего взыскания недоимки, в общую систему правового и ситуацию, когда налог, пусть даже и в личных интере- регулирования. сах, не удерживается или не перечисляется в бюджет. См.: постановления КС РФ от 27.05.2008 № 8-П, Во втором случае личная заинтересованность не усу- от 13.07.2010 № 15-П, губляет противоправное деяние до криминального. от 17.06.2014 № 18-П, от 16.07.2015 № 22-П и др. 68 №9 Сентябрь 2019 |

МНЕНИЯ МНЕНИЯ УЧЕНЫХ Уголовная ответственность в такой ситуации должна быть исключена: диспозиция статьи нуждается в ради- По мнению С.Г. Пепеляе- кальной правке. ва, применять уголовную репрессию за нарушение В связи с подготовкой нового постановления Пленума налогового законодатель- ВС РФ об ответственности за налоговые преступления ства следует только тогда, есть возможность исправить законодательный дефект когда это действительно уже сейчас, не дожидаясь изменений в УК РФ. Напом- необходимо (Налоговое ним, что согласно ч. 2 ст. 14 УК РФ не является преступ- право: учеб. пособ. / под лением действие (бездействие), которое формально ред. С.Г. Пепеляева. М., содержит признаки какого-либо деяния, предусмотрен- 2000. С. 453–454). ного настоящим Кодексом, но в силу малозначительно- Н.Н. Полянский полагал, сти не представляет общественной опасности. что «к месту, занимаемому уголовным законодатель- Следует разъяснить, что если налоговый агент ука- ством в системе мер борьбы зал в представленном в налоговый орган расчете с неплательщиками, непри- достоверную сумму налога, подлежащего перечисле- менимо выражение „last нию в бюджет, то совершенное им деяние (неиспол- but not least“ – последнее, нение в личных интересах обязанностей налогового но не самое скромное; на- агента по исчислению, удержанию или перечислению против, это место должно налогов) не является преступлением, ответственность быть неизбежно последним за которое предусмотрена ст. 199.1 УК РФ, поскольку и самым скромным» (По- в силу малозначительности не представляет обществен- лянский Н.Н. Налоговые ной опасности. преступления по УК Азер- байджанской ССР. Баку, 1929). 1 Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Феде- рации». | №9 Сентябрь 2019 69

Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 70 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ Сущность акциза Целесообразно ли вносить в право экономическую материю и насколько оправданно в быстро меняющемся мире формулировать дефиниции сложных явлений? По мнению автора, данное КС РФ определение экономико-правовой сущности акциза не добавляет ясности в правовое регулирование Е.В. Кудряшова, В современной науке финансового права много публи- старший научный каций посвящено значению экономического анализа сотрудник отдела для права, экономическому анализу самого права, финансового, налогового а также соотношению права и экономики1. и бюджетного законодательства Конституционный Суд РФ 13 марта 2018 г. принял Института Определение № 592-О по жалобе АО «Дека» (далее законодательства также – Определение КС РФ, Определение), где выска- и сравнительного зался об экономико-правовой сущности акциза. Проком- правоведения ментируем это решение. Предшествующие обращению при Правительстве РФ, в КС РФ судебные акты и фактические обстоятельства доцент, докт. юрид. наук, дела для комментария не имеют решающего значения, адвокат Адвокатской поэтому приводиться не будут. Из фактических обстоя- палаты Московской тельств для нас важен только вид подакцизного товара: области алкогольная продукция. E-mail: [email protected] Анализ правовой позиции КС РФ С позиции КС РФ, акциз «по своему экономико-право- вому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность 1 Хаванова И.А. Об экономическом анализе в налоговом праве // Финансовое право. 2016. № 3. С. 36–41; Кучеров И.И. Новый кон- цептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. № 1. С. 16–18; Зарипов В.М. Налоговая льгота: понятие и основные элементы // Налоговое право в решениях Конститу- ционного Суда Российской Федерации 2011 года. М., 2012. С. 68. | №9 Сентябрь 2019 71

КОММЕНТАРИИ производства и реализации этого товара и тем самым НАЛОГОВЫЕ становиться барьером для поступления его на рынок, ПЛАТЕЖИ а значит, и для его потребления. Соответственно, феде- С СУЩНОСТЬЮ ральный законодатель вправе установить такие особен- АКЦИЗОВ ности взимания акциза при продаже, в частности алко- гольной продукции, которые при всей ее специфике Акцизами называют и трудностях контроля за процессом ее реализации старинные налоги, которые обусловливали бы обложение акцизом каждой новой не взимались акцизным поставки на рынок данного подакцизного товара. Такое способом, а отдавались правовое регулирование в силу экономико-правовой на откуп и, соответственно, природы акциза не должно рассматриваться как влеку- акцизами в современном щее двойное налогообложение». смысле не являлись (Кудря- шова Е.В. Соотношение Здесь обобщены все акцизы. Между тем сам по себе понятий «способ взимания этот термин – общее название для разных нало- налога» и «техника обложе- гов. К акцизам можно отнести и древние примитив- ния» на примере косвенных ные акцизы с отдельных товаров, и налоги при въезде налогов // Налоги-журнал. в города, и налоги, отданные на откуп, и современ- 2006. № 2. С. 7–14). ные акцизы на отдельные товары, и косвенные налоги В современных налоговых на отдельные товары, похожие на акцизы, но так системах типичные акцизы и не названные (налоги на игорный бизнес). Иногда, как могут называться иначе, заметил Р.А. Шепенко, «под ширмой понятия „акциз“ хотя и вполне узнаваемы. может быть совсем иной налог»2. С точки зрения теории Например, в Японии за- НДС – это тоже акциз, только «универсальный»3, то есть коном 1953 г. была введена с универсальным объектом, включающим услуги. система налогообложения спиртных напитков. Обычно – без выяснения сущности налога – все Разные модели экологиче- это разнообразие просто ограничивается названием ских налогов также весьма согласно законодательству. Но если определить некую схожи с акцизами. их сущность, то круг входящих в эту группу взносов рас- ширяется почти бесконечно (см. текст на полях). Акцизы никогда не были и, очевидно, не будут направ- лены на уменьшение доходности производства и реали- зации подакцизного товара, поскольку цена не опре- деляет уровень его потребления. В особенности это касается алкогольных напитков. В категорию подакцизных товаров часто входят товары с неэластичным спросом. В наиболее общем виде эластичность – это изменение спроса под воздействием фактора, в нашем случае цены. Товары с неэластичным 72 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 2 Шепенко Р.А. Юридическая спросом труднозаменимые, например бензин. Отме- природа акцизов // Законо- тим, что между акцизами на алкогольную продукцию дательство и экономика. М., и на бензин, хотя они регулируются одной главой НК РФ, 2000. № 11. С. 27–31. много различий. Сказанное в Определении КС РФ вряд ли применимо к акцизам на бензин. 3 Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогооб- Алкогольная продукция при определенных усло- ложения: теория и практика / виях относится к товарам с неэластичным спросом. Так, науч. ред. С.О. Шохин. М., 2006. в предпраздничные периоды она приобретает такие URL: http://ek-advocate.com. характеристики в силу традиций, влияние оказывает и регулирование цен. Даже если алкоголь не всегда отно- 4 Иншаков О.В., Скоков Р.Ю. сится к товарам с неэластичным спросом, «облагая креп- Анализ спроса и предложения кую алкогольную продукцию, государство предполагает, на рынках аддиктивных това- что цена не является самой важной детерминантой поку- ров // Экономический анализ: паемого продукта»4. теория и практика. 2012. № 34. С. 8–18. Уменьшение доходов производителя возможно только в случае обратного переложения налога5, но это 5 Кудряшова Е.В. Правовые происходит при значительном падении платежеспособ- аспекты переложения кос- ного спроса. Объективно обратное переложение акциза венных налогов // Известия маловероятно, как и уменьшение доходности произ- высших учебных заведений. водства и реализации алкогольной продукции. Стече- Правоведение. 2005. № 2. ние обстоятельств, когда вдруг уменьшится доходность С. 180–192. подакцизных товаров, никогда не входит в замысел законодателя: невозможно, вводя налог, рассчитывать 6 Леднева Ю., Черникова Е. За- на экономический кризис6, 7. коны для блага экономики // Государственная служба. 2017. Акциз не служит барьером для поступления товара № 1 (105). С. 27–29. на рынок и для его потребления. Это утверждение можно проиллюстрировать на примере выбора между фискаль- 7 Тютина Ю.В. Правовые аспек- ной монополией и акцизами: первая всегда обременяет ты совершенствования на- государство дополнительными задачами помимо полу- логообложения и налогового чения доходов. В 1921 г., когда в СССР вновь устанав- администрирования в услови- ливали косвенные налоги, у правительства была воз- ях проводимой в Российской можность вместо акцизного обложения ввести ряд Федерации административной государственных фискальных монополий производ- реформы // Юридический ства и продажи продуктов широкого потребления, в том мир. 2008. № 7. С. 40–46. числе алкогольных напитков. Даже учитывая «чуждую советскому строю» природу налогов, большевики отка- зались от идеи такой монополии и ввели более 30 видов акцизов. Устанавливая фискальную монополию, | №9 Сентябрь 2019 73

КОММЕНТАРИИ государство взяло бы на себя обязательство перед насе- Перспективнее лением снабдить его этим продуктом, причем надлежа- ставить задачи щего качества8. и решать их на концептуальном Необходимость обеспечить население подакциз- уровне, уходя ным товаром – объективная реальность. Очевидно, что от косных акциз не преследует цели помешать поступлению товара определений на рынки. Напротив, государство заинтересовано в бес- и частностей перебойной поставке такой продукции, причем надле- жащего качества. Ограничивать потребление подакцизного товара с помощью акциза, похоже, никто никогда не предпо- лагал. История знает случаи, когда такое потребление навязывалось. Так, на фоне либеральных реформ Алек- сандра II в XIX в. прошли «трезвеннические бунты». В этот период появилась практика, когда каждый госу- дарственный (свободный) крестьянин мужского пола приписывался к определенному кабаку и должен был потратить на выпивку назначенную сумму в год. Кре- стьяне создавали общества трезвости, выставляли у входа в кабаки охрану от желающих выпить. Дохо- дило до того, что хозяева питейных заведений предла- гали спиртное бесплатно, но трезвенники требовали закрытия кабаков. В Определении КС РФ приводит цитату из собствен- ного Постановления от 12.11.2003 № 17-П: «…госу- дарственное регулирование в области производства и оборота такой специфической продукции, относя- щейся к ограниченно оборотоспособным объектам, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержа- щая продукция, обусловлено необходимостью защиты как жизни и здоровья граждан, так и экономических интересов Российской Федерации, обеспечения нужд потребителей в соответствующей продукции, повы- шения ее качества и проведения контроля за соблю- дением законодательства, норм и правил в регулиру- емой области». В то же время согласно теории налогов акцизы при- миряют взгляды разных групп общества на потребление 74 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 8 Лебедев П.М. Организация определенного рода товаров9, 10. Ошибочно считать, что и техника косвенного обложе- акцизы устанавливаются для защиты здоровья граждан. ния. М., 1928. С. 11. Отметим, что алкогольная продукция в России менее 9 Кудряшова Е.В. Теоретиче- доступна, чем в Европе, по отношению к минимальной ское и практическое значе- заработной плате11. Цены на спиртное в нашей стране ние категории «косвенные жестко урегулированы. Цена, ниже которой запрещено налоги» (финансово-правовое продавать крепкие напитки (с содержанием спирта исследование): дисс. … канд. более 28%) в целях борьбы с нелегальной продукцией, юрид. наук. М., 2004. назначается государством с 2010 г., и ее размер ежегодно пересматривается. 10 Поветкина Н.А. К вопросу о признаках доходов бюдже- Занимая ту или иную позицию по вопросу о сущ- та // Российская юстиция. ности косвенных налогов, нужно учитывать контекст 2015. № 6. С. 19–22. региональной экономической интеграции и позицию государств – ближайших соседей, которые в любой 11 Соловьев А.М. Анализ сбора момент заполнят освободившийся объем платеже- акцизов на алкогольную про- способного спроса на подакцизные товары12. Странно дукцию в России // Научные пытаться ограничить с помощью акцизов производство труды: Институт народно- подакцизных товаров вообще – как в стране, так и за ее хозяйственного прогно- пределами. зирования РАН. 2015. Т. 13. С. 435–445. Теоретические выкладки показывают, что такого рода определения не приносят пользы науке налогового 12 Шохин С.О., Кудряшова Е.В. права. Еще менее они приемлемы для практики. Управление финансово-эко- номической сферой на основе Значение выводов КС РФ для науки стратегического планиро- и практики вания: правовые аспекты: монография. М., 2018. URL: Всякая информация официального свойства о нало- https://mgimo.ru. гах формирует взаимоотношения между государством и налогоплательщиками13. Высказывания о косвенных 13 Shashkova A.V. Financial & налогах имеют большое значение для обывателя, кото- Legal aspects of doing business рый сразу начинает думать, как жить дальше. Косвен- in Russia. Moscow, 2011; Шаш- ные налоги, в частности акцизы, как и много лет назад, кова А.В. Конституционное несут в себе наиболее активный «токсичный» поли- право зарубежных стран: учеб. тический заряд. Тем более что сегодня к финансовым М., 2017. и налоговым нововведениям специально привлекается внимание граждан с целью повышения их финансовой 14 Поветкина Н.А., Кудряшо- грамотности14. ва Е.В. Финансовая грамот- ность в фокусе права // Журнал российского права. 2019. № 3. С. 117–128. | №9 Сентябрь 2019 75

КОММЕНТАРИИ Кроме того, косвенные налоги имеют инфляционный эффект. Стоит только намекнуть на изменение ставок или возможное сокращение производства подакцизных товаров, как цены поползут вверх и никогда не придут к прежнему уровню. Такая «чувствительность» акцизов требует большой осторожности в позициях – «интересы фиска будут удовлетворяться только при компетентном регулирующем (правовом) воздействии»15. Безусловно, связь экономики с правом не вызы- вает сомнений, но вряд ли надо стремиться форму- лировать в документах, имеющих правовое значение, экономические категории и законы, которые почти всегда в некоторой степени условны. С ускорением смены технологических укладов16 и усложнением эко- номики право, наводненное определениями, уходит в прошлое. В условиях перехода к новому технологи- ческому укладу позиция о сущности явления устареет раньше, чем высохнут чернила, которыми ее изложили (если кто-то еще пользуется чернилами). Гораздо пер- спективнее ставить задачи – в основном это защита конкретных прав и интересов – и решать их на кон- цептуальном уровне, уходя от косных определений и частностей. Вероятно, не следует воспринимать реплику об акци- зах в комментируемом Определении КС РФ как оконча- тельное и бесповоротное выявление их сущности, кото- рое подводило бы черту под многовековыми налоговыми экспериментами. [Ключевые слова: «косвенные налоги» – «акциз» – «правовая 15 Майорова А.А. Тенденции позиция» – «КС РФ»] правового регулирования взимания акцизов в России // Сибирский юридический вест- ник. 2003. № 4. С. 86–88. 16 Шашкова А.В. Переход от до- индустриального к индустри- альному обществу: смена модели налоговой политики // Финансовое право. 2017. № 5. С. 39–42. 76 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ Ремонт без налоговых последствий Рассмотрены конституционные аспекты налогообложения ввозимых транспортных средств международной перевозки, подвергшихся ремонту за пределами таможенной территории ЕАЭС. Проанализирована правовая позиция КС РФ по этому вопросу и, исходя из нее, даны рекомендации владельцам таких транспортных средств1 А.А. Артемьев, В поле зрения КС РФ регулярно попадают проблемы, доцент департамента касающиеся сложных методологических вопросов «Налоговая политика обложения таможенными платежами (далее – тамо- и таможенно-тарифное женное налогообложение). Таможенные платежи вклю- регулирование» чают ввозную и вывозную таможенные пошлины, НДС Финансового и акцизы, уплачиваемые при ввозе товаров на таможен- университета ную территорию ЕАЭС (далее также – Союз), и таможен- при Правительстве РФ, ные сборы (ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС; далее – ТК канд. экон. наук ЕАЭС), виды которых определяются на уровне нацио- E-mail: [email protected] нального законодательства государств – членов Союза (ст. 47 ТК ЕАЭС). Названные платежи образуют охватываемую нор- мами ст. 57 Конституции РФ систему обязательных платежей. В конституционном правосудии вопросы таможенного налогообложения, как правило, нахо- дятся на стыке налогового, таможенного регулирова- ния, а в некоторых ситуациях и законодательства, свя- занного с функционированием особых (свободных) 1 По итогам НИР «Гармонизация системы налогообложения внешней торговли в евразийском пространстве на современном этапе глобального развития». Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (проект 18-010-00527), 2019. | №9 Сентябрь 2019 77

КОММЕНТАРИИ зон и приравненных к ним территорий2, и т. д. Соответ- ственно, методологически правильное понимание нало- говых последствий обычно предполагает гармонизацию этих сфер регулирования, а научная разработка сложных случаев требует системного взаимоувязывания норм налогового и таможенного права. В 2018 г. КС РФ рассмотрел один из таких вопросов: о методологии определения налоговых последствий при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС транспорт- ных средств международной перевозки (далее – ТСМП, транспортное средство), подвергшихся за рубежом опе- рациям по ремонту3. Суть проблемы ПОНЯТИЕ ТОВАРА ТСМП предназначены для перевозки перемещаемых В таможенных правоот- через таможенную границу ЕАЭС товаров. Согласно ношениях под товаром по- определению термина, это транспортные средства, нимается любое движимое которые используются для международной перевозки имущество, в том числе грузов, пассажиров и (или) багажа, с находящимися валюта государств-членов, на них специальным оборудованием, предназначенным ценные бумаги и (или) для погрузки, разгрузки, обработки и защиты грузов, валютные ценности, до- предметами материально-технического снабжения и сна- рожные чеки, электриче- ряжения, а также запасными частями и оборудованием, ская энергия, а также иные предназначенными для ремонта, техобслуживания или перемещаемые вещи, при- эксплуатации транспортного средства в пути следования равненные к недвижимому (подп. 51 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС). При этом все транспортные имуществу (подп. 45 п. 1 средства рассматриваются в таможенных правоотноше- ст. 2 ТК ЕАЭС). ниях как категория «товар» (подп. 49 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС; см. текст на полях). Таким образом, ТСМП не являются предметом внеш- неторговых сделок с товарами, как, например, в случае заключения договора купли-продажи. Но в таможенных правоотношениях подвергаются мерам государственного регулирования, как и все остальные товары, перемеща- емые через таможенную границу. При этом в гл. 38 ТК ЕАЭС предусмотрены особенности (отличия от правил, 78 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 2 Артемьев А.А. Налоговые установленных для обычных товаров) порядка и условий последствия при ввозе такого перемещения (далее – Особенности). товаров ЕАЭС с территории особой экономической зоны Существенным обстоятельством, юридически оформ- на остальную часть террито- ленным в Особенностях, является то, что ТСМП под- рии России (конституционные лежат таможенному декларированию и выпуску тамо- аспекты) // Налоговое право женными органами без помещения под таможенную в решениях Конституционного процедуру (подп. 4 ст. 272 ТК ЕАЭС). Суда Российской Федерации 2017 года: по мат. XV Между- Если ТСМП, являющиеся иностранными товарами, нар. научн.-практич. конф. временно ввозятся на таможенную территорию ЕАЭС, 13–14 апреля 2018 г.: сб. / таможенные платежи не уплачиваются (п. 1 ст. 273 ТК под ред. С.Г. Пепеляева. М., ЕАЭС). Соответственно, ТСМП, являющиеся товарами 2019. С. 162–167. Союза, вывозятся с его таможенной территории и вво- зятся обратно также без налогообложения (п. 1 и 3 ст. 276 3 Определение КС РФ ТК ЕАЭС). от 27.03.2018 № 596-О об отка- зе в принятии к рассмотрению Проблемы могут быть, если временно вывезенные жалобы ООО «Магаданрыба» за рубеж ТСМП подверглись там каким-либо опера- на нарушение конституцион- циям (ремонту и т. д.), в результате которых первона- ных прав и свобод подп. 1 и 3 чальное состояние транспортного средства отличается п. 1 ст. 347 Таможенного кодек- от состояния формально того же ТСМП, «улучшенного» са Таможенного союза. за рубежом. ТСМП – сложные товары и, находясь за грани- цей, могут объективно требовать операций, без кото- рых их использование по назначению затруднительно. Так, в рассмотренном КС РФ деле судно село за грани- цей на мель, в связи с чем были проведены ремонтные работы. В то же время у владельцев ТСМП может быть потреб- ность в более серьезных «улучшениях», которые суще- ственно изменят состояние транспортного средства, вывозимого (вывезенного) за рубеж. В связи с этим в России, а затем и в ЕАЭС последо- вательно предпринимались попытки законодательно разграничить операции с ТСМП на «допустимые» и «прочие». «Допустимые» операции не препятствуют обратному ввозу ТСМП из-за рубежа без обложения таможенными платежами. «Прочие» операции возможны, если вре- менно вывезенное ТСМП помещено под таможенную | №9 Сентябрь 2019 79

КОММЕНТАРИИ процедуру переработки вне таможенной территории. Подход КС РФ Такая процедура предусматривает, что ввоз товаров, направлен образовавшихся за рубежом в результате переработки на обеспечение (применительно к ТСМП – ввоз модернизированных безопасности транспортных средств; далее – продукты переработки), России как осуществляется с уплатой таможенных платежей. Исчис- государства – ляются в этом случае таможенные платежи по правилам, члена ЕАЭС предусмотренным для ввоза продуктов переработки. В КС РФ оспаривались нормы, касающиеся «допу- стимых» операций. По мнению заявителя, эти нормы имеют неопределенный характер и дают таможенному органу возможность произвольно отказывать в праве на освобождение от таможенных платежей при ввозе из-за рубежа ТСМП, подвергшихся там «допустимым» операциям4. Позиция КС РФ Согласно действующему регулированию к «допусти- мым» относятся операции (п. 1 ст. 277 ТК ЕАЭС): • по техобслуживанию и (или) ремонту ТСМП (за ис- ключением капитального ремонта, модернизации), не- обходимые для обеспечения сохранности, эксплуатации и поддержания этих транспортных средств в состоянии, в котором они находились на день вывоза с таможенной территории Союза, если потребность в таких операциях возникла во время использования ТСМП за пределами таможенной территории Союза; • безвозмездному (гарантийному) ремонту ТСМП; • ремонту, включая капитальный, осуществляемые для восстановления временно вывезенных ТСМП по- сле их повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы, которые имели место за преде- лами таможенной территории Союза. По нашему мнению, в приведенном перечне эконо- мически объективно обозначены те операции, которые могут быть проведены с находящимся за рубежом ТСМП 80 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 4 В КС РФ оспаривались нормы и при этом сохраняется возможность его последующего ст. 347 Таможенного кодекса обратного ввоза без налогообложения. Таможенного союза (далее – ТК ТС), который утратил силу. В связи с этим подход, сформулированный КС РФ, Однако оспариваемые нормы считаем обоснованным. воспроизведены в ст. 277 дей- ствующего в настоящее время Согласно правовой позиции Суда, оспоренные поло- ТК ЕАЭС. жения ст. 347 ТК ТС содержат критерии допустимости операций по ремонту в отношении временно вывезенных ТСМП (морские суда), называя в качестве таковых: вид ремонта; момент и место возникновения потребности в его проведении; цель проведения ремонта. По смыслу оспоренных норм к операциям, освобождаемым от тамо- женных платежей, не относится ремонт ТСМП, прове- денный в ходе международной перевозки, который имел плановый характер и потребность в котором возникла до начала перевозки. Такое регулирование направлено на обеспечение без- опасности России как государства – члена ЕАЭС, в том числе с учетом экономических целей развития отече- ственной судоремонтной промышленности. Само по себе оно не имеет неопределенного характера, допускающего произвольную реализацию уполномоченными органами своих обязанностей при осуществлении контрольных функций в данной сфере. КС РФ пришел к выводу, что нормы ст. 347 ТК ТС не могут расцениваться как наруша- ющие конституционные права владельцев ТСМП. При их применении контролирующие (таможенные) органы должны учитывать целевую направленность совершае- мых хозяйственных операций в отношении временно вывезенного ТСМП. Следовательно, все «прочие» операции должны рас- сматриваться как приводящие к существенным изме- нениям ТСМП. А значит, если владелец транспортного средства планирует их проведение, ТСМП должно пере- мещаться через таможенную границу ЕАЭС не в соот- ветствии с Особенностями, а в рамках помещения этого транспортного средства как обычного товара под тамо- женную процедуру переработки вне таможенной территории. | №9 Сентябрь 2019 81

КОММЕНТАРИИ Рекомендации КС РФ указал, что нормы ТК ЕАЭС (ранее ТК ТС) в отно- шении перечня операций, которые могут совершаться без налогообложения с транспортным средством между- народной перевозки в период его нахождения за рубежом, соответствуют Конституции РФ. С учетом этого рекомен- дуем владельцам ТСМП более четко планировать и доку- ментально подтверждать операции, проводимые с ним в период его временного вывоза за границу. Это поможет избежать негативных налоговых последствий и споров с таможенными органами. [Ключевые слова: «ЕАЭС» – «таможенный платеж» – «транспортное средство» – «ремонт» – «товар» – «КС РФ»] Комментарий А.А. Косов, партнер, руководитель Определение КС РФ от 27.03.2018 № 596-О интересно практики таможенного причиной отказа в принятии жалобы к рассмотрению. и внешнеторгового Отказано было не потому, что проверка конституцион- регулирования «Пепеляев ности положений Таможенного кодекса Таможенного Групп», канд. юрид. наук союза (ТК ЕАЭС), то есть международного договора, E-mail: [email protected] вступившего в силу, не относится к компетенции Суда. КС РФ последовательно продолжает придерживаться своей позиции1, что участие России в евразийской инте- грации не создает предпосылок для отступления от прин- ципа верховенства Конституции РФ и, соответственно, входящие в состав права Союза акты, включая Тамо- женный кодекс и решения Евразийской экономической комиссии, могут быть предметом проверки КС РФ. Что касается комментируемой статьи, ее автор ука- зывает отличительную черту ввозной таможенной пошлины: экономический протекционизм, направлен- ный на развитие отечественной (в данном случае судо- ремонтной) промышленности. 82 №9 Сентябрь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 1 Определения КС РФ Не вступая в полемику, отметим, что рассмотрен- от 03.03.2015 № 417-О ная КС РФ ситуация интересна и с этой точки зрения, (и последовавшие за ним поскольку протекционизм одной (обслуживающей) определения), от 29.09.2016 отрасли создает неравные условия «налогообложения» № 1804-О и от 24.11.2016 в другой (основной по отношению к обслуживающей) № 2519-О. отрасли российской экономики – в торговом морепла- вании. А именно для владельцев судов, имеющих для таможенных целей статус товаров ЕАЭС, по сравнению с владельцами судов, временно ввезенных на таможен- ную территорию Союза и сохраняющих статус иностран- ных товаров. В отношении судов последней из двух кате- горий можно, применив нехитрые и абсолютно законные комбинации таможенных процедур временного ввоза и реэкспорта, выполнить за рубежом любой ремонт, и при этом не возникнет обязанности по уплате тамо- женных платежей с его стоимости. Следовательно, действующее таможенное регулиро- вание содержит неравные условия обложения таможен- ными платежами стоимости ремонта, и в худшем поло- жении находятся отечественные судовладельцы. Такая ситуация не обусловлена какими-либо международными правилами и обязательствами России и ЕАЭС, а зна- чит, тем или иным образом может быть урегулирована на уровне Союза. С учетом этого, выходя за рамки компетенции КС РФ, зададимся вопросами: какова эффективность протекци- онизма одной отрасли экономики, действительно ли он необходим для ее развития и насколько достигнутый эффект сопоставим с отрицательным влиянием тамо- женных платежей, которое выражается в уменьшении числа водных и воздушных судов под российским фла- гом? В частности, сколько судовладельцев, получив- ших претензии таможенных органов в связи с ремонтом транспортных средств за границей, после этого стали их ремонтировать на отечественных верфях? В зависимости от результатов такого анализа, воз- можно, целесообразным будет изменить таможенные пра- вила, чтобы сделать их равными для всех судовладельцев. | №9 Сентябрь 2019 83

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 84 №9 Сентябрь 2019 |

ПОЛЕМИКА Правовые позиции Верховного Суда РФ Регулярный мониторинг передаваемых в СКЭС ВС РФ налоговых дел позволяет нам отбирать наиболее интересные для практики решения. В очередном выпуске обсуждается решение Коллегии по делу о пересмотре кадастровой стоимости и доначислении налога задним числом, получившее неоднозначный отклик экспертов ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИ РЕТРОСПЕКТИВНОМ ПОВЫШЕНИИ КАДАСТРОВОЙ СТОИМОСТИ ДОН АЧИС ЛЕНИ Я Н А ЛОГА Н А ИМУ ЩЕС Т ВО Определение СКЭС ВС РФ от 19.07.2019 по делу № А40- 232515/2017 ООО «Юмакс»1 (далее – Общество). Фабула дела В 2017 г. Общество уплатило налог на имущество исходя из кадастровой стоимости здания, определен- ной по состоянию на 1 января 2014 г. и составлявшей 58,2 млн руб. (Постановление правительства Москвы от 21.11.2014 № 688-ПП). В феврале 2016 г. решением комиссии результаты определения кадастровой стои- мости признаны недостоверными (вследствие ошибки при указании группы объекта), кадастровая стоимость здания была пересчитана и превысила 863 млн руб. 1 Московские суды стали применять позицию СКЭС ВС РФ по делу компании «Юмакс» – см.: Постановление АС МО от 30.07.2019 по делу № А40-5432/2018. | №9 Сентябрь 2019 85

ПОЛЕМИКА В июне того же года была сделана соответствующая запись в кадастре. Постановлением правительства Москвы от 26.12.2016 № 937-ПП внесены поправки о новой кадастровой стои- мости объекта. Однако положение этого постановления в части применения измененной кадастровой стоимо- сти с 1 января 2016 г. признано судом2 недействующим со ссылкой на ст. 5 НК РФ о невозможности придания обратной силы правовому регулированию, ухудшаю- щему положение налогоплательщиков. Тем не менее налоговый орган счел, что за 2016 г. Общество должно было исчислить и уплатить налог по новой кадастровой стоимости, и доначислил налог. Налогоплательщик же полагал, что новая кадастро- вая стоимость не могла быть применена задним числом в силу п. 15 ст. 378.2, ст. 5 НК РФ, и обратился в суд. Суды трех инстанций согласились с позицией нало- гового органа, указав, что изменение кадастровой сто- имости вызвано технической ошибкой при проведении кадастровой оценки недвижимости. К моменту подачи налоговой декларации новая стоимость была отражена в кадастре. Суды сослались на ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятель- ности в Российской Федерации» (далее – Закон об оце- ночной деятельности). Согласно этой норме измененная кадастровая стоимость подлежит применению в том году, в котором в комиссию подано заявление о ее пересмо- тре. В данном случае – в 2016 г. Кроме того, суды отме- тили, что Общество, как собственник здания, не могло не знать о его фактическом использовании и назначении (из-за чего и возникла ошибка). Позиция Верховного Суда РФ СКЭС ВС РФ не согласилась ни с выводами нижестоя- щих судов и налогового органа, ни с позицией налого- плательщика. 86 №9 Сентябрь 2019 |

ПОЛЕМИКА 2 Решение Московского Во-первых, по мнению Коллегии, использование городского суда от 31.10.2018, недостоверных сведений при определении кадастровой оставлено без изменения стоимости свидетельствует об объективном искажении Апелляционным определени- налоговой базы. Такая кадастровая стоимость не явля- ем СКАД ВС РФ от 06.03.2019 ется надлежащей стоимостной характеристикой объекта № 5-АПА19-12. недвижимости, подлежащего налогообложению. С при- нятием комиссией в 2016 г. решения о признании недо- стоверными сведений об объекте недвижимости, исполь- зованных при определении его кадастровой стоимости, ранее определенная стоимость не могла больше приме- няться для целей налогообложения ни в данном налого- вом периоде, ни в последующих. Во-вторых, величина налога на имущество за 2016 г. в такой ситуации должна определяться расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стои- мости объектов недвижимости (для целей налогооб- ложения преимущественно применение кадастровой стоимости объектов недвижимости, равной рыночной стоимости). В-третьих, исчисление налога на имущество исходя из достоверно определенной кадастровой стоимости в сложившейся ситуации не свидетельствует об ухудше- нии положения налогоплательщика и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания дове- рия к закону и действиям государства, так как защите подлежат именно правомерные ожидания налогопла- тельщика. Многократное отклонение исправленной кадастровой стоимости от первоначальной позволяет сделать вывод о заведомой некорректности проведения процедуры кадастровой оценки, о чем не мог не знать налогоплательщик, будучи действующей коммерческой организацией. Коллегия отменила все принятые по делу судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, рекомен- довав суду первой инстанции при необходимости решить вопрос о назначении экспертизы об определении рыноч- ной стоимости здания в спорный период. | №9 Сентябрь 2019 87

ПОЛЕМИКА Комментарии экспертов Подход Коллегии противоречит ранее высказанным С.С. Пивоварчик, позициям ВС РФ, разъяснениям КС РФ и действующим управляющий партнер нормативным актам. Consul Group, участник дела Во-первых, СКЭС предписывает проигнорировать E-mail: [email protected] Постановление правительства Москвы от 21.11.2014 № 688-ПП, которым утверждена первоначальная када- 3 Определение СКЭС стровая стоимость. В качестве основания для отказа в его ВС РФ от 15.02.2019 применении предложено руководствоваться решением по делу № А40- комиссии, которая не входит в систему органов государ- 222618/2017 ОАО «Инсти- ственной власти и не наделена полномочиями по отмене тут Стекла». нормативных правовых актов. Во-вторых, Коллегия по сути предложила пересмо- треть результаты определения кадастровой стоимости в нарушение установленного разграничения подведом- ственности споров. Статья 375 НК РФ велит применять в качестве налоговой базы кадастровую стоимость, отра- женную в кадастре на 1 января. ВС РФ неоднократно ука- зывал на недопустимость использования в качестве нало- говой базы иной величины, отличной от кадастровой стоимости, указанной в кадастре3. Сейчас СКЭС от этой позиции отходит и предписывает судам при необходи- мости определять рыночную стоимость объекта нало- гообложения, которую арбитражный суд определять не вправе (это компетенция суда общей юрисдикции). В-третьих, СКЭС отрицает правомерность закон- ного поведения налогоплательщика. Коллегия наста- ивает на недопустимости применения «ненадлежащей кадастровой стоимости» (этот термин является новел- лой российского законодательства) не только в буду- щих, но и в текущем налоговом периоде. Учитывая что такой вывод противоречит специальным нормам НК РФ (ст. 375, 378.2), она отказывается от их применения и опирается на общие нормы Кодекса, дав весьма спе- цифичное их толкование. 88 №9 Сентябрь 2019 |

ПОЛЕМИКА Так, обосновывая применение расчетного метода (ст. 31 НК РФ), СКЭС указывает на «ненадлежащий учет» объекта. Оставлена за рамками общая направлен- ность нормы, ориентированной на применение расчет- ного метода в случаях, когда налогоплательщик искажает налоговый учет, не предоставляет или скрывает сведе- ния о своей деятельности (ведет себя недобросовестно). В деле же компании «Юмакс», по нашему мнению, такой подход необоснованно экстраполирован на ситуации, когда виновны в искажении учета госорганы. Конституционный Суд РФ неоднократно указы- вал, что на госорганах лежит обязанность обеспечи- вать достоверность информации в кадастре (налого- плательщики используют ее в качестве налоговой базы и не должны перепроверять), на них же возлагается и ответственность за надлежащее исполнение этой обя- занности. Такой подход отражен в Постановлении КС РФ от 11.07.2017 № 20-П, которое СКЭС процитировала выборочно. А изложенная в Постановлении от 28.02.2019 № 13-П позиция КС РФ по делу ООО «Парус» об исклю- чении возможности возложения на налогоплательщика отрицательных последствий допущенных органами вла- сти ошибок и вовсе проигнорирована. В.В. Бациев, Насколько критика обоснованна? руководитель правового Налогоплательщик в целях организации плани- направления проекта «Поддержка» рования хозяйственной деятельности должен быть E-mail: [email protected] заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств (Постановление КС РФ от 02.07.2013 № 17-П). Но реализован ли этот принцип в п. 1 ст. 5 НК РФ, по которому акты налогового зако- нодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу? На мой взгляд, нет. Принцип предсказуемости тре- бует установления в НК РФ бо´льшего периода, который | №9 Сентябрь 2019 89

ПОЛЕМИКА должен истечь до вступления в силу опубликованного СКЭС оказалась налогового закона, влекущего установление нового в ситуации, налога или увеличение налогового бремени. когда ее позиция конфликтует Изменение кадастровой стоимости объектов недви- с подходом жимости влечет изменение их налоговой базы, что другой коллегии предполагает закрепление такого регулирования, ВС РФ при котором изменения не были бы неожиданными. Сформировалось представление, что эта задача должна решаться распространением правил ст. 5 НК РФ на пра- вовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости4. В соответствии с таким подхо- дом при официальном опубликовании правового акта об утверждении кадастровой стоимости, например, 1 декабря 2015 г. новая кадастровая стоимость подлежит применению только с 1 января 2017 г. Причем и в случае ее увеличения, и в случае уменьшения, поскольку такие акты, как правило, не содержат специальных положений об ином моменте вступления их в силу. Но задача предсказуемости изменения налогового бре- мени по поимущественным налогам должна решаться не путем применения ст. 5 НК РФ, а иным образом. Пра- вовое регулирование, требующее исчисления налога исходя из кадастровой стоимости, указанной в када- стре по состоянию на 1 января соответствующего года, не меняется (п. 2 ст. 375, п. 1 ст. 391 НК РФ). Меняется не правило налогообложения, известное налогопла- тельщику и определяющее предсказуемую налоговую нагрузку, а фактический параметр предмета обложения – его стоимость. Стабильность и предсказуемость налого- вой нагрузки обеспечивается правилом о минимальном и максимальном периодах, определяющих допустимую частоту переоценок, а также корректностью ее проведе- ния и обеспечением защиты прав налогоплательщиков с помощью института пересмотра результатов оценки и доведения ее до рыночного уровня. Теперь обратимся к судебным актам по делу об оспаривании Постановления правительства Москвы от 26.12.2016 № 937-ПП. Очевидно, что исправлялся 90 №9 Сентябрь 2019 |

ПОЛЕМИКА 4 Определения КС РФ недостоверный параметр объекта, повлиявший на его от 29.09.2016 № 1837-О, оценку. Но при чем здесь ссылка судов на ст. 5 НК РФ? от 20.04.2017 № 721-О; п. 18 По- По моему мнению, не было оснований для признания становления Пленума ВС РФ этого постановления не действующим в части. Исправ- от 30.06.2015 № 28 «О некото- ление ошибок в описании, в характеристиках объекта рых вопросах, возникающих должно давать ретроспективный эффект в пользу как при рассмотрении судами дел налогоплательщика, так и казны. об оспаривании результатов определения кадастровой В итоге СКЭС оказалась в весьма щепетильной ситуа- стоимости объектов недвижи- ции, когда ее позиция конфликтует с подходом другой мости». коллегии ВС РФ. СКЭС не могла применить измененную кадастровую стоимость согласно п. 15 ст. 378.2 НК РФ и ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности. Тогда она нашла тонкое решение. Признано необходимым разре- шить вопрос о должной стоимости имущества, предоста- вив налогоплательщику возможность, если он не согла- сен с измененной кадастровой стоимостью, доказать иную рыночную стоимость. По сути, это второй шанс, который Коллегия подкрепила ссылкой на расчетный метод определения налоговой обязанности. И это выход из непростого положения, возникшего из-за весьма спорных судебных решений по делу о нормоконтроле. Многие юристы усмотрели противоречие между под- ходом СКЭС ВС РФ и позицией КС РФ по делу ООО «Парус». Однако широкое применение позиции КС РФ за пределами рассматриваемого им вопроса вызывает сомнение. Не означает ли широкое применение, что допущенные при оценке ошибки, в том числе техниче- ские, повлекшие занижение кадастровой стоимости, могут быть исправлены только на будущее? Такой подход нарушал бы принципы всеобщности, равенства и эконо- мического основания налогообложения. Правила нало- гообложения определяются законом и не могут быть про- игнорированы или изменены чиновником, совершившим техническую ошибку. [Ключевые слова: «ВС РФ» – «налог на имущество» – «кадастровая стоимость» – «рыночная стоимость»] | №9 Сентябрь 2019 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам О признании Обзор подготовлен не соответствующими юридической компанией Конституции РФ норм «Пепеляев Групп» об утилизационном сборе О праве на вычет Положения ст. 24.1 Закона РФ от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах про- Положения подп. 22 п. 3 ст. 149 и подп. 1 изводства и потребления» не соответству- п. 2 ст. 171 НК РФ не содержат неопре- ют Конституции РФ в той мере, в какой деленности, не могут применяться про- они допускают возложение обязанно- извольно и не нарушают конституцион- сти по уплате утилизационного сбора ных прав заявителя в указанном в жалобе за транспортные средства, помещенные аспекте как необоснованно лишающие его под таможенную процедуру временно- права на вычет НДС. го ввоза (допуска), на таких же условиях, как за транспортные средства, помещен- Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1519-О ные под таможенную процедуру выпуска по жалобе АО «Югорское управление инвести- для внутреннего потребления. ционно-строительными проектами» Постановление КС РФ от 19.07.2019 № 30-П Об учете авансовых платежей при расчете недоимки по запросу Арбитражного суда Республики Авансовые платежи в счет будущих тамо- Карелия женных и иных платежей уплачивают- ся с присвоением им соответствующего Об отсутствии льготы КБК и учитываются как отдельный вид по налогу на имущество доходов федерального бюджета с момен- та их поступления на счета Федерально- Определение классов энергетической эф- го казначейства. То обстоятельство, что фективности в отношении нежилых зда- идентификация авансовых платежей ний не предусмотрено ни действующим применительно к исполнению обязанно- законодательством, ни техническими сти по уплате тех или иных таможенных регламентами, а значит, и налоговое ос- платежей производится после поступ- вобождение, закрепленное п. 21 ст. 381 ления соответствующего распоряжения НК РФ, нельзя считать установленным в отношении нежилых зданий. Определение КС РФ от 02.07.2019 № 1832-О по жалобе ООО «КИТ Екатеринбург» 92 №9 Сентябрь 2019 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А об использовании авансовых платежей налоговых отношений понятие полезно- со стороны плательщика или по иници- го ископаемого и устанавливая порядок ативе таможенного органа, не означает, определения количества добытого полез- что до момента распоряжения ими соот- ного ископаемого, будучи направленными ветствующие денежные средства не на- на возможность идентификации добытого ходились в казне и не использовались го- минерального сырья, сами по себе не на- сударством. Основания для начисления рушают конституционных прав налого- Обществу пеней отсутствуют, поскольку плательщика – пользователя недр в ука- на момент возникновения обязанности занном в жалобе аспекте как содержащие по уплате таможенных платежей в фе- неопределенность в вопросе о том, какую деральном бюджете находились авансо- продукцию и в какой момент признавать вые платежи, превышающие по разме- объектом обложения НДПИ. ру величину произведенных Обществу доначислений. Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1517-О по жалобе Артели старателей «Урал-Норд» Определение СКЭС ВС РФ от 25.07.2019 Об отсутствии по делу № А40-188022/2017 ПАО «Татнефть» ответственности за ошибку в отчетности О праве на вычет НДС о застрахованных лицах при недобросовестности контрагента Представление Обществом 23.12.2016 отчетности за ноябрь 2016 г. по форме Оспариваемые положения п. 1 и 2 ст. 171, СЗВ-М, ранее представленной своевре- п. 1 ст. 172 НК РФ направлены на реализа- менно, но с ошибочным указанием отчет- цию права налогоплательщика на приме- ного периода, признается самостоятель- нение налогового вычета (при соблюдении ным выявлением ошибки, исключающим законодательно установленных условий), привлечение Общества к ответственности. а не на его ограничение. Сами по себе они не нарушают конституционных прав за- Определение СКЭС ВС РФ от 22.07.2019 явителя в указанном в жалобе аспекте как приводящие к неблагоприятным налого- по делу № А40-22593/2018 ООО «БауТекс» вым последствиям в результате выявления признаков недобросовестности у контр- О порядке взыскания агентов налогоплательщика. недоимки организации Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1522-О Оспариваемые положения подп. 14 п. 1 по жалобе АО «Монди Сыктывкарский ЛПК» ст. 31 НК РФ не нарушают конституцион- ных прав заявительницы в указанном в жа- Об объекте НДПИ лобе аспекте как позволяющие налоговому органу, пропустившему срок и возмож- Нормы п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ, ность взыскания недоимки с организации- конкретизируя в целях определенности налогоплательщика без уважительных | №9 Сентябрь 2019 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А причин, предъявлять иск к руководителю кадастровой стоимости. В свою очередь, организации-налогоплательщика не в рам- реализация объектов недвижимости ках НК РФ как специального закона, ре- по рыночной стоимости является объ- гламентирующего полномочия налогового ектом обложения НДС. Следовательно, органа в данной части, а в рамках ГК РФ. определение рыночной стоимости с вы- делением в ее составе суммы НДС проти- Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1581-О воречит законодательству. по жалобе гр. Е.В. Табацкой Кассационные определения ВС РФ О праве на УСН от 19.06.2019 по делу № 5-КА19-19 ОАО «Мо- сковский станкостроительный завод име- Инспекция, обладая сведениями о при- ни Серго Орджоникидзе», от 13.06.2019 менении УСН с нарушением процедуры, по делу № 5-КА19-6 АО «Промышленно-инве- длительное время не требовала от Обще- стиционная компания» ства представления отчетности по общей системе налогообложения и в течение все- Об учете расходов го охваченного налоговой проверкой пе- на возмещение ущерба риода не направляла ему сообщение о не- работнику соответствии требованиям применения УСН. Налоговый орган фактически при- Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкре- знал, что УСН применяется Обществом тизирует, расходы на возмещение какого правомерно. Сама по себе неподача нало- ущерба – материального или морального – гоплательщиком повторного уведомления подлежат включению в состав внереализа- о намерении продолжать уплачивать еди- ционных расходов, и не содержит прямого ный налог по УСН не может служить ос- запрета на включение в состав внереали- нованием для принятия решения об отсут- зационных расходов затрат на возмеще- ствии права на применение спецрежима. ние морального вреда. В условиях, когда размер и случаи возмещения морального Определение СКЭС ВС РФ от 02.07.2019 вреда определены законодательством, кол- по делу № А62-5153/2017 ООО «Совместное лективным договором и федеральным от- предприятие „Бетула“» раслевым соглашением, его возмещение может быть осуществлено работодателем О роли НДС при определении в добровольном порядке по соглашению рыночной стоимости с работником. Факт прекращения трудо- недвижимости вых отношений с работником на момент спорных выплат при данных обстоятель- Ни законодательство об оценочной дея- ствах не препятствует Обществу включить тельности, ни налоговое законодательство их в состав внереализационных расходов. не предусматривают, что НДС является ценообразующим фактором при опре- Постановление АС ВСО от 03.06.2019 делении рыночной стоимости объекта недвижимости для целей установления по делу № А74-11023/2018 ООО «Восточно-Бей- ский разрез» 94 №9 Сентябрь 2019 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal EDITORIAL «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Imagination serving the state budget № 9 (189), 2019 INTERVIEW Published with intellectual and information support from Pepeliaev 13 Academic prospects Group Staff of the Administrative and Financial Law Department of Address of editorial office: St Petersburg State University outline practical topics that are Building 1, 39 3rd Tverskaya- relevant for the science of tax law Yamskaya Street, Moscow, 125047 SOLUTION SEARCH Tel.: (495) 211-00-33 e-mail: S.A. Sosnovsky [email protected] 23 Fixed assets tax or real estate tax? Founders: Pepeliaev Group, Currently in chapter 30 of the Tax Code problems are caused Action Media by two taxes existing under the same name: fixed assets tax and real Certificate of printed publica- estate tax tion registration No. FS77- Key words: corporate property tax – real estate – fixed asset 63197 dated 1 October 2015. Published since 2004. A.A. Artukh The journal is included 31 Disputes concerning reclassification of movable in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). property as taxable real estate: searching for The journal is included a solution in the list of peer-reviewed academic publications Clarity in the issue concerning the essence of corporate property tax of the Russian Ministry will help to reform it of Education and Science Key words: property – corporate property tax – profit tax Publisher: Action-Accounting Subscription and distribution: P.A. Popov (495) 785-01-13 40 From ‘modernisation tax’ to a renewed ‘payment Circulation: 3,000 copies Printed at printing house for land’ Periodika © Pepeliaev Group, 2019 The author suggests specific measures for improving taxation of © Action, 2019 industrial real estate Key words: corporate property tax – fixed asset – land tax OPINIONS D.E. Anishchenko, V.A. Kochetova 51 Reclassifying a loan as an investment: experience of Russia and the USA It is possible to distinguish criteria in Russian case law to separate loan and investments for taxation purposes; the criteria are similar to those used by the US courts Key words: loan – investments – USA – article 54.1 of the Tax Code | №9 Сентябрь 2019 95

TABLE OF CONTENTS I.N. Soloviev S.G. Pepeliaev, PhD in Law – 62 Is a personal interest in not meeting a tax agent’s Editor-in-Chief obligations a motive for the crime? V.M. Zaripov – Deputy Editor- in-Chief Courts assess differently the contents of the concept ‘personal interest’ enshrined in article 199.1 of the Criminal Code and issue M.V. Zavyazochnikova – Deputy different sentences. The uncertainty of the definition results in the Editor-in-Chief violation of human rights and serves as a corruption factor in law enforcement N.S. Poyarkova, PhD in Key words: criminal liability – tax agent – personal interest Linguistics – Copy Editor COMMENTARY Editorial Board: E.V. Kudryashova Rustem Ahmetshin, PhD in Law; 71 The essence of excise duty Senior Partner at Pepeliaev Group; A. Blankenagel, emeritus Professor Is it reasonable to add economic substance to the law and how of Public, Russian and Comparative justified is it nowadays to word definitions of complicated Law, Humboldt University, Berlin phenomena? This definition of the Constitutional Court (Germany); of the economic and legal nature of excise duty does not add clarity Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, to legal regulation Professor, Head of Department Key words: indirect taxes – excise duty – legal position – Constitutional Court of Financial Law at the Urals State Law University; A.A. Artemiev Alexander Dyomin, Doctor of 77 Repair without tax consequences Laws, Professor, Department of Commercial, Business and Financial The author considers constitutional aspects of the taxation Law, Siberian Law University of imported international transport vehicles repaired outside Marina Ivlieva, PhD in Law; the EAEU. Based on the Constitutional Court’s position on this issue Head of Department of Financial the author gives recommendations to the owners of such vehicles Law at Lomonosov Moscow State Key words: EAEU – customs payment – vehicle – repair – product University; Victor Matchekhin, PhD in Law, POLEMICS Assistant Professor, Department of Financial Law at O. E. Kutafin 85 The Supreme Court’s legal positions Moscow State Law University (MSLU); The experts discuss the Economic Panel’s decision in a case Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, concerning reconsideration of cadastral value and additional Assistant Professor, Department assessment of tax retrospectively of Public and Administrative Law Key words: property tax – cadastral value – market value at Saint Petersburg State University; Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University. 96 №9 Сентябрь 2019 |