МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ главная тема 9 Как учесть уступки СЕНТЯБРЬ '2020 по аренде за 2020–2021 отчетный год стр. 5

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 от редактора Без чего не обойтись в сентябре Занимаясь промежуточной отчетностью или готовясь к годовой, ком- пании продолжают нарабатывать практику учета выручки и аренды по новым правилам. «Новым» правилам уже два года, но без разъяснений по учету выручки и аренды не обойтись. Еще и пандемия добавляет проблем. Совет по МСФО выпустил «ковидные» поправки в отноше- нии уступок по аренде. В главной теме номера читайте, в чем они за- ключаются и когда их можно применять. Кроме того, мы разобрались с нюансами учета активов в форме права пользования. И рассмотрели на примерах с проводками учет выручки у строительных компаний. Ну а чтобы не усложнять себе работу, рекомендую прочесть, как уладить конфликт между аудиторами и составителями отчетности. Есть пять сценариев разрешения конфликта, которые мы прогнали по всем этапам аудита, – наверняка найдете свой. Автор статьи – аудитор, и она поделилась топ-10 любимых фраз бухгалтеров. Если же вы соста- витель отчетности, то уверена, вам тоже есть что сказать – делитесь в комментариях к статье. Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №9 сентябрь 2020 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетности ИЗДАТЕЛЬ Т.А. Ховрина ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион-МЦФЭР». Адрес издателя: ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-505-89-86 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8, НАУЧНЫЙ КОНСУЛЬТАНТ Е.А. Заходякина этаж 5, комната 22 ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: АРТ-ДИРЕКТОР О.А. Кубанцева 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 Журнал зарегистрирован в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных техно- АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, логий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). ул. Новодмитровская, д. 5А, стр. 8 Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС77-58619 от 14.07.2014 ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 © «Актион-МЦФЭР» E-MAIL: [email protected] Полное или частичное воспроизвед­ ение АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: или размножение каким-либо способом msfo-practice.ru мате­риалов, опубликованных в настоящем издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции.

MSFO-PRACTICE.RU 3 4 ЧТО НОВОГО содержание Минфин утвердил «ковидные» поправки к стандарту об аренде Совет по МСФО внес внеочередные изменения в свой рабочий план НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ 5 К ак учесть уступки по аренде за 2020–2021 годы Екатерина Заходякина, методолог по МСФО и US GAAP аудиторско-консалтинговой группы ДО Юникон 12 Д ва вопроса по оценке активов в форме права пользования Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» МАСТЕР-КЛАСС 18 Ш есть задач, которые не решить с первого раза Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ И КОНТРОЛЬ 23 К ак короновирус повлиял на финансовые результаты компаний: примеры раскрытий Юлия Муравьева, заместитель начальника отдела бухгалтерского учета и налогообложения (по МСФО) 32 К ак разрешить конфликт между аудитором и составителем отчетности: пять стратегий Наталья Беляева, FCCA, аудитор ОТРАСЛЕВОЙ УЧЕТ 40 М СФО (IFRS) 15 «Выручка» для строительных компаний в примерах и проводках Ирина Шипилова, аудитор и специалист по МСФО, член СРО аудиторов Ассоциация «Содружество»

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 что нового Минфин утвердил «ковидные» поправки к стандарту об аренде Министерство финансов подготовило поправки к МСФО (IFRS) 16 под на- званием «Уступки по аренде, связанные с пандемией Covid-19». В июле такие изменения выпустил Совет по МСФО. Поправки касаются учета арендато- ром уступок по аренде, предоставленных в связи с пандемией коронавируса. Подробнее о том, в чем они заключаются и когда их можно применять, читайте в главной статье номера «Как учесть уступки по аренде за 2020– 2021 годы». Источник: www.minfin.ru Совет по МСФО внес внеочередные изменения в свой рабочий план Второй раз за месяц Совет по МСФО поменял свои планы. В конце августа он изменил сроки по большинству проектов с сентября-октября на IV квар- тал 2020 года: • арендные обязательства в сделках с продажей и обратной арендой; • объединение бизнеса под общим контролем; • риск-менеджмент; • динамическое управление риском; • обзор практики применения консолидационных стандартов: МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях». Кроме того, Совет по МСФО добавил новый проект со сроком рассмотре- ния также в IV квартале – пересмотр МСФО для малого и среднего бизнеса. Источник: www.ifrs.org

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 нюансы методологии Как учесть уступки по аренде за 2020–2021 годы Поправки к стандарту по аренде упрощают требования к учету для аренда- торов. Они касаются уступок по аренде, предоставленных в связи с корона- вирусом. Чтобы применить такие упрощения, арендаторы должны оценить каждую уступку по аренде на соответствие четырем критериям. Вот в чем они заключаются.

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии В мае 2020 года Совет по МСФО опубликовал поправки к МСФО (IFRS) 16 Екатерина Заходякина, «Аренда», которые предусматривают послабления арендатору при учете уступок по аренде, предоставленных ему в связи с пандемией методолог по МСФО (см. рисунок). Дело в том, что многие такие уступки подходят под и US GAAP аудиторско- определение модификации аренды, что требует от арендаторов переоценки консалтинговой группы обязательства по аренде исходя из пересмотренного возмещения и пере- БДО Юникон смотренной ставки дисконта. Совет по МСФО отметил: несмотря на то, что это требование, как правило, необременительно, его довольно трудно применять, если в компании сотни договоров аренды и в связи пандемией она испытывает иные операционные трудности. Поправки касаются только арендаторов, так как многие такие уступки относятся к операционной аренде арендодателей, учет которой не вызывает вопросов. Поправки, внесенные в МСФО (IFRS)16 в связи с COVID-19, освобождают арендатора в случае, если он решит воспользоваться упрощением практи- ческого характера: • от анализа, относится ли уступка по аренде, предоставленная в связи с COVID-19, модификацией договора аренды; • применения требований МСФО (IFRS) 16 по модификации аренды к уступкам по аренде в связи с COVID-19. Чтобы использовать уступки по аренде, арендатор должен проверить их на соответствие четырем критериям. В общих чертах критерии 2–4 более конкретны, чем критерий 1. Поэтому уступки по аренде, удовлетворяющие критериям 2–4, зачастую можно считать удовлетворяющими критерию 1. КРИТЕРИЙ 1. ПРЯМОЕ СЛЕДСТВИЕ COVID-19 Чтобы применить упрощение практического характера, уступки по аренде должны быть прямым следствием пандемии COVID-19. Поправки не по- ясняют, что означает «прямое следствие», поэтому потребуется вынести профессиональное суждение. Ряд уступок по аренде, предоставленных во время пандемии, вызваны закрытием точек продаж в результате введенного государством социаль- ного дистанцирования или обязательной самоизоляции. Подобные уступки в основном считаются прямым следствием пандемии. Некоторые уступки могут предоставляться по причинам, которые отно- сятся к пандемии, но не признаются ее «прямым следствием». Например, арендодатель снижает платежи за активы, используемые при добыче нефти и газа, в связи с тем, что цена нефти находится ниже определенного уровня. Такая уступка – не «прямое следствие» пандемии. Забегая вперед: это сни- жение также не удовлетворяет требованиям критерия 3, так как снижение арендных платежей не ограничено конкретным временным периодом. КРИТЕРИЙ 2. ПО СУТИ ПРЕЖНЕЕ ПЕРЕСМОТРЕННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ Уступки по аренде должны быть результатом пересмотра возмещения, ко- торое остается практически таким же или меньшим, чем возмещение не- посредственно до изменения. Этот критерий довольно просто оценивается на практике, если умень- шены фиксированные номинальные денежные потоки, то есть потоки по договору на недисконтированной основе. Например, уступка по аренде сни-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 нюансы методологии РИСУНОК. КРАТКИЙ ОБЗОР ПОПРАВОК К МСФО (IFRS) 16 ПО УСТУПКАМ ПО АРЕНДЕ Критерий 1. Возникли ли уступки по аренде как прямое НЕТ следствие пандемии COVID-19? ДА НЕТ Критерий 2. Ведет ли изменение арендных платежей Упрощение практического характера не мо- к пересмотру возмещения по аренде, которое по сути жет применяться к уступкам по аренде является прежним или меньше возмещения, существо- вавшего до изменения? ДА Критерий 3. Влияет ли снижение арендной платы только НЕТ на платежи, которые должны быть произведены до 30 июня 2021 года или на эту дату? ДА НЕТ Критерий 4. Отсутствуют ли другие значительные измене- ния в прочих условиях договора? ДА Упрощение практического характера может применяться к уступкам по аренде Считает ли нужным арендатор применить упрощение НЕТ Применяйте требования МСФО (IFRS) 16 практического характера ко всем уступкам по аренде, по модификации аренды. касающимся аренды со сходными характеристиками Если модификация аренды – не новая и в сходных обстоятельствах? аренда, необходимо определить коррек- тировку к обязательству по аренде с ис- ДА пользованием пересмотренной ставки дисконта, с соответствующей корректи- • Арендатор не учитывает изменения арендных платежей ровкой в составе актива в форме права пользования как модификацию аренды • Арендатор учитывает изменения арендных платежей, как если бы это не было модификацией аренды, что в ряде случаев будет учитываться как переменные арендные платежи • При учете в качестве переменной арендной платы уступка учитывается в составе прибыли или убытка за период, в котором наступило событие или условие, по- влекшее за собой эти платежи жает денежные потоки на 300 тыс. руб. по сравнению с условиями аренды, существовавшими до изменений. Однако потребуется дополнительное суждение, если уступка по аренде увеличивает номинальные денежные потоки. Например, три платежа еже- месячной аренды по 100 тыс. руб. откладываются на период 12 месяцев, но одновременно стороны согласовали повышение номинальных денежных потоков до 105 тыс. руб. в месяц для компенсации арендодателю изменения стоимости денег во времени.

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии Поправки не конкретизируют, надо ли оценивать пересмотренное возме- щение исходя из номинальных (недисконтированных) или дисконтирован- ных денежных потоков, и если второе, то какую ставку дисконта применять и какое возмещение оценивать – общее по договору или только оставшееся на момент уступки. Но можно обратиться к Основам для выводов по по- правкам, где указано, что увеличение общего возмещения по аренде на более чем незначительную сумму, за исключением влияния временной стоимости денег, не может быть результатом исключительно уступок по аренде из-за COVID-19. Поэтому, если номинальные денежные потоки выросли, необходимо оценить, отражает ли данный рост только изменение стоимости денег во времени. Другие причины роста, такие как штрафы, включенные в отсроч- ку платежей, ведут к тому, что критерий для использования упрощения практического характера не выполняется. КРИТЕРИЙ 3. АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ К УПЛАТЕ ДО 30 ИЮНЯ 2021 ГОДА ВКЛЮЧИТЕЛЬНО Уступки по аренде должны снизить арендные платежи, подлежащие уплате до 30 июня 2021 года включительно. Выполнение этого критерия оценива- ется в отношении уступки в целом и представляет собой строгое правило. Поэтому, если уступка по аренде каким-либо образом снижает арендные платежи после 30 июня 2021 года, упрощение практического характера при- менить невозможно. Например, если уступка по аренде привела к сниженным арендным пла- тежам за период с 30 июня 2020 года по 31 августа 2021 года, уступка по аренде не будет соответствовать этому критерию, так как не разрешается частичное соответствие. Уступку по аренде нельзя делить на период, соответствую- щий критерию (30 июня 2020 – 30 июня 2021 года) и на не соответствующий критерию (1 июля 2021 – 31 августа 2021 года). Критерий 3 требует оценивать уступку по аренде целиком. КРИТЕРИЙ 4. ОТСУТСТВИЕ ЗНАЧИТЕЛЬНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ ПРОЧИХ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА Для применения упрощения практического характера уступка по аренде не должна содержать существенных изменений других условий договора аренды. Совет по МСФО добавил этот критерий, чтобы упрощение практиче- ского характера не применялось к другим модификациям договора аренды, принимаемым одновременно с уступками в связи с COVID-19. Пролонгация договора, включение или модификация опций для арен- датора или арендодателя и другие изменения объема аренды исключают возможность применения упрощения практического характера. Вместо этого арендатор должен применять требования МСФО (IFRS) 16, касающи- еся модификации договора аренды, если изменение соответствует этому определению. В пункте BC205Dc Оснований для выводов к МСФО (IFRS) 16 уточняется, что арендные каникулы на три месяца в период до 30 июня 2021 года, за ко- торыми следуют три дополнительных месяца существенно эквивалентных платежей в конце аренды, не признаются значительным изменением дру- гих условий договора аренды. В сфере действия упрощения практического характера – простая уступка, которая по сути заменяет период действия

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 нюансы методологии уступки эквивалентным периодом в конце договора и в значительной мере эквивалентными платежами. Пример договора, не удовлетворяющего этому критерию, – договор, по которому арендодатель сокращает ежемесячную оплату офиса на опреде- ленный период, но с условием сокращения площади аренды с 5 тыс. до 3 тыс. кв. м. Это существенное изменение других условий договора, на которое упрощение практического характера не распространяется. КАК ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕНИЯ ПРАКТИЧЕСКОГО ХАРАКТЕРА ВЛИЯЕТ НА ОТЧЕТНОСТЬ Если уступка по аренде удовлетворяет всем четырем критериям, можно применить упрощение практического характера. Однако делать это не обязательно. Стоит отметить, что, поскольку поправки к МСФО (IFRS) 16 не уточняют, можно ли решение о применении упрощения практического характера принимать по каждому договору аренды отдельно, вся учетная политика по аренде, находящейся в сфере применения МСФО (IFRS) 16, под- падает под требования пункта 2 стандарта. В соответствии с ним компания «должна применять настоящий стандарт последовательно в отношении договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятель- ствах». Этот вывод подтверждает пункт BC205C МСФО (IFRS) 16. Поэтому компании должны последовательно применять или не применять упроще- ние практического характера для аналогичных договоров. Если компания применяет упрощение практического характера только для некоторых своих договоров, необходимо дополнительно раскрыть информацию (см. раздел «Раскрытие информации»). Применяя упрощение практического характера, арендатор не учитывает уступки по договору как модификацию договора независимо от того, соот- ветствуют ли они определению модификации договора аренды. Поправки не конкретизируют, какие требования МСФО (IFRS) 16 необходимо применять вместо руководства по модификации. Вероятно, многие уступки в связи с COVID-19 будут подпадать под требования пункта 38b МСФО (IFRS) 16, ког- да переменные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, включаются в состав прибыли или убытка за период, в котором наступило событие или условие, повлекшее за собой эти платежи. Как следствие, сни- жение возмещения по аренде, то есть уступка, для которой можно применять упрощение практического характера, будет учитываться как «отрицатель- ный переменный платеж». Сравним применение упрощения практического характера с требовани- ями МСФО (IFRS) 16 по модификации договора (см. таблицу). ПРИМЕР Послабление условий аренды Компания А арендует у компании В торговое помещение. 31 мая 2020 года компания В предоставила компании А послабление в отношении месячной аренды, по которому платеж в сумме 100 тыс. руб. с датой погашения до 1 июня 2020 года отменен без каких-либо условий. Эта уступка не была изначальным условием договора, а предоставлена, так как компании А пришлось закрыть свой розничный магазин из-за требования об обязательной самоизоляции. Уступка удовлетворяет критериям применения упрощения практического ха- рактера, так как:

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии 1) прямо следует из пандемии коронавируса; 2) пересмотренное возмещение меньше возмещения, существовавшего до изменения; 3) уменьшает арендные платежи, подлежащие уплате до 30 июня 2021 года включительно; 4) другие условия договора существенно не изменились. Если бы компания А не выбрала упрощение практического характера, уступка учитывалась бы как модификация договора, так как изменение возмещения по аренде не признается частью первоначального договора, а значит, соот- ветствует определению модификации договора аренды. Применение упрощения практического характера освобождает аренда- тора от необходимости оценивать каждую уступку на предмет соответствия определению модификации договора аренды. Оно также упрощает расче- ты арендатора, так как не требует пересмотра ставки дисконта. Наконец, упрощение практического характера приводит к выгодам, отражаемым в отчете о прибыли или убытках за период, в котором наступило событие или условие, повлекшее за собой пересмотренное возмещение, а не в будущих периодах как пересмотренные финансовые расходы и амортизация права пользования активом. КАКУЮ ИНФОРМАЦИЮ РАСКРЫТЬ И КОГДА ПРИМЕНЯТЬ ИЗМЕНЕНИЯ Компания, применяющая упрощение практического характера, должна раскрыть: • факт, что она применила упрощение практического характера ко всем уступкам по аренде, удовлетворяющим критериям. Если же компания применила упрощение не ко всем уступкам, она должна раскрыть информацию о характере договоров, к которым применила упрощение практического характера; • сумму, признанную в прибыли или убытке, отражающую изменение арендных платежей, которое произошло вследствие использования уступок в связи с COVID-19. Поэтому уступки по аренде, учитываемые как отрицательные переменные платежи в прибыли или убытке, надо раскрывать отдельно от влияния других переменных платежей, вклю- ТАБЛИЦА. КАК УЧЕТ МОДИФИКАЦИИ И УПРОЩЕНИЕ ПРАКТИЧЕСКОГО ХАРАКТЕРА ВЛИЯЮТ НА ОТЧЕТНОСТЬ Объект Учет модификации аренды Применение упрощения влияния (п. 39–43 МСФО (IFRS) 16) практического характера (п. 38b МСФО (IFRS) 16) Обязательство Снижено, так как отражает пересмотренное возмещение Снижено, так как отражает по аренде пересмотренное возмещение Ставка дисконта Общая величина пересмотренного оставшегося вознаграждения Без изменений переоценивается с использованием скорректированной ставки дисконта на дату вступления в силу модификации аренды Актив в форме В текущую стоимость актива в форме права пользования вносится Без изменений права пользования балансирующая корректировка Финансовый Нет влияния в момент модификации; влечет изменение финансовых Балансирующая корректировка от- результат периода расходов и амортизации в последующих периодах носится в состав прибыли или убытка

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 нюансы методологии ченных в состав прибыли или убытка. Например, когда задолженность по аренде зависит от продаж. Поправки вступают в силу для годовых отчетных периодов, начавшихся 1 июня 2020 года или после этой даты. Разрешается более ранее применение. В отличие от большинства поправок к МСФО, применение этих поправок разрешается также в финансовой отчетности более ранних периодов, еще не утвержденных к выпуску на 28 мая 2020 года. Например, если на 31 мая 2020 года компания применяет МСФО, разработанные Советом по МСФО, и готовит финансовую отчетность за период, закончившийся 31 марта 2020 года, она может применить поправки и использовать упрощение прак- тического характера для уступок по аренде, предоставленных по состоянию или до 31 марта 2020 года, при условии, что они удовлетворяют критериям. Таким образом, поправки имеют силу на ретроспективной основе, если компания этого хочет, но необязательны до 1 июня 2020 года. Поправки к МСФО (IFRS) 16 упрощают требования к учету для арендато- ров. Однако арендаторы все же должны анализировать каждую уступку по аренде на соответствие критериям, установленным для применения упроще- ния практического характера, и вносить соответствующую корректировку в обязательство по аренде. Хотя здесь прилагается меньше усилий в срав- нении с ситуацией, когда арендаторы должны определять, применимы ли требования по учету модификации договоров, – арендаторам с большим количеством договоров аренды могут потребоваться значительные усилия. Арендодатели не могут применять упрощение практического характера, поэтому им необходимо вырабатывать соответствующий подход для при- менения текущих требований МСФО (IFRS) 16.

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии Два вопроса по оценке активов в форме права пользования Чтобы верно учесть аренду по новым правилам, надо верно оценить активы в форме права пользования. Вопросы часто возникают при учете продажи с обратной арендой и обесцене- ния актива в форме права пользования. КАК ПРИЗНАТЬ АКТИВ ПО ОПЕРАЦИЯМ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ Александр Низков, заместитель директора МСФО (IFRS) 16 «Аренда» устанавливает особые правила учета операций по ООО «Нивеком» продаже с обратной арендой. Арендатор передает актив арендодателю и тут же берет этот актив обратно в аренду. При этом такая передача актива может признаваться или не признаваться продажей по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Правила учета отличаются в зависимости от того, признается она продажей или нет (см. таблицу). Чтобы определить, в какой момент учитывать передачу актива в качестве продажи, нужно руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16). Определять величину прибыли или убытков от продажи с обратной арен- дой арендаторам нужно, чтобы раскрыть информацию об этом в примеча- ниях к отчетности (п. 53 МСФО (IFRS) 16). В Комитет по разъяснениям МСФО поступил запрос о том, как учесть продажу с обратной арендой, предусматривающей переменные платежи, в следующем случае: • арендатор передает основное средство арендодателю и берет его об- ратно в аренду на пять лет; • операция по передаче основного средства соответствует требованиям МСФО (IFRS) 15, позволяющим признать ее в учете как продажу ос- новного средства. При этом сумма, уплаченная арендодателем арен- датору в обмен на основное средство, равна справедливой стоимости основного средства на дату операции; • арендные платежи, уплачиваемые по рыночным ставкам, включают переменные платежи, которые рассчитываются как процент от вы- ручки, получаемой арендатором благодаря использованию основного средства в течение пяти лет. Арендатор выяснил, что переменные платежи не соответствуют определению по сути фиксированных пла- тежей, то есть таких, которые могут по своей форме предусматривать изменчивость, но по сути неизбежны. Как в таком случае арендатор должен оценивать актив в форме права пользования основным средством? И как он определяет прибыль или убыток на дату операции? Комитет по разъяснению МСФО отметил, что для ответа на эти вопросы нужно обратиться к пункту 100 МСФО (IFRS) 16. В нем указано, что если пере- дача актива арендатором удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 нюансы методологии учета в качестве продажи, то арендатор должен оценивать актив в форме права пользования, который обусловлен обратной арендой, как часть пре- дыдущей балансовой стоимости актива, связанной с правом пользования, сохраняемым арендатором. Иными словами, арендатор должен признавать лишь ту сумму прибыли или убытка, которая относится к правам, пере- данным арендодателю. Следовательно, чтобы оценить право пользования активом, возникаю- щее из обратной аренды, арендатор определяет часть стоимости основного средства, переданного арендодателю, относящуюся к праву пользования, оставшемуся у арендатора. МСФО (IFRS) 16 не определяет, какой метод нужно применять для расчета части стоимости основного средства, оставшейся у арендатора. На примере запроса арендатор мог определять такую часть путем сравнения: • приведенной стоимости ожидаемых будущих арендных платежей, включая переменные арендные платежи; • и справедливой стоимости основного средства на дату операции. От оценки актива в форме права пользования объектом, полученным об- ратно в аренду, арендатор признает прибыль или убыток. Поскольку право пользования, остающееся у арендатора, не переоценивается в результате операции, а оценивается как часть предыдущей балансовой стоимости основ- ного средства, то признанная сумма прибыли или убытка относится только к правам, переданным арендодателю. Применяя пункт 53i МСФО (IFRS) 16, ТАБЛИЦА. УЧЕТ ПЕРЕДАЧИ АКТИВА В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ТОГО, ПРИЗНАЕТСЯ ОНА ПРОДАЖЕЙ ИЛИ НЕТ Передача актива признается продажей Передача актива не признается продажей Арендатор оценивает актив в форме права пользования, обусловленный Арендатор продолжает учитывать переданный ак- обратной арендой, как часть предыдущей балансовой стоимости актива, тив на балансе и признает финансовое обязатель- связанной с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендато- ство в размере поступлений от передачи с приме- ром. Соответственно, арендатор признает лишь ту сумму прибыли или нением МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» убытка, которая относится к правам, переданным арендодателю (п. 100а (п. 103а МСФО (IFRS) 16) МСФО (IFRS) 16) Арендодатель не учитывает переданный актив Арендодатель учитывает покупку актива с применимыми МСФО, а арен- на балансе и признает финансовый актив по ду – по требованиям МСФО (IFRS) 16, предъявляемым к учету арендода- МСФО (IFRS) 9 в сумме, уплаченной продавцу-арен- телем (п. 100b МСФО (IFRS) 16) датору (п. 103b МСФО (IFRS) 16) Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, – нужно делать следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости: – суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитывать как предоплату арендных платежей; – суммы, полученные сверх рыночного уровня, учитывать как дополни- тельное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодате- лем арендатору (п. 101 МСФО (IFRS) 16) Любая потенциальная корректировка оценивается исходя из наиболее легко определяемой величины: разница между справедливой стоимостью возмещения за продажу и справедливой стоимостью актива; разница между приведенной стоимостью предусмотренных договором платежей по аренде и приведенной стоимостью платежей по аренде по рыночным ставкам (п. 102 МСФО (IFRS) 16)

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии арендатор раскрывает информацию о прибыли или убытках, возникающих по операциям продажи с обратной арендой. На дату операции арендатор также признает обязательство, даже если все арендные платежи переменные и не зависят от индекса или ставки. Перво- начальная оценка этого обязательства – следствие того, как оценивается право пользования активом и прибыль или убыток по операции продажи с обратной арендой – с применением пункта 100а МСФО (IFRS) 16 . ПРИМЕР Признание актива в форме права пользования Арендатор заключил сделку продажи основного средства с обратной арен- дой. По договору основное средство передается арендодателю. Тот, в свою очередь, обязан передать основное средство в аренду на пять лет. Передача соответствует требованиям МСФО (IFRS) 15, поэтому учитывается как продажа. На дату операции в отчетности арендатора основное средство отражалось по балансовой стоимости 1 000 000 руб. Арендодатель уплатил за это основное средство 1 800 000 руб., то есть справедливую стоимость основного средства на дату операции. Все арендные платежи переменные и рассчитываются как про- цент выручки арендатора, получаемой от использования основного средства в течение срока аренды. Ставки, по которым рассчитываются суммы арендных платежей, соответствуют рыночным ставкам. На дату операции приведенная стоимость ожидаемых арендных платежей – 450 000 руб. Первоначальных прямых затрат нет. Арендатор считает, что вполне корректно определить остав- шуюся у него часть основного средства, связанную с правом пользования, как приведенную стоимость планируемых арендных платежей. В результате оставшаяся у него часть составляет 25% (450 000 руб. / 1 800 000 руб.). Следовательно, часть основного средства, связанная с правами, переданными арендодателю, равна 75% ((1 800 000 руб. – 450 000 руб.) / 1 800 000 руб.). При- меняя пункт 100а МСФО (IFRS) 16, арендатор: оценивает актив в форме права пользования в сумме 250 000 руб. (предыдущая балансовая стоимость 1 млн руб. x 25%); признает на дату операции доход от передачи 75% прав на основное средство на сумму 600 000 руб. ((1800 000 руб. – 1 000 000 руб.) x 75%). Применяя пункт 100а МСФО (IFRS) 16, невозможно получить стоимость актива в форме права пользования, равную нулю на дату операции. Ведь нулевая ве- личина не отражает балансовую стоимость части права пользования основным средством, оставшейся после проведения операции у продавца-арендатора. На дату операции продавец-арендатор учитывает операцию так: Дт «Денежные средства»  1 800 000 руб. Дт «Актив в форме права пользования»  250 000 руб. Кт «Основное средство»  1 000 000 руб. Кт «Обязательство по аренде»  450 000 руб. Кт «Доход от передачи прав»  600 000 руб. Комитет по разъяснениям МСФО пришел к заключению, что принципы и требования, содержащиеся в МСФО (IFRS) 16, вполне позволяют опреде- лить, как учитывать продажу с обратной арендой, описанную в запросе, на дату ее проведения. Поэтому Комитет решил не включать данный вопрос в свою повестку дня по установлению стандартов. С решением Комитета

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 нюансы методологии по разъяснениям МСФО можно ознакомиться здесь: https://www.ifrs.org/ news-and-events/updates/ifric-updates/june-2020/#2. Важно отметить, что те организации, которые раньше не признавали актив в форме права пользования в рассмотренном выше случае, теперь должны пересмотреть свою учетную политику. КАК УЧЕСТЬ ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВА В ФОРМЕ ПРАВА ПОЛЬЗОВАНИЯ Большинство компаний при переходе на МСФО (IFRS) 16 рассматривают положения этого стандарта изолированно. Но на практике применять его приходится вместе с другими стандартами. И в процессе такого применения возникает немало вопросов, в частности при начислении обесценения по активам в форме права пользования. Применяя МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для начисления обе- сценения актива в форме права пользования, компании в первую очередь сталкиваются с проблемой идентификации актива, подлежащего тестирова- нию на обесценение. Ведь чтобы отдельно тестировать его на обесценение, он должен генерировать независимые денежные потоки. Из МСФО (IAS) 36 однозначно не следует, могут ли активы в форме права пользования генери- ровать независимые денежные потоки. Но, принимая во внимание характер таких активов, можно сделать вывод, что организация может использовать актив, права пользования которым у нее есть, для генерирования денежных потоков. В каждом случае нужно выносить суждения. Могут быть случаи, когда сам по себе актив в форме права пользования не может генерировать денежные потоки. Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключе- нием случаев, когда такой актив не обеспечивает денежные притоки, в зна- чительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов (п. 22 МСФО (IAS) 36). В таком случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за ис- ключением одного из следующих случаев: • справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие выше его балансовой стоимости; • ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справед- ливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена. В таких случаях для целей учета обесценения актив нужно включить в со- став единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС). Это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные прито- ки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Отдельный актив или генерирующая единица обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму (п. 8 МСФО (IAS) 36). Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы – это справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в за- висимости от того, какая из данных величин больше (п. 6 МСФО (IAS) 36). Следовательно, один из первых вопросов, который организация должна решить: можно ли продать актив в форме права пользования? Или, иначе говоря, можно ли определить справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие? Активы в форме права пользования обычно не прода-

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 нюансы методологии ются. Поэтому, вероятнее всего, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу будет определяться на уровне ЕГДС.. Какие денежные потоки учитывать при оценке на обесценение ак- тива в форме права пользования. Определяя ценность использования ак- тива в форме права пользования, многие задаются вопросом, как включить актив в форме права пользования и обязательство по аренде в расчет балан- совой стоимости ЕГДС. Поскольку тест на обесценение проводится с целью выяснить, обесценился ли актив в форме права пользования, такой актив нужно включать в балансовую стоимость ЕГДС. Пункт 75 МСФО (IAS) 36 гласит: «Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется в со- ответствии со способом определения возмещаемой суммы генерирующей единицы». При определении возмещаемой суммы генерирующей единицы в расчетной оценке будущих денежных потоков не должны учитываться (п. 50 МСФО (IAS) 36): • денежные притоки и оттоки в результате финансовой деятельности; • поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль. Как известно, финансовая деятельность включает и проведение опера- ций по аренде. В таком случае все платежи по погашению арендных обя- зательств не должны учитываться при определении возмещаемой суммы и балансовой стоимости ЕГДС. Следовательно, определяя ее балансовую стоимость, нужно включать в эту величину активы в форме права пользо- вания, но исключать обязательства по аренде. Надо также исключать аренд- ные платежи при определении будущих денежных потоков, на основании которых определяется ценность использования ЕГДС. Как поступить со ставками дисконтирования. Для определения при- веденной стоимости ЕГДС применяется определенная ставка дисконтиро- вания. Пункт 55 МСФО (IAS) 36 устанавливает, что такая ставка дисконти- рования определяется как ставка до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки: • временной стоимости денег; • рисков, характерных для актива, по которым не корректировались расчеты будущих денежных потоков. Ставка должна представлять собой ту норму доходности, которую по- требовали бы инвесторы, если бы выбрали объект инвестирования, который бы создал денежные потоки, суммы, распределение во времени и структура риска которых были эквивалентны тем, которые организация ожидает полу- чить от актива (п. 56 МСФО (IAS) 36). А если ставку, характерную для конкретного актива, нельзя получить непосредственно на рынке, нужно использовать суррогатные данные (п. 57 МСФО (IAS) 36). Что из этого следует? При оценке отдельного актива в форме права пользования на предмет обесценения в качестве подходящих ставок дисконтирования можно ис- пользовать процентную ставку, заложенную в договоре аренды, или ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором, поскольку обе эти ставки отражают доходность актива с точки зрения потенциально- го инвестора. При этом ставка дисконтирования должна соответствовать рыночным ставкам на момент оценки актива.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 нюансы методологии Но когда актив в форме права пользования включается в ЕГДС, ставкой дисконтирования, применяемой при определении приведенной стоимости такой ЕГДС, должна быть ставка доходности, ожидаемая от инвестирования в ЕГДС, с точки зрения участника рынка, потенциального инвестора. В такой ситуации нельзя использовать процентную ставку, заложенную в договоре аренды, или ставку привлечения дополнительных заемных средств арен- датором. И любые ставки, определенные для ЕГДС, например WACC, надо скорректировать на влияние включения в ЕГДС актива в форме права поль- зования с учетом того, как участники рынка оценили бы такие изменения.

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 м ас т ер -к л асс Шесть задач, которые не решить с первого раза Пандемия повлияла на все компании, поэтому экзаменатор наверняка проверит, как вы будете действовать в условиях неопределенности. Мы подобрали задачи на особенно актуальные в этом году обесценение активов, резервы и события после отчетной даты. СИТУАЦИЯ 1. Производственный холдинг «Альфа» состоит из нескольких до- Рубрику подготовил черних компаний, которые владеют заводами в разных регионах страны, Евгений Кромский, и управляющей компании в столице. Руководство «Альфы» проверяет активы на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на преподаватель 30 июня 2020 года. «Инфлексио.ру» Деловую репутацию одной из дочерних компаний «Альфы» нельзя рас- пределить между находящимися в ее владении заводами, а можно отнести только на дочернюю компанию. Каждый завод является единицей, генери- рующей денежные средства. Выберите наиболее верное утверждение, описывающее подход руковод- ства «Альфы» к проверке на обесценение активов на 30 июня 2020 года: а) проверить на обесценение деловую репутацию на уровне всей до- черней компании; б) проверить на обесценение активы на уровне каждого завода без учета деловой репутации, после чего тестировать на обесценение де- ловую репутацию на уровне всей дочерней компании; в) проверить на обесценение активы на уровне каждого завода без уче- та деловой репутации при наличии признаков обесценения, после чего тестировать деловую репутацию на уровне всей дочерней компании; г) проверить на обесценение деловую репутацию на уровне всей до- черней компании при наличии признаков обесценения. СИТУАЦИЯ 2. Руководство «Альфы» готовит проверку на обесценение активов для отчетности за 6 месяцев, закончившихся 30 июня 2020 года. Возмеща- емая стоимость единиц, генерирующих денежные потоки, определяется путем дисконтирования будущих ожидаемых денежных потоков от соот- ветствующих активов. Недавно бухгалтер по МСФО «Альфы» получил от отдела бюджетирования прогноз денежных потоков на ближайшие пять лет, который был сделан 31 декабря 2019 года. Компания «Альфа» не понесла каких-либо значимых прямых потерь от пандемии. Однако существенно повысилась неопределенность в отношении реализации долгосрочных планов по продажам. Укажите, как бухгалтеру по МСФО учесть влияние пандемии при опре- делении возмещаемой стоимости единиц, генерирующих денежные потоки, на 30 июня 2020 года: а) уменьшить ожидаемые денежные потоки и увеличить ставку дис- контирования; б) уменьшить ожидаемые денежные потоки и уменьшить ставку дис- контирования;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 в) увеличить ставку дисконтирования; м ас т ер -к л асс г) уменьшить ставку дисконтирования. СИТУАЦИЯ 3. Компания «Бета» готовит консолидированную отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года. «Бета» владеет десятиэтаж- ным офисным зданием в деловом центре города. Первый этаж занимают административные сотрудники «Беты», на втором расположена бухгалтерия «Гаммы» – дочерней компании «Беты». Остальные восемь этажей сдаются в аренду сторонним компаниям на рыночных условиях. Справедливая сто- имость здания на 31 декабря 2018 года оценивалась в 40 000 тыс. долл., на 31 декабря 2019 года – в 50 000 тыс. долл. Все отдельные этажи здания имеют одинаковую площадь и справедливую стоимость. Оставшийся срок службы здания на 31 декабря 2018 года составлял 40 лет. Учетная политика «Беты» предусматривает учет всех объектов недви- жимости по справедливой стоимости. Как объект недвижимости повлияет на консолидированные прибыль до налогообложения и прочий совокупный доход до налогообложения «Беты» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года: а) прибыль до налогообложения – 7800 тыс. долл.; прочий совокупный доход – 2200 тыс. долл.; б) прибыль до налогообложения – 8000 тыс. долл.; прочий совокупный доход – 2000 тыс. долл.; в) прибыль до налогообложения – 8900 тыс. долл.; прочий совокупный доход – 1100 тыс. долл.; г) прибыль до налогообложения – 8000 тыс. долл.; прочий совокупный доход – 1100 тыс. долл. СИТУАЦИЯ 4. Компания «Альфа» владеет 80 процентами дочерней компа- нии «Бета». 31 декабря 2018 года «Бета» привлекла банковский заем на 100 млн долл., из которых 60 млн долл. обеспечены недвижимостью «Беты», а оставшаяся часть – гарантией «Альфы». Если «Бета» допускает дефолт по выплате займа, «Альфа» обязуется немедленно погасить 40 млн долл. банку. В конце 2019 года у «Беты» сорвался контракт с крупным клиентом. 31 декабря 2019 года «Бета» выплатила банку очередной процентный пла- теж, однако вероятность предстоящего дефолта «Беты» по займу 31 дека- бря 2019 года составляла 80 процентов. Чему равна общая сумма обязательств, связанных с займом, на 31 декабря 2019 года в индивидуальном и консолидированном отчетах о финансовом положении «Альфы»: а) 0 в индивидуальном и 100 млн долл. в консолидированном; б) 40 млн долл. в индивидуальном и 100 млн долл. в консолидирован- ном; в) 40 млн долл. в индивидуальном и 140 млн долл. в консолидиро- ванном; г) 0 в индивидуальном и 140 млн долл. в консолидированном. СИТУАЦИЯ 5. Компания «Альфа» продает бытовую технику населению. За- конодательство предусматривает обязательный гарантийный ремонт в те- чение трех месяцев с момента продажи. По опыту прошлых лет всего 5 про- центов от проданной техники требуют гарантийного ремонта. Расходы на

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 м ас т ер -к л асс гарантийный ремонт уменьшают базу по налогу на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом. «Альфа» уплачивает налог на прибыль по ставке 20 процентов. По итогам продаж в последние три месяца 2019 года «Альфа» отразила на 31 декабря 2019 года оценочное обязательство 80 тыс. долл., которое было рас- считано как сумма ожидаемых затрат на ремонт 100 тыс. долл. за вычетом ожидаемой экономии налога на прибыль 20 тыс. долл. (100 тыс. долл. x 20%). Как скорректировать оценочное обязательство в отчете о финансовом положении «Альфы» на 31 декабря 2019 года: а) уменьшить на 80 тыс. долл.; б) уменьшить на 75 тыс. долл.; в) увеличить на 20 тыс. долл.; г) корректировка не требуется. СИТУАЦИЯ 6. Компания «Альфа» владеет сетью кинотеатров и ресторанов в крупных городах. Руководство «Альфы» готовит отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года. Отчетность подлежит утверждению на собрании акционеров 30 апреля 2020 года. В начале марта 2020 года из-за пандемии руководство «Альфы», не имея других альтернатив, решило приостановить деятельность на неопределен- ный срок. Как правильно учесть решение о приостановке деятельности в отчетно- сти «Альфы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года: а) составить отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года, на основе допущения о непрерывности деятельности, рас- крыв решение о приостановке в разделе «События после отчетной даты»; б) составить отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года, на основе допущения о непрерывности деятельности, до- полнительно проверить на обесценение активы в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; в) составить отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года, на основе допущения о непрерывности деятельности, пре- кратить применять допущение о непрерывности деятельности для от- четных периодов, заканчивающихся после 31 марта 2020 года; г) не составлять отчетность за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2019 года, на основе допущения о непрерывности деятельности; рас- крыть причину невыполнения допущения о непрерывности деятель- ности в пояснениях к отчетности за 12 месяцев, закончившихся 31 де- кабря 2019 года.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 м ас т ер -к л асс ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯ Ситуация 1. Правильный ответ – в IAS 36 Генерирующую единицу, на которую отнесена деловая репутация, следует проверять на обе- сценение ежегодно (п. 90 МСФО (IAS) 36). Активы каждого завода надо тестировать на обесценение при наличии соответствующих признаков путем сопоставления балансовой стоимости заводов без учета деловой репутации с возмещаемой стоимостью (п. 88 МСФО (IAS) 36). Если балансовая стоимость превышает воз- мещаемую, холдинг признает убытки от обесценения. Затем деловую репутацию надо проверить на обесценение на уровне дочерней компании как единицы, генерирующей денежные средства (п. 90 МСФО (IAS) 36), путем сравнения балан- совой стоимости дочерней компании с учетом деловой репутации и возможных убытков от обесценения других активов, выявленных на уровне заводов, с ее возмещаемой стоимостью. Ситуация 2. Правильный ответ – в IAS 36 Для учета влияния COVID-19 на возмещаемую стоимость активов необходимо снизить ожи- даемые денежные потоки в течение оставшегося срока экономической службы активов либо увеличить ставку дисконтирования. Сочетание этих действий приведет к двойному отражению риска пандемии, так как ставка дисконтирования учитывает риски активов, по которым не про- изводилась корректировка расчетных оценок будущих денежных потоков (п. 55b МСФО (IAS) 36). Ситуация 3. Правильный ответ – а IAS 40 IAS 16 Для целей консолидированной отчетности этаж, занимаемый сотрудниками «Беты» и ее до- IAS 37 черней компании, – основное средство, так как это объект, занимаемый владельцем. Таким образом, 80%здания – инвестиционная недвижимость, а 20% здания – основное средство (п. 10 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»). Изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости составит 8000 тыс. долл. ((50 000 тыс. долл. – 40 000 тыс. долл.) � 80%), которое признается в составе прибыли или убытков (п. 35 МСФО (IAS) 40). Годовой износ недвижимости, занимаемой владельцем, равен 200  тыс.  долл. (20% � � 40 000 тыс. долл. / 40 лет). Балансовая стоимость этой недвижимости до переоценки на 31 декабря 2019 года равна 7800 тыс. долл. (20% � 40 000 тыс. долл. – 200 тыс. долл.). Следова- тельно, влияние на прибыль до налогообложения составит 7800 тыс. долл. (8000 тыс. – 200 тыс.). Переоценка основного средства за  год, закончившийся 31 декабря 2019  года, равна 2200 тыс. долл. (20% � 50 000 тыс. долл. – 7800 тыс. долл.) и признается в прочем совокупном доходе (п. 39 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Ситуация 4. Правильный ответ – б С точки зрения индивидуальной отчетности «Альфы», на 31 декабря 2019 года представляется вероятным, что для урегулирования обязательства по гарантии потребуется выбытие ресурсов (п. 14 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Следовательно, в индивидуальном отчете о финансовом положении «Альфа» признает оценочное обязательство в 40 млн долл. (п. 40 МСФО (IAS) 37). C точки зрения консолидированной отчетности «Альфы», обязательство по займу равно 100 млн долл. Гарантия «Альфы» с позиции Группы – не обязательство и по сути означает, что Группа обязуется досрочно погасить 40 млн долл. от суммы займа в случае наступления дефолта. Таким образом, обязательство в индивидуальном отчете о финансовом положении «Альфы» на 31 декабря 2019 года равно 40 млн. долл., а в консолидированном – 100 млн долл. Ситуация 5. Правильный ответ – в IAS 37 IAS 12 У «Альфы» на 31 декабря 2019 года есть высоковероятное обязательство по гарантийному ремонту проданной техники с неопределенным сроком и суммой погашения. Это оценочное обязательство (п. 10, 14 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Обязательство «Альфы» по гарантийному ремонту признается оценочным, так как не опреде- лены точно сумма и срок погашения. Оценочное обязательство определяется до учета налогообложения, поскольку налоговые по- следствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» (п. 41 МСФО (IAS) 37).

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 м ас т ер -к л асс Таким образом, оценочное обязательство не следует уменьшать на экономию налога на при- IAS 10 IAS 1 быль и на 31 декабря 2019 года оно составит 100 тыс. долл. Ситуация 6. Правильный ответ – г Предприятие не должно составлять финансовую отчетность на основе допущения о непре- рывности деятельности, если после окончания отчетного периода руководство решает, не имея других альтернатив, приостановить его деятельность (п. 14 МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»). Факт составления отчетности «Альфы» не на основе допущения о непрерывности деятельности должен быть раскрыт в отчетности вместе с основой, использованной при подготовке финан- совой отчетности, а также причиной, по которой «Альфа» считается неспособной непрерывно продолжать свою деятельность (п. 25 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 организация работы и контроль Как короновирус повлиял на финансовые результаты компаний: примеры раскрытий Британский регулятор проанализировал финансовую отчетность компаний и оце- нил, как они отразили влияние пандемии на свои показатели. Мы выбрали из его отчета наиболее удачные формулировки раскрытий последствий воздействия коро- навируса, чтобы вы использовали их в своей отчетности. С овет по финансовой отчетности (FRC) выпустил обзор, посвященный Юлия Муравьева, влиянию COVID-19 на финансовую отчетность. В нем регулятор оце- нил влияние коронавируса на финансовую отчетность для выборки заместитель начальника промежуточных и годовых отчетов за период, заканчивающийся отдела бухгалтерского учета 31 марта 2020 года. Данный обзор будет полезен для компаний, формирую- и налогообложения (по щих сейчас свою годовую или промежуточную отчетность. МСФО) ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, ЛИКВИДНОСТЬ И СОБЛЮДЕНИЕ КОВЕНАНТОВ ВНИМАНИЕ! МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» требует раскрытия достаточной информации о характере и степени подверженности В условиях высокой неопреде- компании рискам, связанным с финансовыми инструментами, включая ленности регулятор ожидает, риск ликвидности. что компании будут представ- лять расширенную информа- Регулятор ожидает, что компании представят достаточно подробную цию о рисках ликвидности количественную и качественную информацию: в промежуточной финансовой • о доступе к денежным средствам и источникам финансирования, отчетности. Поскольку ин- формация, представленная включая соглашения об обратном факторинге; в последнем годовом отчете, • любых изменениях или вероятных изменениях в действующих до- скорее всего, быстро устареет. говорах о финансировании; • новых заключенных договорах; • классификации кредитов и изменениях, влияющих на стоимость фи- нансирования или доступ к финансированию. Например, если оценка кредитного рейтинга падает ниже инвестиционного уровня; • любых изменениях, произошедших после отчетной даты. Кроме того, компаниям следует представить подробную информацию об использовании государственной поддержки, в частности: • доступный объем финансирования; • вероятность использования государственной поддержки; • период, в течение которого эти средства будут доступны. ПРИМЕР Выдержка из годового отчета 2019/20 Burberry Group Plc. «14 мая 2020 года Burberry Limited выпустила коммерческую бумагу номи- нальной стоимостью 300 млн фунтов стерлингов со сроком погашения 17 мар- та 2021 года. Коммерческая бумага была выпущена под эгидой британского правительства в рамках программы корпоративного финансирования COVID

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль (CCFF). Поступления в размере 298,4 млн фунтов стерлингов компания Burberry Limited получила 14 мая 2020 года (CCFF)». Компаниям следует раскрывать банковские ковенанты, даже если вы- ВНИМАНИЕ! полнены все требования и есть значительный запас прочности. Нужно также раскрыть суждения, сделанные при расчете ковенантов. Полное раскрытие Несоблюдения ковенант, не должно включать следующую информацию: исправленные на отчетную • как рассчитанные ковенанты соотносятся с требованиями кредитных дату, обычно позволяют кре- дитору требовать возврата договоров; долга. В таких случаях соот- • имеющийся запас прочности; ветствующая задолженность • как МСФО (IFRS) 16 «Аренда» повлиял на ковенанты; будет классифицирована в • любые освобождения, согласованные с кредиторами; финансовой отчетности как • любые изменения после окончания года в результате принятых мер, текущая. Даже если кредитор откажется от возврата долга к например увеличение собственного капитала. моменту утверждения финан- совой отчетности. МСФО (IFRS) 7 требует провести анализ сроков погашения всех финан- совых обязательств, включая аренду и выданные финансовые гарантии. Анализ сроков погашения должен включать недисконтированные дого- ворные денежные потоки, в том числе основную сумму долга и процентные платежи. Раскрываемые временные интервалы должны соответствовать информации, предоставляемой внутри компании ключевому управленче- скому персоналу. Хотя временные диапазоны могут отличаться у разных компаний, следует рассмотреть вопрос о том, требуется ли в текущих об- стоятельствах более высокая степень детализации, чем ранее. Например, в  дополнение к годовым временным интервалам за первые пять лет компа- ния может привести сверку недисконтированных сумм с балансом. Можно также представить анализ сроков погашения на более коротких временных диапазонах в течение первого года. ДИВИДЕНДЫ И УПРАВЛЕНИЕ КАПИТАЛОМ Пункт 134 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать цели, политику и процессы управления капиталом. Поэтому компаниям следует объяснить любые изменения в управлении капиталом, связанные с пандемией COVID-19. Раскрытия также должны включать разъ- яснение дивидендной политики. В случаях, когда выплата дивидендов была приостановлена, нужно указать, когда ожидается окончание перио- да приостановления или пересмотр решения. Если дивидендная политика не изменилась, необходимо объяснить, как это решение связано с оценкой эффективности деятельности компании. ПРИМЕР Выдержка из годового отчета 2020 компании BT Group Plc. «Дивиденды Для создания потенциала и повышения инвестиционных возможностей ком- пании BT, включая наше стратегическое намерение ускорить строительство FTTP и нашу обширную программу трансформации и модернизации, в соче- тании с краткосрочным воздействием COVID-19, Правление решило, что це- лесообразно приостановить выплату окончательных дивидендов за 2019/20 год и всех дивидендов за 2020/21 год. Совет директоров рассчитывает возоб- новить выплату дивидендов в 2021/22 году на уровне 7,7 пенни на акцию. Со-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 организация работы и контроль вет директоров ожидает продолжения прогрессивной дивидендной политики с этого пересмотренного уровня в течение последующих лет. Совет директоров по-прежнему ожидает объявления двух дивидендов в год, причем промежу- точные дивиденды будут фиксироваться на уровне 30% от полного годового дивиденда предыдущего года. Совет директоров считает, что приостановление и пересмотр дивидендов, а затем сохранение прогрессивной дивидендной политики – правильное решение для долгосрочного будущего BT и что запас прочности, созданный этим решением, разумен, учитывая пандемию COVID-19, в то время как инвестиции создадут значительную дополнительную ценность для акционеров». ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ При подготовке основных финансовых отчетов требуется обратить особое внимание на следующие области. Отчет о прибыли или убытках. Необходимо решить, следует ли отдель- но раскрывать дополнительные статьи доходов и расходов, возникшие в ре- зультате пандемии (расходы на реструктуризацию, убытки от обесценения, дополнительные расходы на охрану здоровья, расходы по обременительным контрактам). Регулятор отмечает, что в рассмотренной выборке годовых от- четов только треть компаний выделили исключительные или аналогичные статьи, возникающие в связи с COVID-19. Британский совет по финансовой отчетности не рекомендует компаниям произвольно разбивать отдельные статьи в попытке оценить часть, отно- сящуюся к COVID-19, поскольку такая разбивка вряд ли предоставит поль- зователям достоверную информацию. После принятия МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в  МСФО (IAS) 1 были внесены поправки, требующие, чтобы убыток от обе- сценения, возникающий в результате применения модели ожидаемых кре- дитных убытков, представлялся отдельной статьей в отчете о прибыли или убытках (п. 82ba МСФО (IAS) 1). Для некоторых компаний такие убытки, возможно, не были достаточно существенными, чтобы представлять их отдельно. Однако ожидается, что все больше компаний будут представлять данные убытки отдельно в отчете о прибыли или убытках, а не раскрывать в примечаниях. Отчет о финансовом положении. МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в слу- чае нарушения компанией ковенантов по кредитам и займам до оконча- ния отчетного периода обязательство классифицировалось как текущее. Но в результате пандемии некоторые компании нарушат ковенанты. Это может привести к изменению условий погашения кредитов. А некоторые кредиты придется классифицировать как текущие обязательства. Чтобы избежать переквалификации обязательств за нарушение ковенантов, про- изошедшее в конце года или до этого, кредиторы должны будут согласиться предоставить компании льготный период сроком не менее 12 месяцев по- сле окончания отчетного периода. Получить такое разрешение нужно до окончания отчетного периода. РЕЗЕРВЫ ПОД ОЖИДАЕМЫЕ КРЕДИТНЫЕ УБЫТКИ В соответствии с МСФО (IFRS) 9 при оценке ожидаемых кредитных убытков нужно учитывать обоснованную и подтверждаемую информацию о про- шлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономи-

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль ческих условиях, доступных на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий. Однако получить требуемую прогнозную информацию в текущих усло- виях, вероятно, будет сложно. Это может привести к высокой неопределен- ности суждений и оценок. Компаниям следует раскрыть: • изменения в управлении кредитными рисками, связанные с COVID-19; • степень концентрации кредитного риска; • описание того, какая прогнозная информация включена в оценку ожи- даемых кредитных убытков; • любые существенные корректировки, внесенные руководством в по- казатели и модели обесценения; • основные источники неопределенности оценок. Компании также обязаны раскрывать информацию о концентрации кре- дитного риска. Компании со значительным кредитным риском, связанные с наиболее пострадавшими от коронавируса отраслями, например с туристи- ческим и гостиничным бизнесом, должны количественно оценить оказыва- емое на них влияние, а также влияние отдельных существенных клиентов и описать меры, принимаемые в ответ на увеличение кредитного риска. ПРИМЕР Выдержка из годового отчета 2019/20 Burberry Group Plc. «Торговая дебиторская задолженность Группа не имеет значительных концентраций кредитного риска. Сальдо торго- вой дебиторской задолженности распределено между большим количеством различных клиентов, причем ни один дебитор не составляет более 4% от общего остатка задолженности (в прошлом году: 5%)... По состоянию на 28 марта 2020 года руководство оценило ожидаемые кредит- ные убытки по торговой дебиторской задолженности. В связи с глобальной финансовой неопределенностью, связанной с COVID-19, руководство увеличило ожидаемые ставки убытков по торговой дебиторской задолженности на основе своего суждения о влиянии COVID-19 на портфель торговой дебиторской задол- женности. Кроме того, определенные индивидуальные клиенты при наличии объективных признаков обесценения кредитов были идентифицированы как имеющие значительно повышенный кредитный риск и оценивались отдельно. Это привело к начислению резерва под обесценение в сумме 12,3 млн фунтов стерлингов, признанного в составе прибыли и убытка за год, из которых 9,1 млн фунтов стерлингов считаются относящимися к воздействию COVID-19... Дебиторская задолженность, за исключением торговой дебиторской за- долженности По состоянию на 30 марта 2019 года ожидаемые 12-месячные кредитные убыт- ки по дебиторской задолженности, за исключением торговой дебиторской задолженности, были незначительными, поэтому обесценения этой дебитор- ской задолженности не было признано. На 28 марта 2020 года руководство оценило наличие повышенного кредитного риска, связанного с арендными депозитами магазинов, в результате COVID-19, и начислило резерв в размере 2,0 млн фунтов стерлингов. В течение года, закончившегося 31 марта 2013 года, группа заключила договор о розничном лизинге в Республике Корея. В рамках этого соглашения арендодателю был предоставлен 15-летний бес-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 организация работы и контроль процентный кредит в размере 27 млрд южнокорейских вон (19,3 млн фунтов стерлингов). У Группы зарегистрирован залог недвижимости на арендованное имущество на сумму, эквивалентную стоимости кредита, который выступает в качестве обеспечения. На 28 марта 2020 года дисконтированная справед- ливая стоимость кредита составляет 15,5 млн фунтов стерлингов (в прошлом году: 15,2 млн фунтов стерлингов). Балансовая стоимость кредита, отражен- ная по амортизированной стоимости, составляет 13,4 млн фунтов стерлингов (в прошлом году: 13,3 млн фунтов стерлингов). Кроме этого соглашения Группа не имеет никакого другого дополнительного обеспечения. Руководство счи- тает, что обеспечение, предоставляемое залогом недвижимости, достаточно снижает риск, поэтому кредитный убыток, связанный с этой дебиторской за- долженностью, незначителен». ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ Займы, предоставленные ассоциированным компаниям и совместным пред- приятиям, подпадают под действие МСФО (IFRS) 9, даже если такие кредиты долгосрочные и рассматриваются по сути как часть инвестиций в дочерние компании. В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании не- обходимо применять трехэтапную модель обесценения к внутригрупповым займам. Однако в текущих условиях сложно определить, произошло ли зна- чительное увеличение кредитного риска, которое привело бы к признанию кредитных убытков за весь срок действия займа. Материнской компании также следует анализировать резервы под ожи- даемые кредитные убытки по финансовым активам на каждую отчетную дату. Кредиты дочерним компаниям часто существенны, и убытки от обесце- нения могут повлиять на распределяемую прибыль материнской компании. В случаях, когда компания считает, что создание существенного резерва под ожидаемые кредитные убытки не требуется, следует указать это и объ- яснить причины такого вывода. ПРИМЕР Выдержка из годового отчета 2019/20 Burberry Group Plc. «Торговая и прочая дебиторская задолженность Остаток торговой и прочей дебиторской задолженности включает внутригруп- повые займы, выданные компаниям Группы. Компании Группы оцениваются на каждую отчетную дату на предмет их способности погасить задолженность. Сумма задолженности компаний Группы на 28 марта 2020 года составляет 445,5 млн фунтов стерлингов, причитающихся компании Burberry Limited (в прошлом году: 553,2 млн фунтов стерлингов). Кредитный риск по торговой и прочей дебиторской задолженности регулярно пересматривается и оценивается на предмет обесценения следующим об- разом. На начальном этапе дебиторская задолженность отражается за вычетом ожидаемых 12-месячных кредитных убытков. Если в течение срока действия происходит значительное увеличение кредитного риска, кредитные убытки отражаются в составе прибылей и убытков, а эффективная процентная ставка рассчитывается с использованием валовой балансовой стоимости актива. В случае возникновения убытка эффективная процентная ставка рассчи- тывается с использованием амортизированной стоимости актива за выче-

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль том любых кредитных убытков. Самый крупный должник компании, Burberry Limited, владеет брендом Burberry и основной управляющей компанией Груп- пы. Burberry Limited имеет денежные средства и их эквиваленты в размере 762,4 млн фунтов стерлингов на 28 марта 2020 года и заемные средства 300 млн фунтов стерлингов. Исходя из ее ликвидности и ожидаемого получения денежных средств, ожидаемый 12-месячный кредитный убыток по торговой и прочей дебиторской задолженности Burberry Limited не считается значитель- ным. В результате по суммам задолженности компаний Группы обесценение не отражено». ОЦЕНКА СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ВНИМАНИЕ! МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» содержит требования МСФО (IFRS) 13 требует рас- к оценке справедливой стоимости как финансовых, так и нефинансовых крыть информацию в отно- активов и обязательств. Стандарт требует раскрывать существенные до- шении оценки справедливой пущения, методы оценки и исходные данные, используемые для оценки стоимости с использованием справедливой стоимости. В частности, если оценка справедливой стоимости исходных данных уровня 3. требует использования существенных ненаблюдаемых исходных данных В частности, необходимо рас- (уровень 3), необходимо применять более строгие суждения и более детально крыть анализ чувствительно- раскрывать информацию. сти ненаблюдаемых исходных данных Уровня 3, относящихся Пандемия COVID-19 привела к гораздо более высокому уровню неопреде- к финансовым активам и обя- ленности и повлияла на оценку справедливой стоимости многих компаний, зательствам. Такое раскры- особенно на оценку справедливой стоимости с использованием исходных тие информации дополняется данных уровня 3. требованиями МСФО  (IAS)  1 к раскрытию информации об В условиях неопределенности особенно сложно оценить некотируемые источниках неопределенно- инвестиции. Хорошей практикой будет раскрытие следующей информации: сти, связанной с расчетными • объяснение допущений, связанных с COVID-19; оценками, чувствительности • влияние неопределенности на ставку дисконтирования и согласован- балансовых величин к ме- тодам, допущениям и рас- ность с корректировками движения денежных средств; четным оценкам и диапазоне • анализ чувствительности в отношении связанных с COVID-19 допу- обоснованно возможных зна- чений балансовой стоимости щений. соответствующих активов и обязательств в следующем Сейчас сложно оценить влияние кредитного риска на справедливую сто- финансовом году (п. 125, 129 имость производных активов и обязательств, включая собственный кредит- МСФО (IAS) 1). ный риск компании. В некоторых случаях кредитный риск или риск ликвид- ности могут стать существенными ненаблюдаемыми входными данными. Поэтому может потребоваться вынести суждение о том, приводит ли это к отнесению оценки справедливой стоимости к уровню 3. Методы оценки также могут измениться под влиянием COVID-19. Эти из- менения учитывают как изменения в бухгалтерской оценке. МСФО (IFRS) 13 требует раскрыть информацию об изменениях и причинах их внесения (п. 93d МСФО (IFRS) 13). ОБЕСЦЕНЕНИЕ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ Многим компаниям придется проверить свои внеоборотные активы на пред- мет обесценения. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует проверять нефинансовые активы при наличии признаков обесценения. Кроме того, единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС), включающие гудвил, и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использо- вания следует проверять на предмет обесценения не реже одного раза в год (п. 9 12 МСФО (IAS) 36).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 организация работы и контроль Регулятор ожидает, что многие компании будут рассматривать пан- ВНИМАНИЕ! демию как причину обесценения из-за негативного влияния, которое она оказала на их бизнес, рыночную капитализацию и рынки. Таким Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 образом, может потребоваться внеплановая проверка на обесценение «Промежуточная финансовая гудвила, нематериальных активов с неопределенным сроком полезного отчетность и обесценение» использования и нематериальных активов, еще не доступных для ис- запрещает восстанавливать пользования. Последствия пандемии также могут быть индикатором убыток от обесценения, при- обесценения основных средств компании и других нефинансовых ак- знанный в предыдущем про- тивов. межуточном периоде в отно- шении гудвила. После при- При определении ставки дисконтирования для тестирования на обесце- знания убытка от обесценения нение важно не учесть риски дважды. Ставка дисконтирования, использо- гудвила на конец промежуточ- ванная для оценки ценности использования актива, не должна отражать ного периода сторнировать его риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка будущих в конце года будет невозмож- денежных потоков (п. 56 МСФО (IAS) 36). но. Это справедливо даже в тех случаях, когда перспективы В текущих условиях, возможно, будет проще скорректировать денежные улучшаются настолько, что, потоки, а не ставку дисконтирования. В пункте А7 МСФО (IAS) 36 этот под- если бы компания провела ход называется методом ожидаемого денежного потока. Он предполагает оценку обесценения гудвила использование всех ожиданий относительно возможных денежных потоков на конец периода, расходы вместо одного наиболее вероятного. Например, денежный поток может со- на обесценение, отраженные ставлять 100 д. е., 200 д. е. или 300 д. е. с вероятностью 10, 60 и 30 процентов в промежуточном отчете, были соответственно. Метод ожидаемого денежного потока сейчас может быть бы признаны в меньшей сумме более эффективным для оценки ценности использования актива, поскольку или вообще не были признаны. риск уже будет включен в многочисленные сценарии движения денежных средств и их взвешивания при условии, что дополнительные затраты не перевесят эту выгоду. Регулятор ожидает, что компании раскроют информацию о том, как они включили риски COVID-19 в свои прогнозы движения денежных средств, ставки дисконтирования и долгосрочные темпы роста. Если компания применяла метод ожидаемого денежного потока, то следует раскрыть ко- личество сценариев и их весовые коэффициенты, основные допущения, связанные с COVID-19 и используемые в сценариях, их отличия от других сценариев и обоснования выбора. Учитывая более высокий уровень неопределенности, пользователи отчет- ности также захотят понять, насколько чувствительны сделанные оценки к изменениям в допущениях. ПРОЧИЕ ВОПРОСЫ При подготовке финансовой отчетности следует также обратить внимание на следующие вопросы. Резервы и обременительные договоры. Действия руководства в ответ на пандемию должны учитываться в качестве резерва, если: • у компании есть существующая обязанность (юридическая или об- условленная практикой), возникшая в результате какого-либо про- шлого события; • вероятен отток экономических выгод для урегулирования обязатель- ства; • обязательство можно надежно оценить (п. 14 МСФО (IAS) 36). Если руководство рассматривает возможность сокращения штата, то резерв можно признать, только если компания имеет подробный официаль-

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль ный план реструктуризации и обоснованные ожидания, что она проведет реструктуризацию. Следует также проверить договоры на предмет того, не стали ли они об- ременительными в результате кризиса. Если договоры с покупателями ок- зазались убыточными, нужно создать резерв по требованиям МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть характер обязательств и ожидаемые сроки оттока капитала, а также любые суще- ственные суждения или оценки резервов, признанных в связи с COVID-19. Следует также раскрывать информацию о любых неопределенностях в от- ношении суммы или сроков оттока денежных средств. Выручка. Основной вопрос заключается в том, повлияет ли COVID-19 на способность компании выполнить обязательства по договору. Руководству также необходимо рассмотреть вопрос о том, повлияет ли COVID-19 на про- гнозируемые затраты по договорам, в рамках которых выручка признается с течением времени. Государственная поддержка. Правительства разных стран предло- жили ряд программ финансовой поддержки компаниям, включая государ- ственные механизмы финансирования, каникулы, отсрочки уплаты НДС. Руководству компаний следует четко описать меры поддержки, которыми они воспользовались, и раскрыть учетную политику, объясняющую, как они были учтены. Отложенные налоги. Отложенные налоговые активы можно признать только в той мере, в какой существует вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Соответственно, компаниям следует рассмо- треть влияние COVID-19 на будущие налогооблагаемые прибыли. При этом необходимо использовать допущения, соответствующие заявлению о не- прерывности деятельности и оценке на предмет обесценения. Любые су- щественные суждения и оценки, сделанные при оценке возмещаемости отложенных налоговых активов, следует раскрыть. Кроме того, решения, принимаемые в отношении распределения прибыли дочерних компаний, могут измениться. Поэтому необходимо решить, следует ли признавать от- ложенные налоговые обязательства по нераспределенной прибыли. Капитализация процентов. Руководство должно решить, приостанав- ливать ли капитализацию процентов в составе квалифицируемых активов в случаях, когда развитие квалифицируемого актива прерывается (п. 20 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»). Аренда. В отношении аренды следует рассмотреть вопрос о том, из- менится ли оценка вероятности продления или прекращения аренды при определении срока аренды. Арендаторам необходимо решить, считать ли неуплату арендной платы дефолтом по любым другим финансовым ин- струментам. Это может привести к тому, что эти финансовые инструменты станут погашаемыми по требованию. Кроме того, руководству надо рас- смотреть вопрос о том, используют ли они поправки к МСФО (IFRS) 16, по- зволяющие не рассматривать арендные каникулы, связанные с COVID-19, как модификацию договора аренды. Активы (или группы выбытия), классифицированные как пред- назначенные для продажи. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, пред- назначенные для продажи, и прекращенная деятельность» требует, чтобы активы или группы выбытия классифицировались как предназначенные

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 организация работы и контроль для продажи, если есть высокая вероятность, что продажа произойдет в те- чение года с момента классификации. Рыночная неопределенность может повлиять на суждение о том, считается ли такая сделка высоковероятной. Неопределенность текущей ситуации может изменить классификацию та- ких активов или групп выбытия. При этом компании должны разъяснить суждения, сделанные в отношении классификации. Условное возмещение. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует оценивать условное возмещение по справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибыли и убытках. Сейчас нужно принять во внима- ние неопределенность текущих условий. Компаниям следует представить требуемую МСФО (IFRS) 13 информацию о методах оценки, используемых исходных данных, чувствительности оценки к изменениям допущений. Кроме того, МСФО (IFRS) 3 требует дополнительно раскрыть информацию об изменениях любого ранее признанного условного возмещения.

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль Как разрешить конфликт между аудитором и составителем отчетности: пять стратегий Внешний аудит не обходится без выяснения отношений между главбухом и аудитором, особенно если поджимают сроки сдачи отчетности. Рассмотрим, какие стратегии разрешения конфликтов применять на практике и какие преимущества из этого могут извлечь аудиторы и их клиенты. Л учшая стратегия – профилактика и предупреждение конфликтов. Наталья Беляева, Профилактика подразумевает создание среды/системы, которая FCCA, аудитор исключает само возникновение конфликтов. К сожалению, до- биться такого в реальности маловероятно, но осмысленная и по- следовательная политика руководства в этом направлении позволит любой компании существенно сэкономить ресурсы на урегулирование споров. Предупреждение конфликтов основано на здравом рассуждении, что полно- стью их избежать невозможно, поэтому программа-минимум – это предска- зать области возникновения разногласий и заранее разработать/внедрить методы их урегулирования. Если конфликт уже случился, то можно воспользоваться методикой То- маса – Килмана, разработанной в 70-х годах прошлого века. Она предлагает пять основных стратегий его разрешения: 1. Избегание (уход) – бесполезный выбор, при котором проблема иг- норируется, а стороны отказываются признавать ее существование и тем более предпринимать шаги для устранения. 2. Соперничество – с первого взгляда также деструктивный подход, так как одна из сторон жестко настаивает на своей позиции и прямо или косвенного отвергает любые попытки переговоров. Тем не менее по срав- нению с избеганием это более выигрышный путь, так как открытая борьба за собственные интересы дает информацию для возможных вариантов со- трудничества. 3. Приспособление – самая «экономная» с точки зрения траты эмоцио- нальных ресурсов политика, при которой потребности одной стороны при- знаются приоритетными, а другая сторона вынуждена смириться и взаимо- действовать. В той или иной мере в ситуации «приспособления» оказывают- ся все, и роли сторон меняются со временем. Несмотря на краткосрочный положительный эффект, в долгосрочной перспективе стратегия не работает из-за «выгорания» смирившейся стороны. 4. Компромисс – несмотря на очевидную шаблонность, это достаточно рабочий вариант, при котором стороны приходят к согласию за счет более- менее равномерного ущемления своих первоначальных требований. 5. Сотрудничество – самая эффективная стратегия, так как стороны нацелены на поиск решения, удовлетворяющего интересы всех. В отличие от компромисса, при котором стороны открыто обмениваются мнением по проблеме, при сотрудничестве ищут наиболее выгодный вариант, а не наименее «ресурсный».

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 организация работы и контроль Применим эти стратегии к реальным ситуациям и посмотрим, как они работают на каждом этапе внешнего аудита. ПЕРВЫЙ ЭТАП. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА Стадия заключения договора – отличное время для профилактики конфлик- тов. Проблемы возникают из-за несовпадения ожиданий и полученных ре- зультатов. Так, договор на оказание аудиторских услуг имеет смысл за- ключать, если: • компания подпадает под обязательный аудит; • банк требует проаудированную отчетность для получения кредита; • есть прямое указание собственника/инвестора. Если цель проверки не вызвана перечисленными причинами, возможно, стоит заключить договор на другие виды услуг. Конфликт. Клиент рассчитывает получить детальные рекомендации по ведению учета и налоговое консультирование, аудитор консультировать отказывается. Решение. Заключить договор на оказание консультационных услуг. Так, адресаты и заказчики аудиторского заключения – собственники и их законные представители, так называемые лица, ответственные за корпо- ративное управление (ЛОКУ, МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»). Основная же на- грузка при взаимодействии с аудиторами ложится на плечи бухгалтерии и финансовых служб, которые ожидают как минимум получить консульта- ции по сложным вопросам учета и налогообложения. Между тем Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 19.12.2019, протокол № 51) запрещают ауди- торам давать рекомендации, непосредственно влияющие на подготовку финансовой отчетности. Аудитор, безусловно, должен оценивать налоговые риски, но исключительно с точки зрения правильности отражения налогов в отчетности. Конфликт. Клиент хочет точечно проверить отдельные статьи отчет- ности, а в результате получает аудиторское заключение на трех страницах с выражением мнения обо всей отчетности. Решение. Заключить договор на выполнение согласованных проце- дур. Аудит – это независимая проверка отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Договор не гарантирует клиенту получение безоговорочно положительного аудиторского заключения, если мнение аудитора не совпадет с позицией руководства компании. Поэтому если цель руководства – подтвердить определенную статью, например инвента- ризацию запасов или размер выручки, то имеет смысл заключить договор на оказание согласованных процедур (МССУ 4400) или обычный консуль- тационный договор. Конфликт. Клиент хочет перед покупкой нового вида бизнеса получить экспертную оценку перспективности инвестиций. В аудиторском заключе- нии содержится только мнение о достоверности отчетности и способности

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль компании действовать непрерывно как минимум в течение следующего года. Решение. Заключить договор на проведение должной проверки (Due Diligence). Аудитор в заключении выражает мнение о достоверности отчет- ности, то есть соответствии состава активов и пассивов, а также заработан- ной прибыли реальному положению вещей и действующим правилам учета. При этом он никак не оценивает эффективность управления компанией, репутацию на рынке, ее финансовое состояние, если только нет угрозы на- рушения принципа непрерывности деятельности. Консультанты в рамках договора Due Diligence готовят отчет, включающий помимо проверки балан- совых статей также всестороннее исследование объекта инвестирования. например: • анализ юридических рисков (структура собственности, регистрация прав на объекты); • изучение структуры продаж и маргинальности в разрезе клиентов, каналов продаж, номенклатуры; • исследование состояния активов (рыночная стоимость). ВТОРОЙ ЭТАП. ПЛАНИРОВАНИЕ Итак, компания подписала договор на аудит, осознавая все сопутствую- щие сложности. Аудиторская деятельность жестко регулируется, регуляр- ные проверки (как минимум раз в три года) осуществляют Федеральное казначейство и единственная на сегодня саморегулируемая организация аудиторов. Стандарты аудита требуют подготовки комплекта рабочих документов для каждого проекта таким образом, чтобы другой опытный аудитор, не связанный с этим заданием, мог понять характер и результаты аудиторских процедур (МСА 230 «Аудиторская документация»). Поэтому в стоимость договора закладывается человеко-часы не только непосред- ственно на проверку, но и на оформление рабочих документов по стан- дартам. Грубо говоря, на две недели нахождения аудиторской команды в офисе клиента приходится две недели работы удаленно для оформления рабочих документов. Эта часть айсберга не видна клиентам, именно по- этому ценообразование аудиторских компаний вызывает много вопросов. Конфликт. Сроки проверки пересекаются с отчетными периодами, что создает дополнительную нагрузку на бухгалтерию. Аудитор, в свою очередь, не может поменять график, так как обязан выдать отчет к определенной дате. Решение. Здесь работает только компромисс, так как и бухгалтерия, и аудиторы поставлены в жесткие рамки сдачи отчетов, установленные третьими лицами. В случае бухгалтерии – это государственные органы, для аудиторов – собственники/их представители или аудиторы Группы компа- ний, разрабатывающие аудиторские инструкции для проверки дочерних подразделений Группы в разных странах. Как вариант: можно рассмотреть проведение промежуточного этапа в более удобные сроки, чтобы выполнить за это время основную часть работы. Конфликт. Аудитор прислал запрос на огромное количество инфор- мации, на подготовку которой бухгалтерии потребуется много времени, а часть вообще относится к сфере ответственности других департаментов.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 организация работы и контроль Решение. Стратегия избегания, когда клиент игнорирует запрос и не предоставляет информацию в разумные сроки, приведет к большим трудо­ затратам с обеих сторон. Возможность заранее изучить внутренние проце- дуры компании и вникнуть в процессы позволит аудитору спланировать проверку так, чтобы задавать только уточняющие вопросы, что сэкономит время сотрудников клиента. Кроме того, аудитор со своей стороны может коммуницировать с руководством клиента/ЛОКУ и содействовать финан- совой службе в получении необходимой информации от других отделов. ТРЕТИЙ ЭТАП. ПРОВЕРКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И ПРОМЕЖУТОЧНЫХ ДАННЫХ На третьем этапе количество конфликтов ожидаемо возрастает, поскольку общение аудиторов с сотрудниками клиента становится максимально на- сыщенным. Конфликт. Клиент не предоставляет своевременно информацию – вы- грузки из учетной системы, первичные документы и не организует встречи с различными департаментами. Аудитор, исчерпав все пути разрешения ситуации на уровне взаимодействия с бухгалтерией, вынужден информи- ровать руководство клиента. Решение. Очевидно, что применение клиентом стратегии избегания не отменит необходимости аудита. Стратегия приспособления аудитора также не сработает, поскольку сроки проверки ограниченны и встроить в расписанный на год график дополнительную неделю работы команды очень непросто. Поэтому рассматриваем более конструктивные решения: • компромисс. Бухгалтерия не успевает закрыть период к началу про- верки, поэтому не готовит выгрузки из бухгалтерской системы и тре- буемые расшифровки. Можно рассмотреть вопрос о предоставлении аудитору удаленного доступа к бухгалтерской базе либо компьютера с доступом. В свою очередь, аудитор может перестроить план работы, начав с тех участков учета, в которые уже не будут вносить изменения, дав бухгалтерии время завершить оставшееся; • сотрудничество. Объем тестирования аудитором первичной доку- ментации зависит от оценки эффективности системы внутреннего контроля клиента. Если внутренние процессы контроля налажены и задокументированы, то, протестировав систему, аудитор снижает уровень риска и, значит, объем дальнейшего тестирования. Ответы на бесконечные вопросы аудиторов о, казалось бы, очевидных вещах – непростое время для бухгалтеров. Однако результатом совместной работы могут стать полезные рекомендации аудиторов, основанные на обширном опыте взаимодействия с другими компаниями и зна- комстве с лучшими практиками (best practice). Конфликт. Команда аудиторов состоит в основном из студентов без опыта, которые задают глупые вопросы и отнимают время бухгалтерии. Решение. Наверное, единственной стратегией здесь может быть только компромисс. Средние и маленькие аудиторские компании обычно держат в штате исключительно опытных сотрудников, которые способны самосто- ятельно проверить компанию без привлечения ассистентов. Они общаются с  бухгалтерией на одном уровне, самостоятельно определяют ход проверки

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль и подписывают аудиторские заключения. Для проверки компаний размером больше среднего потребуется уже аудиторская команда, которая обычно включает сотрудников с разным опытом и знаниями. Преимущество боль- ших аудиторских компаний – в наличии отработанной методологии, при которой собирают и обрабатывают исходную информацию младшие со- трудники по заранее разработанной программе, а подходы к тестированию и выводы делают уже опытные аудиторы. К сожалению, при такой системе общения со вчерашними студентами не избежать, но укомплектование ко- манды исключительно опытными профессионалами повысит стоимость аудита в разы, что ожидаемо не вызовет восторга у клиента. ЧЕТВЕРТЫЙ ЭТАП. ПРОВЕРКА ФИНАЛЬНЫХ ДАННЫХ Пик конфликтных ситуаций приходится на завершающую стадию аудита. Конфликт. Главный бухгалтер саботирует работу аудиторов, намерен- но предоставляя некорректную или неполную информацию и отказываясь конструктивно обсуждать потенциальные корректировки. При этом руко- водство компании считает, что все в порядке и в установленные договором сроки аудитор выпустит безоговорочное заключение. Решение. Использование бухгалтерией стратегии соперничества – клас- сический случай манипулирования, описанный во всех стандартах и учеб- никах по аудиту. Но такое давление на аудитора может расцениваться как повышенный риск искажения отчетности в результате мошеннических действий, что потребует расширения характера и объема аудиторских проце- дур. Исчерпав все возможные пути коммуникации в рабочем режиме, ауди- тору стоит перевести общение в безэмоциональное русло путем письменного информирования руководства и ЛОКУ о статусе проверки, существующих сложностях, последствиях и возможных путях решения. Конфликт. Клиент не согласен с сутью или суммовой оценкой аудито- ром выявленных искажений. Решение. Это тоже распространенная ситуация, когда стратегию со- перничества применяют обе стороны и эмоциональная составляющая на- чинает зашкаливать. Вопросы аудитора, оспаривающие компетентность и профессиональную репутацию бухгалтера, воспринимаются зачастую болезненно. Здесь сработает только стратегия сотрудничества. Например, в случае единичного искажения отчетности, чтобы нормализовать отноше- ния, аудитор может: • сделать акцент на эффективной системе контроля и правильности учета в целом, включив в отчет руководства участки, где искажения не выявлены. Международные стандарты аудита требуют информи- ровать руководство и ЛОКУ о выявленных аудитором искажениях, превышающих определенный суммовой порог (минимально допу- стимая ошибка), и предлагать их скорректировать. Соответственно, перечисление в отчете (письме руководству) статей отчетности, не содержащих существенных ошибок, остается на усмотрение ауди- тора; • признать право противоположной стороны на другую точку зрения. Зачастую трактовка законодательства аудиторами и бухгалтерами может различаться, особенно в случае с МСФО, основанными на прин-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 37 организация работы и контроль ципах и подразумевающими применение множества субъективных оценок руководства, например при проведении тестов на обесценение. В случае всеобъемлющего искажения отчетности аудитор выдает отри- цательное аудиторское заключение, а если необходимая информация в нуж- ном объеме не предоставлена, то и отказ от выражения мнения (МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчет- ности»). В этой ситуации конфликта не избежать, можно только сгладить «на- кал страстей», если своевременно информировать руководство компании и ЛОКУ, чтобы выпуск модифицированного заключения не стал сюрпризом для клиента. ТОП 10 ЛЮБИМЫХ ФРАЗ БУХГАЛТЕРОВ 1. «Мы бы хотели сохранить стоимость аудита на уровне прошлого года» Ну и что, что выручка выросла в пять раз, открылось два новых цеха и еще планируем капитальное строительство на 10 млрд руб. Безусловно, работая с одним клиентом несколько лет, аудитор накапли- вает знания, и первоначальные инвестиции времени в понимание бизнеса и учтенных процессов начинают окупаться после второго-третьего года проверки. Тем не менее увеличение объемов текущей деятельности ожида- емо потребует расширения выборки тестируемых первичных документов, а появление новых видов деятельности – разработки и выполнения новых аудиторских процедур. 2. «Вам это не нужно для проверки». Чаще всего специалистов по аудиту встречаешь среди людей, ау- дитом никогда не занимавшихся. Именно они с высоты своего опыта и знаний решают, какая информация нужна и какие тесты аудиторам делать либо, что случается гораздо чаще, не делать. Дело в том, что у финансовых служб и аудиторов принципиально разные цели, хотя они работают с одной финансовой отчетностью. Задача аудитора – в сжатые сроки (максимум месяц-два) подтвердить показатели отчетности, состо- ящие из проводок, проведенных за весь календарный год. Бухгалтерский подход – пересмотреть тонну первичной документации – не реализуем на практике, поэтому аудиторы применяют различные аналитические тесты, для которых требуется большой объем разнообразной информа- ции, включающей субъективные оценки руководства клиента. Примеры того, что аудиторам, по мнению бухгалтеров, не нужно, но на самом деле необходимо: • детали производства, рецептура, нормы расхода. Информация нуж- на для подтверждения производственной себестоимости и оценки запасов на конец отчетного периода путем сравнения планового (ожидаемого) и фактического потребления материалов. В соответ- ствии со стандартами аудиторы выполняют анализ применительно к большим объемам операций, поддающихся перспективному про- гнозированию (п. A44 МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»); • данные учета после отчетного периода. Информация нужна для анализа событий после отчетной даты (оплаты от клиентов для

38 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль подтверждения возмещаемости дебиторской задолженности, про- веденные расходы для проверки их своевременного отражения, требования МСА 560 «События после отчетной даты»); • бюджеты и прогнозы. Информация нужна для проверки применимости принципа непрерывности (МСА 560 «События после отчетной даты»). Его нарушение автоматически делает отчетность недостоверной и при- водит чаще всего к выдаче отрицательного аудиторского заключения; • планы руководства по управлению активами, например неиспользуе- мыми в течение долгого времени запасами или основными средства- ми. Часто в учетной политике порядок оценки резерва на обесценение не прописан. Поэтому при обнаружении существенной части запасов без движения требуется информация от руководства/технических специалистов об их дальнейшем использовании и реальной рыночной стоимости. 3. «Вы не нашли активы при выборочной инвентаризации, потому что их нет (продали, списали, потеряли). А в учете они есть до сих пор, потому что нет документов на списание». Тот очевидный факт, что отчетность должна отражать реальное по- ложение дел, до сих пор встречает непонимание у некоторых главных бухгалтеров. Причина в том, что исторически в России приоритетная задача для бухгалтеров – это отсутствие проблем с налоговыми органами, а бухгалтер- ская отчетность, формирующая государственную статистику, составляется по остаточному принципу. Любое признание расхода может повлиять на расчет налога на прибыль, а постоянные убытки привлекают внимание налоговых органов, поэтому при отсутствии оформленных первичных документов такие «виртуальные» активы могут оставаться на балансе компании долгие годы. 4. «Вам нужны подтверждения остатков на конец периода (бан- ковские счета, взаиморасчеты с контрагентами, письма юристов), вы и запрашивайте». Наличие актов сверки – один из признаков хорошей системы контро- ля, и  они могут использоваться в качестве аудиторских доказательств. Однако аудиторские доказательства, полученные из внешних источни- ков, считаются более надежными. Так, бывали случаи, когда во время проверки аудиторы обнаруживали забытые в ксероксе акты сверки с вы- резанными из договоров подписями и печатями контрагентов. Копии таких сфабрикованных актов сверки представлялись в качестве доказа- тельства остатков дебиторской и кредиторской задолженности в балансе. Поэтому существует и широко используется стандартная аудиторская процедура для получения внешних подтверждений (МСА 505 «Внеш- ние подтверждения»), когда аудиторы получают данные о состоянии взаиморасчетов с аудируемым лицом напрямую от его контрагентов. 5. «Так программа считает, все вопросы к ее разработчикам». Чаще всего такая проблема возникает при расчете отложенных нало- гов. Безусловно, автоматизация существенно облегчает работу, но не ос- вобождает бухгалтера от ответственности за результаты расчетов. Любая система считает в зависимости от заложенных в нее параметров. Поэтому если в налоговом учете активов и обязательств вычитаемые и налогообла-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 39 организация работы и контроль гаемые временные разницы перепутаны, то странно ожидать от программы правильного расчета. 6. «Вам нужны эти опросники, вы и заполняйте». Процесс аудита подразумевает получение от руководства и ЛОКУ много- численных письменных подтверждений/заявлений. Шаблоны письменных подтверждений руководства/ЛОКУ основаны на требованиях международ- ных стандартов аудита и дорабатываются отделом методологии каждой аудиторской компании. Аудитор направляет клиенту образцы таких за- явлений для заполнения и подписания, например: • письмо о соблюдении законодательства, наличии случаев недобросо- вестных действий (МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» и МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»); • список связанных сторон (п. 26 МСА 550 «Связанные стороны»); • письмо-представление на завершающей стадии (МСА 580 «Письмен- ные заявления»), включающее подтверждение ответственности руко- водства за составление отчетности, предоставление всей имеющейся информации и ознакомление с приложенным перечнем предлагаемых аудитором корректировок. Если в штате компании нет юриста, то заполнение письменных под- тверждений руководства ложится на плечи финансовых служб. Разобраться в требованиях международных стандартов аудита применительно к рос- сийской практике непросто даже практикующим аудиторам, поэтому тре- бование прочитать и оформить такие опросники ожидаемо вызывает раз- дражение бухгалтеров. 7. «Выслали вам в пятницу 150 файлов с первичными докумен- тами и проект отчетности, в понедельник ждем аудиторское заклю- чение». Даже согласованный заранее и прописанный в договоре график про- ведения проверки не гарантирует четкого соблюдения сроков с обеих сто- рон. Бухгалтерия всегда загружена текущей работой и часто предоставляет документы/информацию уже после того, как аудиторская команда ушла проверять другого клиента. Соответственно, обработка и формирование выводов займет у аудитора определенное время, как и проверка отчетности и прохождение контроля качества перед выпуском аудиторского заклю- чения (МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»). 8. «Как посчитаете, так и сделаю. А эту проводку я сделала по рекомендации прошлогоднего аудитора, в чем там было дело, не помню». По результатам проверки аудиторы готовят и презентуют финансовым службам/руководству перечень выявленных замечаний с предложением их исправить в отчетности. В случае несогласия бухгалтера с предложен- ными корректировками аудитор должен понять причину отказа и оценить искажения с точки зрения уровня существенности (п. 8 и 9 МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»). Суммовая оценка аудитором выяв- ленных искажений не отменяет ответственности руководства за подготовку финансовой отчетности.

40 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 организация работы и контроль Поэтому решение о корректировке отчетности относится к сфере ответ- ственности клиента. 9. «Согласны с замечанием, но отчетность править не будем, ди- ректор не хочет показывать убыток. Заключение с оговоркой не хо- тим, вы аудиторы, вот и думайте, что делать». Распространенная ситуация, связанная с непониманием аудиторской деятельности. Цель аудита – повысить степень уверенности пользователей отчетности путем формирования мнения о ее достоверности (МСА 200 «Ос- новные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»). Руководство компании несет ответственность за подготовку отчетности, а значит, вправе решать, при- нимать ли предложенные аудиторами корректировки. Аудитор, в свою оче- редь, вправе модифицировать аудиторское заключение, если выявленные искажения превышают уровень существенности. 10. «А почему вы не выявили это в прошлом году?» Никто не застрахован от ошибок, и аудиторы также пропускают искаже- ния финансовой отчетности. Это может происходить из-за неверной оценки рисков существенного искажения. Стандарты требуют разрабатывать про- грамму проверки, используя риск-ориентированный подход (п. 25 МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изуче- ния организации и ее окружения»), то есть уделяя максимальное внимание областям, где вероятность ошибки максимальна. Поэтому бухгалтеру, об- ладающему всей информацией и ведущему учет целый год, легко предъ- явить претензии аудитору, находящемуся на проверке в лучшем случае один месяц. Хотя это, конечно, не снимает ответственности с аудитора за не выявленные ранее искажения, особенно налоговых рисков, что влечет для компании реальные денежные потери в размере штрафов и пеней. Наверняка у клиентов также найдется топ-10 любимых фраз аудиторов.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 41 отраслевой у чет МСФО (IFRS) 15 «Выручка» для строительных компаний в примерах и проводках До вступления в силу нового стандарта по выручке у строителей был отдельный МСФО (IAS) 11. Теперь же они должны учитывать выручку иначе: по мере выполнения обязательств застройщика либо подряд- чика по договору перед покупателем недвижимости либо заказчиком строительных работ. Рассмотрим на примерах различные ситуации по признанию выручки строителями по МСФО (IFRS) 15 «Выручка». ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ ПО МЕРЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Ирина Шипилова, В вопросе признания выручки МСФО (IFRS) 15 особое внимание уделяет аудитор и специалист по выполнению всех обещаний покупателю, заявленных застройщиком, о рас- МСФО, член СРО аудиторов пределении выручки на отличимые обязательства к исполнению по догово- Ассоциация «Содружество» ру. Например, нельзя формально признать выручку только на основании: • подписанных актов КС-2; • справок КС-3; • акта сдачи-приемки законченного строительного объекта приемочной комиссией в лице службы Госстройнадзора по городу, застройщика, генпродрядчика и проектировщика и управления государственной противопожарной службой МЧС. В контекст МСФО (IFRS) 15 хорошо укладывается схема расчетов между застройщиками и дольщиками – покупателями жилья через эскроу-счета. Напомним, что с 1 июля 2019 года в России изменился порядок расчетов между дольщиками – покупателями недвижимости и застройщиками. Те- перь все деньги дольщиков хранятся на эскроу-счетах в уполномоченных банках. Застройщик получит доступ к средствам покупателей и признает выручку по объекту строительства только тогда, когда выполнит все обя- зательства перед будущими собственниками жилья по условиям договора. Например, когда застройщик сдаст объект под ключ с внутренней отделкой и будет оформлена в собственность покупателя хотя бы одна квартира из построенного многоквартирного дома. В стройке, как правило, длящийся характер работ. В результате таких ра- бот создается продукт, товар в виде недвижимости. Стройка может длиться больше года, поэтому застройщик не сможет признать всю выручку строго на определенную дату акта сдачи-приемки работ, так как контроль над товаром пока не передан покупателю полностью. Это значит, что надо при- знавать долю выручки по мере фактического выполнения всех обязательств строителя перед покупателем. Такой порядок учета отвечает критерию «b» либо критерию «c» из пункта 35 МСФО (IFRS) 15: в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается актив, контроль над которым покупатель получает по мере его создания; или выполнение

42 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 отраслевой у чет организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. Даже при поэтапной сдаче работ все контроли к заказчику переходят не сразу, а постепенно. Поэтому и выручку он признает по степени завершен- ности этих работ и исполнения обязательств. Например, подрядчик сдал застройщику подвал и первый этаж многоквартирного дома. Это не значит, что на этом его обязательства выполнены, ведь по договору могут быть обязанности по монтажу водопровода, канализации, электричества и пр. Кроме того, есть переходящие подготовительные работы для следующего этапа стройки, без которого дом не достроить. Поэтому на практике бывает сочетание отдельных обязательств к исполнению по договору строительного подряда и тех обязательств, которые никак не выделены, но без их испол- нения объект не может быть сдан (п. 29, 30 МСФО (IFRS) 15). Для расчета доли выручки по мере исполнения обязательств используют два метода: по полученным результатам и потраченным ресурсам (п. 41, B14–19 МСФО (IFRS) 15). Метод результатов, или доходный подход. Выручка признается на основе оценок стоимости товаров, объема работ либо услуг, сданных или оказанных покупателю или заказчику на текущую дату. В России долю вы- ручки методом результатов часто считают подрядчики, которые выполняют работу по этапам. Если построены три этажа 20-этажного жилого дома и по актам КС-2 и КС-3 подсчитана стоимость таких работ, то выручку подрядчик признает не в момент подписания актов, а на конец отчетного периода про- порционально сумме указанных работ в общей выручке. Формула расчета степени завершенности работ методом результатов: Процент степени завершенности = Стоимость выполненных работ / Выручка по договору � 100% Метод ресурсов, или затратный подход. Этот метод расчетов доли выручки я встречала в учете застройщика, который продает недвижимость конечным покупателям – физлицам. Ведь невозможно поэтапно сдавать клиенту строящуюся квартиру в многоквартирном доме и подписывать ГЛАВНОЕ ОТЛИЧИЕ МСФО (IFRS) 15 ОТ МСФО (IAS) 18 И МСФО (IAS) 11 ПРИ РАСЧЕТЕ СТЕПЕНИ ЗАВЕРШЕННОСТИ РАБОТ Главное отличие МСФО (IFRS) 15 от прежних МСФО (IAS) 18 и МСФО (IAS) 11 – это исключение из расчета доли выручки от услуг, товаров и работ, контроль над которыми поставщик еще не передал клиенту. Например, при методе ресурсов надо исключить из расчета затраты на приобретение материалов, которые еще факти- чески не были употреблены на возведение здания или для выполнения работ. Кроме того, в МСФО (IFRS) 15 подробно изложены рекомендации по расчету методом ресурсов при покупке так называемых «неуста- новленных» материалов. Из расчета доли выручки исключают маржу от продажи оборудования, которое доставлено, но еще не установлено на объекте заказчика. По МСФО (IAS) 11 такие закупки признавались в прибыли подрядчика сразу в момент поставки покупателю. При использовании метода ресурсов такие закупки включались в расчет процента степени завершенности исполненных обязательств подрядчика перед заказчиком, что завышало долю выручки в текущем периоде.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 43 отраслевой у чет с ним акты в конце каждого этапа. Для них стройка – это непрерывный про- цесс, в течение которого потребляются ресурсы. Однако надо исключить дорогостоящее оборудование и материалы из расчета доли выручки, если их доставили на стройку, но не установили. Этот метод также хорош при реновации, реконструкций, реставрации зданий (см. пример 2). Формула расчета степени завершенности работ методом ресурсов: Процент степени завершенности = Сумма фактически понесенных затрат / Общие ожидаемые затраты по объекту стройки � 100% Компания вправе применять любой метод расчетов. Главное, чтобы он соответствовал характеру договора. Кроме того, применять метод надо по- следовательно к аналогичным договорам. Как правило, метод расчета сте- пени завершенности (исполнения) обязательств перед покупателем строи- тели закрепляют в учетной политике по определенным группам договоров. Важно помнить, что оценка доли выручки не будет соответствовать суммам выставленных заказчику счетов в течение периода. ПРИМЕР Расчет выручки методом результатов Подрядчик заключил договор с заказчиком на электрификацию здания. До- говор предполагает сдачу объема работ в два этапа. На 01.09.2020 сдан первый этап работ на сумму 500 тыс. руб. По договору за два этапа заказчик обязуется заплатить 1200 тыс. руб. Степень завершенности работ 42% определяется методом полученных результатов (500 тыс. руб. / 1200 тыс. руб. � 100%). Доля выручки на 01.09.2020 составит 504 тыс. руб. (1200 тыс. руб. � 42%). Получа- ется, что подрядчик выставил счет и акт на 500 тыс. руб., а выручку признал на 504 тыс. руб. У подрядчика в учете будут следующие проводки в тысячах рублей: Счета учета ДЕБЕТ КРЕДИТ Комментарий Выручка (504) Признана доля выручки по договору из расчета 42% степени завершенности работ Торговая 500 Признана дебиторская задолженность на сумму вы- ставленных счетов 500 тыс. руб. дебиторская задолженность Актив 4 Актив по договору признан в сумме 4 тыс. руб. как по договору балансирующая величина между признанной вы- ручкой и выставленными счетами заказчику Расчет выручки методом ресурсов Строительная компания по договору обязуется провести реновацию здания АТС с демонтажом старого коммуникационного оборудования и установкой нового. По контракту обязательства стройкомпании считаются выполненными после того, как она сдаст заказчику готовый объект после реновации. Поэтому поставка и установка нового оборудования и демонтаж старого – это одно обя- зательство к исполнению. Цена сделки определяется по стоимости договора и распределяется только на одно обязательство к исполнению. Иными слова- ми, в данном случае компания не рассчитывает долю выручки, приходящуюся на новое оборудование и отдельно на демонтажные и монтажные работы.

44 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 отраслевой у чет Стоимость работ по договору составляет 16 000 тыс. руб. Общие ожидаемые затраты по договору составили 10 000 тыс. руб., из них 7000 тыс. руб. – новое оборудование, 3000 тыс. руб. – трудозатраты, материалы и другие затраты на демонтаж и монтаж. На 31.12.2019 оборудование поставлено покупателю, все контроли перешли к нему. Однако работы по демонтажу старого оборудо- вания и установке нового закончатся только 31.12.2020. На 01.09.2020 общие понесенные расходы, за исключением затрат на оборудование, составляют 2000 тыс. руб. Компания определяет долю выручки методом ресурсов с учетом исклю- чения затрат на новое оборудование, как на неустановленный матери- ал. На 01.09.2020 процент степени выполненных работ составляет 67% (2000 тыс. руб. / 3000 тыс. руб. � 100%). Доля выручки на 01.09.2020 без уче- та маржи за неустановленное оборудование равна 13 030 тыс. руб. (67% � � (16 000 тыс. руб. – 7000 тыс. руб.) + 7000 тыс. руб.). В учете стройкомпании на 1 сентября будут следующие проводки по выручке в тысячах рублей. Счета учета ДЕБЕТ КРЕДИТ Комментарий Выручка (13 030) Признана доля выручки по договору из расчета 67% Торговая 7000 степени завершенности работ дебиторская задолжен- Признана дебиторская задолженности на сумму ность стоимости оборудования Актив по 6030 Актив по договору признан в сумме доли выручки договору 6030 тыс. руб. Себестои- 9000 В себестоимости признали затраты 2000 тыс. руб. мость и стоимость нового оборудования 7000 тыс. руб. Затраты по (9000) 2000 тыс. руб. + 7000 тыс. руб. договору ОБЪЕДИНЕНИЕ ДОГОВОРОВ На практике строители используют несколько типовых договоров на строй- ку одного и того же объекта либо несколько объектов. Например, строитель- ство жилого дома и подземной парковки для одного и того же заказчика оформляют разными договорами. МСФО (IFRS) 15 требует иногда объединять такие договоры. Например, если договоры почти одновременно оформляются на стройку объектов с од- ним заказчиком, а сумма возмещения к уплате по стройке одного объекта зависит от суммы оплаты другого, то такие контракты лучше объединить. Объединяют также договоры, если по стройке двух объектов – одно обя- зательство к исполнению. Это главное отличие от МСФО (IAS) 11, где кон- тракты учитывались обособленно друг от друга и выручка признавалась раздельно. ПРИМЕР Учет выручки по объединенным договорам Заказчик пригласил подрядчика на строительство дома и подземного пар- кинга. Заключены два договора одновременно. Цена договора по дому – 40 000 тыс. руб., цена контракта на паркинг – 4000 тыс. руб.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 45 отраслевой у чет Паркинг строится вместе с домом, подрядчик предоставил скидку за ра- боты по паркингу. По мнению экспертов, на рынке недвижимости цена обособленной продажи дома – 40 000 тыс. руб., паркинга – 8000 тыс. руб. Предполагаемые затраты по договорам: дом­ – 30 000 тыс. руб., паркинг – 2000 тыс. руб. На 30.09.2020 затраты на дом составили 20 000 тыс. руб., на паркинг – 1000 тыс. руб. Специалисты подрядчика объединили договоры в один и признают выручку по двум обязательствам к исполнению при возведении обоих объектов. Для расчета выручки надо определить относительную цену обособленной продажи каждого объекта. По зданию: 36 667 тыс. руб. (44 000 тыс. � (40 000 тыс. / 48 000 тыс.)). По паркингу: 7333 тыс. руб. (44 000 тыс. � (8000 тыс. / 48 000 тыс.)). На 30.09.2020 в учете стройкомпании будут следующие проводки в тысячах рублей: Счета учета ДЕБЕТ КРЕДИТ Комментарий Выручка Выручка признана: по дому (24 445) дом: 24 445 тыс. руб. (36 667 тыс. � (20 000 тыс.  / по паркингу (3667) 30 000 тыс.); паркинг: 3667 тыс. руб. (7333 тыс. � (1000 тыс.  / 2000 тыс.)) Актив по 28 112 Признан актив по объединенному договору договору ОБЪЕДИНЕНИЕ И РАЗЪЕДИНЕНИЕ РАБОТ И УСЛУГ В РАМКАХ СТРОИТЕЛЬСТВА ОДНОГО ОБЪЕКТА Как правило, в рамках стройки те же подрядчики выполняют дополни- тельный комплекс работ и услуг. Например, уборка территории от стро- ительного мусора, восстановление окружающей среды после возведения здания, работы по благоустройству и т. д. Все эти работы и услуги можно рассматривать как одну обязанность к исполнению или разделить на не- сколько. МСФО (IFRS) 15 требует от строительных компаний делить услуги и ра- боты на несколько обязанностей к исполнению, если они признаются от- личимыми. Иначе говоря, если такие работы тесно не связаны с основным видом работ, таким как строительство многоквартирного дома. Заказчик может получить выгоду, если наймет другого исполнителя на такие допу­ слуги по более низким ценам, чем у своего подрядчика. Если в итоге получится две или несколько обязанностей к исполнению, то выручку следует разде- лить пропорционально отдельным ценам компонентов договора. Каждый компонент – это отличимая услуга либо работа. Если же основные работы по стройке неразрывно связаны с другими видами работ, согласованы единым пакетом документов, специфика их выполнения связана с качеством и характером работ по строительству зда- ния, то это уже неотличимые услуги и работы, которые следует признавать как одно обязательство к исполнению. Например, разработка котлована под фундамент, дренаж подземных вод, бетонирование и возведение стен фундамента здания – в этом случае учитывать выручку надо, как в примере по объединению договоров.

46 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 отраслевой у чет ПРИМЕР Учет выручки по разделению услуг и работ В рамках одного договора стройкомпания выполняет строительные работы по возведению жилого комплекса и внутренней отделке квартир. Общая цена договора – 200 000 тыс. руб. Цена обособленной продажи (рыноч- ная стоимость услуг) составляет 20 000 тыс. руб., а строительства дома – 120 000 тыс. руб. По договору получается два обязательства к исполнению. Выручку от строительства дома и услуги по отделке будут признавать по мере выполнения работ. Степень завершенности работ на 30.09.2020 по стройке составляет 70%, по отделке – 40%. В учете подрядчик сделает следующие проводки в тысячах рублей. Счета учета Дебет Кредит Комментарий Выручка Распределение цены сделки между обяза- тельствами по договору: Общая суммам вы- ручки складывается: (120 000) по стройке: 171 429 тыс. руб. (200 000 � по строительству (11 428) (120 000 / 140 000)); дома по отделке: 28 571 тыс. руб. (200 000 � (20 000 по отделочным ра- / 140 000)). ботам внутри здания На отчетную дату выручка по работам призна- ется по мере выполнения обязательств исходя из степени завершенности работ. Стройка – 120 000 тыс. руб. (171 429 тыс. руб. � � 70%). Отделка – 11 428 тыс. руб. (28 571 тыс. руб. � � 40%) Актив по договору 131 428 Признан актив по договору как сумма выручки по дому и отделке на отчетную дату МОДИФИКАЦИЯ ДОГОВОРА Обычно модификация договора в строительстве связана с изменением объ- ема работ и расценок на виды работ. В МСФО (IAS) 11 было мало информации о порядке учета по изменившимся условиям договоров. А МСФО (IFRS) 15 содержит подробное руководство, как расценить модификацию договора: как изменение текущего договора или как заключение нового. Кроме того, чаще всего в МСФО (IAS) 11 модификация договора приводила к возник- новению двух договоров с обособленным признанием выручки по степени завершенности работ. Теперь по МСФО (IFRS) 15, если в договор добавляются новые объемы работ, услуг и они не признаются отличимыми, можно продолжать прежний договор и скорректировать сумму выручки на определенную дату (п. 21b МСФО (IFRS) 15). Аналогично с изменением цен на прежний объем работ. В случае, когда цены согласованы с заказчиком и он готов продолжать сотрудничество, такая модификация не приводит к расторжению договора и можно про- должать прежний. Когда же в договор добавили новую отличимую услугу либо работу и цена ее ниже рыночной (цены обособленной продажи), то придется расторгать прежний договор и заключать новый. Соответственно, надо прекратить признание выручки по старому договору и начислить по новому (п. 21a МСФО (IFRS) 15).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 47 отраслевой у чет Если цена отличимой услуги соответствует рыночной, следует сделать отдельный договор на этот вид услуг. Тогда в будущих периодах возникнет в учете выручка по новому виду услуг, работ (п. 20 МСФО (IFRS) 15). ПРИМЕР Учет выручки при модификации договора 01.12.2019 застройщик заключил с подрядчиком договор на строительство загородного коттеджного поселка. В обязанности строителя входило воз- ведение 20 домов под ключ. 01.09.2020 застройщик пересмотрел договор и включил строительство фитнес-центра и замену в домах 50-литровых бойлеров на 100-литровые. Строительство фитнес-центра – это новая отличимая работа, а замена бой- леров в домах – это модернизация прежней работы, которая считается не- отличимой. По неотличимой услуге по замене бойлеров договор можно не расторгать, а продолжить прежний. Единственное – надо скорректировать выручку на отчетную дату. Стоимость работ по строительству домов – 20 000 тыс. руб. Цена работ по возведению фитнес-центра соответствует рыночной – 3000 тыс. руб. Стои- мость работ по замене бойлеров – 2000 тыс. руб. До момента модернизации договора степень выполнения обязательств по первоначальному объему работ составила 40%. Выручка, которую признали до момента модернизации, с учетом степени завершенности работ состав- ляет 8000 тыс. руб. (40 % � 20 000 тыс. руб.). Новый пересмотренный процент завершенности работ после модернизации договора методом ресурсов составил 38%. Выручка, которую надо отразить по модернизированному договору, равна 8360 тыс. руб. ((20 000 тыс. руб. + 2000 тыс. руб.) � 38%). Получается, что на момент модернизации договора надо скорректировать ранее начисленную выручку, сделав кумулятивную корректировку в сумме 360 тыс. руб. (8360 – 8000). С точки зрения цен стоимость возведения фитнес-центра соответствует рыночной, значит, на его строительство надо заключить новый договор и признавать выручку по новому объекту строительства обособленно с 01.09.2020. Для упрощения расчетов рассмотрим проводки по замене бойлеров, так как по стройке фитнес-центра в рамках отдельного договора учет типовой ЧТО ДЕЛАТЬ С РАСХОДАМИ НА ТЕНДЕРЫ ПО ПРАВИЛАМ МСФО (IFRS) 15 Хотя стандарт и посвящен выручке, в нем говорится и об учете затрат, в частности, на тендеры. Строитель- ные компании часто платят за участие в тендерах на госзаказы. Стандарт разрешает капитализировать предварительные расходы, связанные с заключением договора и началом стройки, если без таких затрат договор не был бы заключен. МСФО (IFRS) 15 разрешает рассматривать на предмет капитализации только дополнительные затраты на заключение договора. Поэтому только те затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был заключен, подлежат рассмотрению. Пример – комиссия за продажу, которая подлежит уплате, только если тендер выигран. Или платеж за участие на электронных площадках по выигранному тендеру. И наоборот, текущие расходы на ведение бизнеса, такие как общие расходы на юристов, не подлежат рассмотрению, так как эти расходы были бы понесены независимо от того, был ли получен договор (п. 93 МСФО (IFRS) 15).

48 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2020 отраслевой у чет (см. первые два примера). В учете подрядчика в рамках модифицированного прежнего договора будут следующие корректировочные проводки по учету выручки в тысячах рублей: Счета учета ДЕБЕТ КРЕДИТ Комментарий Выручка (360) На 01.09.2020 компания доначисляла выручку по модифицированному договору на стройку домов и замену бойлеров Торговая 360 дебиторская за- долженность