МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ главная тема 4 Как учесть модификацию АПРЕЛЬ '2021 финансовых обязательств в условиях COVID-19

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 от редактора «Ковидные» итоги в отчетности: чем помог Совет по МСФО Перед сдачей годовой отчетности разработчики стандартов поза- ботились о составителях и аудиторах. Комитет по разъяснениям МСФО выпустил полезные рекомендации по учету последствий пандемии: как определить расходы на продажу запасов и оценить существенность информации об учетной политике, как учесть не- возмещаемый НДС по арендным платежам и как готовить ликви- дационную отчетность. Ну а в теме номера мы на примерах и про- водках разобрали учет модификаций финансовых обязательств в пандемию. Вопросов остаться не должно. Несмотря на отчетность, не забываем готовиться к ДипИРФ – шесть новых кейсов посвящены консолидации и отчету о совокуп- ном доходе. Хотя они годятся не только для подготовки к сдаче экзаменов: можно проверить сотрудников и свои учетные решения. Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №4 апрель 2021 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетности ИЗДАТЕЛЬ Т.А. Ховрина ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион-МЦФЭР». Адрес издателя: ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-505-89-86 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8, ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева этаж 5, комната 22 АРТ-ДИРЕКТОР О.А. Кубанцева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: Правообладатель ООО «Актион-диджитал» 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 © «Актион-МЦФЭР» АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, Полное или частичное воспроизве­дение ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8 или размножение каким-либо способом мате­риалов, опубликованных в настоящем ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции. E-MAIL: [email protected] АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: msfo-practice.ru

MSFO-PRACTICE.RU 3 4 ЧТО НОВОГО содержание Совет по МСФО продлил действие «ковидных» уступок по аренде Помогите Совету по МСФО выбрать приоритеты на ближайшие пять лет НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ 5 К ак учесть модификацию финансовых обязательств в условиях COVID-19 Екатерина Заходякина, эксперт по методологии аудита и контролю качества аудиторско-консалтинговой группы «БДО Юникон» 11 К ак учесть по МСФО элементы гарантий и поручительств, содержащиеся в договорах Эльвира Сагетдинова, ACCA, CIA, MBA, аттестованный аудитор АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ 16 С ущественность информации об учетной политике: поправки в Практические рекомендации № 2 Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» 22 Ч ему равны расходы на продажу запасов: мнение Комитета по разъяснениям МСФО Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» 28 К ак готовить ликвидационную финансовую отчетность Александр Зозуля, методолог по МСФО МАСТЕР-КЛАСС 32 Ш есть кейсов на консолидацию Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» СЛОЖНЫЙ ВОПРОС 36 К ак учесть невозмещаемый НДС по арендным платежам Александр Зозуля, методолог по МСФО ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ И КОНТРОЛЬ 38 Сопровождение аудита: что делать до и во время проверки Людмила Юдина, специалист по МСФО

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 что нового Совет по МСФО продлил действие «ковидных» уступок по аренде В последний день марта Совет по МСФО опубликовал документ «Льго- ты по аренде в связи с COVID-19 после 30 июня 2021 года (поправка к МСФО (IFRS) 16)». Разработчик стандартов продлил освобождение арен- даторов от оценки «ковидных» уступок по аренде – относятся они к моди- фикации арендных договоров или нет. Эти поправки к МСФО (IFRS) 16 «Аренда», которые освобождают аренда- торов от анализа модификаций договоров, Совет по МСФО выпустил в конце мая прошлого года. Подробнее о них читайте в статье «Как учесть уступки по аренде за 2020–2021 годы». А с новыми поправками к стандарту, которыми Совет по МСФО продлил льготы арендаторам, можно ознакомиться в оригинале документа. Источник: www.iasplus.com Помогите Совету по МСФО выбрать приоритеты на ближайшие пять лет Совет по МСФО запустил публичные консультации, чтобы определиться с приоритетными направлениями работы до 2026 года. Он предложил: 1. Выбрать приоритет среди направлений деятельности: • разработка стандартов и основных поправок к действующим МСФО; • поддержание стандартов и их последовательного применения; • разработка и поддержка МСФО для МСБ; • поддержка цифровой финансовой отчетности путем разработки и раз- вития Таксономии МСФО. 2. Решить, какие критерии оценки приоритетности вопросов финансовой отчетности нужно добавить в план работы. 3. Определить проблемные статьи финансовой отчетности, которые нуж- но включить в рабочий план Совета по МСФО. При этом Совет по МСФО просил учесть, что его ресурсы все же ограни- ченны, поэтому он не сможет добавить в рабочий план все предложенные проекты. Помочь Совету по МСФО определиться с направлениями работы можно до 27 сентября 2021 года. Источник: www.ifrs.org

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 нюансы методологии Как учесть модификацию финансовых обязательств в условиях COVID-19 Во время пандемии финансовые инструменты, такие как банковские кредиты, могут быть модифицированы. Банки могут снижать процентные ставки, продлевать срок погашения ссуд, менять условия оплаты. Смотрите на примерах, как определить существенность модификаций и учесть «ковидные» изменения условий кредита.

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 нюансы методологии И зменение условий финансовых инструментов может принимать Екатерина Заходякина, форму снижения процентных ставок, продления договорного срока погашения ссуд, изменения условий оплаты, например эксперт по методологии предоставление платежных каникул, предоставления льготного аудита и контролю качества периода при нарушении ковенантов и т. д. аудиторско-консалтинговой В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» учет мо- группы «БДО Юникон» дификации финансового обязательства зависит от того, признается ли она существенной. Схема поможет определить существенность модификации конкретного финансового инструмента (см. рис. 1). Порядок учета модификации финансового обязательства в зависимо- сти от существенности внесенных изменений представлен на схеме (см. рис. 2). Рассмотрим учет модификации финансового обязательства на при- мерах. ПРИМЕР 1 Розничный продавец одежды «Альфа» 1 апреля 2019 года взял в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. со сроком погашения 31 марта 2024 года. проценты уплачиваются раз в полгода по ставке 9% годовых. Юридические расходы на заключение договора составили 100 000 руб. Для первоначального признания кредит подлежит оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, то есть в сумме 900 000 руб. РИСУНОК 1. ПОРЯДОК ОЦЕНКИ СУЩЕСТВЕННОСТИ МОДИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОГО ИНСТРУМЕНТА 1. Определить приведенную стоимость пересмотренных денежных потоков, дисконтированных по исходной эффективной процентной ставке 2. Разница между приведенной стоимостью пересмотренных потоков денежных средств (включая комиссии*) и балансовой стоимостью существующего обязательства > 10%? НЕТ ДА 3. Отличаются ли измененные и существующие договорные условия качественно? Надо рассмотреть, например, было ли: ДА • изменение валюты кредита; • переход с плавающих процентных ставок на фиксированные или наоборот; • значительное изменение ковенантов; • включение или исключение условий конвертации долга в капитал НЕТ Существенная модификация Несущественная модификация * Включает уплаченные или полученные комиссии между кредитором и организацией, в том числе уплаченные или полученные заемщиком или кредитором от имени другого.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 нюансы методологии РИСУНОК 2. УЧЕТ МОДИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В ЗАВИСИМОСТИ ОТ СУЩЕСТВЕННОСТИ ИЗМЕНЕНИЙ Существенная модификация Несущественная модификация Прекращение признания существующего обязатель- Балансовая стоимость существующего обязательства ства и признание нового обязательства по справед- корректируется, чтобы отразить приведенную стои- ливой стоимости (определяется с использованием мость пересмотренных платежей, дисконтированных обновленной ставки дисконтирования) с использованием исходной ЭПС* Любые понесенные расходы или комиссии включают- Любые понесенные расходы или комиссии включаются ся в прибыль или убытки при прекращении признания в новую балансовую стоимость модифицированного обязательства и амортизируются в течение оставшего- ся срока** * Корректировка признается в прибыли или убытке. ** В части комиссий, уплачиваемых напрямую кредитору, амортизируются только те, которые возмещают кредитору понесенные затраты. Впоследствии он оценивается по амортизированной стоимости с эф- фективной процентной ставкой по кредиту 5,85% за шесть месяцев, или 11,7% годовых. Рассчитаем амортизацию кредита по первоначальным усло- виям, руб.: Начало Входящий Проценты Дата Сумма Исходящий отчетного баланс платежа платежа баланс периода B A (A � 5,85%) 30.09.2019 C D 01.04.2019 31.03.2020 (A + B – C) 01.10.2019 900 000 52 641 30.09.2020 45 000 01.04.2020 907 641 53 088 31.03.2021 45 000 907 641 01.10.2020 915 728 53 561 30.09.2021 45 000 915 728 01.04.2021 924 289 54 061 31.03.2022 45 000 924 289 01.10.2021 933 351 54 591 30.09.2022 45 000 933 351 01.04.2022 942 942 55 152 31.03.2023 45 000 942 942 01.10.2022 953 094 55 746 30.09.2023 45 000 953 094 01.04.2023 963 841 56 375 31.03.2024 45 000 963 841 01.10.2023 975 216 57 040 45 000 975 216 987 256 57 744 1 045 000 987 256 0 В марте 2020 года в связи со вспышкой COVID-19 государство ввело меры со- циального дистанцирования, которые привели к значительному сокращению продаж «Альфы» и негативно повлияли на ее денежные потоки, несмотря на

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 нюансы методологии некоторый рост продаж по интернету. Условия: «Альфа» согласовала с Банком льготный период, когда проценты не начисляются: с 1 апреля по 30 сентября 2020 года. Следующая дата погашения процентов – 31 марта 2021 года. Срок кре- дита продлен на шесть месяцев, срок погашения – 30 сентября 2024 года. Про- центы по кредиту остаются на уровне 9%. 29 февраля 2020 года «Альфа» оплати- ла Банку юридические издержки 5000 руб. для возмещения затрат на изменение кредитной документации. Вопрос 1. Признавать ли модификацию кредитного соглашения существенной? Для оценки существенности изменений рассчитаем пересмотренные потоки денежных средств и продисконтируем их по исходной эффективной процент- ной ставке 5,85% (за шесть месяцев), руб.: Пересмотренные Показатель дискон- Дисконтированный Дата платежа денежные потоки тирования денежный поток 30.09.2020 A B C 31.03.2021 (A � B) 30.09.2021 – – 31.03.2022 45 000 0,8925 – 30.09.2022 45 000 0,8432 40 164 31.03.2023 45 000 0,7966 37 945 30.09.2023 45 000 0,7526 35 848 31.03.2024 45 000 0,7110 33 867 30.09.2024 45 000 0,6717 31 996 45 000 0,6346 30 228 1 045 000 0,5995 28 557 Итого 626 522 865 127 Приведенная стоимость первоначального денежного потока составила ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! 915 728 руб. Приведенная стоимость пересмотренного денежного потока, включая юридические расходы, равна 870 127 руб. (865 127 + 5000). Разница Для проведения 10-про- составила 45 601 руб., или 4,98% (45 601 руб. / 915 728 руб.), то есть менее 10%. центного теста возмещенные «Альфа» удостоверилась в том, что в пересмотренных условиях не менялись юридические затраты надо качественные факторы, которые расценивались бы как существенная моди- прибавить к пересмотренной фикация. стоимости обязательства, Следовательно, имеет место несущественная модификация. а для целей учета – вычесть Вопрос 2. Как «Альфе» учесть юридические издержки в размере 5000 руб., из нее, поскольку только так которые уплачены Банку для возмещения понесенных затрат при изменении можно обеспечить их после- кредитной документации: дующую амортизацию. • признать в прибыли или убытке в момент осуществления; • амортизировать в течение срока жизни кредита? Поскольку начисление представляет собой прямое возмещение понесенных Банком затрат, его нужно амортизировать в течение срока кредита. Балан- совая стоимость обязательства после модификации составила 860 127 руб. (865 127 – 5000). «Альфа» должна рассчитать новую эффективную ставку на основе пересмо- тренных потоков денежных средств и скорректированной балансовой сто-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 нюансы методологии имости обязательства. Она составляет 5,93% за шесть месяцев, или 11,85% за год, руб.: Начало Входящий Проценты Сумма Исходящий отчетного баланс платежа баланс периода Дата А B платежа C D 01.04.2020 (A � 5,93%) (A + B – C) 01.10.2020 30.09.2020 - 01.04.2021 860 127 50 983 31.03.2021 45 000 911 110 01.10.2021 911 110 54 005 30.09.2021 45 000 920 114 01.04.2022 920 114 54 538 31.03.2022 45 000 929 653 01.10.2022 929 653 55 104 30.09.2022 45 000 939 756 01.04.2023 939 756 55 703 31.03.3023 45 000 950 459 01.10.2023 950 459 56 337 30.09.2023 45 000 961 796 961 796 57 009 31.03.2024 45 000 973 805 01.04.2024 973 805 57 721 30.09.2024 1 045 000 986 525 986 525 58 475 0 Для учета несущественной модификации необходимо скорректировать балан- совую стоимость обязательства на 55 601 руб. (915 728 – 860 127). Модификацию «Альфа» отражает проводками: Дт «Обязательство»  55 601 руб. Кт «Денежные средства»  5000 руб. Кт «Прибыль или убыток»  50 601 руб. Вопрос 3. Как учесть 5000 руб., уплаченные Банку на дату модификации, если за счет этой суммы не возмещаются конкретные затраты, понесенные Банком в рамках модификации? Если за счет комиссии кредитору не возмещаются понесенные расходы, то комиссия признается частью измененных денежных потоков, то есть выплатой дополнительных процентов или основной суммы, а значит, составляет часть прибыли или убытка от модификации: Дт «Прибыль или убыток»  5000 руб. Кт «Денежные средства»  5000 руб. Рассмотрим теперь, как учесть существенную модификацию условий финансового обязательства. ПРИМЕР 2 1 января 2020 года «Гамма» предоставила связанной стороне – компании «Трэвел Ко» 1 500 000 руб. сроком на три года. Проценты начисляются по рыночной ставке 5% годовых и подлежат выплате в конце каждого кален- дарного года. Сумма основного долга также погашается равными частями в конце каждо- го года. Сборы/комиссии не предусмотрены. Рассчитаем амортизацию ссуды по первоначальным условиям, руб.:

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 нюансы методологии Начало Входящий Проценты Дата Сумма Исходящий отчетного баланс платежа платежа баланс периода A (A � 5%) 75 000 31.12.2020 575 000 1 000 000 01.01.2020 1 500 000 50 000 31.12.2021 550 000 500 000 25 000 31.12.2022 525 000 01.01.2021 1 000 000 - 01.01.2022 500 000 В марте 2020 года в связи со вспышкой COVID-19 правительства различных стран ввели ограничения на поездки, вследствие чего компания «Трэвел Ко» столкнулась со значительным падением доходов и сокращением денежных потоков. «Гамма» согласилась изменить график погашения следующим об- разом: отказаться от получения процентов и перенести выплату всей суммы основного долга на 31 декабря 2022 года. Предположим, что рыночная ставка дисконтирования на 31 марта 2020 года составляет уже 8%. Вопрос 1. Имеет ли место существенная модификация? Балансовая стои- мость ссуды на 31 марта 2020 года составляет 1 518 750 руб. (1 500 000 руб. + + 1 500 000 руб. � 5% � 3 мес. / 12 мес.). Дисконтированная стоим­ ость пере- смотренных денежных потоков по первоначальной ставке 5% составляет 1 311 658 руб. (1 500 000 руб. / (1 + 5%)2,75). Разница равна 207 092 руб., или 13,64% (207 092 руб. / 1 518 750 руб.). Следовательно, модификация существенная. Вопрос 2. Как отразить существенную модификацию в учете? В связи с тем, что модификация существенная, организация «Трэвел Ко» долж- на прекратить признание первоначального финансового обязательства и при- знать новое финансовое обязательство по справедливой стоимости. Справед- ливая стоимость ссуды на пересмотренных условиях составляет 1 213 880 руб. (1 500 000 руб. / (1 + 8%)2,75). Проводки будут такими: Дт «Финансовое обязательство»  1 518 750 руб. Кт «Финансовое обязательство»  1 213 880 руб. Кт «Прибыль или убыток»  304 870 руб. Вопрос 3. Как учесть уплаченные комиссии и сборы в случае существенной модификации? Если замена одного долгового инструмента на другой или моди- фикация его условий отражается в учете как его погашение, то понесенные за- траты или выплаченное комиссионное вознаграждение признаются как часть прибыли или убытка от погашения соответствующего долгового обязательства. Таким образом, при учете модификаций финансовых обязательств важно правильно квалифицировать вид модификации исходя из количественных и качественных факторов. При этом для 10%-теста уплаченные и полученные комиссии формируют часть измененных денежных потоков. При существенной модификации прекращает признаваться старое и признается новое финансовое обязательство. Понесенные комиссии и затраты по сделке формируют часть прибыли или убытка от погашения первоначального долгового инструмента. При несущественной модификации балансовая стоимость обязательства кор- ректируется до пересмотренной величины. Понесенные затраты или комиссии также амортизируются на протяжении оставшегося срока действия модифици- рованного обязательства (п. B3.3.6 МСФО (IFRS) 9). Важно не забыть об исклю- чении: если комиссии не возмещают кредитору понесенные затраты, значит, они представляют собой выплату дополнительных процентов или основной суммы и подлежат учету как часть прибыли или убытка от модификации.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 нюансы методологии Как учесть по МСФО элементы гарантий и поручительств, содержащиеся в договорах Сложность учета гарантий и поручительств в том, что не все согла- шения, которые так называются, так же квалифицируются по МСФО. Смотрите, как верно учесть денежное обеспечение по договорам подряда и гарантийные обязательства поставщиков и исполнителей. Н е все соглашения сторон, описываемые с применением сло- Эльвира Сагетдинова, ва «гарантия» и образований из него, признаются таковыми по ACCA, CIA, MBA, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». При этом эти другие аттестованный аудитор «гарантии» могут по-прежнему считаться финансовыми инструмен- тами и рассматриваться, например, как производные финансовые инстру- менты по МСФО (IFRS) 9 или как договоры страхования по МСФО (IFRS) 4 (МСФО (IFRS) 17) «Договоры страхования». Кроме того, существуют такие разновидности коммерческих гарантийных соглашений, которые не от- носятся к финансовым инструментам/договорам страхования, и их учет регулируется иными МСФО. ДЕНЕЖНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ В РАМКАХ ИСПОЛНЕНИЯ ПОДРЯДНОГО ДОГОВОРА Довольно часто в договорах подряда на создание технически сложного, дорогостоящего и с долгим сроком эксплуатации продукта встречается условие, что заказчик удерживает, то есть не выплачивает сразу по при- ему результатов работ, часть оплаты работ подрядчика в течение опреде- ленного срока. Это обеспечивает гарантийные обязательства подрядчика и может быть использовано для покрытия расходов заказчика на устране- ние недостатков. При отсутствии претензий к качеству результатов работ в течение оговоренного в договоре срока или при устранении подрядчиком выявленных недостатков заказчик доплачивает оставшуюся по договору подряда сумму. Обычно такое условие называют «условием о гарантийном удержании». Надо отметить, что Гражданский кодекс не содержит такого понятия, как «гарантийное удержание». Но в соответствии со статьей 381.1 ГК соглашение сторон может предусматривать выплату обеспечительного платежа. Под ним понимается денежная сумма, которую одна сторона вносит в пользу другой в обеспечение денежного обязательства. При наступлении обстоя- тельств, установленных договором, обеспечительный платеж засчитыва- ется в счет исполнения соответствующего обязательства. Учетному специалисту в такой ситуации надо помнить, что: • пункт 62 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» со- держит оговорку: в договоре с покупателем отсутствует значительный компонент финансирования, если разница между обещанным возме- щением и «денежной» ценой продажи товара или услуги возникает по

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 нюансы методологии причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения. В данном случае условия оплаты защищают покупателя от неспособности дру- гой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору. Поэтому рассматриваемое договорное условие нельзя учитывать по правилам этого стандарта; • по общему правилу МСФО (IFRS) 9 финансовые активы и финансовые обязательства первоначально признаются по справедливой стоимости плюс или минус непосредственно связанные с ними затраты по сделке; • безусловная дебиторская и кредиторская задолженность признается в качестве активов или обязательств, когда организация становится участником договора и имеет законное право на получение денежных средств или юридическое обязательство выплатить деньги (п. B3.1.2a приложения B к МСФО (IFRS) 9). ПРИМЕР 1 января 202Х года Подрядчик передает Заказчику результаты работ стоимо- стью 10 млн д. е. Договор подряда содержит условие, что Заказчик осущест- вляет гарантийное удержание в размере 3 млн д. е. в течение трех лет. Текущая рыночная доходность для кредитов сроком три года заемщикам, похожим на Заказчика, выдаваемым компаниями, похожими на Подрядчика, равна 3 про- центам. Выручка по договору подряда соответствует рыночным условиям по аналогичным договорам, заключаемым компаниями, подобными Подрядчику и Заказчику. Заказчик должен признать сумму удержания как соответствующее обязатель- ство. Срок удержания значительный, затраты на обслуживание такой задол- женности Заказчик не несет. Заказчик отражает эту операцию так: [1] 110 млн д. е. стоимости работ подрядчика по до- • на дату получения права собственности на результаты работ подрядчика: говору – 3 млн д. е. суммы гарантийного удержания. Дт «Созданное изделие»  10 млн д. е. [2] 3 млн. д. е. – 2,75 млн д. е. Кт «Краткосрочная кредиторская задолженность (разница между договор- ной суммой гарантийного перед Подрядчиком»  7 млн д. е. [1] удержания и его приве- денной стоимостью по Кт «Гарантийное удержание»  3 млн д. е. ставке 3% годовых сроком три года (3 / (1,03)3). Дт «Гарантийное удержание»  0,25 млн д. е. [2] [3] 2,75 млн д. е. � 3%. Кт «Процентный доход»  0,25 млн д. е.; [4] 1 10 млн д. е. стоимости • ежегодно корректирует сумму гарантийного удержания на амортизационную работ подрядчика по до- говору – 3 млн д. е. суммы стоимость по ставке 3 процента годовых, например по истечении перво- гарантийного удержания. го года: [5] п риведенная стоимость 3 млн д. е. (сумма гаран- Дт «Процентный расход»  0,083 млн д. е. [3] тийного удержания) по ставке 3% годовых сроком Кт «Гарантийное удержание»  0,083 млн д. е. три года (3 / (1,03)3). В результате по окончании третьего года сумма по кредиту счета «Гарантийное [6] 3 млн д. е. – 2,75 млн д. е. (разница между договор- удержание» составит 3 млн д. е. ной суммой гарантийного удержания и его приве- Подрядчик признает сумму удержания его денежного дохода как дебиторскую денной стоимостью). задолженность Заказчика. Такое денежное обеспечение не приносит какого- либо дохода Подрядчику, следовательно, его справедливая стоимость ниже цены сделки (п. В.5.1.1 приложения B к МСФО (IFRS) 9). Подрядчик отражает в своем учете следующее: • на дату признания выручки по договору подряда: Дт «Дебиторская задолженность Заказчика»  7 млн д. е. [4] Дт «Гарантийное удержание Заказчика»  2,75 млн д. е. [5]

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 нюансы методологии Дт «Дополнительные расходы на получение договора»  0,25 млн д. е. [6] Кт «Выручка по договору»  10 млн д. е. • ежегодно в течение срока действия гарантийного удержания амортизирует дополнительные расходы на получение договора по ставке 3 процента го- довых, например по истечении первого года: Дт «Гарантийное удержание Заказчика»  0,083 млн д. е. (2,75 млн д. е. � 3%) Кт «Процентный доход»  0,083 млн д. е. В результате по окончании третьего года сумма по дебету счета «Гарантийное удержание заказчика» составит 3 млн. д. е. Аналогично должны учитываться гарантии, обеспеченные в денежной форме, предоставляемые участниками государственных закупок по заклю- чаемым госконтрактам, если срок нахождения денежных средств у заказ- чика будет заведомо более года. ГАРАНТИЙНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПОСТАВЩИКОВ, ПОДРЯДЧИКОВ И ИСПОЛНИТЕЛЕЙ Гражданский кодекс предусматривает гарантийные обязательства постав- щиков за поставленные товары (гл. 30), подрядчиков за выполненные рабо- ты (гл. 37), исполнителей за оказанные услуги (гл. 39) и т. д. Это гарантии качества, то есть гарантируется, что товар, результаты работы или услуги соответствуют предъявляемым требованиям в момент передачи/испол- нения и будет соответствовать на протяжении определенного времени. Такого рода гарантийные обязательства не образуют финансовых ин- струментов (договоров страхования) в понимании МСФО (IFRS) 9, 4 или 17. Их учет подпадает под действие МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 37 «Оценоч- ные обязательства, условные обязательства и условные активы». Постав- щики (подрядчики, исполнители) формируют соответствующие оценочные обязательства, от их клиентов ничего не требуется. Приложение В к МСФО (IFRS) 15 содержит отдельные разделы, посвя- щенные учету таких моментов (п. B20–B27 – право на замену товара, п. B28– B33 – собственно гарантийные обязательства). Гарантийные обязательства поставщиков/подрядчиков/исполнителей в объемах, предусмотренных законодательством и/или обычаями дело- вого оборота, считаются в переводе Минфина (приказ от 27.06.2016 № 98н) «не обуславливающими возникновения обязанности к исполнению» или «гарантиями-соответствиями» и требуют учета по МСФО (IAS) 37 (форми- рование оценочных обязательств на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание). Эти резервы считаются с применением статистических оценок (на основе фактических исторических понесенных расходов за прошлые периоды) и сметных оценок будущих расходов, связанных с те- кущими продажами. Исходные параметры расчетов периодически об- новляются. В российской практике существуют соглашения, когда поставщик това- ров предлагает покупателю доплатить сверх обычной суммы по договору, получив взамен увеличение гарантийного срока сверх того, который пред- усмотрен законодательством для такого рода товаров, либо увеличение набора гарантийных случаев сверх обычного. Такая гарантия рассматри- вается МСФО (IFRS) 15 как отдельная услуга и называется «обязанность

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 нюансы методологии к исполнению» или «гарантия-услуга» и учитывается в качестве отдельной обязанности к исполнению. Различать эти два вида гарантийных обязательств должны как по- ставщики (подрядчики, исполнители), так и их клиенты. Если отчиты- вающаяся организация видит, что соглашение с контрагентом содержит элементы как «гарантии-услуги», так и «гарантии-соответствия», но не может обоснованно учитывать их отдельно, обе гарантии учитыва- ются совместно по правилам «гарантии-услуги» (п. B32 приложения В к МСФО (IFRS) 15). Российское законодательство также дает право покупателю (заказчику) требовать в течение гарантийного периода возврата денежных средств, а не ждать ремонта либо замены на аналогичный товар. И эта ситуация образует обязательство по возврату, а не «гарантию-соответствие». ПРИМЕР Поставщик продает оборудование по цене 10 млн д. е. (себестоимость 8 млн д. е.) со стандартным сроком гарантийных обязательств два года. В рамках реклам- ной кампании он предлагает Покупателям бесплатный пакет гарантии сроком три года. В обычных условиях продолжение гарантийного периода предлага- ется Покупателям за 0,25 млн д. е. Статистика прошлых лет показывает, что в первые два года гарантийные слу- чаи наступают каждый год у 5 процентов продаж одной единицы оборудования, а средний размер расходов на гарантийный ремонт не меняется на протяжении ряда прошлых лет и составляет 1 млн д. е. на один случай. В третий год экс- плуатации оборудования гарантийные случаи возникают еще у 10 процентов оборудования, а средний размер расходов на гарантийный ремонт – тот же 1 млн д. е. Хотя резерв, создаваемый на срок более года, должен дисконтиро- ваться, в рамках статьи этот факт проигнорируем. Кроме того, одну единицу оборудования из 100 проданных Покупатели воз- вращают в течение первого года эксплуатации с требованием вернуть полную сумму ее продажной стоимости. Эти требования исполняются в 50 процентах случаев. В ходе рекламной кампании было продано 200 единиц такого оборудования. Покупатели отражают у себя в учете приобретение оборудования по цене 10 млн д. е. Полученная безвозмездно «расширенная» гарантия может быть в определенных случаях расценена как условный актив, но в любом случае проводок в учете в этой операции они не делают. Если бы они приобретали такую расширенную гарантию по ее обычной рыночной цене, то отразили бы ее в составе активов по дисконтированной стоимости денежных потоков на весь период действия гарантии. Поставщик должен отразить в учете по результатам проведения рекламной кампании: • выручку от продаж, скорректировав ее и соответствующую себестоимость продаж на с большой вероятностью ожидаемый возврат 100% продажной стоимости (п. В21 Приложения к МСФО (IFRS) 15); • обязательство по этому возврату; • дополнительное обязательство по «гарантии-услуге»; • оценочное обязательство на гарантийный ремонт. Проводки будут такими: • по завершении рекламной кампании:

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 нюансы методологии Дт «Себестоимость продаж»  1600 млн д. е. Кт «Произведенное оборудование на продажу»  1600 млн д. е. (200 единиц проданного оборудования себестоимостью 8 млн. д. е. каждая) Дт «Дебиторская задолженность»  2000 млн д. е. Кт «Продажи»  1952 млн д. е. [7] [7] 2 00 единиц проданного оборудования, включая Кт «Гарантия-услуга»  48 млн д.е. расширенную гаран- тию, проданы по цене Дт «Себестоимость продаж»  (8 млн) д. е. 10 млн руб. каждая. Цена одной единицы обо- Дт «Права на получение оборудования»  (8 млн) д. е. рудования – 9,76 млн д. е. (10  млн  �  10  млн  / Кт «Продажи»  (10 млн) д. е. (10  млн  + 0,25 млн). Цена одной расширенной Кт «Обязательство по возврату»  10 млн д. е. гарантии  – 0,24  млн  д.  е. (10 млн – 9,76 млн). Дт «Расходы на продажу»  40 млн д. е. [8] [8] Прогнозная стоимость Кт «Резерв на гарантийный ремонт»  40 млн д. е. затрат на гарантийный ремонт за три  года без • по истечении третьего года с момента завершения рекламной компании учета дисконтирования составляет 40  млн  д.  е. (также в зависимости от учетной политики Продавца возможно ежегодное ((5% � 200  ед. + 5% � � 200 ед. + 10% � 200 ед.) � списание стоимости такой гарантии на услуги в размере 1/3 от 48 млн д. е.): � 1 млн д. е.). Дт «Гарантия-услуга»  48 млн д. е. Кт «Продажи»  48 млн д. е. Мы рассмотрели специфику учета по МСФО двух часто встречающихся в предпринимательской практике РФ вариантов гарантийных соглашений. И первый, и второй варианты – это «гарантии» поставщика (подрядчика, исполнителя) в пользу покупателя (заказчика). Но учет сути договорных ус- ловий, формирующих содержание «гарантии» в этих сделках, регулируется разными стандартами. Поэтому специалистам, отвечающим за МСФО-учет, необходимо не только отслеживать элементы «гарантий» и «поручительств» в тексте заключенных договоров, но и правильно их квалифицировать в тер- минологии МСФО как финансовую гарантию, договор страхования, финан- совый инструмент, не являющийся финансовой гарантией, и компонент финансирования в договоре с покупателем либо оценочное обязательство.

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений Существенность информации об учетной политике: поправки в Практические рекомендации № 2 В феврале 2021 года Совет по МСФО внес поправки в Практические рекомен- дации № 2, которые помогут организациям судить о существенности информа- ции об учетной политике. Зачем понадобились уточнения и как теперь опре- делять существенность, смотрите в статье. Вфеврале 2021 года Совет по МСФО внес поправки в МСФО (IAS) 1 Александр Низков, «Представление финансовой отчетности», которые требуют от орга- заместитель директора низации раскрывать информацию о существенных, а не значитель- ООО «Нивеком» ных (основных) положениях учетной политики. Чтобы помочь орга- низациям применять эти поправки, Совет по МСФО также внес изменения в Практические рекомендации № 2 по применению МСФО «Формирование суждений о существенности». Эти поправки наглядно демонстрируют, как организация может оценивать существенность информации об учетной политике для своей финансовой отчетности. Совет по МСФО добавил руко- водства и примеры, чтобы помочь организации применить четырехэтапную оценку существенности к информации об учетной политике. Эти руководства и примеры помогают применять поправки к МСФО (IAS) 1 за счет: • подтверждения того, что при оценке существенности информации об учетной политике нужно учитывать как качественные, так и количе- ственные факторы; • увязки суждения о существенности и раскрытия информации об учет- ной политике с использованием четырехэтапной оценки существен- ности; • подчеркивания необходимости сосредоточить внимание на полезной для пользователей финансовой отчетности информации. Кроме того, поправки демонстрируют, как применить четырехэтапную оценку существенности при работе: • со стандартизированной/шаблонной информацией, раскрываемой как часть существенной информации об учетной политике (пример S); • с информацией об учетной политике, дублирующей или обобщающей требования МСФО (пример Т). Примеры S и T предназначены для иллюстрации применения поправок к МСФО (IAS) 1 и четырехэтапной оценки информации об учетной политике. Они не иллюстрируют применение определения понятия «существенный» к требованиям раскрывать информацию в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Ор- ганизация также обязана соблюдать другие требования этих стандартов к раскрытию информации.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 анализ нововведений Совет по МСФО решил, что шаблонная информация об учетной политике, а также информация, дублирующая или обобщающая некоторые требования МСФО, иногда может быть существенной. Поэтому Совет по МСФО добавил в Практические рекомендации № 2 руководящие указания относительно того, когда такая информация об учетной политике может быть существен- ной для финансовой отчетности организации (п. 88F). Поправки к Практическим рекомендациям № 2 содержат необязательные руководящие указания по применению определения понятия «существен- ная» к информации об учетной политике. Поэтому Совет по МСФО решил, что нет нужды прописывать переходные положения и определять дату всту- пления в силу этих поправок. Пункт 117 МСФО (IAS) 1 требует раскрывать существенную информацию об учетной политике. Информация, относящаяся к несущественным опера- циям, другим событиям или условиям, несущественна и не раскрывается. Тем не менее информация об учетной политике может быть существенной в силу характера операций, других событий или условий, даже если суммы по ним несущественны. Организация обязана раскрывать информацию об учетной политике, относящуюся к существенным операциям, другим со- бытиям или условиям, если эта информация существенна для финансовой отчетности. Оценивая существенность такой информации для финансовой отчет- ности, надо решить, будет ли она необходима для понимания другой суще- ственной информации в отчетности. При этом во внимание принимать надо как количественные, так и качественные факторы. В пункте 117B МСФО (IAS) 1 Совет по МСФО приводит примеры обсто- ятельств, при которых организация, скорее всего, сочтет информацию об учетной политике существенной для своей финансовой отчетности. Это рекомендательный перечень. В пункте 117С МСФО (IAS) 1 описывается вид существенной информации об учетной политике, которую пользователи финансовой отчетности счита- ют наиболее полезной. Пользователи, как правило, считают информацию о характеристиках операций организации, других событиях или условиях, то есть информацию, относящуюся к конкретной организации, более по- лезной по сравнению с шаблонной информацией, дублирующей или обоб- щающей требования МСФО. Информация о конкретной учетной политике организации особенно полезна, когда относится к области, в отношении которой организация применила суждение. Например, когда организация применяет определенный стандарт иначе, чем аналогичные организации той же отрасли. Хотя информация об учетной политике конкретной организации, как правило, более полезна, существенная информация об учетной политике иногда может включать и шаблонную информацию. Например, такая ин- формация может быть существенной, если: • пользователи финансовой отчетности организации нуждаются в ней для понимания другой существенной информации, представленной в финансовой отчетности. Такая ситуация может возникнуть, напри- мер, когда у организации нет выбора при классификации финансовых инструментов по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В таких случаях пользователи финансовой отчетности могут понять, как ор- ганизация учитывала существенные финансовые инструменты, толь-

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений ко если они также понимают, как она применяла требования МСФО (IFRS) 9 к своим финансовым инструментам; • организация отчитывается в стране, в которой подает и публикует как отчетность по МСФО, так и отчетность, подготовленную по на- циональным стандартам бухгалтерского учета; • правила учета по МСФО сложны и пользователи финансовой отчет- ности должны их понимать, например когда существенные операции нужно учитывать с применением сразу нескольких МСФО. Рассмотрим примеры, которые Совет по МСФО добавил в Практические рекомендации № 2. ПРИМЕР S Вынесение суждений о существенности и сосредоточение внимания на специфической для компании информации, избегая при этом шаблонной информации об учетной политике Организация, работающая в телекоммуникационной отрасли, заключила договоры с розничными покупателями на поставку мобильных телефонов и предоставлние услуг передачи данных. В соответствии с типовым договором организация предоставляет покупателю мобильный телефон и услуги связи в течение трех лет. Она применяет МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и признает выручку в момент или по мере выполнения своих обязанностей к исполнению. Организация определила две обязанности к ис- полнению и связанные с ними возмещения: • мобильный телефон – покупатель платит каждый месяц определенную сумму за мобильный телефон в течение трех лет; • связь – покупатель ежемесячно платит фиксированную сумму за услуги связи в течение трех лет. Организация решила, что ей нужно признавать выручку, связанную с прода- жей мобильного телефона, когда соответствующая обязанность к исполнению считается выполненной, то есть когда она передает мобильный телефон поку- пателю. А выручку от предоставления услуг связи следует признавать по мере выполнения обязанности к исполнению, поскольку организация предоставляет услуги связи в течение трехлетнего срока действия договора. Организация отметила, что при учете выручки она использовала суждения: • о распределении цены сделки между обязанностями к исполнению; • сроках выполнения обязанностей к исполнению. Организация решила, что выручка по этим договорам существенна для от- четного периода. Она отмечает, что для таких договоров она применяет отдельную учетную политику к каждому из источников выручки, а именно выручки от продажи мобильных телефонов и выручки от предоставления услуг передачи данных. Определив, что выручка по договорам данного типа существенна для финан- совой отчетности, организация оценивает существенность информации об учетной политике по выручке по этим договорам. Организация оценивает эффект от раскрытия информации об учетной поли- тике с учетом качественных факторов. Она отмечает, что ее учетная политика признания выручки:

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 анализ нововведений • не менялась в течение отчетного периода; • не выбиралась из нескольких вариантов учетной политики, предлагаемых МСФО; • не разрабатывалась в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изме- нения в бухгалтерских оценках и ошибки» в связи с отсутствием применимого МСФО; • не настолько сложна, чтобы основные пользователи не могли понять соот- ветствующие операции по выручке без шаблонного описания требований МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Однако некоторые положения учетной политики по признанию выручки от- носятся к области, в отношении которой организация вынесла существенные суждения при применении своей учетной политики. Например, принимая реше- ния о том, как распределить цену сделки между обязанностями к исполнению, а также о сроках признания выручки. Организация считает, что в дополнение к раскрытию информации (требуемой п. 123–126 МСФО (IFRS) 15) о существенных суждениях, вынесенных при при- менении МСФО (IFRS) 15, основным пользователям ее финансовой отчетности, вероятно, потребуется понять соответствующую информацию об учетной по- литике. Поэтому организация делает вывод, что такая информация об учетной политике может влиять на решения основных пользователей ее финансовой отчетности. Например, она может влиять на понимание того, как организация распределяет цену сделки между своими обязанностями к исполнению. Вполне вероятно, что она поможет пользователям отчетности понять, как каждый ком- понент сделки влияет на выручку и денежные потоки организации. Кроме того, информация об учетной политике поможет пользователям отчетности понять, что часть выручки признается в определенный момент времени, а часть – с те- чением времени. Следовательно, пользователи отчетности смогут лучше по- нять, как отраженные в отчетности денежные потоки соотносятся с выручкой. Организация также отмечает, что вынесенные ею суждения специфические и характерные именно для ее деятельности. Следовательно, существенная ин- формация об учетной политике будет включать сведения о том, как организация применяла требования МСФО (IFRS) 15 к своим конкретным обстоятельствам. Таким образом, организация оценивает, что информация об учетной полити- ке в отношении признания выручки является существенной и должна быть раскрыта. В частности, раскрытие будет включать информацию о том, как распределяется цена сделки между обязанностями к исполнению, и сроки признания выручки. ПРИМЕР Т Вынесение суждения о существенности информации об учетной политике, которая только дублирует требования МСФО Основные средства организации существенны для ее финансовой отчетности. У нее нет нематериальных активов или гудвила, и она не признавала убыток от обесценения основных средств ни в текущем, ни в сравнительном отчет- ных периодах. В предыдущих отчетных периодах организация раскрывала информацию об учетной политике, относящуюся к обесценению внеоборотных активов и дублирующую требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Информация, характерная (специфичная) для организации, не раскрывалась. Организация раскрывала следующую информацию.

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений Балансовая стоимость нематериальных активов и основных средств Груп- пы пересматривается каждую отчетную дату на предмет наличия признаков обесценения. Выявив такие признаки, организация оценивает возмещаемую стоимость актива, а для гудвила и нематериальных активов с неопределен- ным сроком полезного использования оценивает возмещаемую сумму не реже одного раза в год. Убыток от обесценения признается в отчете о прибыли или убытках всякий раз, когда балансовая стоимость актива или его генерирующей единицы превы- шает возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива – наибольшая величина из его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и стоимости использования. При оценке стоимости использования предполагаемые будущие денежные по- токи дисконтируются до приведенной стоимости с использованием ставки дисконтирования до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку временной стоимости денег и рисков, характерных для этого акти- ва. Для актива, который не генерирует в значительной степени независимые поступления денежных средств, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив. Убытки от обесценения, признанные в отношении генерирующей единицы, сначала относятся на уменьшение балансовой стоимости гудвила, распреде- ленного на эту генерирующую единицу, а затем на пропорциональное умень- шение балансовой стоимости других активов этой единицы. Убыток от обесценения гудвила впоследствии не восстанавливается. В от- ношении прочих активов убыток от обесценения восстанавливается, если изменились оценки, использованные для определения возмещаемой стоимо- сти. Убыток восстанавливается только в той мере, в какой новая балансовая стоимость не превышает балансовую стоимость, которая была бы определена за вычетом амортизации, если бы убыток от обесценения не был признан. Решение о существенности положений учетной политики Определив, что активы, подлежащие тестированию на обесценение, суще- ственны для финансовой отчетности, организация оценивает информацию об учетной политике в отношении обесценения. В текущем или сравнительном отчетном периоде не было ни обесценения активов, ни восстановления их обесценения. Следовательно, информация о том, как организация признает и распределяет убытки от обесценения, вряд ли будет существенной для основных пользователей ее финансовой отчет- ности. Аналогично, поскольку у организации нет нематериальных активов или гудвила, информация о ее учетной политике в отношении обесценения нематериальных активов и гудвила вряд ли будет существенной для основных пользователей. Однако учетная политика в отношении обесценения относится к области, в ко- торой организации нужно выносить существенные суждения и допущения, как описано в пунктах 122 и 125 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Учитывая конкретные обстоятельства, организация решила, что сведения о ее существенных суждениях и допущениях, касающихся оценки обесценения, могут повлиять на решения основных пользователей финансовой отчетности. Она отмечает, что раскрываемая информация о существенных суж- дениях и допущениях уже включает информацию о существенных суждениях и допущениях, использованных при оценке обесценения.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 анализ нововведений Организация считает, что основным пользователям ее финансовой отчетности вряд ли потребуется понимать требования МСФО (IAS) 36, предъявляемые к при- знанию и оценке, для понимания соответствующей информации в финансовой отчетности. Следовательно, она приходит к выводу, что раскрытие краткого изложения требований МСФО (IAS) 36 в отдельном разделе учетной политики об обесценении не обеспечит основных пользователей отчетности информа- цией, которая, как можно разумно ожидать, повлияет на их решения. Вместо этого организация раскрывает в других разделах финансовой отчетности су- щественную информацию об учетной политике, относящуюся к существенным суждениям и допущениям, которые она применила при оценке обесценения. Хотя организация считает несущественной определенную информацию об учетной политике в отношении обесценения, она все же оценивает, нужно ли ей раскрыть другую информацию в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36. Рассмотренные примеры и правила, изложенные в Практических реко- мендациях № 2, можно применять уже сегодня. Это позволит намного лучше раскрыть информацию об учетной политике по МСФО.

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений Чему равны расходы на продажу запасов: мнение Комитета по разъяснениям МСФО В феврале 2021 года Комитет по разъяснениям МСФО вынес предва- рительное решение об учете расходов на продажу запасов. Вопрос был в том, какие затраты на продажу надо учитывать в чистой возможной цене продажи. З апасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себе- Александр Низков, стоимости или по чистой возможной цене продажи (п. 9 МСФО (IAS) 2 заместитель директора «Запасы»). Чистая возможная цена продажи – это расчетная цена ООО «Нивеком» продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо по- нести для продажи (п. 6 МСФО (IAS) 2). В организациях, занимающихся розничной торговлей, объем запасов может колебаться по разным причинам, в частности в связи с изменением спроса. Чтобы избавиться от неходовых, плохо продающихся товаров, тор- говые организации проводят рекламные кампании. Особенно рекламируют устаревшие товары, которые, как ожидается, будут продаваться со скидкой. В таких случаях, определяя чистую возможную цену продажи, они могут учитывать различные факторы, например затраты на рекламные кампании, необходимые для продажи всех или наиболее устаревших товаров. Затраты, необходимые для продажи, как правило, несущественны. Однако они могут быть существенными для некоторых видов запасов, в определен- ных отраслях и при определенных обстоятельствах. Например, если нужно транспортировать товарно-материальные запасы в другое место или когда комиссионные за продажу значительны. Кроме того, величина затрат, необ- ходимых для продажи, может также зависеть от подхода, применяемого для их определения. В рамках деятельности по мониторингу и надзору Европейская органи- зация по ценным бумагам и рынкам (ESMA) и национальные регуляторы выявили различия в применении требований МСФО (IAS) 2 к определению чистой возможной цены продажи запасов. В частности, организации по- разному толкуют понятие «затраты, которые необходимо понести для про- дажи». ESMA осознает, что такое разнообразие в трактовках может наблю- даться в ряде стран. ESMA также учитывает, что МСФО (IAS) 2 не содержит четких указаний по определению затрат, которые можно отнести к затратам, необходимым для продажи запасов. ЕSMA отметила, что применяются такие принципы учетной политики: • все затраты, необходимые для осуществления продажи, участвуют в определении чистой возможной цены продажи (подход 1); • только дополнительные затраты, необходимые для продажи кон- кретных запасов, например на специальные рекламные кампании, должны участвовать в определении чистой возможной цены про- дажи (подход 2).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 анализ нововведений ПОДХОД 1. В ЧИСТОЙ ВОЗМОЖНОЙ ЦЕНЕ ПРОДАЖИ УЧИТЫВАТЬ ВСЕ НЕОБХОДИМЫЕ ЗАТРАТЫ НА ПРОДАЖУ Сторонники подхода 1 считают, что все затраты, необходимые для про- дажи, должны быть включены в расчет чистой возможной цены продажи (п. 6 МСФО (IAS) 2). При этом речь идет о затратах, необходимых для про- дажи всех запасов, а не только о дополнительных затратах, требуемых для продажи особенно устаревших запасов и запасов, которые приходится про- давать со скидкой. По мнению сторонников подхода 1, МСФО (IAS) 2 не содержит никаких оснований для выборочного исключения расходов на продажу, понесенных в рамках обычной хозяйственной деятельности. Расходы на зарплату со- трудников отдела продаж, на рекламу товаров и прочие расходы на продажу следует относить на все запасы, в том числе на устаревшие и уцененные. Кстати, сторонники подхода 1 отмечают, что существуют разные точки зре- ния по поводу того, следует ли рассматривать затраты, связанные с арендой магазинов, как часть затрат на продажу. Сторонники подхода 1 считают, что эта более широкая трактовка анало- гична трактовкам положений других МСФО. Например, толкованию опреде- ления «неизбежные затраты» в недавно опубликованных поправках к пун- кту 68 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», касающихся обременительных договоров. Хотя сторонники подхода 1 в целом не поддерживают включение общих расходов на рекламу в состав расходов на продажу, они считают, что, когда такие расходы относятся ко всем или к части запасов, эти расходы также должны участвовать в определении чистой возможной цены продажи. Та- ким образом, при определении чистой возможной цены продажи нужно учитывать не только расходы на целевую рекламную кампанию, органи- зованную для продажи определенных запасов. ПОДХОД 2. В ЧИСТОЙ ВОЗМОЖНОЙ ЦЕНЕ ПРОДАЖИ УЧИТЫВАТЬ ТОЛЬКО ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С КОНКРЕТНЫМИ УСЛОВИЯМИ РЕАЛИЗАЦИИ ЗАПАСОВ Сторонники подхода 2 придерживаются более узкой трактовки понятия затрат, необходимых для продажи. Они относят к таким затратам только дополнительные расходы, связанные с продажей запасов. Например, по их мнению, затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на запасы и которые, строго говоря, не признаются прямыми, надо исключать при расчете чистой возможной цены продажи. К ним, в частности, относятся обычные расходы на рекламу и маркетинг, а также расходы на оплату труда персонала, отвечающего за продажи в магазине. Сторонники подхода 2 считают, что в определении чистой возможной цены продажи должны участвовать только расходы на рекламную кам- панию и связанные с ней расходы на персонал, которые необходимы для продажи конкретных товаров. Ведь другие затраты, кроме прямых, могут служить также иным целям, и организация несет их не только для продажи запасов. Поэтому их нельзя учитывать в чистой возможной цене продажи. Списывают запасы до чистой возможной цены продажи обычно отдельно по каждому объекту учета (п. 29 МСФО (IAS) 2). А такое пообъектное списание, с точки зрения сторонников подхода 2, невозможно для обычных общих рекламных расходов.

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений Они считают, что эта более узкая трактовка аналогична трактовкам от- дельных положений других МСФО, таких как определение понятия «затра- ты на выбытие», представленное в пункте 6 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». МНЕНИЕ КОМИТЕТА ПО РАЗЪЯСНЕНИЯМ МСФО Принимая во внимание наличие двух подходов, ESMA попросила Комитет по разъяснениям МСФО уточнить, как определить затраты, которые нуж- но учесть как необходимые для продажи, при расчете чистой возможной цены продажи по МСФО (IAS) 2. ESMA считает, что отсутствие ясности формулировок МСФО (IAS) 2 приводит к различным практикам учета и, как следствие, к различным результатам в зависимости от использования кон- сервативного или более узкого понятия необходимых затрат для совершения продажи. Комитет по разъяснениям МСФО предварительно согласился с мнени- ем 1. Свое решение он обосновал так. Пункты 28–33 МСФО (IAS) 2 включают дополнительные требования к оцен- ке чистой цены продажи запасов. Но в них не указано, какие конкретные затраты необходимы для продажи запасов. Зато в пункте 28 МСФО (IAS) 2 описана цель списания запасов до их чистой возможной цены продажи – избежать учета запасов по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Комитет отметил, что при определении чистой цены продажи запасов МСФО (IAS) 2 требует от организации оценки затрат, необходимых для про- дажи. Это требование не позволяет ограничивать такие затраты только до- полнительными расходами, тем самым потенциально исключая затраты, которые организация должна понести для продажи запасов, но которые не признаются дополнительными для конкретной продажи. Включение только дополнительных расходов может не привести к достижению цели, изложенной в пункте 28 МСФО (IAS) 2. Чтобы это утверждение было более понятным, рассмотрим пример. ПРИМЕР Различные способы продажи запасов Балансовая стоимость запасов организации равна 100 млн руб. Изначально организация собиралась продать их за 130 млн руб. Но условия на рынке из- менились, и теперь она рассчитывает продать их всего лишь за 100 млн руб. Чтобы продать эти запасы, организация может: • заключить договор комиссии с другой организацией-комиссионером и за- платить организации-комиссионеру вознаграждение в размере 1 млн руб. в случае успешной реализации запасов; • воспользоваться услугами штатных сотрудников отдела продаж и заплатить им зарплату и бонусы в случае успешной реализации этих запасов. Если предположить, что правы сторонники подхода 2, получается, что чистая возможная цена продажи запасов будет отличаться в зависимости от выбора варианта их реализации. Если запасы будут реализованы через организа- цию-комиссионера, то чистая возможная цена продажи составит 99 млн руб. (100 млн – 1 млн). А если продажу будут осуществлять штатные сотрудники отдела продаж организации, то чистая возможная цена продажи окажется выше. Ведь сторонники подхода 2 считают, что затраты на штатных сотрудни-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 анализ нововведений ков отдела продаж не должны включаться в состав затрат, необходимых для продажи. Но Комитет по разъяснениям МСФО с этим не согласился. В качестве доказательства своей правоты сторонники подхода 2 ссылают- ся на аналогичные положения других МСФО – МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназна- ченные для продажи, и прекращенная деятельность». Однако при опре- делении затрат, необходимых для продажи, ссылаться на МСФО (IAS) 36 некорректно, поскольку: • термин, используемый в МСФО (IAS) 36 (затраты на выбытие), не со- впадает с термином, используемым в МСФО (IAS) 2 (затраты, необхо- димые для продажи); • активы, подпадающие под действие МСФО (IAS) 36, отличаются от запасов одним ключевым аспектом – они не признаются активами, предназначенными для продажи в ходе обычной хозяйственной дея- тельности организации. Требования МСФО (IAS) 36 не были предназначены для применения к товарно-материальным запасам. Поэтому ссылка на этот стандарт в кон- тексте оценки чистой возможной цены продажи запасов может не при- вести к достижению цели, описанной в пункте 28 МСФО (IAS) 2, то есть к обеспечению того, чтобы запасы не учитывались в сумме, превышающей величину, ожидаемую от их продажи. Для продажи запасов организации обычно несут расходы на сбыт в ходе обычной хозяйственной деятель- ности. И такие расходы не считаются дополнительными по отношению к конкретным товарно-материальным запасам. Характер этих затрат от- личается от характера затрат, которые организация понесла бы, например, при потенциальной продаже единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС). Затраты на продажу ЕГДС обычно всегда дополнительные, по- скольку такая продажа осуществляется не в рамках обычной торговой деятельности организации. В пунктах BCZ38–BCZ39 Оснований для выводов к МСФО (IAS) 36 разъ- ясняются соображения Комитета по международным стандартам бухгал- терского учета (IASC), которыми он руководствовался, принимая решение не использовать термин «чистая возможная цена продажи» (как он опреде- лен в МСФО (IAS) 2) для определения возмещаемой суммы в соответствии с МСФО (IAS) 36. В пункте BCZ38 Оснований для выводов сказано: «В целях определения возмещаемой стоимости Комитет по междуна- родным стандартам бухгалтерского учета решил не использовать термин “чистая возможная цена продажи” (как он определен в МСФО (IAS) 2), по- тому что: а) определение чистой возможной цены продажи, содержащееся в МСФО (IAS) 2, прямо не относится к сделкам, осуществляемым между независимыми осведомленными лицами; b) чистая возможная цена продажи – это расчетная цена продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности (в некоторых случаях справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие будет отражать цену вынужденной продажи, если требуется продать актив немедленно); с) важно, чтобы справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие основывалась на цене продажи, согласованной между осведомленными

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений покупателями и продавцами, желающими совершить сделку. А это прямо не упоминается в определении чистой возможной цены продажи». Что касается ссылок на МСФО (IFRS) 5 и МСФО (IAS) 41, то на это у Комите- та по разъяснениям МСФО также есть возражения. Термины, используемые в МСФО (IFRS) 5 и МСФО (IAS) 41, не совпадают с термином в МСФО (IAS) 2 (затраты, необходимые для продажи). Кроме того: • аналогично МСФО (IAS) 36 требования МСФО (IFRS) 5 не предназначены для применения к оценке активов, которые организация продает в ходе обычной деятельности; • МСФО (IAS) 41 включает требования к учету специфических характе- ристик сельскохозяйственной деятельности и связанных с ней активов в рамках ее сферы применения. В качестве основы оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая применяют справедливую стоимость за вы- четом затрат на продажу. Такая оценка не ставит целью достижение того, что- бы стоимость не превышала чистую возможную цену продажи. МСФО (IAS) 41 содержал термин «расходы по месту продажи (point-of-sale costs)», а в в 2008 году Совет по МСФО заменил его термином «затраты на продажу (costs to sell)». В пункте BC3 Оснований для выводов по МСФО (IAS) 41 разъясняется причина этого изменения. В частности, уточняется, что термины «означали то же самое в контексте МСФО (IAS) 41» и что «слово “дополнительные” в определении “за- траты на продажу” исключает затраты, включенные в оценку справедливой стоимости биологического актива, такие как транспортные расходы». Поэтому Совет по МСФО пришел к заключению, что понятие «дополнительные расходы» уместно в конкретном контексте МСФО (IAS) 41. Сторонники подхода 2 приводят еще один довод: затраты, которые не при- знаются дополнительными по отношению к продажам конкретных запасов, могут также служить другим целям или относиться к другим запасам. Такие расходы организация несет независимо от того, продает ли она конкретную товарно-материальную единицу. Таким образом, по мнению сторонников подхода 2, включение таких затрат в оценку чистой возможной цены про- дажи запасов может привести к тому, что организация признает будущие операционные убытки путем списания запасов. У Комитета по разъяснениям МСФО есть на это следующие возражения. Отражая все затраты, необходимые для продажи запасов, а не только до- полнительные, организация просто оценивает чистую сумму, которую она может получить от продажи запасов в ходе обычной деятельности. И если затраты также влияют и на продажу других запасов, это не делает их не- нужными для продажи определенных запасов. Если затраты способствуют продаже других запасов, а также запасов, для которых определяется чистая стоимость реализации, то просто нужно распределить часть таких затрат на соответствующие запасы. Обычно ожидается, что отпускная цена запасов покроет расходы, поне- сенные в результате продаж в ходе обычной хозяйственной деятельности. Изменения условий в течение текущего отчетного периода могут повлиять на оценку цены продажи, затрат на завершение работ или затрат, которые будут понесены при осуществлении продажи. Таким образом, любое списание запасов до чистой возможной цены продажи относится к текущему периоду. Это не будущие операционные убытки.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 анализ нововведений Требует внимания еще один довод, который приводят сторонники подхо- да 2. В пункте 29 МСФО (IAS) 2 говорится, что «запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно». Поэтому у организации может не быть возможности распределить затраты, которые не признаются дополнительными, на отдельные единицы запасов. У Комитета по разъяснениям МСФО есть на это следующие возражения. Независимо от того, списывает ли организация запасы до чистой возможной цены продажи пообъектно или по группам аналогичных объектов, нуж- но отражать все затраты, необходимые для продажи, при оценке чистой возможной цены продажи. Это утверждение справедливо и в том случае, когда требуется распределить затраты по отдельным единицам запасов. Комитет по разъяснениям МСФО пришел к выводу, что при определении чистой возможной цены продажи запасов нужно оценивать все затраты, не- обходимые для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. При этом организация должна использовать профессиональное суждение, чтобы определить, какие затраты необходимы для продажи, учитывая конкретные факты и обстоятельства, в том числе характер запасов. Комитет по разъяснениям МСФО предварительно решил, что действую- щих принципов и требований МСФО достаточно, чтобы определить, ограни- чиваются ли оценочные затраты, необходимые для продажи, дополнитель- ными затратами при определении чистой цены продажи запасов. Поэтому он решил не включать в план работ проект по подготовке стандартов. Несмотря на то, что это решение предварительное, рекомендуется уже сейчас учесть его при подготовке отчетности и разработке учетной поли- тики по МСФО.

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений Как готовить ликвидационную финансовую отчетность В феврале 2021 года Комитет по разъяснениям МСФО ответил на вопросы ком- паний о подготовке ликвидационной отчетности: за какой период нужно гото- вить такую отчетность и надо ли пересчитывать сравнительные показатели. М ногие организации сталкиваются с необходимостью подго- Александр Зозуля, товки ликвидационной отчетности, особенно в условиях пан- методолог по МСФО демии COVID-19. Это может быть актуально для российских организаций, ликвидирующих свои офшорные компании. Два таких вопроса рассмотрел Комитет по разъяснениям МСФО: как приме- нять пункт 14 МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» к пре- дыдущим периодам и надо ли пересчитывать сравнительные показатели в отчетности, подготовленной на ликвидационной основе. ВОПРОС 1. КАК ПРИМЕНЯТЬ ПУНКТ 14 МСФО (IAS) 10 К ПРЕДЫДУЩИМ ПЕРИОДАМ По законодательству страны, в которой учреждена и ведет деятельность организация А, компании должны выпускать финансовую отчетность за каждый год в виде отдельного документа, даже если такая финансовая отчетность была подготовлена значительно позже окончания отчетного периода, к которому она относится. Подобные задержки публикации отчет- ности иногда случаются из-за чрезвычайных обстоятельств. Организация А не опубликовала финансовую отчетность за последние три года (2017, 2018 и 2019). У организации не было проблем с непрерывностью деятельности в те- чение первых двух лет (в 2017 и 2018 годах). Однако руководство решило добровольно ликвидировать компанию после окончания третьего года и подготовить финансовую отчетность за каждый предшествующий год (каждую годовую отчетность в виде отдельного документа). МСФО (IAS) 10 запрещает готовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если руководство компании после окончания отчетного периода решит ликвидировать организацию или при- остановить деятельность либо у него нет альтернативы, кроме как сделать это. Но неясно, как применить этот запрет к описанной выше ситуации. Запре- щено готовить отчетность только за последний, 2019 год на основе принципа непрерывности деятельности? Или за все три года с учетом того, что комплек- ты финансовой отчетности за каждый год будут опубликованы отдельно? По этому поводу есть два мнения. Мнение 1. В запрете, который содержится в МСФО (IAS) 10, речь идет о последнем отчетном периоде, охватываемом финансовой отчетностью. В рассматриваемой ситуации это 2019 год. Следовательно, если применение принципа непрерывности деятельности неуместно после окончания по- следнего отчетного периода, но вопрос к непрерывности деятельности по окончании каждого из предыдущих отчетных периодов (2017 и 2018 годов)

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 анализ нововведений не возникал, то не нужно применять этот принцип только к отчетности за 2019 год. А отчетность за предыдущие годы (2017 и 2018) нужно готовить на основе принципа непрерывности деятельности. Другими словами, финансо- вую отчетность надо сформировать в соответствии с условиями, существо- вавшими на момент ее подготовки, то есть в стандартные сроки подготовки финансовой отчетности за каждый период, исчисляемые с конца отчетного периода до конца следующего отчетного периода. Это мнение подтверждают следующие аргументы. 1. В МСФО (IAS) 10 под отчетным периодом понимается последний период, охватываемый финансовой отчетностью. Когда финансовая от- четность должна готовиться ежегодно, фраза «после отчетного периода» в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и в МСФО (IAS) 10 означает «последний отчетный период», за который должна быть под- готовлена финансовая отчетность. Это подтверждается требованием МСФО (IAS) 1 о том, что организация должна представлять полный ком- плект финансовой отчетности, включая сравнительную информацию, не реже одного раза в год. Таким образом, готовить и утверждать финансовую отчетность нужно в течение периода, начинающегося с конца периода, к которому относится финансовая отчетность, до конца следующего от- четного периода. Независимо от того, публикует ли организация свою финансовую отчетность, разумно полагать, что события после отчетных периодов должны быть ограничены теми событиями, которые могут иметь место в течение обычного периода подготовки финансовой отчетности за каждый период, который длится с конца отчетного периода до конца следующего отчетного периода. Сторонники мнения 1 считают, что это обоснование для установления конкретных требований к событиям после отчетного периода, то есть к событиям, связанным с последним отчетным периодом. Требования позволят оперативно раскрыть информацию, кото- рая не будет доступна до подготовки следующего комплекта финансовой отчетности. 2. Когда принцип непрерывности деятельности неприменим, МСФО (IAS) 10 не требует пересчета сравнительных показателей предыду- щих лет, подготовленных на основе принципа непрерывности деятельности и представленных вместе с последними данными финансовой отчетности, полученными на основе, отличной от принципа непрерывности деятель- ности. Другими словами, несмотря на то, что финансовая отчетность за предыдущие годы не была подготовлена своевременно, она должна быть подготовлена в соответствии с условиями, существовавшими на момент подготовки такой финансовой отчетности. При этом сроки подготовки фи- нансовой отчетности за каждый период исчисляются с конца отчетного периода до конца следующего отчетного периода. 3. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгал- терских оценках и ошибки» нельзя использовать суждения задним числом при применении новой учетной политики или корректировке суммы за предыдущий период. Кроме того, эти суждения задним числом не следует применять для принятия допущений о том, каковы были намерения руко- водства в предыдущих периодах, и об оценке сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде. Это должно тем более касаться ос- новы подготовки отчетности, независимо от того, была ли финансовая от- четность за предыдущие годы подготовлена своевременно.

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 анализ нововведений 4. Подготовка финансовой отчетности за предыдущие годы не на основе допущения о непрерывности деятельности, например на ликвидационной основе, будет вводить пользователей в заблуждение об истории компании, особенно когда не удается своевременно подготовить финансовую отчет- ность за предыдущие периоды, когда допущение о непрерывности деятель- ности было применимо после отчетных дат каждого предшествующего года. 5. В соответствии с пунктом 1.16 Концептуальных основ финансовой от- четности информация о финансовых результатах отчитывающейся органи- зации в прошлых периодах и о том, как руководство выполняло управленче- ские обязанности, обычно полезна для прогнозов будущей рентабельности экономических ресурсов. Следовательно, отсрочка подготовки финансовой отчетности не должна освобождать руководство компании от представления такой информации в соответствии с допущениями и условиями, существо- вавшими на момент, когда финансовая отчетность должна была готовиться. В частности, несвоевременная подготовка финансовой отчетности на лик- видационной основе за предыдущие годы, когда применялось допущение о непрерывности деятельности, лишит пользователей возможности оцени- вать прошлые финансовые результаты организации и то, как ее руководство выполняло свои управленческие обязанности. Мнение 2. Сторонники этого мнения полагают, что понятие «отчетный период» в МСФО (IAS) 10 охватывает все предыдущие периоды до тех пор, пока компания не опубликует финансовую отчетность за эти предыду- щие годы, независимо от того, сколько их. Соответственно, организации нужно применять ликвидационную осно- ву к финансовой отчетности за каждый предыдущий год (2017, 2018 и 2019), несмотря на то что она была вправе применять принцип непрерывности деятельности после окончания каждого из двух предыдущих периодов (2017 и 2018 годов) и утратила это право только после 2019 года. Непрерывная деятельность – это фундаментальная концепция при раз- работке МСФО, в частности их требований к оценке и представлению. Та- ким образом, подготовка и утверждение финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности после принятия решения о ликви- дации – это ненадлежащее применение МСФО, поскольку допущение, на основе которого они разработаны, больше не существует. Следует отметить, что финансовая отчетность общего назначения долж- на отвечать потребностям внешних пользователей, а не потребностям руко- водства компании, которые могут быть удовлетворены с помощью управ- ленческой отчетности. Сторонники мнения 2 также считают, что возражения о вынесении сужде- ний задним числом в данном случае неприменимы, поскольку МСФО (IAS) 10 четко говорит о простом намерении ликвидировать компанию до одобре- ния отчетности к выпуску, что само по себе служит причиной не готовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности. ВОПРОС 2. НАДО ЛИ ПЕРЕСЧИТЫВАТЬ СРАВНИТЕЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ В ОТЧЕТНОСТИ, ПОДГОТОВЛЕННОЙ НА ЛИКВИДАЦИОННОЙ ОСНОВЕ Предположим, что организация в обычном порядке уже подготовила и опу- бликовала финансовую отчетность за первые два предыдущих года на ос- нове принципа непрерывности деятельности, а за последний год – на лик- видационной основе. Обязана ли компания пересчитывать сравнительные

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 анализ нововведений показатели в этой последней финансовой отчетности также на ликвидаци- онной основе? МСФО (IAS) 10 умалчивает о сравнительных показателях за предыдущие годы в случае, когда финансовая отчетность за предыдущие периоды была подготовлена и опубликована на основе принципа непрерыв- ности деятельности, и ничего не говорит о том, должны ли сравнительные показатели пересчитываться на основе, отличной от принципа непрерыв- ности деятельности. ЧТО ОТВЕТИЛ КОМИТЕТ ПО РАЗЪЯСНЕНИЯМ МСФО Комитет по разъяснениям МСФО рассмотрел эти вопросы и вынес следую- щие предварительные решения. Вопрос 1. Пункт 25 МСФО (IAS) 1 требует, чтобы организация готовила финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить ее торговую деятельность либо вынуждено дей- ствовать подобным образом при отсутствии реальных альтернатив. В пун- кте 14 МСФО (IAS) 10 говорится, что «предприятие не должно составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятель- ности, если после окончания отчетного периода руководство решает или ликвидировать предприятие, или приостановить его деятельность, или у него нет реальной альтернативы такому решению». Применяя пункт 25 МСФО (IAS) 1 и пункт 14 МСФО (IAS) 10, организация, не собирающаяся или не способная вести непрерывную деятельность в даль- нейшем, не может готовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, в том числе за предыдущие периоды, которые еще не были одобрены к выпуску. Поэтому Комитет по разъяснениям МСФО пришел к выводу, что принципы МСФО предоставляют достаточную основу для того, чтобы организация смогла определить, вправе ли она готовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности. Вопрос 2. Основываясь на своем исследовании, Комитет по разъясне- ниям МСФО не обнаружил различий в применении МСФО в этом случае. Организации не пересчитывают сравнительную информацию, когда они впервые готовят финансовую отчетность не на основе допущения о непре- рывности деятельности. По указанным причинам Комитет по разъяснениям МСФО решил не включать эти вопросы в план разработки стандартов. Несмотря на то, что рассмотренные выше решения Комитета по разъ- яснениям МСФО предварительные, их рекомендуется учитывать при под- готовке отчетности и разработке учетной политики по МСФО.

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 м ас т ер -к л асс Шесть кейсов на консолидацию В разгар сдачи годовой отчетности мы подобрали шесть кейсов о под- готовке отчетов: четыре из них посвящены консолидации и два – отчету о совокупном доходе. Проверьте себя и своих сотрудников. СИТУАЦИЯ 1. Компания «Альфа» готовит консолидированную отчетность за Рубрику подготовил 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, на основе индивидуальных Евгений Кромский, отчетов участников Группы. 30 июня 2018 года «Альфа» приобрела 80 про- центов в акционерном капитале «Беты». Оценка справедливой стоимости чи- преподаватель стых активов «Беты» на 30 июня 2019 года показала, что рыночная стоимость «Инфлексио.ру» оборудования «Беты» с оставшимся сроком службы в пять лет превышает балансовую на 40 000 тыс. долл. «Альфа» и «Бета» платят налог на прибыль по ставке 20 процентов. Как скорректировать отложенные налоги в консоли- дированном отчете о финансовом положении «Альфы» на 31 декабря 2020 года в связи с переоценкой оборудования: а) увеличить отложенное налоговое обязательство на 4000 тыс. долл.; б) увеличить отложенный налоговый актив на 4000 тыс. долл.; в) увеличить отложенное налоговое обязательство на 4800 тыс. долл.; г) увеличить отложенный налоговый актив на 4800 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 2. Компания «Омега» готовит консолидированную отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, на основе индивидуальных отчетов участников Группы. «Омега» несколько лет назад приобрела 80 про- центов в акционерном капитале «Дельты». 1 января 2020 года «Омега» продала «Дельте» оборудование балансовой стоимостью 100 тыс. долл. и c оставшимся сроком службы четыре года за 150 тыс. долл. «Дельта» потратила на установку оборудования на своем заводе 30 тыс. долл. Транспортные расходы «Дельты» по перевозке оборудования составили 10 тыс. долл. Ожидается, что при использовании производитель- ность оборудования вырастет в три раза при сохранении оставшегося срока полезного использования. Оборудование было готово к использованию «Дельтой» 31 декабря 2020 года. Чему равна балансовая стоимость оборудования в консолидиро- ванной отчетности «Альфы» на 31 декабря 2020 года: а) 105 тыс. долл.; б) 115 тыс. долл.; в) 140 тыс. долл.; г) 152,5 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 3. Компания «Альфа» готовит консолидированную отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года. 1 января 2020 года «Аль- фа» предоставила своей дочерней компании «Бете» целевой кредит на 100 000 тыс. долл. на строительство нового завода. Проценты по кредиту «Бета» уплачивает ежегодно по ставке 10 процентов годовых. Кредит предоставлен «Бете» на пять лет. Строительство завода началось 1 января 2020 года. За

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, «Бета» потратила на строи- м ас т ер -к л асс тельство завода 150 000 тыс. долл., включая затраты на устранение ошибок при строительстве в размере 15 тыс. долл. Окончание строительства ожидается в середине 2021 года. Чему равна балансовая стоимость завода в консолидированной отчет- ности «Альфы» на 31 декабря 2020 года: а) 135 тыс. долл.; б) 145 тыс. долл.; в) 150 тыс. долл.; г) 160 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 4. 1 июля 2020 года «Дельта» продала один из своих бизнес-сег- ментов. Компания решила выйти из этого бизнес-сегмента и сконцентриро- ваться на остальных направлениях деятельности. За период с 1 января 2020 года по 30 июня 2020 года этот сегмент заработал чистую прибыль в размере 20 млн долл. На 1 июля 2020 года чистые активы сегмента равнялись 100 млн долл., а выручка от его продажи составила 105 млн долл. Ставка налога на прибыль, применимая к компании «Дельта», равна 20 процентам. Чему равна прибыль от прекращенной деятельности в отчете о совокуп- ном доходе «Дельты» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года: а) 4 млн долл.; б) 5 млн долл.; в) 24 млн долл.; г) 25 млн долл. СИТУАЦИЯ 5. Компания «Альфа» решила продать одно из своих офисных зда- ний 31 декабря 2020 года. «Альфа» правильно классифицирована здание как внеоборотный актив, предназначенный для продажи, на 31 декабря 2020 года по МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Балансовая стоимость здания непосредствен- но перед классификацией на 31 декабря 2020 года составляла 50 млн долл. Цена продажи здания оценивается в 50 млн долл. при затратах на продажу в 10 про- центов от цены. «Альфа» платит налог на прибыль по ставке 20 процентов. Чему равна прибыль от прекращенной деятельности в отчете о сово- купном доходе «Альфы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года: а) 0; б) 36 млн долл.; в) 45 млн долл.; г) 50 млн долл. СИТУАЦИЯ 6. Компания «Омега» приобрела 100 процентов в акционерном ка- питале «Дельты» 31 декабря 2020 года. Оценка справедливой стоимости чи- стых активов «Дельты» показала, что рыночная стоимость основных средств «Дельты» превышает балансовую в пять раз. «Омега» как в своей индивидуальной, так и в консолидированной от- четности учитывает все основные средства по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и не планирует пере- ходить на модель учета по справедливой стоимости.

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 м ас т ер -к л асс Как правильно учесть основные средства «Дельты» в консолидированной отчетности «Омеги»: а) не переоценивать основные средства «Дельты», так как учетной поли- тикой Группы предусмотрен учет основных средств по первоначальной стоимости; б) переоценить основные средства «Дельты» до справедливой стоимости на 31 декабря 2020 года и на каждую следующую отчетную дату; основ- ные средства «Дельты», приобретенные после 31 декабря 2020 года, не переоценивать; в) переоценить основные средства «Дельты» до справедливой стоимости на 31 декабря 2020 года и после учитывать все основные средства «Дель- ты» по справедливой стоимости; г) переоценить основные средства «Дельты» на 31 декабря 2020 года до справедливой стоимости и на каждую следующую отчетную дату учи- тывать последствия этой переоценки. ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯ Ситуация 1. Правильный ответ – а IFRS 3 Для составления консолидированной отчетности чистые активы дочерней компании пере- оцениваются до справедливой стоимости по МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». В по- следующие отчетные периоды при консолидации необходимо отражать последствия такой переоценки. На 30 июня 2018 года балансовая стоимость оборудования «Беты» переоценивается на 40 000 тыс. долл. Амортизация этой переоценки с 30 июня 2018 года по 31 декабря 2020 года составила 20 000 тыс. долл. (40 000 тыс. долл. / 5 лет � 2,5 года). Следовательно, балансовая сто- имость оборудования «Беты» на 31 декабря 2020 года в консолидированной отчетности следует увеличить на 20 000 тыс. долл. (40 000 тыс. – 20 000 тыс.). В результате увеличения балансовой стоимости оборудования возникла налогооблагаемая временная разница, так как в будущем часть амортизации не будет принята к вычету для рас- чета обязательства по налогу на прибыль. Таким образом, на 31 декабря 2020 года возникает отложенное налоговое обязательство в размере 4000 тыс. долл. (20 000 тыс. долл. � 20%). Ситуация 2. Правильный ответ – б IFRS 10 IAS 16 При консолидации следует исключать нереализованную прибыль от продажи оборудования «Омеги» «Дельте» (п. В86с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). Сле- довательно, 1 января 2020 года «Дельта» продолжит учитывать оборудование по балансовой стоимости в 100 тыс. долл. Начисление амортизации в связи с перемещением оборудования на завод «Дельты» не прекра- щается (п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), и за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, она составит 25 тыс. долл. (100 тыс. долл. / 4 года). Затраты на транспортировку и установку оборудования на заводе «Дельты» привели к будущим экономическим выгодам в виде повышенной производительности, поэтому они увеличат балан- совую стоимость оборудования на 31 декабря 2020 года (п. 10 МСФО (IAS) 16). В результате балансовая стоимость оборудования в консолидированном отчете о финансовом положении «Дельты» на 31 декабря 2020 года составит 115 тыс. долл. (100 тыс. – 25 тыс. + 10 тыс. + + 30 тыс.).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 м ас т ер -к л асс Ситуация 3. Правильный ответ – а IAS 23 IAS 16 Проценты по займам, привлеченным на сооружение активов, подлежат капитализации по пра- IFRS 5 вилам МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Однако с точки зрения консолидации строительство финансируется за счет собственных средств Группы, так как заем «Бете» предоставила ее ма- теринская компания. Затраты на устранение ошибок строительства не связаны с будущими экономическими выгодами и поэтому не отвечают критериям признания в качестве основных средств (п. 7 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Таким образом, балансовая стоимость завода на 31 декабря 2020 года равна 135 тыс. долл. (150 тыс. – 15 тыс.). Ситуация 4. Правильный ответ – в Проданный сегмент признается прекращенной деятельностью, так как представляет собой значительное отдельное направление деятельности (п. 32 МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»). Результаты прекращенной деятельности презентуются отдельной строкой в отчете о совокуп- ном доходе, которая включает прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности и прибыль или убыток после налогообложения при выбытии сегмента. Прибыль от выбытия сегмента после налогообложения равна 4 млн долл. ((105 млн долл. – 100 млн долл.) � � (1 – 20%)). Таким образом, прибыль от прекращенной деятельности в отчете о совокупном доходе «Дельты» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2020 года, равна 24 млн долл. (20 млн + 4 млн). Ситуация 5. Правильный ответ – а IFRS 5 Офисное здание следует уценить до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (п. 15 МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»), которая равна 45 млн долл. (50 млн долл. – 50 млн долл. � 10%). Офисное здание не признается отдельным значимым компонентом бизнеса, поэтому не соот- ветствует определению прекращенной деятельности. Убыток от уценки офисного здания на сумму 5 млн долл. (50 млн – 45 млн) подлежит включению в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности (п. 37 МСФО (IFRS) 5). Ситуация 6. Правильный ответ – г IFRS 3 Независимо от учетной политики Группы все чистые активы и обязательства дочерних компаний подлежат переоценке до справедливой стоимости на дату приобретения (п. 18 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»). После 31 декабря 2020 года основные средства в консолидирован- ной отчетности «Омеги» учитываются по первоначальной стоимости в соответствии с учетной политикой. Первоначальной стоимостью основных средств «Дельты» на дату приобретения «Омегой» будет их справедливая стоимость, поэтому в последующем необходимо учитывать в консолидированной отчетности последствия переоценки. Например, увеличивать балансовую стоимость и начислять дополнительный износ.

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 сложный вопрос Как учесть невозмещаемый НДС по арендным платежам ? Как учесть по МСФО входящий НДС по арендным платежам, если он не принимается к вычету? Нужно учитывать его в  со- ставе арендных платежей по МСФО (IAS) 16 «Аренда» или не нужно в соответствии с разъяснением КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи»? МСФО (IFRS) 16 не содержит четких указаний об учете невозмещаемой ча- сти налога на добавленную стоимость, относящейся к арендным платежам. В частности, ничего не сказано о том, следует ли арендодателю капита- лизировать такие суммы НДС при первоначальном признании и оценке обязательства по аренде и актива в форме права пользования. При первоначальном признании арендатор должен оценить актив в фор- ме права пользования в соответствии с пунктами 23 и 24 МСФО (IFRS) 16. Стоимость актива в форме права пользования включает, в частности: • сумму первоначальной оценки обязательства по аренде, определен- ную в соответствии с пунктом 26 МСФО (IFRS) 16; • любые первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором. При первоначальном признании арендатор должен оценивать арендное обязательство в соответствии с пунктом 26 МСФО (IFRS) 16 по приведенной стоимости лизинговых платежей, которые не были уплачены на дату начала аренды. Арендные платежи – это платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в те- чение срока аренды (приложение А к МСФО (IFRS) 16). Они включают в себя: • фиксированные платежи, в том числе по сути фиксированные плате- жи, за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде; • переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки; • цену исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверен- ность в том, что арендатор его исполнит; • выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды. Хотя МСФО (IFRS) 16 содержит рекомендации о том, как оценить актив в форме права пользования и связанное с ним обязательство по аренде, в нем нет четких указаний, следует ли включать в первоначальную оценку невозмещаемую часть НДС, начисленного на арендные платежи. Рассмотрим два основных подхода к учету невозмещаемой части НДС. Подход 1. Невозмещаемый НДС нужно включать в арендные пла- тежи. Сторонники этого подхода считают, что невозмещаемая часть НДС не подпадает под действие разъяснения КРМФО (IFRIC) 21, поскольку не соответствует определению обязательного платежа, учитывая, что НДС налагается правительством на арендодателя, а не на арендатора. Платеж,

MSFO-PRACTICE.RU 37 сложный вопрос произведенный арендатором, подпадает под действие МСФО (IFRS) 16 и от- носится к праву использования базового актива в договоре аренды. Кроме того, применяя те же принципы бухгалтерского учета, которые содержатся и в МСФО (IAS) 16, невозмещаемую часть НДС нужно учесть в арендном платеже, поскольку она включается в стоимость материального актива по МСФО (IAS) 16. Таким образом, при первоначальном признании невозмеща- емый НДС нужно включать в арендные платежи и, следовательно, в оценку как актива в форме права пользования, так и обязательства по аренде при первоначальном признании. Подход 2. Невозмещаемый НДС не надо включать в арендные пла- тежи. Сторонники этого подхода считают, что невозмещаемая часть НДС соответствует определению обязательного платежа, учитываемого в соот- ветствии с разъяснением КРМФО (IFRIC) 21. Ведь его уплата связана с от- током экономических ресурсов в связи с обязанностью, возложенной на ор- ганизацию законодательством. Несмотря на то что уплата НДС возлагается на арендодателя, который в итоге несет ответственность за осуществление платежа государству, если бы платеж не был наложен на арендодателя, арендатор не был бы обязан включать его в арендные платежи. При этом обязывающим событием для арендатора будет получение очередного счета от арендодателя. Поэтому арендатор должен признавать обязательство по каждому платежу НДС на каждую дату выставления счета, а не на дату начала аренды. Следовательно, невозмещаемая часть НДС включается в арендные платежи и исключается из оценки как актива в форме права пользования, так и обязательства по аренде. Для ответа на вопрос рекомендуем также учесть мнение Комитета по разъяснениям МСФО, который провел исследование, чтобы выяснить, насколько существенны операции по учету такого НДС для большинства организаций. Мнение Комитета по разъяснениям МСФО. Комитет сделал предва- рительные выводы, что эта проблема не важна и не существенна для боль- шинства компаний. Исследование показало, что на практике организации обычно не включают суммы невозмещаемого НДС в арендные платежи и учитывают их как расходы по обязательным платежам в соответствии с разъяснением КРМФО (IFRIC) 21. Либо эти суммы включаются в перво- начальную стоимость соответствующих активов, например запасов или основных средств, в случаях, когда это позволяют МСФО. На вопрос ответил Александр Зозуля, методолог по МСФО

38 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 организация работы и контроль Сопровождение аудита: что делать до и во время проверки Чтобы легче пройти проверку отчетности, надо серьезно отнестись к сопро- вождению аудита. Поможет также знание типичных замечаний проверяю- щих и слабых мест в организации процесса. Смотрите, как пережить аудит и остаться жизнерадостным человеком. ПЕРЕД АУДИТОМ Людмила Юдина, специалист по МСФО Планируя сопровождение аудита, стоит выполнить несколько действий, которые помогут уменьшить часть возможных проблем. 1. Назначьте ответственного сотрудника. Чем крупнее предприятие, тем больше будет запросов от аудиторов. Следовательно, когда в организа- ции за отчетный период проходят большие обороты или много различных видов деятельности, целесообразно назначить сотрудника, ответственного за взаимодействие с проверяющими. Предпочтительно организовать про- цесс общения так, чтобы была возможность отследить, какие документы запросили, какие сотрудники и когда их предоставили. Некоторые ауди- торские фирмы предлагают специальный защищенный интернет-ресурс со списком запросов, где такая информация фиксируется онлайн. Подобный подход упрощает понимание того, что вероятнее всего запросят аудиторы в предстоящей проверке. Особенно это полезно в случае увольнения со- трудника, ответственного за прохождение предыдущих аудиторских про- верок. Если такого ресурса нет, можно самостоятельно создать таблицу в Excel, а также настроить для аудиторов и сотрудника, взаимодействую- щего с ними, удаленный рабочий стол для более быстрого обмена информа- цией. Главное, убедиться, что вся информация надежно защищена. Кстати, иногда это может позволить сократить стоимость аудиторской проверки, поскольку команда аудиторов не будет нести накладных расходов, связан- ных с выездом на территорию заказчика. 2. Удостоверьтесь в наличии оригиналов учредительных, регистра- ционных или разрешительных документов на ведение деятельности. Это лицензии, сертификаты, декларации или документы, подтверждающие успешное прохождение аккредитации. Сюда также можно отнести список бенефициаров, аффилированных лиц, входящих в периметр консолидации, и учетную политику. Она должна соответствовать актуальным стандартам финансовой отчетности, а также принципам учета, фактически применяе- мым к хозяйственным операциям. 3. Проведите инвентаризацию активов, включая дебиторскую за- долженность, особенно на предмет просрочек, и обязательств. Это тре- бование Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Некоторые российские бухгалтеры не формируют годовую отчетность без подписания актов сверки хотя бы с основными дебиторами и кредиторами. Здесь стоит отметить: когда обороты с одним поставщиком или поку- пателем будут составлять значительную часть, аудиторы могут оценить риски предприятия как высокие и досконально проверить операции с этим

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 39 организация работы и контроль контрагентом. Поэтому лучше заранее убедиться, что все оригиналы доку- ментов с такими контрагентами в наличии и находятся в порядке. Раньше некоторым компаниям удавалось скрыть от проверяющих крупную сделку, разбив ее на множество небольших, чтобы суммы по ним были ниже порога существенности. Но сейчас аудиторы проверяют операции с контрагентами, по которым были максимальные обороты за период, а иногда и вместе с их аффилированными лицами, бенефициарами. Таким образом, можно заранее предугадать, что именно будут проверять аудиторы: крупные сделки либо максимальные обороты с одним контрагентом. В таких случаях аудиторы проверяют не только наличие оригиналов, но и корректность оформления документов. Обычно аудит занимает одну-четыре недели в зависимости от объема проверки. Конкретного перечня документов, которые могут запросить ау- диторы, нет, но из года в год они запрашивают базу проводок, оборотно- сальдовую ведомость по счетам, финансовую отчетность, различные отчеты от сторонних контрагентов (оценка справедливой стоимости, актуарные расчеты, подтверждение остатков на банковских счетах и т. п.), уставные документы, список бенефициаров, учетную политику и т. п. Обычно ауди- торская фирма рассчитывает порог существенности и запрашивает инфор- мацию по материальным сделкам. ВО ВРЕМЯ ПРОВЕРКИ ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Пройти аудиторскую проверку поможет знание типичных замечаний ауди- Отсутствие договора при ауди- торов. Рассмотрим, какие встречаются чаще всего. те отчетности по МСФО может не считаться нарушением, так 1. Отсутствие оригиналов первичных документов или их некоррект- как пункт 9а МСФО (IFRS) 15 ное составление. Все документы должны быть в письменной либо элек- «Выручка по договорам с по- тронной форме, если на предприятии практикуется электронный документо­ купателями» позволяет ут- оборот. В некоторых случаях бухгалтер принимает актив к учету на основе верждать договор в устной электронной копии первичного документа либо некорректно оформленного форме. Кроме того, сам факт документа в ожидании его замены на правильный. Если такая история харак- реализации товаров или ока- терна для вашей компании, то имеет смысл внедрить популярные сервисы зания услуг, выполнения работ электронного документооборота либо вести реестр входящей документации подтверждается документаль- с отметкой о получении оригинала или копии. но. И судебная практика в РФ показывает, что если факт При проверке документов на предмет их корректного заполнения ау- поставки подтверждается на- диторы могут обнаружить, что дата платежа предшествует дате заклю- кладными, то независимо от чения договора. Такие ситуации нередки, когда руководство планирует того, есть в них информация получить максимально возможные суммы НДС к возмещению и компа- о договоре или нет, такая по- ния в последние дни отчетного года оплачивает авансы без подписанного ставка может быть признана договора. Хотя факт отсутствия договора может не стать поводом для за- поставкой по договору. мечания аудиторов, будет сложно обосновать коммерческое содержание. А значит, у проверяющих возникнут вопросы, связанные с определением ковенантов, рисков и с идентификацией прав и обязанностей сторон. И хотя МСФО (IFRS) 15 позволяет идентифицировать договор, даже если он заклю- чен устно, такие ситуации демонстрируют, что организация документо­ оборота неэффективна либо не отлажена, а это может повлечь за собой определенные риски. Независимо от того, плательщик ваша компания или получатель аванса, чтобы обезопасить свою фирму, нужно удостовериться, что выставленный счет на оплату содержит в себе коммерческое пред- ложение (наименование и количество товара, порядок и сроки оплаты). Если же ваша фирма  – получатель денежных средств, то желательно вы-

40 МСФО НА ПРАКТИКЕ №4 АПРЕЛЬ 2021 организация работы и контроль ложить на своем сайте договор оферты, позволяющий трактовать оплату как акцепт оферты без подписания договора. 2. Трудовые отношения с персоналом: трудовые договоры и допол- нительные соглашения к ним с топ-менеджерами и выборочно с осталь- ными работниками; штатное расписание; доверенности и должностные инструкции. Аудиторы проверяют не только корректность начисления за- работной платы, но и обоснованность выплаты премий. Если предоставить персональные данные ключевых сотрудников компании, то проверяющие могут расширить список зависимых лиц и связанных с ними предприятий, на которые они способны оказывать значительное влияние. В связи с этим могут возникать дополнительные вопросы, если обнаруженные физические и юридические лица не были включены в список аффилированных лиц. Кроме того, стоит избегать передачи персональных данных работников, особенно если они не дали на это своего согласия. Например, если аудиторы просят предоставить трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера с несколькими сотрудниками, получающими максимальный доход от компании, не нужно бояться уточ- нять, какая конкретно информация интересует. Возможно, аудиторов ин- тересует порядок определения премирования, так как иногда в трудовом договоре прописаны KPI, или условия выплаты крупной материальной помощи. Нередко такие взаимоотношения прописаны в коллективном дого- воре или других внутренних документах, и в этом случае нет необходимости предоставлять персональные данные сотрудников. Если компания часто оказывает помощь работникам, а коллективного договора нет, имеет смысл его завести. Но иногда аудиторов беспокоит вопрос наличия трудового до- говора или доверенности, например с агентом или другим внештатным специалистом: в этом случае предоставления личных данных сотрудни- ков не избежать. Например, в моей практике были случаи, когда агенты, дополнительно привлекающие нам клиентов, получали вознаграждение, превышающее заработную плату нескольких штатных сотрудников отдела продаж. И отсутствие трудового договора в этом случае вызывало вопросы как у аудиторов, так и у налоговой службы. 3. Правомерность начисления отложенных налоговых активов по налоговым убыткам. С одной стороны, законодательство позволяет переносить убытки прошлых периодов, но с другой стороны, когда фирма из года в год генерирует убытки, то статистически вероятность получения прибыли в последующих периодах оценивается как низкая. Такая ситуа- ция может рассматриваться как необоснованное завышение активов и раз- дувание валюты баланса. Однако неправомерного завышения не будет, если компания сможет пояснить, почему возникали убытки, и доказать, что существует надежная оценка будущей прибыли. На практике это воз- можно, например, когда лизинговая компания сдает в финансовую аренду дорогостоящие активы, график погашения платежей регрессионный, то есть платежи уменьшаются с течением срока. В начале срока аренды фирма получит максимальную прибыль, а в последующие периоды воз- можны убытки. 4. Замечания в аудиторском заключении. Иногда аудиторы дают комментарии оперативно и позволяют их исправить во время проверки, но бывает, что они озвучивают свои замечания уже в аудиторском заключении. Чтобы не получить такой неприятный сюрприз, имеет смысл провести аудит

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 41 организация работы и контроль поэтапно. Зачастую при подписании договора на годовой аудит финансовой отчетности можно согласовать такой объем аудиторской проверки, который позволит провести годовую проверку в два этапа с получением протокола ошибок, а для крупных производственных предприятий – в три этапа, так как есть необходимость проводить аудит промежуточной финансовой от- четности за 6 месяцев. Первый этап: на 30 ноября финансового года. Если закрытие не ежеме- сячное, а ежеквартальное и закрывать дополнительный период слишком трудозатратно, можно провести первый этап аудита по состоянию на 9 ме- сяцев. В ситуации, когда финансовый год не совпадает с календарным, дату можно согласовать опционально на 9–11 месяцев. По окончании этой провер- ки аудиторы предоставляют протокол ошибок для устранения замечаний. Второй этап – заключительный с подписанием аудиторского заключе- ния. Такой подход позволит, во-первых, более равномерно распределить нагрузку на сотрудников бухгалтерии в период закрытия финансового года, а во-вторых, устранить замечания до утверждения отчетности на собрании директоров и получить финансовую отчетность без модификации аудитор- ского заключения. Но даже при модифицированном аудиторском заклю- чении аудитор, зафиксировав обнаруженные нарушения в аналитической части своего заключения, дает время для их исправления. Подытожим: если воспринимать аудиторскую проверку как один из пре- вентивных способов контроля, который позволяет выявить и устранить нарушения до начала проверки со стороны контролирующих органов, то на аудиторов начинаешь смотреть как на специалистов, повышающих каче- ство финансовой отчетности для различного круга пользователей. Поэтому не стоит паниковать, особенно если вас ожидает первая в истории компании аудиторская проверка.