Налоговед. Май 2020

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 5№ Май 2020 Проблемы дистанционного рассмотрения 21 материалов налоговой проверки 28 55 «Вирусный» эффект для СИДН 67 ОЭЗ: практика применения льготного налогового режима Значение понятия «искажение» для споров о налоговой реконструкции w w w.nalogoved.r u

СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 COVID-19: назад от налогов к натуральным № 5 (197), 2020 повинностям издается при интеллектуальной и информационной поддержке ПОИСК РЕШЕНИЯ юридической компании «Пепеляев Групп» Ю.А. Осипова, А.А. Щербинин 21 Дистанционное рассмотрение материалов Адрес редакции: 125047, Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, налоговой проверки: проблемы правового д. 39, стр. 1 регулирования Тел.: (495) 211-00-33 e-mail: [email protected] Дистанционные процедуры, применяемые налоговыми орга- нами из-за пандемии, оказались недостаточно урегулированы. Учредители: Авторы статьи рассматривают несколько вопросов, уже возник- ООО «Пепеляев Групп», ших на практике, и предлагают решения ООО КФЦ «Актион» Свидетельство о регистрации А.Д. Левашенко, А.А. Коваль ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 28 «Вирусный» эффект для соглашений Издается с 2004 г. Журнал включен в Российский об избежании двойного налогообложения индекс научного цитирования (РИНЦ) Принимаемые правительствами меры при пандемии COVID-19 Журнал включен в перечень вызывают вопросы о применении налоговых соглашений. Стра- рецензируемых научных изданий ны ОЭСР отвечают на них разъяснениями спорных ситуаций, Минобрнауки России а Россия идет по своему пути борьбы с офшоризацией. Позицию авторов дополняют партнеры «Пепеляев Групп» К.Ю. Литвино- Издатель: ва, Р.И. Ахметшин, М.В. Никонова и А.И. Терещенко ООО «Актион-МЦФЭР» Подписка и распространение: С.А. Сосновский (495) 785-01-13 43 Категорирование подконтрольных лиц Подписано в печать 28.04.2020 Дата выхода в свет 14.05.2020 в разных видах контроля Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 Тираж: 3 000 экз. Заказ № 25469 В продолжение темы о формализации предпроверочного ана- Отпечатано в типографии лиза исследуется риск-ориентированный подход в таможенном ООО ПО «Периодика» и государственном контроле (надзоре), выявлены их сущност- © ООО «Пепеляев Групп», 2020 ные отличия от контроля налогового © ЗАО КФЦ «Актион», 2020 МНЕНИЯ В.В. Яковлева 55 Особые экономические зоны: практика применения льготного налогового режима Президент РФ поставил задачу навести порядок с инвестицион- ными льготами. В связи с коронавирусом меры по оживлению экономики еще актуальнее. Блок проблем по ОЭЗ рассматрива- ется в статье. О проблемах на Дальнем Востоке – в коммента- рии руководителя Сахалинского отделения «Пепеляев Групп» А.И. Микулина | №5 Май 2020 1

СОДЕРЖАНИЕ А.М. Рабинович Редакционный совет: 67 Значение понятия «искажение» для споров С.Г. Пепеляев, о налоговой реконструкции канд. юрид. наук – главный редактор В статье исходя из практики и анализа норм НК РФ выявляются В.М. Зарипов – значения термина «искажение» и критерии его разграничения заместитель главного редактора с понятием «ошибка». От толкования этих категорий зависит возможность налогоплательщика использовать налоговую М.В. Завязочникова – реконструкцию заместитель главного редактора КОММЕНТАРИИ Н.С. Пояркова, канд. филол. наук – В. Лупу литературный редактор 77 Взаимосогласительная процедура: Редакционная коллегия: перспективы и проблемы применения в России Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, старший партнер «Пепеляев Подробного регулирования взаимосогласительной процедуры Групп»; нет ни в российском законодательстве, ни в международных налоговых соглашениях. В статье проанализирована специфика А. Бланкенагель, профессор в от- применения этого инструмента и даны рекомендации по его ставке кафедры публичного права, усовершенствованию. Слабые места отмечает юрист «Пепеляев российского права и сравнительно- Групп» Н.А. Васильев го правоведения юридического фа- культета Берлинского университета ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: им. Гумбольдта (ФРГ); 12 КАРТИНА МЕСЯЦА 16 ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, 90 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А профессор, заведующий кафедрой 95 TABLE OF CONTENTS финансового права Уральского государственного юридического университета; А.В. Демин, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерче- ского, предпринимательского и финансового права Сибирского федерального университета; М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, доцент, завкафедрой финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №5 Май 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА COVID-19: С.Г. Пепеляев, главный редактор, назад от налогов канд. юрид. наук к натуральным повинностям Чрезвычайная ситуация вследствие пандемии коронави- руса дает повод обсудить публичные обременения, кото- рые могут налагаться на организации и предпринима- телей. В расстроенных войной или другим бедствием публичных хозяйствах всегда наблюдался переход от налогов к натуральным повинностям (трудовой, гуже- вой, дорожной и др.) и реквизициям. То, что в обычное время финансировалось за счет расходов бюджета, в кри- тические периоды истории обеспечивается также путем прямых изъятий у населения. Повинности и реквизиции имеют много общего. Иму- щество может просто изыматься для государственных нужд (реквизиция), а может для тех же нужд использо- ваться его владельцем, привлеченным к обязательному труду с мобилизацией «живого и мертвого инвентаря»1. Имущество может быть конфисковано у лица, уклоняю- щегося от повинности. Исполнение повинностей могло и оплачиваться по утвержденным – естественно, минимальным – тари- фам. Реквизиции тоже предполагают возмездность, не всегда, правда, адекватную стоимости изъятого и свое- временную. Повинности могли зачитываться в счет обязательных денежных сборов для того, чтобы не удваивать обложе- ния2. Когда кризисная ситуация заканчивается, происходит возврат к ординарным налогам: сначала целевым, а затем и общим. 4 №5 Май 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА СОВЕТСКАЯ Не стоит думать, что все это инструменты давно ПРАКТИК А минувших эпох (см. текст на полях). Заставшие СССР помнят Действующая Конституция РФ запрещает принуди- широко применявшуюся тельный труд (ч. 2 ст. 37). Но в условиях ЧП этот запрет сельскохозяйственную может не исполняться на основании федерального кон- повинность: с поездок ституционного закона. «на картошку» начинал- ся учебный год в вузах. Еще проще с реквизициями. Они возможны и в спо- Градообразующие пред- койное время. Главное, чтобы соблюдалось условие приятия несли повинность «предварительного и равноценного возмещения» (ч. 3 по содержанию объектов ст. 35 Конституции РФ). жилой и социальной инфраструктуры. Повин- В условиях чрезвычайного положения может быть ностью с идеологической проведена «мобилизация ресурсов организаций неза- окраской были «ленинские висимо от организационно-правовых форм и форм соб- субботники», обязательное ственности»3. лекторство и др. Под мобилизацией ресурсов не имеется в виду только 1 Финансовая энциклопе- имущество. В пункте 3 ст. 29 Закона о ЧП предусмо- дия / под ред. И.А. Блино- трено, что «организации, имущество и ресурсы которых ва, А.И. Буковецкого. М., использовались в соответствии с пунктом „в“ статьи 13 1924. С. 265–272. настоящего Федерального конституционного закона, имеют право на возмещение причиненного ущерба». 2 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. II. Таким образом, ресурсы – это прочие «активы» орга- М., 1908. С. 171–179. низаций помимо имущества: денежные средства и рабо- чая сила. Комментаторы закона указывают, что мобили- 3 Пункт «в» ст. 13 Феде- зация ресурсов предполагает выделение организациями рального конституцион- необходимых для ликвидации последствий чрезвычай- ного закона от 30.05.2001 ных ситуаций транспорта, оборудования, специализиро- № 3-ФКЗ «О чрезвычай- ванных товаров, а также людских ресурсов4. ном положении» (далее – Закон о ЧП). Закон о ЧП не устанавливает, в каких формах прово- дится мобилизация ресурсов организаций. Очевидно, 4 Абдрашитов В.М., Джам- в разных чрезвычайных ситуациях она может прово- балаев Я.Р., Епифанов А.Е. диться по-разному, главное – в публичных целях и с ком- [и др.]. Комментарий пенсацией ущерба. к Федеральному конститу- ционному закону от 30 мая Основная забота власти сегодня (помимо обеспечения 2001 г. № 3-ФКЗ «О чрез- коечного фонда) – сохранить социальную стабильность, вычайном положении» // избежать роста напряженности из-за резкого снижения СПС «КонсультантПлюс». доходов населения вследствие массовой приостановки производств. В преддверии голосования по поправкам в Конституцию РФ для власти это архиважная задача. | №5 Май 2020 5

ОТ РЕД АКТОРА В стремительно развивающейся ситуации, когда мно- ИЗ ВЫСТУПЛЕНИЯ гие решения, в том числе в социальной сфере, еще только ПРЕЗИДЕНТА РФ предстояло принять5, оперативная задача была решена Президентом РФ путем установления нерабочих дней «Ситуация остается слож- с сохранением заработной платы6. Эту меру вполне ной, распространение эпи- можно назвать экстраординарной хотя бы потому, что демии, к сожалению, про- в действующем законодательстве нет подобного инстру- должается, число граждан, мента. Пресс-секретарь Президента РФ Д.С. Песков заразившихся коронавиру- выразил ту же мысль, но в форме экивока: термин «нера- сом, к сожалению, растет… бочие дни» использован Президентом «не в классиче- Выводы подтверждают, что ском понимании этого слова». нам в целом удается решать задачи первого этапа борь- Трудовой кодекс РФ оперирует понятиями «выходные» бы с эпидемией, а именно и «нерабочие праздничные» дни (ст. 111 и 112). Но люди замедлить ее распростра- отправлены по домам не для того, чтобы отмечать тор- нение» (Ново-Огарево, жество вируса и радоваться пандемии. Цель этой чрезвы- 20 апреля 2020 г. ТАСС). чайной меры, объявленной Президентом РФ в ходе обра- щения к нации 25 марта, – сохранить за работниками, освобожденными от труда на производстве, доходы. Чрезвычайность меры и в том, что по общему правилу в случае наступления чрезвычайных обстоятельств рабо- тодатели вправе прекратить трудовой договор «по обсто- ятельствам, не зависящим от воли сторон» (п. 7 ст. 83 ТК РФ). Эпидемии прямо названы в Кодексе в числе чрезвычайных обстоятельств, перечень которых откры- тый. Но для применения нормы важно, чтобы конкрет- ное чрезвычайное обстоятельство было признано реше- нием Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ. Правоведы отмечают, что на основании такого реше- ния работники лишаются права зарабатывать себе на жизнь личным трудом. У уволенных возникает право заявить требование о возмещении понесенных убыт- ков за счет средств органа госвласти, признавшего свою неспособность обеспечить продолжение трудовых отно- шений на подвластной территории вследствие наступле- ния чрезвычайных обстоятельств7. Во всяком случае, возникает вопрос о выплате посо- бий по безработице. 6 №5 Май 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА 5 С 2001 г., когда появился За- Ни в одном из российских нормативных актов, издан- кон о ЧП, до настоящего време- ных по случаю COVID-19, термин «эпидемия» не исполь- ни не принято постановление зуется. Но Президент РФ в многочисленных выступле- Правительства РФ о порядке ниях характеризует ситуацию именно так (см. текст и размерах возмещения орга- на полях). низациям вреда, причиненного вследствие мобилизации их Что можно отнести к «другим чрезвычайным обсто- ресурсов. Видимо, никто все- ятельствам», о которых говорится в п. 7 ст. 83 ТК РФ? рьез не думал, что оно может когда-то понадобиться. В статье 1 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных 6 Указ Президента РФ ситуаций природного и техногенного характера» (далее – от 25.03.2020 № 206 «Об объ- Закон № 68-ФЗ) к ним, в частности, относится «распро- явлении в Российской Федера- странение заболевания, представляющего опасность ции нерабочих дней». для окружающих». Термин «эпидемия» не использу- ется. Эта норма была добавлена в закон 1 апреля 2020 г. 7 Миронов В.И. Трудовое право в связи с текущим положением. России: учеб. М., 2005. Наличие этого чрезвычайного обстоятельства при- 8 Указ мэра г. Москвы знано Президентом РФ. Забота о санитарно-эпидемио- от 11.04.2020 № 43-УМ. логическом благополучии населения обоснована в Указе Президента РФ от 02.04.2020 № 239 «распространением 9 Пункт 1 Временных правил новой коронавирусной инфекции (COVID-19)». оформления листков нетру- доспособности (утв. Поста- В названии указа используется международный тер- новлением Правительства РФ мин COVID-19. Это название вирусу присвоила ВОЗ. Она от 01.04.2020 № 402). же признала ситуацию пандемией, то есть эпидемией, охватывающей весь мир. Можно ли, применяя панде- мические обозначения, не признавать эпидемию эпиде- мией? Мэр г. Москвы применяет ограничительные меры «в связи с распространением новой коронавирусной инфекции»8. Правительство РФ принимает решения во исполнение указов Президента РФ, характеризует ситуацию как карантин в связи с распространением инфекции9. Таким образом, чрезвычайные обстоятельства при- знаны и федеральной, и региональной властью. Применение п. 7 ст. 83 ТК РФ зависит не от конкрет- ного объявленного режима (режим – следствие, а чрез- вычайное обстоятельство – причина, объективный | №5 Май 2020 7

ОТ РЕД АКТОРА факт), а от (1) наличия чрезвычайного обстоятельства, (2) признания этого обстоятельства Правительством РФ или органом власти субъекта Федерации, (3) применения таких ограничительных мер (в рамках любого режима, в том числе повышенной готовности), которые создают препятствия продолжению трудовых отношений. Все указанные условия соблюдаются. Для защиты от чрезвычайной ситуации Президент РФ определяет в соответствии со ст. 80 Конституции РФ и федеральными законами основные направления государственной политики и принимает иные решения (п. «а» ст. 8 Закона № 68-ФЗ). Стоит обратить внимание прежде всего на форму- лировку «в соответствии с федеральными законами». В соответствии с каким же федеральным законом Пре- зидент РФ блокировал применение п. 7 ст. 83 ТК РФ и объявил нерабочие дни с сохранением зарплаты? Какое законодательство дало ему право использовать полномо- чия «не в классическом понимании этого слова»? Ответ может быть только один: это норма п. «в» ст. 13 Закона о ЧП, допускающая мобилизацию ресурсов орга- низаций. Приостановка деятельности организации, находя- щейся в зоне чрезвычайной ситуации, если существует угроза безопасности жизнедеятельности работников этой организации, возможна и на основании подп. «г» п. 10 ст. 4.1 Закона № 68-ФЗ. Но этот закон не преду- сматривает выдачи предписаний сохранить зарплату и не применять п. 7 ст. 83 ТК РФ, по которому любые чрезвычайные обстоятельства, повлиявшие на работу предприятия, могут быть основанием для прекращения трудовых отношений. Таким образом, обязанность организаций сохра- нять освобожденным от труда работникам заработную плату – это публичное обременение. По существу это возложение на организации обязанности государства по выплате освобожденным от работы, но не уволенным сотрудникам пособия по безработице. 8 №5 Май 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА Этот вывод подтверждается и фактическими дей- ствиями государства. Постановлением Правительства РФ от 12.04.2020 № 485 предусмотрена «прямая без- возмездная финансовая помощь» в размере 12 130 руб. на сотрудника в месяц предприятиям, включенным в спи- сок наиболее пострадавших отраслей. Сам факт выплаты «помощи» в размере пособия по безработице подтверж- дает истинный смысл всего происходящего. Такие выплаты коснутся только весьма ограниченного числа предприятий. Но пострадавших немало и вне спи- ска. Итак, общий вывод таков. На организации возложена не предусмотренная «законами мирного времени» обя- занность сохранять зарплату сотрудникам, освобожден- ным от труда, но не уволенным. С позиции законодатель- ства о чрезвычайных ситуациях эта обязанность – форма мобилизации ресурсов организаций. С позиции налогового права это фискальное обреме- нение в форме повинности делать социальные выплаты сотрудникам напрямую, а не путем обязательных соци- альных платежей в социальные внебюджетные фонды, откуда такие выплаты и должны были бы финансиро- ваться. У этих выплат организаций работникам есть все признаки налогов, как конституционно-правовые, так и законодательные. Во-первых, они обязательные: пред- писаны указами Президента РФ. Во-вторых, безвозмезд- ные: в период освобождения от труда работник ничего не производит, при этом сохраняет право на очеред- ной оплачиваемый отпуск. И в-третьих, принудитель- ные: согласно письму Минтруда России от 26.03.2020 № 14-4/10/П-2696 наличие в календарном месяце нера- бочих дней не является основанием для снижения зар- платы работникам. Если добросовестные предприятия пытаются законными способами выжить в этой ситуа- ции, предлагают работникам перейти на неполное рабо- чее время по соглашению сторон или уйти в отпуск, то в случае жалобы работника государственная инспекция | №5 Май 2020 9

ОТ РЕД АКТОРА труда реагирует очень быстро. В считанные дни прихо- дят предостережения о недопущении нарушения трудо- вого законодательства (без указания сути нарушения). Объявленные меры государственной поддержки биз- неса распространятся не на все компании, обязанные выплачивать зарплату. Но и для получателей «помощи» субсидии несоразмерны фактическим затратам и поте- рям. Их исчисление вообще не предусмотрено. Поэтому затраты организаций на выплату зарплаты еще и безвоз- вратны. У налогов все те же признаки. Все это свидетельствует как минимум о недостаточ- ности государственных «мер поддержки». Они должны состоять в прямом подсчете и возмещении организа- циям, прекратившим производство, ущерба, причи- ненного запретом увольнять сотрудников, несмотря на наличие чрезвычайных обстоятельств и препятствий для выполнения работниками трудовых функций. В более широком плане необходимо пересмотреть комплекс законов о чрезвычайных ситуациях и доско- нально конкретизировать полномочия должностных лиц государства. С уважением, С.Г. Пепеляев 10 №5 Май 2020 |