Налоговед. Ознакомительный номер

ПОИСК РЕШЕНИЯ Россия пока пытается добиться повышения нало- говой транспарентности, развивая взаимодействие между налоговой службой и онлайн-платформами вну- три страны. Но нельзя забывать, что у цифровой эконо- мики нет четких территориальных границ и зачастую платформы оказывают услуги трансгранично. Возни- кает вопрос: как узнать о доходах российских резиден- тов на зарубежных платформах, например на Booking или Airbnb? 2 Compliance in the platform Новые стандарты ОЭСР economy. URL: https://www. canada.ca. Ранее ОЭСР (далее также – Организация) указала, как узнать о счетах российских резидентов в банках и других 3 Зарегистрироваться в ка- финансовых институтах за рубежом. Нужно определить честве самозанятого теперь задачу формирования отчетности по счетам нерезиден- можно через учетную запись тов для финансовых институтов и затем обмениваться Портала госуслуг // Сайт информацией по счетам иностранных налоговых рези- ФНС России. 13.08.2019. URL: дентов с зарубежными юрисдикциями. В частности, Рос- https://www.nalog.ru. сия предоставляет Германии сведения о немецких рези- дентах, а та в свою очередь о российских. 4 ФНС: В качестве самоза- нятых зарегистрировались CRS MCAA стал первым многосторонним инструмен- 210 тысяч человек // RG.ru. том автоматического обмена налоговой информацией 26.09.2019. URL: https://rg.ru. ОЭСР. И теперь Организация умело тиражирует свои инструменты, но уже для gig-экономики. ОЭСР выступает за многосторонний инструмент обмена и гармонизированные требования отчетности, потому что есть объективные ограничения в эффектив- ности национальных правил налоговой отчетности, при- нятых в одностороннем порядке для платформ. Орга- низация подчеркивает, что налоговые администрации могут сталкиваться со сложностями получения отчет- ности в случаях, когда оператор цифровой платформы находится в иностранной юрисдикции. Вместе с тем мно- жественность правил, действующих в разных юрисдик- циях, создаст серьезные трудности для онлайн-площа- док, работающих на нескольких рынках. Для платформ | №9 Сентябрь 2020 49

ПОИСК РЕШЕНИЯ это будет означать увеличение финансовых и трудовых ОЭСР умело затрат на соблюдение требований и, как следствие, соз- тиражирует свои дание барьеров для дальнейшей интернационализации инструменты бизнеса. ОЭСР стремится остановить распространение автообмена односторонних требований к внутренней отчетности налоговой и обеспечить эффективные инструменты обмена инфор- информацией мацией как для налоговых органов, так и для операторов онлайн-площадок. Третьего июля 2020 г. был опубликован документ, который содержит Модельные правила, устанавлива- ющие требования, чтобы цифровые платформы соби- рали информацию о доходах продавцов, предлагающих услуги размещения, транспорта и персональные услуги посредством платформ, и передавали ее налоговым орга- нам5. Кроме того, ОЭСР объявила, что приступила к раз- работке нового Многостороннего соглашения об автооб- мене информацией о деятельности продавцов в рамках sharing- и gig-платформ6. Модельные правила распространяются на плат- формы, которые предоставляют услуги по аренде недви- жимого имущества и персональные услуги, в том числе по транспортировке и доставке, репетиторству, ручному труду, обработке данных и др. Персональные услуги не включают в себя такие, которые предоставляются про- давцом в соответствии с трудовыми отношениями с опе- ратором платформы или связанным с ним лицом. Пра- вила содержат исключения из отчетности для небольших платформ, чей доход за предыдущий календарный год составил менее 1 млн евро. Отчетность будет формироваться в отношении про- давцов, которые оказывают услуги в течение отчетного периода и либо являются налоговыми резидентами в регистрируемой юрисдикции, либо предоставляют услуги по аренде расположенного в ней недвижи- мого имущества. Правила ОЭСР предусматривают исключения для продавцов, упрощающие совершение более 2000 сделок по аренде недвижимости для того, чтобы обособить крупные операции отелей, операции 50 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 5 Model Rules for Reporting by компаний, чьи акции торгуются на рынке ценных бумаг, Platform Operators with respect операции госкомпаний. to Sellers in the Sharing and Gig Economy. URL: https://www. Цель Модельных правил – обеспечение налого- oecd.org. вой транспарентности деятельности продавцов в рам- ках sharing- и gig-платформ. Это происходит благо- 6 OECD releases global tax даря стандартизации требований отчетности, развитию reporting framework for digital инструментов взаимодействия платформ и налоговых platforms in the sharing and gig администраций. economy. URL: https://www. oecd.org. Основное внимание в Модельных правилах уделя- ется тому, чтобы обеспечить соответствие продавцов 7 Code of Conduct: Co-operation платформы требованиям налогового законодательства between tax administrations в части уплаты прямых налогов. Однако информация, and sharing and gig economy которую будут передавать онлайн-площадки, может platforms. URL: https://www. иметь отношение и к другим вопросам, таким как кос- oecd.org. венные, местные налоги и взносы в систему социального обеспечения. 8 Council Directive. Amending Directive 2011/16/EU on ОЭСР также опубликовала документ под названием administrative cooperation «Кодекс поведения: взаимодействие между налого- in the field of taxation. URL: выми администрациями и sharing- и gig-платформами»7 https://ec.europa.eu. (далее – Кодекс поведения). Он дополняет Модельные правила отчетности для продавцов, особенно когда те не обязаны подавать отчетность, например, потому, что трансакции оказываются вне охвата правил или юрис- дикция еще не внедрила Модельные правила. Предложения Еврокомиссии Раньше всех новые стандарты ОЭСР, как это обычно бывает, подхватила Еврокомиссия. Она 15 июля опу- бликовала предложения о внесении изменений в Дирек- тиву 2011/16/ЕС об административном сотрудничестве в области налогообложения8. Руководствуясь стандартами ОЭСР, Еврокомиссия предлагает вводить правила отчетности операторов цифровых платформ в ответ на проблемы, возника- ющие в связи с использованием этих площадок в раз- личных видах деятельности. По ее мнению, единые | №9 Сентябрь 2020 51

ПОИСК РЕШЕНИЯ правила отчетности помогут создать равное игровое С точки зрения поле как для продавцов, использующих цифровые охвата цифровых платформы, так и для тех, кто этого не делает, а также платформ для операторов, которые сейчас могут столкнуться предложения с очень разными обязательствами по отчетности. Еврокомиссии идут дальше С точки зрения охвата платформ предложения Евро- стандартов комиссии идут дальше стандартов ОЭСР. В ЕС хотят ОЭСР применять отчетность в отношении деятельности, кото- рая включает в себя аренду недвижимого имущества, предоставление персональных услуг, продажу товаров, аренду любого вида транспорта, а также инвестиции и кредитование в контексте краудфандинга. ОЭСР же на данном этапе не предполагает охватывать Модель- ными правилами аренду движимых активов, одноран- говое кредитование, а также продажи товаров, хотя и отмечает заинтересованность стран в дальнейшем развитии правил. *** Полагаем, Россию можно будет увидеть в числе пер- вых подписантов нового Многостороннего соглаше- ния об автоматическом обмене информацией о дея- тельности продавцов на sharing- и gig-платформах, когда оно появится. ФНС России на основе разрабо- танного ОЭСР Кодекса поведения может также под- готовить рекомендации для отечественных цифровых платформ. Российским платформам и всем, кто их использует для предложения своих услуг или сдачи в аренду недви- жимости, надо внимательно следить за развитием собы- тий, потому что в ближайшее время автоматический налоговый обмен для них станет реальностью. [Ключевые слова: «ОЭСР» – «ЕС» – «цифровая платформа» – «обмен информацией» – «налоговый контроль»] 52 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Триггеры переквалификации доходов, выплачиваемых за рубеж: анализ российской судебной практики Авторы анализируют судебную практику по вопросу о переквалификации и выявляют триггеры, которые составляют основу такой юридической оценки. Это поможет выработать общий подход к разрешению подобных споров* Д.Е. Анищенко, Триггеры переквалификации платы адвокат за оказание услуг В.А. Кочетова, Российская судебная практика знает много примеров юрист ПАО «Уралкалий» переквалификации операций, связанных с догово- E-mail: [email protected] рами оказания услуг. Однако такие изменения не ана- логичны переквалификации, приведенной в прошлой публикации. При переквалификации процентов в дивиденды пра- воприменитель предварительно разграничивает дол- говые и инвестиционные отношения. Иными словами, если проводить аналогию с гражданско-правовыми инструментами, налоговые органы и суды фактически выявляют притворную сделку и применяют к налого- плательщику правила налогообложения, характерные для «прикрываемой» хозяйственной операции. В случае изменения юридической квалификации дого- воров оказания услуг, заключаемых с иностранными компаниями, правоприменитель стремится доказать, что услуги, за которые российская организация перечисляет * Окончание статьи. Начало см.: Налоговед. 2020. № 8. С. 57–63. | №9 Сентябрь 2020 53

ПОИСК РЕШЕНИЯ вознаграждения иностранному исполнителю, по факту При переквали- не предоставлялись, а зачастую и не предполагались. фикации долговых Такой маневр позволяет налоговым органам, с одной обязательств стороны, исключить оплату этих «мнимых» услуг из рас- в инвести- ходов российской организации как необоснованных ционные и (или) документально неподтвержденных (ст. 252 применяются НК РФ); с другой стороны, скорректировать налоговые «триггеры обязательства иностранной организации-исполнителя, притворности» которые ранее не облагались в силу п. 2 ст. 309 НК РФ или положений СИДН. Этот подход согласуется с позицией Минфина Рос- сии об анализе трансграничных внутригрупповых услуг1. Министерство со ссылкой на Руководство ОЭСР по транс- фертному ценообразованию указывает, что в первую оче- редь надо определить, действительно ли услуги предостав- лялись, а затем, если первый тест пройден, установить, соответствует ли стоимость принципу «вытянутой руки». На сегодня в практике не сложился единообразный подход к квалификации выплат по «нереальным» услу- гам. В делах по переквалификации внутригрупповых операций налоговые органы признают такие выплаты дивидендами, как, например, в делах компаний группы «Русджам»2. При этом налоговый орган в обоснование своей пози- ции ссылается на следующие обстоятельства: • неподтверждение оказанных услуг: в частности, нало- гоплательщик не смог подтвердить характер оказанных услуг, их результат, а также какие конкретно сотрудники использовали эти результаты; • задваивание услуг: инспекция установила, что ранее аналогичные услуги приобретались у иного лица, также входящего в группу компаний, к которой принадлежал налогоплательщик; • оплата услуг на несколько лет позже их оказания из не- распределенной прибыли, которая, согласно отчетно- сти, сопоставима по сумме с этой оплатой; • наличие в штате заказчика специалистов для выполне- ния услуг без привлечения третьих лиц; 54 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 Письмо Минфина России • отсутствие у компании-исполнителя фактического пра- от 24.09.2019 № 03-03- ва на доходы в виде вознаграждения за услуги. 06/1/73272. Отметим, что из всех видов трансграничных услуг 2 Дела № А11-9880/2016, А13- внутригрупповые услуги вызывают у налоговых орга- 16397/2015 и А56-88341/2017 нов наибольший интерес. Отказ в учете расходов контро- ООО «Русджам Стеклотара лирующий орган, в частности, мотивирует тем, что они Холдинг». понесены в рамках перераспределения расходов в группе компаний и не связаны непосредственно с деятельностью 3 Определение СКЭС ВС РФ проверяемого налогоплательщика. от 07.09.2018 по делу № А50- 16961/2017 ООО «ГалоПоли- Например, в деле ООО «Компания Полярное Сия- мер Кирово-Чепецк». ние» (№ А40-74261/19) помимо деловой цели и реаль- ности правоприменитель также анализирует, насколько сделка соответствует стандартной для общества прак- тике. К тому же это первое дело по переквалификации трансграничных операций на основании ст. 54.1 НК РФ. Указанные триггеры применяются в равной степени к хозяйственным операциям между неаффилирован- ными лицами. Одним из самых ярких примеров такой переквалификации служит дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» (№ А50-16961/2017), рассмотренное СКЭС ВС РФ3. Поводом для переквалификации стали следующие ключевые обстоятельства: • наличие у иностранного исполнителя признаков фир- мы-однодневки, в частности: отсутствие активов, со- трудников, иных источников доходов; • «отрицательные» свидетельские показания руково- дителя иностранной компании и фиктивный характер подтверждающих документов; • выполнение предмета работ и услуг силами самого за- казчика – российской компании, что было обусловлено в том числе наличием у заказчика соответствующих высококвалифицированных сотрудников в штате. Необоснованно выплаченное, по мнению судов, воз- награждение за фиктивно оказанные услуги было ква- лифицировано как «иные аналогичные доходы» по пра- вилам подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, то есть в толковании ВС РФ как «пассивные доходы, экономическим источни- ком возникновения которых является Россия». | №9 Сентябрь 2020 55

ПОИСК РЕШЕНИЯ Частный случай переквалификации выплат, связан- При переквали- ных с договорами оказания услуг, – привлечение фик- фикации услуг тивных посредников. Примеры таких переквалификаций или операций встречаются в делах АО «Покровский завод биопрепара- по реструкту- тов» (№ А11-11199/2017) и АО «Новозыбковский маши- ризации ностроительный завод» (№ А09-10036/2019). В обоих используются делах российские компании – производители продук- «триггеры ции привлекали иностранных агентов для исследова- мнимости» ния рынка, а также поиска покупателей. Триггерами для изменения налоговых последствий посреднических договоров послужили: • факт взаимодействия компаний-производителей с по- тенциальными покупателями до привлечения агентов, в том числе ведение деловой переписки, подготовка продукции для поставки; • формальный характер деятельности агентов: поиск покупателей в течение нескольких дней с момента за- ключения договоров, противоречия в договорах ис- полнителя с агентом, идентичность актов оказанных услуг (формальное составление); • неспособность представителей налогоплательщика указать на конкретных сотрудников агента, с которыми он взаимодействовал; • нерыночный уровень вознаграждения посредников. Интересно, что в деле АО «Покровский завод биопре- паратов» правоприменитель пошел по оригинальному пути: квалифицировал, по сути, безвозмездную транс- граничную выплату как доход от «отчуждения иного иму- щества». Это позволило не только исключить затраты на оплату фиктивных услуг из расходов российской ком- пании, но и дополнительно взыскать налог с дохода ино- странной организации-агента, поскольку по применимому международному соглашению4 такой доход подлежал налогообложению у источника выплаты, то есть в России. Отдельного внимания заслуживает недавнее письмо ФНС России5 о налогообложении внутригрупповых услуг. В нем не затронут вопрос переквалификации услуг иных операций для налоговых целей. В то же время 56 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 4 Статья 13 Конвенции между разъяснен порядок проверки внутригрупповых услуг. Правительством РФ и Пра- В частности, указаны обстоятельства, которые должны вительством Соединенного быть исследованы: Королевства Великобрита- • реальность оказания услуг; нии и Северной Ирландии • отсутствие дублирования – приобретения идентичных от 15.02.1994. услуг у иных лиц или оказание их силами самого на- 5 Письмо ФНС России логоплательщика; от 06.08.2020 № ШЮ-4- • наличие экономической или коммерческой ценности 1/12599@. для налогоплательщика. Эти обстоятельства, по нашему мнению, пересекаются с теми триггерами, которые используются в практике налоговой переквалификации услуг. Поэтому логично предположить, что письмо также будет использоваться в спорах по такого рода делам. Вместе с тем, оглядываясь на уже имеющуюся судеб- ную практику, можно сказать, что ФНС России форму- лирует достаточно прогрессивный подход к оценке нало- говых последствий внутригрупповых услуг, указывая на недопустимость формального подхода при исследо- вании обстоятельств и документального их оформления. Так, отмечается некорректность толкования отрицатель- ного финансового результата в качестве достаточного основания для признания расходов необоснованными. Надеемся, что использование принципов, изложен- ных в этом письме ФНС России, будет способствовать корректному разрешению административных и судеб- ных споров по налоговой переквалификации внутри- групповых услуг, сместит фокус с оценки формальных обстоятельств на установление реального экономиче- ского содержания таких операций. Триггеры переквалификации выплат по сделкам, совершенным в рамках внутригрупповой реструктуризации Подход проверяющих к юридической квалификации сделок по изменению структуры владения компаниями, | №9 Сентябрь 2020 57

ПОИСК РЕШЕНИЯ совершенных аффилированными лицами, опирается на анализ совокупности сделок как единого процесса, а также на определение деловой цели для группы компа- ний и самого налогоплательщика. При обосновании переквалификации выплат в рам- ках внутригрупповой реструктуризации активов право- применитель либо отказывает в наличии цели, отличной от налоговой экономии, либо признает, что сделки имели определенный экономический эффект, которого можно было достичь иначе. Примерами служат дела ООО «Мон’дэлис Русь» (№ А11-6203/2016) и ООО «Агроаспект» (№ А40- 118135/2019). В последнем деле Арбитражный суд г. Москвы отметил, что, осуществляя свои субъективные права, налогоплательщики должны избирать такой способ реализации прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. Такой подход, по нашему мнению, небесспорен, поскольку противоречит сформулированному КС РФ6 принципу запрета на оценку целесообразности дей- ствий налогоплательщика, а также возлагает на послед- него не установленную законодательством обязанность по учету интересов бюджета при ведении хозяйственной деятельности. Помимо деловой цели реструктуризации право- применитель анализирует также следующие обстоятельства7: • перемещение активов в рамках группы не отразилось на конечных бенефициарах; • сделки согласованы и структурированы единым цен- тром управления и принятия решения в рамках группы; • шаги по реструктуризации предприняты в короткие сроки; • в структуре владения есть юрисдикции, с которыми у России не заключены СИДН; • в результате сделок у налогоплательщика создана за- долженность перед иностранными участниками группы; 58 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 6 Постановление КС РФ • стоимость чистых активов наращена для увеличения от 24.02.2004 № 3-П; Опре- стоимости компании и, как следствие, суммы, пере- деление КС РФ от 04.06.2007 числяемой в иностранную юрисдикцию в счет оплаты № 320-О-П. долей (акций); 7 Дело № А11-6203/2016 ООО • имеются внутригрупповые цессии; «Мон’дэлис Русь». • обязательства новированы, особенно обязательства 8 Дело № А40-282232/2019 АО по оплате долей (акций) в долговое обязательство, или «Чукотская горно-геологиче- предоставлена отсрочка платежей; ская компания». • у налогоплательщика накоплена значительная нерас- пределенная прибыль; 9 Дела № А50-17405/2016 ООО • у получателя трансграничных выплат нет фактического «Фирма „Радиус Сервис“» права на доход; и № А40-74261/2019 ООО • акционер российской организации не осуществляет «Компания Полярное Сияние». предпринимательскую деятельность: основной доход акционера – выплаты российской организации. Эти обстоятельства составляют основу доказатель- ственной базы по переквалификации спорных выплат в скрытое распределение прибыли. В недавней арбитражной практике видны отрицатель- ные для налогоплательщика тенденции в части порядка изменения юридической квалификации трансграничных доходов. Во-первых, правоприменитель расширительно трактует концепцию фактического права на доход, при- знавая бенефициаром материнскую компанию группы, даже если последняя дохода не получала8. Во-вторых, переквалифицируют всю сумму выплаты. Так, в деле ООО «Агроаспект» компания по договору купли-продажи дей- ствительно получила акции, что не оспаривается инспек- цией, тем не менее проверяющие переквалифицировали не только проценты по займу, но и оплату актива. Помимо прочего, претензии у российских налоговых органов вызывают распространенные в зарубежной практике механизмы debt push down и buy-back. Нало- говые органы и затем суды последовательно отказывают в признании затрат на приобретение компанией «самой себя» экономически обоснованными9. Необоснованным налоговым органам представля- ется также обратный выкуп акций. Дело АО «Мельник» | №9 Сентябрь 2020 59

ПОИСК РЕШЕНИЯ (№ А03-21974/2017) – яркий пример подобной пере- квалификации в российской судебной практике. Право- применитель обратил внимание не только на указанные нами триггеры, но и на сохранение неизменной доли вла- дения иностранного акционера, несмотря на все декла- рируемые налогоплательщиком цели. Резюме Триггеры для переквалификации долговых обязательств в инвестиционные существенно отличаются от триггеров для переквалификации услуг или реструктуризации. По нашему мнению, это отличие обусловлено тем, что в случае переквалификации долговых отношений хозяй- ственные операции в целом не оспариваются, но меняется их экономическая природа: из долговой в инвестицион- ную. Проводя аналогию со ст. 170 ГК РФ, такие триггеры можно условно назвать «триггерами притворности». В то время как при переквалификации услуг или опе- раций по реструктуризации налоговые органы, как пра- вило, ставят под сомнение реальность операций в целом, что дает повод говорить о «триггерах мнимости». [Ключевые слова: «доход» – «заем» – «инвестиции» – «недостаточная капитализация» – «налоговая переквалификация» – «фактическое право на доход»] Комментарий И.Б. Штукмастер, ведущий юрист Переквалификация платы за оказание услуг. Вну- тригрупповые услуги вызывают повышенный интерес «Пепеляев Групп» налоговых органов. Налогоплательщики сталкиваются E-mail: [email protected] с трудностями в доказывании: 1) факта оказания услуг в интересах получателя; 2) достаточности документаль- ного подтверждения; 3) правильности определения сто- имости оказанных услуг. 60 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Каждый из этих элементов, если у налогоплательщика нет возможности их доказать, может служить триггером для квалификации налоговым органом услуг как не ока- занных налогоплательщику. Как следствие, выплаты исполнителю – компании группы переквалифицируются в «скрытую форму перераспределения прибыли». На наш взгляд, такая переквалификация должна применяться налоговыми органами очень точечно и в исключительных случаях. Переквалификация оплаты услуг в иную (пассивную) выплату согласно ст. 309 НК РФ может производиться, только когда налоговый орган доказал, что имели место «фиктивные» услуги и выплаты прикрывали собой распределение прибыли. Во всех остальных ситуациях экономическая необо- снованность затрат (отсутствие достаточного докумен- тального подтверждения) и (или) отсутствие положи- тельного эффекта для налогоплательщика не означает выплаты дивидендов (иного распределения дохода), поскольку: • у налогоплательщика может быть много причин для объективной невозможности представления до- кументов и (или) подтверждения экономической обо- снованности услуг – например, затраты на сбор таких документов несопоставимы со стоимостью услуг и (или) налогоплательщик не оформляет те документы (заявки, запросы, отчеты), которые хотел бы видеть налоговый орган; • если исполнитель осуществлял те или иные действия в пользу получателя услуг, такие операции нельзя ква- лифицировать как безвозмездные, что характерно для дивидендов; • в отсутствие воли уполномоченного органа на выплату дивидендов переквалификация расходов представляет- ся также вторжением в свободу предпринимательской деятельности; • если исполнитель находится в юрисдикции со ставкой по налогу на прибыль 20% и выше, является прибыль- ным, то вряд ли стороны при приобретении (оказании) | №9 Сентябрь 2020 61

ПОИСК РЕШЕНИЯ услуг руководствовались целью получения налоговой выгоды. В случае если доказана возможность переквалифи- кации, пассивные доходы исполнителя должны обла- гаться с учетом применения соответствующих соглаше- ний об избежании двойного налогообложения. Переквалификация внутригрупповой реструк- туризации. Больше всего вызывает опасения то, что суды поддерживают необходимость при осуществле- нии налогоплательщиком своих прав (выборе вариан- тов поведения) ориентироваться на интересы государ- ства. Представляется, что это опасная тенденция: такой подход со ссылкой на «отсутствие учета интересов госу- дарства» можно применить к любым сделкам, струк- турированным налогоплательщиком таким способом, что побочным эффектом сделки является пониженное налогообложение. В обозначенных авторами судебных делах – ООО «Агроаспект», ООО «Мон'дэлис Русь» – инспекция не оспаривала реальность той или иной операции, нали- чие у операций деловой цели. Претензии касались только конкретных способов достижения результата. С точки зрения экономической обоснованности сде- лок и деловой цели суды фактически анализируют, насколько выбранный налогоплательщиком способ достижения целей был оправдан с точки зрения бюд- жета. И не скрывают этого: «…наличие указанных Обще- ством ограничений на глобальном уровне не объясняет причину выбора Обществом из всех возможных схем интеграции именно стратегию „Покупка и последующее присоединение“»1. Настораживает также, что ни налоговые органы, ни суды не видят в таком подходе «посягатель- ства на оценку целесообразности действий налого- плательщика», запрещенного КС РФ для налоговых органов, полагая, что в подобных случаях налоговый орган лишь определяет «подлинное экономическое содержание сделок». 62 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 Решение АС Владимирской Но соблюдается ли баланс государственных и частных области от 13.02.2017 по делу интересов, если налогоплательщик должен соотносить № А11-6203/2016. возможные варианты структурирования сделки с инте- ресами государства и выбирать тот, что приносит боль- 2 Письмо ФНС России шие налоговые отчисления? Представляется, что нет. от 31.10.2017 № ЕД-4- Как отмечала еще в 2017 г. ФНС России2, «налоговый 9/22123@. орган не вправе настаивать на том, что налогоплатель- щик должен был выбрать тот или иной вариант постро- 3 См. также Особое мнение су- ения хозяйственных операций»3. дьи К.В. Арановского к Опре- делению КС РФ от 04.07.2017 Соответственно, выбирая тот или иной способ № 1440-О: «…желание упла- реструктуризации, налогоплательщик, помимо аргумен- тить налогов больше, чем это тов о деловой цели, должен: следует по закону на основе • иметь совокупность доказательств, обосновывающих, формально состоявшихся сделок, выглядело бы странно почему был выбран примененный вариант, а также и, во всяком случае, не входит почему отклонены иные варианты; причинами отка- в обязанности налогоплатель- за от альтернатив не может быть только их большее щика. Он ничего не нарушает, налоговое бремя – налогоплательщик должен пред- если решает платить налоги ставить убедительные неналоговые доводы в пользу лишь по законным (оформ- такого отказа; ленным) основаниям, не выду- • подготовить доказательства, что были сделаны все шаги мывая налоговые обязатель- на пути к достижению деловой цели сделки на рыноч- ства с превышением, чтобы ных условиях; упредить налоговую службу • обосновать бизнес-причины выбора той или иной в ее суждениях о „необосно- юрисдикции для реструктуризации и (или) исполь- ванной выгоде“». зования в структуре группы; следует помнить, что на- логовые органы могут получить с помощью междуна- 4 Дела № А70-8615/2018 АО родного обмена достаточно информации, в том числе «ГМС Нефтемаш» и № А70- о налогообложении компаний группы, задействованных 5222/2018 АО «Сибнефте- при реструктуризации. маш». В подобных делах у налогоплательщика есть шанс на положительный исход спора, если в сделке не задей- ствован иностранный элемент4 или нет налоговой экономии. | №9 Сентябрь 2020 63

Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 64 №9 Сентябрь 2020 |

КОММЕНТАРИИ Правовые позиции Верховного Суда РФ Регулярный мониторинг дел, передаваемых в СКЭС ВС РФ, позволяет отбирать наиболее интересные для практики решения. Прокомментируем с экспертами определение по таможенному делу с универсальной для практики позицией о действии закона во времени РЕТРОАКТИВНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ РЕШЕНИЯ КОМИССИИ ЕЭК, УХУДШАЮЩЕГО ПОЛОЖЕНИЕ УЧАСТНИКА ВЭД, НЕДОПУСТИМО Определение СКЭС ВС РФ от 19.06.2020 по делу № А51- 24425/2018 (далее – Определение). Фабула дела 1 Решение Коллегии ЕЭК В марте 2017 г. ООО «Цеппелин» ввезло в РФ дет- от 16.09.2014 № 156 «О класси- ские подгузники, задекларировав их по коду ТН ВЭД фикации подгузников детских 9619 00 810 9 (ставка НДС 18%). В июне 2018 г. общество одноразовых по единой Товар- заявило об изменении классификационного кода на ТН ной номенклатуре внешне- ВЭД 9619 00 810 1 (ставка НДС 0%) и просило таможен- экономической деятельности ный орган вернуть излишне уплаченный налог. Измене- Евразийского экономического ние кода было связано с качественными показателями союза» (далее – Решение подгузников, что подтверждалось приложенным экс- № 156). пертным заключением и позволяло отнести товар к дру- гой субпозиции. Таможенный орган требования ООО «Цеппелин» не удовлетворил, сославшись на то, что классификаци- онный код определен верно. Суды трех инстанций поддержали позицию таможни: • Решение Коллегии ЕЭК1 2014 г. допускало различную классификацию подгузников в рамках позиции ТН ВЭД 9619 00; в ноябре 2017 г. в него были внесены измене- | №9 Сентябрь 2020 65

КОММЕНТАРИИ ния2, которые вступили в силу с 16 декабря того же года и предусматривали только один вариант классификации этого товара; • поскольку на момент обращения общества действо- вала новая редакция Решения № 156, товар подлежит классификации по коду, первоначально указанному в декларации; уплаченный налог возврату не подлежит. Общество обратилось в ВС РФ. Позиция Верховного Суда РФ СКЭС указала, что суды не учли положений права Тамо- 2 Решение Коллегии ЕЭК женного союза (далее – Союз), разъяснений КС РФ от 14.11.2017 № 156 «О вне- и Пленума ВС РФ. сении изменений в Решение Коллегии ЕЭК от 16.09.2014 1. Правом Союза3 установлен общий запрет на исполь- № 156». зование с обратной силой решений Комиссии ЕЭК, ухуд- шающих положение участников ВЭД. Поэтому, рас- 3 Пункт 17 Положения о Евра- сматривая вопрос о допустимости применения новой зийской экономической ко- редакции Решения № 156 к требованиям заявителя, миссии (Приложение № 1 к До- судам следовало оценить, не приведет ли это к ущемле- говору о ЕЭС от 29.05.2014). нию его прав и свобод. 4 Пункт 4 Постановления Пле- Как указал Пленум ВС РФ4, при применении актов нума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 Союза, которые изменяют права и обязанности участ- «О некоторых вопросах, возни- ников ВЭД, в том числе по уплате таможенных платежей, кающих в судебной практике должны учитываться принципы поддержания доверия в связи с вступлением в силу граждан к закону и действиям государства, а также недопу- Таможенного кодекса Евра- стимости придания обратной силы новому таможенному зийского экономического со- регулированию, ухудшающему положение участников юза» (далее – Постановление ВЭД. Нарушение этих принципов создает неблагопри- Пленума ВС РФ № 49). ятные имущественные последствия для добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих 5 Постановления КС РФ прав и обязанностей на ранее принятые в их отношении от 21.10.2010 № 1-П, акты и (или) устоявшиеся в практике подходы. от 27.11.2017 № 34-П (да- лее – Постановление КС РФ 2. Отказ в возврате таможенных платежей на том № 34-П). основании, что, когда общество обратилось в тамо- женный орган для изменения кода, Комиссия ЕЭК при- няла иное решение о классификации товаров, приводит 66 №9 Сентябрь 2020 |

КОММЕНТАРИИ к прекращению ранее возникшего у участника ВЭД права на возврат излишне уплаченных таможенных платежей. Это право для ООО реально существовало, поскольку к моменту вступления в действие поправок в РФ сформи- ровалась устойчивая практика (международная и в реги- оне заявителя), допускавшая классификацию детских подгузников по варианту, изложенному в первоначаль- ной редакции Решения № 156. Декларируя для более быстрого выпуска товар по иному коду, общество ожидало, что в дальнейшем сможет вернуть переплату, если подтвердит наличие у ввезенных товаров определенных свойств, которые согласно сложившейся практике позволяли классифици- ровать товар по иному коду. Таможенный орган не при- вел доказательств, что общество действовало недобро- совестно, знало или должно было знать об ошибочности практики и поэтому не могло полагаться на нее. СКЭС ВС РФ пришла к выводу, что применение новой редакции Решения № 156 имело ретроактивный харак- тер и ухудшило положение заявителя как участника ВЭД. Принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение. О.А. Басманова, Комментарии юрист дирекции налоговой и административной Позиция ВС РФ – положительное следствие выво- практики АО «Полиметалл дов КС РФ о порядке применения принципа действия УК» (Санкт-Петербург) закона и его толкования во времени в публично-пра- E-mail: [email protected] вовых отношениях5. В Определении сделан вывод, что ретроспективное применение нового порядка классифи- кации спорного товара недопустимо, поскольку ухудшает положение добросовестного участника ВЭД, действо- вавшего в условиях устойчивой практики классифика- ции товаров. Основанием для вывода о наличии такой устойчи- вой практики в деле послужила сформированная судеб- ная практика, которой подтверждался выбранный | №9 Сентябрь 2020 67

КОММЕНТАРИИ декларантом порядок классификации товаров (см. текст СУДЕБНАЯ на полях). ПРАКТИК А Согласно п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 49 Выбранный декларантом к устойчивой практике классификации товаров отне- принцип декларирования сена административная и судебная практики. При этом подтвержден: устойчивая практика имеет место, когда есть как одно- • Определением СКЭС временно судебная и административная практика, так и одна из них. ВС РФ от 25.12.2017 по делу № А40- В Постановлении Пленума ВС РФ № 49 не опреде- 126986/2016 ООО лено, какая судебная практика считается устойчивой: «Инвестпроект»; вступившее в силу решение суда первой инстанции, • более чем 13 судебными постановление окружного суда, судебный акт высшего делами, рассмотренными судебного органа? А также не установлено, какое коли- в регионе декларирова- чество таких судебных актов должно быть. ния товара Арбитраж- ным судом Дальнево- Ранее Постановлением КС РФ № 34-П примени- сточного округа в период тельно к налоговым правоотношениям устоявшейся с 2016 по 2017 г. судебной практикой было признано отказное Опреде- ление ВАС РФ. Но подробных разъяснений понятия «устоявшаяся судебная практика» в этом Постановлении и каких-либо иных актах КС РФ или ВС РФ нет. Положительный момент в деле ООО «Цеппелин» – подтверждение практикообразующего значения опре- делений СКЭС. Очевидно, что на вывод ВС РФ о наличии устойчи- вой судебной практики квалификации товара повли- яло также значительное количество дел, рассмотренных на уровне Арбитражного суда Дальневосточного округа. В таких обстоятельствах декларант мог разумно пола- гать, что имеется установленный порядок классифика- ции ввозимых им товаров и этот порядок верен. Сложно представить, что была ошибка в порядке квалификации товара, о которой участник ВЭД знал и которой восполь- зовался для получения выгоды. Однако нет очевидного ответа на вопрос, будет ли установлен факт наличия устоявшейся практики при иных фактических обстоятельствах: например, если есть несколько судебных актов на уровне округа, но нет судебной практики на уровне ВС РФ. 68 №9 Сентябрь 2020 |

КОММЕНТАРИИ Тем не менее выводы о признании в качестве устой- чивой судебной практики определений СКЭС ВС РФ и постановлений окружного суда универсальны и важны для всех публично-правовых споров, поскольку: • определяют общие критерии разумного и добро- совестного поведения подчиненной стороны в отно- шениях с государственными органами; • обеспечивают выполнение принципов поддержания доверия граждан к действиям государства и правовой определенности, действия закона во времени. П.А. Попов, Определение напоминает, что, оценивая законность ведущий юрист «Пепеляев административных решений, нужно учитывать не только толкование и применение закона, которое считается вер- Групп» ным на время разрешения правового спора, но и ранее E-mail: [email protected] складывавшуюся административную или судебную практику, которая давала участникам оборота разумные и правомерные ожидания иного исхода дела. Речь идет о принципе охраны доверия к действиям публичной власти, иначе называемом принципом защиты правомерных ожиданий. Этот принцип рас- пространяется на деятельность любых органов вла- сти, включая налоговые. Необходимость ему следо- вать провозглашалась высшими судами неоднократно. Помимо многочисленных постановлений КС РФ, кото- рые упоминаются в Определении СКЭС ВС РФ и выно- сились с начала 2000-х гг., надо отметить недавнее Постановление от 28.12.2017 № 34-П, где рассматри- вался вопрос о недопустимости обратной силы отри- цательных для налогоплательщиков изменений судеб- ной практики. Кроме того, в самом Определении есть ссылка на п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 49, где указано, что изменение ранее сложившейся устойчивой прак- тики не может влечь дополнительные обязанности в отношении действий, совершавшихся ранее согласно | №9 Сентябрь 2020 69

КОММЕНТАРИИ такой практике, если лицо добросовестно полагало, что ОПЫТ ГЕРМАНИИ не несет этой обязанности. В германском Законе Отличие рассматриваемого спора состоит в иной об административных направленности интереса заявителя: он стремился процедурах ограничивается не избежать дополнительной обязанности, а вернуть отмена благоприятных переплату обязательного платежа. административных актов, если лицо могло полагаться Зарубежный опыт, например германский (см. текст на их законность (п. 2 § 49). на полях), показывает, что администрация не может Этот подход был выработан нарушать защиту доверия, если ранее вынесенным Высшим административ- актом дала основания полагаться на благоприятные ным судом Пруссии еще последствия. в позапрошлом веке (см.: Давыдов К.В. Принципы В оценке, могло ли лицо полагаться на прежнюю прак- административных про- тику, ключевой вопрос – о ее устойчивости и однознач- цедур: функции, система, ности. В конкретном деле прежний благоприятный под- перспективы развития // ход поддерживался судами, включая ВС РФ. Практика Вестник ВГУ. Серия: Право. в виде не менее чем двух постановлений окружного суда 2017. № 2. С. 136). кассационной инстанции по месту разрешения спора, Благоприятный акт теряет вероятно, может быть сочтена достаточной. Но если силу в ситуации, когда лицо положительная практика была в другом округе, то, даже не знало о его неправомер- если нет какого-то третьего округа с отрицательной прак- ности из-за своей грубой тикой, возникают опасения, что правомерные ожидания неосторожности, без кото- не будут сочтены достаточно обоснованными. рой ей было бы известно об ошибочности акта. Еще более плачевной выглядит перспектива доказы- Еще одно возражение вания административной практики, учитывая, что кон- административного органа кретное лицо может узнать о ней лишь в отношении себя, против законных ожида- а также, вероятно, других организаций той же группы. ний – ссылка на коррупци- В России нет обыкновения публиковать правовые пози- онность ранее вынесенного ции административных органов, в том числе без указания благоприятного админи- лиц, в отношении которых вынесены административные стративного акта или на его акты. Лишь начала складываться практика публикации получение посредством решений налоговых и антимонопольных органов6. угрозы. Но такая ситуация объективно редкая. В Определении указано на возможность отказа в защите правомерных ожиданий, когда разумное и добросовестное лицо не могло полагаться на ранее имевшиеся подходы, а равно когда лицо действует «в целях извлечения выгоды из ошибок, допущенных органами публичной власти». Однако не вполне ясно, что следует понимать под такими ситуациями. 70 №9 Сентябрь 2020 |

КОММЕНТАРИИ 6 Леонов Е.М. Cервис «Ре- По нашему мнению, речь не должна идти об оценке шения по жалобам»: плюсы именно правовой убедительности прежних подходов, и минусы // Налоговед. 2020. поскольку она не может быть верифицирована и всегда № 7. С. 43–53. будет произвольной. Даже если судья внутренне убеж- ден, что прежний подход неверен, а ухудшение практики правильно, это не означает, что так же должен думать заявитель, ищущий защиты доверия. Полагаем, что возражения против ссылки на право- мерные ожидания могут возникать, когда она основана на прежней практике в отношении самого заявителя. Если практика была общей и единой для всех лиц в схо- жих обстоятельствах, то она достаточно обосновывает правомерные ожидания, если административный орган не доводил до лица прямо и однозначно, что прежняя благоприятная позиция не может и не будет применяться на будущее. В зарубежном праве – в частности, в Германии на основании упомянутого выше законоположения – против ссылки на правомерные ожидания администра- тивные органы могут возражать с помощью довода, что лицо предоставило такому органу недостоверные сведе- ния о фактах. Возможно и возражение на том основании, что заявитель знал о неправомерности ранее вынесен- ного благоприятного акта (что можно доказать скорее по фактам, чем по правовому обоснованию прежнего акта). Однако используются за рубежом и оценочные доводы против ссылок на защиту законных ожида- ний. В этой части иностранный опыт трудно назвать применимым в России, так как он оставляет слиш- ком широкий простор для произвольного усмотрения правоприменителя. В сегодняшних условиях развитие правовых подхо- дов к защите законных ожиданий вряд ли будет быстрым даже на уровне судебной практики, не говоря уже о зако- нодательстве, где такого принципа не найти. Однако вни- мание высшей судебной инстанции к нему следует все- мерно поддержать. | №9 Сентябрь 2020 71

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 72 №9 Сентябрь 2020 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ СУД ЕС О НАЛОГАХ Обзор налоговых решений Суда ЕС Представляем обзор недавних решений Суда ЕС. Они необязательны для РФ, но рассматриваемые в них вопросы схожи с теми, что обсуждаются российскими налоговедами А.М. Крохина, Об обязанности иностранных юрист поставщиков рекламы подавать декларацию по налогу на рекламу E-mail: и о штрафах за неисполнение [email protected] Совместимы ли с законами Евросоюза установленные в венгерском законодательстве обязанность и система штрафов?1 Суть дела. Google Ireland зарегистрирована в соот- ветствии с ирландским законодательством и ведет дея- тельность, облагаемую налогом на рекламу в Венгрии. Компания не выполнила предусмотренного венгерским законом обязательства по подаче налоговой декларации и была оштрафована на 10 млн форинтов (около 31 тыс. евро). В течение нескольких дней она получила дополни- тельные штрафы в общей сложности на 1 трлн форинтов (около 3,1 млн евро). Это максимальный штраф, который по венгерским законам может быть наложен за наруше- ния, связанные с налогом на рекламу. MuGnokoaug..lgeyIirBelaron´sda´пgо(дБаулдаапиесшк втсFкo´и´vйa´аroдsмiиKнo..иzсigтaрzаgтaиtвa´нsiыe´йs 1 Решение Суда ЕС от 03.03.2020 по делу № C-482_18 «Google Ireland Limited против Главного налогового и таможенного управ- ления Национальной налоговой и таможенной администрации Венгрии». | №9 Сентябрь 2020 73

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ и трудовой суд, Венгрия), оспаривая совместимость с законодательством Евросоюза обязательства иностран- ных поставщиков рекламных услуг подавать налоговую декларацию и системы штрафов по налогу на рекламу. Будапештский суд направил запрос в Суд ЕС. Решение суда. Суд ЕС пришел к выводу, что ука- занные компанией различия в регулировании штра- фов несоразмерны и, следовательно, неоправданны, представляют собой ограничение свободы предостав- ления услуг, запрещенное ст. 56 Договора от 01.12.2009 о функционировании ЕС (далее – ДФЕС). Суд заметил, что размер штрафа для таких организаций может дохо- дить до нескольких миллионов евро, причем для вен- герских компаний он будет значительно меньше, а его пропорциональный рост, в зависимости от длительно- сти правонарушения, намного медленнее, чем для ино- странных. Но этот же принцип не вступает в противоречие с вен- герским законодательством, которое для целей нацио- нального налога на рекламу обязывает подавать нало- говую декларацию поставщиков рекламных услуг, созданных в другом государстве – члене Евросоюза. И это несмотря на то, что поставщики таких услуг, созданные в Венгрии, освобождаются от аналогичного обязатель- ства на том основании, что имеют обязанность подавать декларации по всем другим налогам своей страны. Суд ЕС, раскрывая принцип свободы предоставле- ния услуг, отметил, что исключает любые законодатель- ные положения, которые могут усложнить предостав- ление услуг между государствами – членами Евросоюза по сравнению с предоставлением услуг только в одном государстве-члене. Этот принцип требует отмены любого ограничения свободы предоставления услуги, навя- занного на том основании, что лицо, ее оказывающее, учреждено в государстве-члене, отличном от того, в кото- ром она предоставляется. Между тем меры, единственный результат кото- рых – создание дополнительных затрат в отношении 74 №9 Сентябрь 2020 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ рассматриваемой услуги, но которые одинаково вли- яют на оказание услуг между государствами-членами и в пределах одного государства-члена, не подпадают под названный запрет. Суд постановил, что обязанность представить налого- вую декларацию не препятствует осуществлению реклам- ной деятельности в Венгрии и что это обязательство при- менимо независимо от места учреждения поставщиков рекламных услуг. Такая административная формаль- ность сама по себе не мешает свободе оказания услуг. Она не имеет сдерживающего эффекта – напротив, препят- ствует тому, чтобы уже зарегистрированные в Венгрии поставщики были обязаны выполнять бессмысленные формальности. В отношении налоговых штрафов Суд ЕС отметил, что системы санкций, хотя они относятся к компетенции государств-членов ввиду отсутствия единого регулиро- вания на уровне Евросоюза, не должны создавать угрозу для свобод, закрепленных ДФЕС. Де-юре рассматриваемая система штрафов применя- ется без каких-либо различий ко всем налогоплатель- щикам, которые не выполняют обязанности по подаче налоговой декларации, независимо от государства- члена, в котором они созданы. Де-факто поставщики рекламных услуг, зарегистрированные в Венгрии, могут быть оштрафованы за невыполнение обязанности, но размер санкции будет намного меньше, чем для ино- странных компаний. К тому же установленные для вен- герских компаний сроки подачи декларации намного лояльнее. О спецналогах с оборота операторов связи и предприятий в секторе розничной торговли Совместим ли с законодательством Евросоюза и Дирек- тивой Совета ЕС от 28.11.2006 № 2006/112/ЕС об общей | №9 Сентябрь 2020 75

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ системе НДС (далее – Директива об НДС) специальный ПРОГРЕССИВНАЯ венгерский налог?2 СТАВКА Cуть дела. Крупные международные компании обра- Ставка венгерского налога тились в Суд ЕС с заявлениями о проверке законности с оборота операторов связи взимания в Венгрии спецналога с оборота операто- и предприятий, действу- ров связи и предприятий, действующих в секторе роз- ющих в секторе розничной ничной торговли (tax on turnover of telecommunications торговли: operators). На практике этим налогом – с прогрессивной • нижний порог – 0,1% ставкой (см. текст на полях) – облагаются предприятия, принадлежащие лицам других государств – членов Евро- для компаний с годовым союза. Компании-налогоплательщики, принадлежащие доходом от 500 млн венгерским лицам, имели налоговую льготу в виде нуле- форинтов (1,6 млрд вой ставки. долл. США) до 30 млрд форинтов (99 млрд долл. Кроме того, компания Vodafone поставила перед Судом США); ЕС вопрос о совместимости введения специального • верхний порог – 2,5% налога на оборот операторов со ст. 401 Директивы для компаний с годовым об НДС. доходом более 100 млрд форинтов (330 млрд Решение суда. Суд признал оспариваемый налог долл. США). совместимым с принципом свободы учреждения и Директивой об НДС. Тот факт, что этим спецнало- гом с прогрессивными ставками в основном облагаются предприятия, принадлежащие лицам других государств- членов, достигающие самого высокого уровня оборота на соответствующих венгерских рынках, отражает эко- номическую реальность этих рынков и не является дис- криминацией. Поскольку налог, налагаемый на операторов связи, не обладает всеми существенными признаками налога на добавленную стоимость, его нельзя рассматривать как сопоставимый с НДС. Следовательно, он не ставит под угрозу функционирование системы НДС в Евро- союзе. Помимо этого, Суд ЕС проверил совместимость вен- герского законодательства, устанавливающего спор- ный налог, с правилами Евросоюза о государствен- ной помощи. Он напомнил, что налоги не подпадают под действие положений ст. 101–109 ДФЕС о госпомощи, если не представляют собой метод ее финансирования 76 №9 Сентябрь 2020 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 2 Решение Суда ЕС и не составляют неотъемлемую часть этой меры. Чтобы от 03.03.2020 по делам налог считался неотъемлемой частью меры госпомощи, M№aCg-y7a5r/o1r8sz«a’VgoMdaofboinl eTa’ vko..zle’ si он должен быть закреплен в качестве таковой в нацио- Zrt. против Апелляционного нальном законе. управления Национальной налоговой и таможенной В данном случае Суд ЕС установил, что заявления администрации Венгрии» об освобождении от налогов, поданные компаниями и № C-323/18 «Tesco-Global в налоговые органы Венгрии, касаются всех налогов, A’ ruha’zak Zrt. против Апел- доходы от которых перечисляются в государствен- ляционного управления ный бюджет этой страны. Суммы спорного налога Национальной налоговой не направляются специально на покрытие налогового и таможенной администрации преимущества, предоставленного определенной кате- Венгрии». гории налогоплательщиков. Соответственно, компа- нии-заявители не могут ссылаться на эту возможную незаконность в целях освобождения от уплаты спец- налога. Затем был рассмотрен вопрос, можно ли признать дискриминацией законодательство, устанавливающее оспариваемый спецналог по признаку места регистра- ции компаний, что запрещено положениями ДФЕС. Суд указал, что у материнских организаций заявите- лей есть зарегистрированные офисы в Великобрита- нии и Нидерландах и что их свобода учреждения может быть затронута любыми ограничениями, которые вли- яют на «дочек» этих компаний в Венгрии. Сославшись на им же введенное прецедентное право о запрете пря- мой и косвенной дискриминации, Суд ЕС постановил, что рассматриваемый спецналог не делает различий между налогоплательщиками в зависимости от того, где они зарегистрированы. Был сделан вывод, что пря- мой дискриминации в положениях венгерского законо- дательства нет по двум причинам. Во-первых, все пред- приятия, действующие в Венгрии в соответствующих секторах, обязаны платить этот налог. Во-вторых, ставки налогообложения, применимые к различным сферам оборота, используются в равной мере ко всем субъектам. Суд также обратился к вопросу о том, может ли про- грессивная ставка специальных налогов считаться | №9 Сентябрь 2020 77

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ источником косвенной дискриминации. Он устано- Спецналог вил, что в отношении рассматриваемых налоговых с оборота периодов – с 1 апреля 2011 г. по 31 марта 2015 г. по делу операторов связи Vodafone и с 1 марта 2010 г. по 28 февраля 2013 г. по делу и предприятий Tesco – налоговая льгота в виде нулевой ставки была в секторе у всех компаний-налогоплательщиков, принадлежащих розничной венгерским лицам. Тогда как организации, не облада- торговли вшие правом на такую льготу, преимущественно принад- совместим лежат лицам других государств-членов. Соответственно, с Директивой за счет последних и уплачивалась бо´льшая часть спе- об НДС циального налога. Как напомнил Суд ЕС, государства-члены могут сво- бодно вводить налоговую систему, которую считают наи- более подходящей, и прогрессивное налогообложение. В этом контексте тот факт, что бо´льшую часть рассма- триваемого спецналога уплачивают налогоплательщики, принадлежащие физическим или юридическим лицам других государств-членов, не может быть достаточ- ным основанием для вывода, что в их отношении суще- ствует дискриминация. Такая ситуация обусловлена тем, что на рассматриваемых рынках доминируют эти обла- гаемые налогом лица. Значит, данная ситуация стала слу- чайным показателем. По вопросу о совместимости введения спецна- лога со ст. 401 Директивы об НДС Суд ЕС указал, что необходимо определить, несет ли этот налог угрозу для функционирования общей системы НДС, взима- емого с движения товаров и услуг и по коммерческим сделкам способом, сопоставимым с налогом на добав- ленную стоимость. Это имеет место, когда среди про- чего налоги имеют существенные признаки НДС. С позиции Суда ЕС, законодательство Венгрии, устано- вившее оспариваемый спецналог, не предусматривает его взимания на каждой стадии процесса производства и распределения или права на вычет налога, уплачен- ного на предыдущих этапах. Следовательно, поскольку нет двух из четырех существенных признаков, Дирек- тива об НДС не препятствует введению этого налога. 78 №9 Сентябрь 2020 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Об указании суммы НДС и дополнительных сборов, взимаемых при оплате услуг авиаперевозчика 3 Решение Суда ЕС Должны ли авиаперевозчики при первоначальном разме- от 23.04.2020 по делу щении информации о цене авиауслуги раскрывать сумму № C-28/19 «Ryanair Ltd против НДС и стоимость допуслуг?3 Антимонопольного управле- ния Италии». Суть дела. В 2011 г. Антимонопольное управление Италии «раскритиковало» Ryanair за то, что авиаком- 4 Регламент Европейского пания опубликовала в Интернете цены на авиационные парламента и Совета ЕС услуги без указания сумм НДС, сборов за онлайн-реги- № 1008/2008 «Об общих страцию и сборов, взимаемых при оплате кредитной правилах для осуществления картой, отличной от утвержденной Ryanair. По мнению авиаперевозок в Сообществе» регулятора, эти ценовые элементы неизбежны и пред- (Страсбург, 24.09.2008). сказуемы и поэтому необходимо информировать потре- бителей о них сразу же, до начала процесса бронирова- ния билетов. Управление наложило штраф на Ryanair за несправедливую коммерческую практику. Компания подала в итальянский административ- ный суд иск об отмене решения регулятора. Затем, после того как иск был отклонен в первой инстанции, Ryanair обратилась в Consiglio di Stato (Государственный совет Италии). А тот – в Суд ЕС с вопросом, являются ли рас- сматриваемые ценовые элементы в свете Регламента об осуществлении авиаперевозок4 неизбежными и пред- сказуемыми и должны ли они быть включены в опубли- кованное первоначальное ценовое предложение. Решение суда. Суд отметил, что авиаперевозчик, такой как Ryanair, обязан указывать в своих первоначаль- ных онлайн-предложениях отдельно воздушный тариф и отдельно налоги, сборы и доплаты, которые неизбежны и предсказуемы. В отношении онлайн-сборов за регистрацию Суд ЕС постановил, что их, если есть хотя бы один вариант бесплатной регистрации (например, реги- страция в аэропорту), необходимо классифицировать как необязательное дополнение к цене и, следова- тельно, не обязательно указывать в первоначальном | №9 Сентябрь 2020 79

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ предложении авиаперевозчика. В случае же с исключи- Авиаперевозчик тельно платными способами регистрации сборы за нее обязан указывать должны рассматриваться как элементы цены на услуги в своих авиакомпании, которые неизбежны и предсказуемы первоначальных и, значит, должны быть указаны в первоначальном пред- онлайн- ложении. предложениях отдельно налоги, Что касается НДС к «необязательным дополнениям» сборы и доплаты (опционные услуги, которые потребитель может доба- вить к брони по своему желанию), предлагаемым авиа- компаниями на внутренних рейсах, то дополнение его к цене необязательно, в отличие от НДС, применяемого к стоимости самих авиабилетов. Кроме того, Суд ЕС постановил, что сборы, взима- емые при оплате кредитной картой, отличной от одо- бренной авиаперевозчиком, тоже признаются неиз- бежными и предсказуемыми и поэтому должны быть указаны в первоначальном ценовом предложении. Это вытекает из самой политики авиаперевозчика в отноше- нии способа оплаты. Они также неизбежны, поскольку очевидный выбор для потребителя, использовать или не использовать одобренную перевозчиком кредитную карту, зависит от введенных авиакомпанией условий. Это означает, что бесплатная услуга доступна ограниченному числу привилегированных потребителей. О применении СИДН к выплате пенсий лицам, сменившим страну проживания Должен ли вычитаться налог у источника при выплате пенсии лицу, которое живет в другом государстве?5 Суть дела. HB и IC, имеющие итальянское граждан- ство, – бывшие итальянские госслужащие, получающие пенсию от Национального института социального обе- спечения (далее – Институт). После переезда в Португа- лию в 2015 г. они попросили Институт о получении пен- сии без вычета налога у источника в Италии согласно итало-португальской Конвенции об избежании двойного 80 №9 Сентябрь 2020 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 5 Решение Суда ЕС налогообложения6, чтобы иметь возможность восполь- от 23.04.2020 по делам зоваться предлагаемыми Португалией налоговыми льго- № С-168/19 «HB против тами. Национального института социального обеспечения» Получив отказ, они обратились в суд Sezione и № С-169/19 «IC против Наци- Giurisdizionale per la Regione Puglia (Судебная палата онального института социаль- для региона Апулия, Италия). А тот в свою очередь – ного обеспечения». в Суд ЕС с вопросом, создает ли итальянская налоговая система препятствие для свободы передвижения (ст. 21 6 Конвенция между Итальян- ДФЕС) итальянских пенсионеров из госсектора и дис- ской Республикой и Пор- криминацию по признаку гражданства (ст. 18 ДФЕС). тугальской Республикой об избежании двойного нало- Решение суда. На оба вопроса Суд ЕС дал отрица- гообложения и предотвраще- тельные ответы. нии уклонения от уплаты нало- гов в отношении подоходного Он напомнил, что государства-члены могут в рам- налога (Рим, 14.05.1980). ках соглашений об избежании двойного налогообложе- ния устанавливать критерии для распределения налого- вой юрисдикции между ними. СИДН не предназначены для того, чтобы обеспечивать более тщательное налого- обложение в одном государстве, чем в другом. В этом контексте государства-члены могут, в частности, рас- пределять налоговую юрисдикцию на основе таких кри- териев, как место выплаты или гражданство. Различия в подходах, на которые ссылаются заяви- тели, связаны с распределением полномочий по нало- гообложению между Италией и Португалией и с нера- венством налоговых систем этих стран. При таких обстоятельствах не может быть и речи о запрещенной дискриминации. | №9 Сентябрь 2020 81

Уплата налогов. Жорж де Латур, XVII в. НОВЫЙ ВЗГЛЯД НОВЫЙ ВЗГЛЯД 82 №9 Сентябрь 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД Принцип value created – новая парадигма в международном налоговом праве Представляем обзор зарубежных публикаций, в которых рассматриваются дискуссионные аспекты принципа налогообложения по месту создания стоимости и неопределенности, возникающие при его имплементации1 А.В. Демин, Главная и самая трудная проблема при выстраивании профессор кафедры новой архитектуры международного налогообложения коммерческого, связана с более справедливым и учитывающим современ- предпринимательского ные реалии распределением правомочий между странами и финансового права по обложению налогами трансграничных доходов2. Поли- Юридического института тики, ученые и эксперты обсуждают, можно ли дополнить Сибирского федерального традиционные принципы резидентства и источника прин- университета, ципом аллокации дохода по месту создания стоимости. докт. юрид. наук E-mail: Инициировав в 2013 г. План BEPS, лидеры G20 про- [email protected] возгласили: «Прибыль должна облагаться налогом там, где осуществляется генерирующая ее экономическая деятельность и где создается стоимость»3. Эту идею пол- ностью разделяют и в Евросоюзе4. Однако открытыми 1 Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00080 «Налоговый ком- плайенс и правовые средства его обеспечения». 2 Пономарева К.А., Зарипов В.М. Перспективы налогообложения глобальной прибыли цифровых компаний // Налоговед. 2020. № 3. С. 59–66. 3 Group of Twenty. G20 Leaders’ Declaration. St. Petersburg, September 6, 2013. At § 50. 4 EU Commission,Time to establish a modern, fair and efficient taxation standard for the digital economy. Brussels, 2018. COM (2018) 146 Final. | №9 Сентябрь 2020 83

НОВЫЙ ВЗГЛЯД остаются вопросы, что следует понимать под терми- О ПЕРЕСМОТРЕ ном „value“5, как он соотносится с концептами „income“, П РА В И Л „profit“, „source“, „origin“, что считать местом создания стоимости и, наконец, на обложение каких ее частей В докладе ОЭСР 2015 г. и в каком размере вправе претендовать заинтересован- по Направлению 6 Плана ные юрисдикции. BEPS подчеркивается: «Существующие нацио- Франс Ванистендаль в статье „An Octogenarian нальные и международные on Value Creation“6 указывает, что в международном налоговые нормы должны налогообложении всегда требовалось определить сна- быть модифицированы, чала, в какой юрисдикции налогоплательщик должен с тем чтобы более тесно облагаться налогом, а затем – какая сумма его дохода увязать аллокацию дохода подлежит налогообложению в этой юрисдикции. Отве- с экономической деятель- том на первый вопрос было государство резидентства ностью, которая этот доход налогоплательщика при отсутствии постоянных пред- генерирует». ставительств за пределами этой страны. Если же имелось См.: OECD, Preventing постоянное представительство за рубежом, государство the Granting of Treaty источника дохода также получало право облагать нало- Benefits in Inappropriate гом его часть, относимую к деятельности такого предста- Circumstances, Action 6 – вительства. Ответ на второй вопрос можно найти в прави- 2015 Final Report, § 2. лах аллокации доходов. Традиционно это были рыночные правила, уравновешенные двухсторонними налоговыми договорами и правилами трансфертного ценообразова- ния, поддерживающими рыночные правила. В настоящее время из-за развивающихся экономи- ческих и технических условий на уровне G20, ЕС, ОЭСР и других акторов существует консенсус в том, что ука- занные правила требуют новых подходов (см. текст на полях). Нуждается в переосмыслении вся цепочка соз- дания стоимости (globаl value chain), охватывающая биз- нес-процесс в целом: от разработки концепта товара или услуги до момента их реализации конечным потребите- лям (клиентам, пользователям). В свою очередь, это тре- бует учета, где и сколько стоимости было создано на каж- дом этапе такой цепочки. В условиях цифровой экономики и повышения роли нематериальных активов в цене конечного про- дукта все чаще высказывается мнение о необходимо- сти заменить классическую концепцию постоянного 84 №9 Сентябрь 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 5 Возможно, было бы представительства, адекватную эпохе господства правильнее говорить офлайн-экономики, на концепцию значительного эко- не о стоимости, а о ценно- номического присутствия (significant economic presence). сти. – Прим. ред. Согласно последней постоянное представительство счи- тается созданным в данной юрисдикции при наличии 6 Vanistendael F. An некоторого объема продаж и послепродажного обслу- Octogenarian on Value живания на ее территории, определенного числа заре- Creation // Tax Notes гистрированных пользователей либо иных digital factors. International. 2018. June 18. При этом необязательно, чтобы в стране – источнике P. 1385–1388. дохода физически была отдельная структура с офисом, менеджментом, персоналом и пр. Таким образом, предлагается расширить критерии постоянного представительства: включить в них коли- чество пользователей, объемы продаж и число обра- щений к базам данных. В классической экономической теории эти элементы не считались производственными факторами, генерирующими прибыль, и не учитыва- лись ни при локации представительства, ни при расчете суммы прибыли, которая должна быть ему приписана. Новый подход позволяет распределять прибыль между теми налоговыми юрисдикциями, в которых у налогоплательщика нет или почти нет физического присутствия. При этом всем очевиден дисбаланс между весьма эффективным, хотя и минимальным, присут- ствием налогоплательщика на территории определен- ных государств и явно недостаточным подоходным обложением той колоссальной прибыли, которую он там извлекает. Идея в том, чтобы найти и дать стоимостную оценку устойчивой связи между экономическим присутствием налогоплательщика на территории государства и сум- мой полученного дохода. Разумеется, оценивать надо исходя из рыночных правил и закономерностей, сни- жая дискреционный произвол заинтересованных юрис- дикций, который состоит в распределении прибыли в их пользу. К сожалению, новые элементы стоимости весьма расплывчаты и продуцируют риски двойного налого- обложения. Кроме того, термин «создание стоимости» | №9 Сентябрь 2020 85

НОВЫЙ ВЗГЛЯД не имеет единой интерпретации, особенно в контексте ДОКТРИНА цифровой экономики. ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ПРИВЯЗКИ Джиньян Ли, Натан Бао и Хуанинг (Кристина) Ли в публикации „Value Creation: A Constant Principle in Сформулирована в 1923 г. a Changing World of International Taxation“7 рассматри- американскими экономи- вают принцип value created с точки зрения его содержа- стами Брюинзом, Эйнауди, ния, теоретического обоснования и значимости для меж- Селигманом и Штампом. дународного налогообложения. И приходят к выводу, что Структуру экономической этот принцип помогает заострить внимание на проблеме привязки составляют четы- устранения так называемых stateless incomе – «бесхоз- ре элемента: ных доходов»8, когда доходы транснациональных ком- • добыча или произ- паний (далее – ТНК) вследствие налогового планиро- вания не облагаются налогом ни в стране резидентства, водство богатства ни в стране источника. Такое положение во многом (acquisition or production вызвано неудовлетворительным концептом налогового of wealth); резидентства, которое базируется на «формально-юри- • локация богатства; дической привязке», зачастую в полном отрыве от места • гарантии соблюдения экономического происхождения дохода, и позволяет прав на богатство; ТНК свободно выбирать (менять) страну резидентства • потребление. для целей налогообложения. См.: Bruins G.W.J., Einaudi L., Seligman E.R.A., Суверенное право государства облагать налогами Stamp J., Sir. Report on доходы должно быть основано на экономической дея- Double Taxation Submitted тельности или стоимости, созданной в этой стране, to the Financial Committee а любые искусственные манипуляции с локацией при- Economic and Financial были – пресекаться. План BEPS признает концепт соз- Commission // League дания стоимости в качестве ведущего принципа, поэтому of Nations document технико-юридические налоговые правила – например, № E.F.S.73.F.19. Geneva, антиуклонительные нормы и правила аллокации дохо- 1923. дов, подлежащих налогообложению, – следует перера- ботать для его реализации. Принцип создания стоимости рассматривается авто- рами как результат эволюции доктрины экономиче- ской привязки (economic allegiance, см. текст на полях). Согласно этой доктрине доходы налогоплательщика должны быть разделены между государствами исходя из его экономических интересов в каждой стране или между теми странами, к которым он «экономически привязан». Государство, претендующее на обложение 86 №9 Сентябрь 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 7 Li J., Bao N.J., Li H.(Ch.) дохода, должно так или иначе участвовать в его созда- Value Creation: A Constant нии, например, позволив использовать свою инфра- Principle in a Changing World структуру и (или) обеспечив бизнесу законодательные of International Taxation // гарантии в виде устойчивого правопорядка и судебной Сanadian Tax Journal. 2019. защиты. Vol. 67. № 4. P. 1107–1134. Принцип создания стоимости необходимо приме- 8 Этот термин впервые ис- нять в сочетании с принципом фискального суверени- пользовал Эдвард Клейн- тета, принципом акцессорности, по которому налого- бард в 2011 г.: Kleinbard E.D. вые законы составляют неотъемлемую часть общего Stateless Income // Florida правопорядка, и принципом правомерности налого- Tax Review. 2011. Vol. 11. вого планирования с целью минимизации налоговых № 9. P. 699–773; Lessons of обязательств. Stateless Income // Tax Law Review. 2011. Vоl. 65. № 1. К сожалению, существующие правила резиденства P. 99–171. (источника), во-первых, не охватывают дистанцион- ную деятельность и нематериальные активы, выступа- 9 OECD, Aligning Transfer ющие ключевыми факторами при создании стоимости Pricing Outcomes with Value для ТНК, а во-вторых, сосредоточившись на факторах Creation, Action 8–10 – 2015 предложения, не учитывают действия клиентов или Final Reports. Paris, 2015. At 11, пользователей по добавлению стоимости, что весьма 55, 60. актуально для цифрового бизнеса. План BEPS санкцио- нировал расширенное использование метода расщепле- 10 Lennard M. Act of Creation: ния прибыли (profit-split method), особенно в том, что the OECD/G20 Test of „Value касается распределения доходов, возникающих в резуль- Creation“ as a Basis for Taxing тате «синергетических выгод от работы в группе» Rights and its Relevance и «интегрированных глобальных цепочек создания сто- to Developing Countries // имости»9. Все чаще звучат предложения об аллокации Transnational Corporation. глобальной прибыли ТНК на основе формульных мето- 2018. Vol. 25. № 3. P. 55–84. дов распределения. В заключение авторы предлагают свой вариант гло- бального правила расщепления прибыли (global profit- split, GPS), учитывающий разные факторы, которые создают стоимость или способствуют ее созданию – например, активы, трудовые ресурсы, продажи – при аллокации групповой прибыли ТНК. Майкл Леннард в статье „Act of Creation: The OECD/ G20 Test of “Value Creation” as a Basis for Taxing Rights and its Relevance to Developing Countries“10 исследует принцип создания стоимости как ключевой способ распределения | №9 Сентябрь 2020 87

НОВЫЙ ВЗГЛЯД налоговых правомочий стран, особенно актуальный Новый подход в условиях усиливающейся цифровизации мировой к распределению экономики. трансграничных доходов для целей Термин «создание стоимости» традиционно употреб- налогообложения ляется в связи с использованием налоговых убежищ, где не должен налогоплательщик формально-юридически присут- приносить ствует, но стоимость не создается. В контексте так назы- неоправданной ваемых вредных налоговых практик это понятие приме- выгоды более няют в отношении правовых структур, не имеющих или богатым странам имеющих незначительную экономическую сущность (economic substance) с точки зрения офисных площадей, материальных активов и сотрудников. Применение текущих правил корпоративного нало- гообложения к цифровой экономике привело к несо- ответствию между местом налогообложения прибыли и местом создания стоимости. В этом смысле термин «создание стоимости» для Плана BEPS – это наконеч- ник стрелы, направленной против инструментов нало- гового планирования, которые искусственно отде- ляют налогооблагаемый доход от генерирующей его деятельности. Цифровая экономика характеризуется беспрецедент- ной зависимостью от нематериальных активов, массо- вым использованием данных (особенно личных), широ- ким распространением многосторонних бизнес-моделей, с помощью которых извлекается выгода из создаваемых бесплатными продуктами внешних факторов, а также отличается сложностью определения юрисдикции, в которой стоимость создается. Это поднимает фунда- ментальные вопросы о том, как предприятия в условиях «цифры» увеличивают стоимость и извлекают прибыль, какова специфика применения принципов налогообло- жения по месту источника или резидентства, а также определения дохода для целей налогообложения. Хотя существует общее мнение, что информация (data) и уча- стие пользователей суть общие атрибуты цифровых предприятий, есть разногласия в том, вносят ли они вклад в создание стоимости. 88 №9 Сентябрь 2020 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 11 Morse S.C. International/ Содержание принципа value created остается не- OECD – Value Creation: определенным. Как заметила Сьюзен Морс11, аллокация A Standard in Search of налогообложения по принципу создания стоимости тре- a Process // Bulletin for бует сопоставления налоговой юрисдикции с некоторым International Taxation. 2018. «реальным» местом, где корпорация ведет свою деятель- Vol. 72. № 4/5. P. 196. ность. Создание стоимости может относиться, например, к одному или нескольким факторам: местоположению 12 Christians A., Apeldoorn L., сотрудников, местоположению продаж, местоположе- van. Taxing Income Where Value нию производственных мощностей, местоположению Is Created // Florida Tax Review. менеджмента или месту наращивания капитала. Следует 2018. Vol. 22. № 1. P. 1–39; также рассмотреть роль в создании стоимости таких фак- Christians A. Taxing According торов, как низкие затраты на рабочую силу и недвижи- to Value Creation // Tax Notes мость в большинстве развивающихся стран. В любом International. 2018. Vol. 90. случае доход не должен быть аллоцирован с юрисдик- P. 1379–1383. цией, где корпорация присутствует лишь на «бумаге» (paper presence). Наконец, еще две публикации – „Taxing Income Where Value is Created“ и „Taxing According to Value Creation“12 – подготовлены с участием Элисон Кристианс. Международная налоговая система уже около ста лет пытается определить, какая страна должна иметь основное право облагать налогом ту или иную ста- тью доходов. Причем цель такой идентификации на самом деле никогда не заключалась в определении фактического места, где создается стоимость. Вме- сто этого речь всегда шла о создании свода правил, с помощью которых конкурирующие юрисдикции – у каждой из них равное право претендовать на обло- жение трансграничных доходов – согласились бы найти компромиссный вариант (не всегда экономи- чески обусловленный), чтобы не допустить двойного налогообложения. Тезис, что доход должен облагаться налогом там, где стоимость создается, радикально разворачивает дискурс. В основу распределения прав облагать налогом трансгра- ничные доходы теперь предлагается положить не поли- тические уступки и компромиссы, а объективные эконо- мические факторы и закономерности. | №9 Сентябрь 2020 89

НОВЫЙ ВЗГЛЯД Кристианс критически оценивает возможность ней- тральной фрагментации дохода и географического рас- пределения его частей между странами на основании экономического анализа, а не политических догово- ренностей. По ее мнению, многие виды доходов имеют сразу несколько мест происхождения, а весь доход прин- ципиально неделим на части. Слишком много перемен- ных и слишком большая взаимозависимость между ними, чтобы объективно и точно определить источник происхождения каждого доллара дохода, полученного в глобальной экономике. Остается неясно, прежде всего в цифровой экономике, что собой представляет стои- мость, как ее измерить и где она создана. Поэтому раз- деление глобальной базы подоходного налога между юрисдикциями останется вопросом политической целе- сообразности, а не экономической или иной науки. Следуя Плану BEPS, международное сообщество раз- работало набор правил защиты налоговой базы, чтобы противостоять миру, в котором высокодоходные ТНК, такие как Apple, Google и Amazon, платят очень мало налогов. Но эти правила основаны на предположениях о стоимости, согласно которым бо´льшая часть доходов от международной торговли и коммерции распреде- лена в богатые страны, более бедные намеренно или нет лишены своей надлежащей доли. В итоге новый подход к распределению трансгра- ничных доходов для целей налогообложения не должен приносить неоправданную выгоду более богатым стра- нам за счет более бедных. Это должен быть глобальный проект, базирующийся на принципе налогообложения дохода там, где создается стоимость. 90 №9 Сентябрь 2020 |



СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам Об уголовной ответственности Обзор подготовлен за «налоговое мошенничество» юридической компанией «Пепеляев Групп» Часть 3 ст. 159 УК РФ не противоречит Конституции РФ. Она не предполагает налога, если эта недоимка признана без- возложения уголовной ответственности надежной к взысканию на основании за- за обращение налогоплательщика в на- конного решения, принятие которого логовый орган с целью реализации пра- непосредственно обусловлено поведе- ва на получение имущественного нало- нием уполномоченных органов и не свя- гового вычета в случае, когда налоговым зано с противоправными деяниями органом подтверждено, а в дальнейшем налогоплательщика. опровергнуто право на такой вычет, если налогоплательщик представил преду- Постановление КС РФ от 02.07.2020 № 32-П смотренные законодательством докумен- по жалобе гр. И.С. Машукова ты, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной О представителях внимательности и осмотрительности со- налогоплательщика в суде трудников налогового органа для отка- за в предоставлении соответствующего Положения ч. 3 ст. 59, ч. 4 ст. 61 и ч. 4 вычета, и не совершил каких-либо дру- ст. 63 АПК РФ не противоречат Конститу- гих действий (бездействия), направлен- ции РФ. Они не предполагают ограниче- ных на создание условий для принятия ния права организации поручать ведение налоговым органом неверного решения дела от ее имени в арбитражном процессе в пользу налогоплательщика. связанному с ней лицу, в частности ее уч- редителю (участнику) или работнику, Постановление КС РФ от 22.07.2020 № 38-П не имеющему высшего юридического об- разования либо ученой степени по юри- по жалобе гр. М.А. Литвинова дической специальности, однако обла- дающему, по мнению представляемой О невзыскании недоимки организации, необходимыми знаниями и компетенцией в области общественных Недопустимо взыскание в исковом про- отношений, спор из которых подлежит изводстве с физического лица денежных средств в размере недоимки в порядке возмещения вреда, причиненного публич- но-правовому образованию неуплатой 92 №9 Сентябрь 2020 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А разрешению арбитражным судом, за ис- Об определении размера ключением лиц, которые не могут быть налога на имущество представителями в силу прямого указания закона (ст. 60 АПК РФ). Но при условии, Поскольку иное не предусмотрено НК РФ что интересы этой организации по соот- в редакции, действовавшей в 2016 г., и при- ветствующему делу в арбитражном суде нимая во внимание отсутствие надлежаще- одновременно представляют также ад- го учета объекта налогообложения, вели- вокаты или иные оказывающие юриди- чина налога на имущество за налоговый ческую помощь лица, имеющие высшее период, в котором выявлена недостовер- юридическое образование либо ученую ность кадастровой стоимости, подлежит степень по юридической специальности. определению расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ): на основании объектив- Постановление КС РФ от 16.07.2020 № 37-П ных и соответствующих действительности сведений о стоимости объекта. Однако это по жалобе ООО «Александра» и гр. К.В. Буда- не означает, что налоговая обязанность общества за 2016 г. подлежала определе- рина нию исключительно исходя из сведений об исправленном значении кадастровой О запрете взыскания стоимости, определенной методом мас- недоимки повторно совой оценки. Для целей налогообложе- ния есть преимущество в применении Оспариваемые положения ст. 11, 47 кадастровой стоимости объектов недви- НК РФ определяют основные понятия жимости, равной рыночной стоимости. для целей применения законодательства В ситуации, когда временна´я неопреде- о налогах и сборах, а также порядок взы- ленность в установлении размера налого- скания налогов и сборов за счет имуще- вой базы возникла в течение налогового ства налогоплательщика – организации периода и сведения о вновь определен- и ИП. Законоположения направлены ной кадастровой стоимости внесены в го- на обеспечение прав налогоплательщи- сударственный кадастр только 20.12.2016, ков, а не на их ограничение, не допускают налогоплательщик не имел полноценной неоднократного (повторного) взыскания возможности реализовать право на уста- налогов, пеней и штрафов. Следовательно, новление кадастровой стоимости в раз- они не нарушают конституционных прав мере рыночной в рамках процедуры, заявителя в указанном в жалобе аспекте установленной Федеральным законом как предполагающие право неоднократ- от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной ного взыскания налоговым органом одних деятельности в Российской Федерации», и тех же налогов, пеней и штрафов путем которая в условиях законодательства, вынесения повторных решений налого- действовавшего в 2016 г., должна была вым органом без надлежащего уведомле- быть инициирована налогоплательщиком ния налогоплательщика. Определение КС РФ от 30.06.2020 № 1597-О по жалобе гр. Н.А. Гаязова | №9 Сентябрь 2020 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А не позднее 31.12.2016. С учетом положе- причиненного в результате преступления, ния п. 7 ст. 3 НК РФ плательщики нало- возникшего из того же основания. га на имущество в сложившейся исключи- тельной ситуации не могут быть лишены Определение СКЭС ВС РФ от 03.07.2020 по делу права на предоставление доказательств, № А40-203647/2015 Ю.И. Дьячкова подтверждающих величину рыночной стоимости объектов налогообложения, не- О порядке амортизации посредственно в суд при разрешении спора о размере налога на имущество за 2016 г. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, Определение СКЭС ВС РФ от 24.07.2020 по делу определен в п. 3 ст. 256 НК РФ. Положе- № А40-58198/2018 АО «Объединение „Вымпел“» ния этой нормы не содержат требования о прекращении начисления амортизации О возмещении досудебных в случае отсутствия дохода от использова- расходов ния амортизируемого имущества в какой- либо промежуток времени. Следователь- Подлежат возмещению расходы обще- но, произвольное исключение имущества ства, произведенные им при оспаривании из состава амортизируемого, в том числе решения налогового органа о взыскании по критерию временного неполучения до- налогов (пеней, штрафов), доначисление хода, НК РФ не предусмотрено. которых отменено вышестоящим налого- вым органом (частично) в рамках апел- Постановление АС ПО от 10.06.2020 по делу ляционного обжалования, если судом № А65-37816/2018 ООО «Ремстрой» установлена противоправность действий инспекции при принятии решения. О решении налогового органа по апелляционной жалобе Определение СКЭС ВС РФ от 20.07.2020 по делу № А12-39006/2018 АО «ФНПЦ „Титан-Баррикады“» Ни НК РФ, ни Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Россий- О порядке взыскания ущерба ской Федерации» не предусматривают с ответственного за него лица возможности отменить решение по апел- ляционной жалобе и начать ее повторное Гражданский иск о взыскании ущер- рассмотрение. Отмена решений налого- ба за совершенное преступление в раз- вых органов в административном порядке мере неуплаченных налогов тождествен возможна исключительно вышестоящим иску о привлечении контролирующе- налоговым органом. Суд пришел к выво- го лица к субсидиарной ответственно- ду, что оспариваемый ненормативный акт сти. Производство по делу о взыскании незаконно возлагает на общество обязан- ущерба субсидиарно с контролирующе- ность повторного участия в рассмотрении го лица организации-банкрота подлежит уже ранее рассмотренной жалобы. прекращению, когда до этого был удов- летворен иск о взыскании с него ущерба, Постановление АС СЗО от 19.05.2020 по делу № А56-49179/2019 ООО «ТрансСистемаСтрой» 94 №9 Сентябрь 2020 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal FROM THE EDITOR «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Seeing things № 9 (201), 2020 INTERVIEW Published with intellectual and information support from Pepeliaev 13 Topical issues of tax law Group Issues outlined by the Finance Law Chair of Voronezh State University Address of editorial office: Building 1, 39 3rd Tverskaya- OPINIONS Yamskaya Street, Moscow, 125047 N.L. Faizrakhmanova Tel.: (495) 211-00-33 25 Traceability race: is there a way out? e-mail: [email protected] From 1 January 2021, a national tracking system for goods it to be intro- duced. Will it be duplicating the labelling system and how to avoid it? Founders: Pepeliaev Group, Key words: importer – goods – document traceability – labelling Action Media Certificate of printed publica- A.A. Kosov tion registration No. FS77- 30 Defective eggs and multi-million additional 63197 dated 1 October 2015. Published since 2004. assessments The journal is included in the Russian Index of Aca- A dispute examined by the Russian Supreme Court regarding addition- demic Citation (RIAC). ally assessed customs payments and VAT will be of interest to importers The journal is included if a part of the products they supplied is defective or the characteristics in the list of peer-reviewed of products cannot be determined during declaration academic publications Key words: customs duty – VAT – zero rate – EAEU – Supreme Court of the Russian Ministry of Education and Science POLEMICS Publisher: Action-MCFR Subscription and distribution: Yu.S. Mirzoev (495) 785-01-13 39 Must the industry regulation be taken into Circulation: 3,000 copies Printed at printing house account in determining tax obligations? Periodika © Pepeliaev Group, 2020 Three unjustified claims are identified that tax authorities raise © Action, 2020 against power industry companies that disregard provisions of industry legislation Key words: profit tax – VAT – tax reconstruction – electric power SOLUTION SEARCH A.D. Levashenko, A.A. Koval 47 A platform economy for tax transparency The OECD has developed Model Rules requiring digital platforms to collect information on the income realised by suppliers of services and to report it to tax authorities. The article explains what the new development means for Russian taxpayers Key words: OECD – EU – digital platform – information exchange – tax control | №9 Сентябрь 2020 95

TABLE OF CONTENTS D.E. Anischenko, V.A. Kochetova S.G. Pepeliaev, PhD in Law – 53 What triggers a reclassification of income Editor-in-Chief payable abroad: analysing Russian court practice V.M. Zaripov – Deputy Editor- in-Chief The authors analyse court practice pertaining to reclassification and identify the main triggers for developing a general approach to M.V. Zavyazochnikova – Deputy solving similar disputes Editor-in-Chief Key words: loan – investments – thin capitalisation – tax reclassification – benefi- cial ownership of income N.S. Poyarkova, PhD in Linguistics – Copy Editor COMMENTARY Editorial Board: 65 Legal positions of the Supreme Court Rustem Ahmetshin, PhD in Law; Experts comment on the ruling issued by the Russian Supreme Senior Partner at Pepeliaev Group; Court’s Judicial Panel for Economic Disputes in a customs case set- A. Blankenagel, emeritus Professor ting out a position on the operation of law in time, which is universal of Public, Russian and Comparative for case law Law, Humboldt University, Berlin (Germany); FOREIGN EXPERIENCE Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, Professor, Head of Department THE EUROPEAN COURT OF JUSTICE ON TAXES of Financial Law at the Urals State Law University; A.M. Krokhina Alexander Dyomin, Doctor of 73 Review of the European Court of Justice’s tax Laws, Professor, Department of Commercial, Business and Financial decisions Law, Siberian Law University Marina Ivlieva, PhD in Law; About recent decisions of the European Court of Justice on issues Head of Department of Financial akin to those discussed by Russian tax professionals Law at Lomonosov Moscow State University; NEW APPROACH Victor Matchekhin, PhD in Law, Assistant Professor, Department A.V. Demin of Financial Law at O. E. Kutafin 83 The value created principle as a new paradigm Moscow State Law University (MSLU); in international tax law Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, Assistant Professor, Department The author analyses contentious aspects of the taxation principle of Public and Administrative Law based on the place where value is created and examines uncertainties at Saint Petersburg State University; that arise when the principle is implemented Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University. 96 №9 Сентябрь 2020 |