Academic_Bulletin_Vol_4

สารบัญ 1 3 Editor Talk 3 Academic Highlight 8 การปรับตัวขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดินท่ัวโลกในศตวรรษที่ 21 8 ในการตรวจเงินแผ่นดิน 13 Academic Update 17 1. การศึกษาเปรยี บเทียบประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผน่ ดนิ 23 ภมู ิภาคยุโรป (EUROSAI) ตอนท่ี 1 29 2. การศึกษาเปรยี บเทียบประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดิน 33 ภูมภิ าคยโุ รป (EUROSAI) ตอนที่ 2 3. การศึกษาเปรียบเทยี บประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดนิ ภูมิภาคเอเชยี (ASOSAI) ตอนท่ี 1 4. การศึกษาเปรยี บเทยี บประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดิน ภูมิภาคเอเชีย (ASOSAI) ตอนท่ี 2 5. การศกึ ษาเปรียบเทยี บประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ ภูมภิ าคเอเชยี (ASOSAI) ตอนท่ี 3 ท่ปี รึกษาและคณะผู้จดั ทา

1 Volume 4 Editor Talk “Change is inevitable, and the disruption it causes often brings both inconvenience and opportunities” Robert Scoble Academic Bulletin ฉบับน้เี ปน็ ฉบับท่ี 4 แลว้ นะครบั เป็นฉบับปิดท้ายปงี บประมาณ 2561...ในฐานะตัวแทน ทีมผ้จู ดั ทา Academic Bulletin พวกเราภูมิใจและมคี วามสขุ ที่ได้นาเสนอความรูเ้ ก่ียวกับการพฒั นางานตรวจเงินแผ่นดิน ในต่างประเทศ ทั้งเร่ืองแนวคิดการตรวจสอบสมัยใหม่ วิธีการตรวจสอบท่ีน่าสนใจ ตลอดจนรายงาน การตรวจสอบที่เป็นประโยชนต์ ่อการศึกษาเพอ่ื ใชเ้ ปน็ แนวทางการพฒั นากรมเราในอนาคต สาหรับฉบับน้ี ผู้เขียนหยิบคาคมของ Robert Scoble ซ่ึงเป็น American Blogger ชื่อดังด้านการพัฒนา เทคโนโลยีในสหรัฐอเมริกา Scoble เคยเป็นหนง่ึ ในทีมงานคนสาคัญของ Bill Gates แหง่ Microsoft ก่อนจะออกมาเปิด บริษทั Startup ดา้ นเทคโนโลยี ส่ิงท่ี Scoble พูดสะท้อนถึงการเปล่ียนแปลงเป็นส่ิงที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งการเปลี่ยนแปลงทาง เทคโนโลยีท่ีเปล่ียนไปอย่างรวดเร็ว ชนิดที่เรียกว่า “ทาลายล้าง” (Disruptive) กันเลยทีเดียว ทุกการเปล่ียนแปลงนามา ซ่ึงความเจ็บปวด...เวลานี้ประวัติศาสตร์มนุษยชาติกาลังเผชิญหน้ากับ Disruptive technology ท่ีนามาทั้งอุปสรรคและ โอกาส...ข้นึ อยกู่ บั วา่ เราจะปรบั ตัวได้ทันกบั การเปลย่ี นแปลงหรอื ไม่ Academic Bulletin ฉบับนี้ เริ่มต้นเน้ือหาในส่วนของ Academic Highlight เกี่ยวกับการปรับตัวขององค์กร ตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกในศตวรรษท่ี 21 ซ่ึงผู้เขียนฉายให้เห็นภาพพัฒนาการตรวจสอบตั้งแต่ปี ค.ศ. 2000 ท่ีเร่ิมมี การตรวจสอบลกั ษณะใหม่ ๆ เพิม่ ขึน้ ตามบรบิ ทแวดล้อมที่เปลี่ยนไป ขณะเดียวกันผเู้ ขยี นสรปุ สาระสาคญั ในบทความของ Tytii Yli Viikari ผู้ว่า สตง.ฟินแลนด์ ท่ีชี้ให้เห็นว่าโลกการตรวจเงินแผ่นดินในอนาคตจะเปล่ียนไปอย่างไรและ องค์กรตรวจเงนิ แผ่นดินทั่วโลกจาเป็นตอ้ งปรับตวั เชน่ ไร

2 ขณะเดียวกันเน้ือหาหลกั ใน Bulletin ฉบับนี้เน้นไปท่ีเร่ืองมาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินต่างประเทศ ซึ่งเร่ืองน้ี เป็นเร่ืองใกล้ตัวเรามากขึ้นเร่ือย ๆ โดยเฉพาะมาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินสากลที่ทาง INTOSAI พยายามผลักดันให้ องคก์ รตรวจเงนิ แผ่นดนิ นา ISSAI มาปรบั ใชใ้ ห้สอดคลอ้ งกับบริบทของแตล่ ะประเทศ สทุ ธิ สนุ ทรานุรักษ์ SAO Academic Bulletin เป็นหน่ึงในผลผลิตงานด้านจัดทาเอกสารวชิ าการของกลุ่มวชิ าการต่างประเทศ สานักการต่างประเทศ สานกั งานการตรวจเงินแผ่นดิน โดยมีวตั ถปุ ระสงค์ เพ่ือเผยแพร่ความกา้ วหนา้ ของวงวิชาการตรวจเงนิ แผ่นดินในต่างประเทศ

3 Academic Highlight การปรบั ตัวขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ ทัว่ โลกในศตวรรษที่ 21 ดร.สุทธิ สนุ ทรานุรักษ์1 องค์กรตรวจเงินแผ่นดินหรือที่บางครั้งเรียกว่าสถาบันการตรวจสอบสูงสุด (Supreme Audit Institution) นับเป็น หน่วยงานสาคัญในกลไกการบริหารราชการแผ่นดิน เนอ่ื งจากต้องทาหน้าที่ตรวจสอบการรับจ่ายเงนิ แผ่นดิน รวมถึงทรัพย์สนิ ของรฐั ทุกประเทศต้องมีองค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดนิ เพียงแตร่ ปู แบบการจัดองค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ แตกต่างกันไป บางประเทศ องค์กรตรวจเงินแผ่นดินเมื่อตรวจสอบเสร็จแล้วต้องรายงานผลการตรวจสอบโดยตรงต่อรัฐสภา (Westminster Model) บางประเทศองค์กรตรวจเงินแผ่นดินอยู่ในรูปแบบของศาลบัญชี (Court of Accountant) บางประเทศการตรวจเงินแผ่นดิน กระทาในรปู แบบของคณะกรรมการตรวจเงินแผน่ ดิน (Board or State Audit Commission) องค์กรตรวจเงินแผ่นดินบางประเทศมีความเป็นอิสระสูง ท้ังที่บัญญัติไว้ในกฎหมายรัฐธรรมนูญ และกฎหมายการตรวจเงิน แผน่ ดิน (State audit act) รวมถึงการทาหน้าทใี่ นทางปฏบิ ตั อิ ย่างเปน็ อสิ ระ ปราศจากการแทรกแซงการทางานจากรัฐบาล ท้ังนี้การตรวจเงินแผ่นดินไม่ได้จากัดเฉพาะการตรวจสอบการเงิน (Financial audit) เพียงอย่างเดียว หากแต่การตรวจ เงินแผ่นดินยังครอบคลุมการตรวจสอบการปฏิบตั ิตามกฎหมาย ระเบียบ ข้อบงั คับ (Compliance audit) รวมถงึ การตรวจสอบ การดาเนินงาน (Performance audit) บทความน้ีมีวัตถุประสงค์เพ่ือนาเสนอภาพการปรับตัวขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกในศตวรรษที่ 21 เพราะ นับต้ังแต่ก้าวเข้าสู่ยุคโลกาภิวัตน์ องค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ัวโลกต่างปรับตัวเพ่ือรองรับการเปล่ียนแปลงท่ีรวดเร็ว... นอกจากนี้ ผู้เขียนตั้งใจที่จะช้ีให้เห็นว่า การตรวจเงินแผ่นดินน้ันมีมิติมากกว่าการตรวจสอบเพียงเพ่ือ “จับผิด” หรือเป็น องค์กรที่ตง้ั ขน้ึ มาเพื่อทาหนา้ ทปี่ ราบปรามการทุจริตโดยเฉพาะ ซ่งึ ภาพดังกล่าวเป็นเพยี งส่วนหน่งึ ของกระบวนการทางาน ตรวจสอบภาครัฐเทา่ นนั้ นับตั้งแต่ปี ค.ศ. 2000 เป็นต้นมา การตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกเริ่มให้ความสาคัญกับการพัฒนาเกณฑ์การตรวจสอบ (Criteria) ท่ีจากเดิมผู้ตรวจสอบยึดอยู่กับหลักการที่เรียกว่า 3Es Principles ซ่ึงหมายถึง การตรวจสอบโดยพิจารณาจาก เกณฑ์เร่ืองความประหยัด (Economy) ความมีประสิทธิภาพ (Efficiency) และ ความมีประสิทธิผล การบรรลุวัตถุประสงค์ ของการใช้จ่ายเงินแผน่ ดิน (Effectiveness) อย่างไรก็ดี การพิจารณาเกณฑ์การตรวจสอบได้ขยายไปสู่เกณฑ์ความย่ังยืนในการใช้ทรัพยากร (Sustainable Development) ซ่ึงเกณฑ์ดังกล่าวมุ่งเน้นไปท่ีเร่ืองสิ่งแวดล้อม (Environment) สอดคล้องกับกระแสเรื่องความยั่งยืนใน การทรพั ยากรท่ตี อ้ งคานึงถึงคนรนุ่ ถัดไป 1 นกั วิชาการตรวจเงินแผ่นดินชานาญการพเิ ศษ กลมุ่ วิชาการต่างประเทศ สานกั การต่างประเทศ

4 สญั ลกั ษณ์ของ INTOSAI องค์การสถาบันการตรวจสอบสูงสุดซง่ึ มีองค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดินท่ัวโลกเป็นสมาชกิ ภาพจาก https://uia.org/sites/uia.org/files/or_logotypes/b2329.png ด้วยเหตุน้ี การตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกจึงเร่ิมหันมาสนใจการตรวจสอบที่เรียกว่า การตรวจสอบส่ิงแวดล้อม (Environmental audit) โดยองค์กรตรวจเงินแผ่นดินแคนาดา (Office of the Auditor General of Canada) องค์กรตรวจเงินแผ่นดินในสหรัฐอเมริกา (Government Accountability Office) และองค์กร ตรวจเงินแผ่นดินเอสโตเนีย (National Audit Office of Estonia) เป็นหัวหอกในการพัฒนางานตรวจสอบลักษณะน้ี โดยมุ่งหวังให้การตรวจสอบสามารถช้ีข้อตรวจพบ (Audit finding) และให้ข้อเสนอแนะที่เป็นประโยชน์ต่อการปรับปรุง กระบวนการจดั การด้านสิง่ แวดลอ้ มไดด้ ขี นึ้ โดยเฉพาะอย่างยง่ิ โครงการตา่ ง ๆ ของภาครัฐทอ่ี าจสง่ ผลกระทบต่อส่ิงแวดล้อม ปัจจุบันการตรวจสอบสิ่งแวดล้อมกลายเป็นลักษณะการตรวจสอบเฉพาะ (Special audit) ลักษณะหน่ึงที่องค์กรตรวจ เงินแผ่นดินทั่วโลกให้ความสาคัญ...เรื่องสิ่งแวดล้อมกลายเป็นประเด็นที่ถูกหยิบขึ้นมาเป็นเกณฑ์ในการตรวจสอบ เช่น องค์กร ตรวจเงินแผ่นดินอินเดีย (Comptroller and Auditor General of India) เพ่ิงรายงานผลการตรวจสอบการดาเนินงาน โครงการฟ้ืนฟูลุ่มแม่น้าคงคา2 โดยข้อตรวจพบท่ีสาคัญ พบว่า งบประมาณท่ีลงไปกับการฟ้ืนฟูลุ่มแม่น้าคงคานั้นไม่ได้ทาให้ สภาพแม่น้าดขี ้นึ แต่อย่างใด โครงการบางโครงการยงั ล่าชา้ ไมไ่ ดล้ งมอื ทา หนาซา้ งบประมาณยังเพิ่มขน้ึ มหาศาลแทบทกุ ปี อย่างที่กล่าวไปแล้วข้างต้น การพัฒนางานตรวจสอบ คือ การพัฒนาเกณฑ์การตรวจสอบให้ผู้ตรวจสอบสามารถ ตรวจสอบการใช้จ่ายเงินแผ่นดินได้ครอบคลุมทุกมิติการใช้ทรัพยากรส่วนรวมให้มากที่สุด ดังนั้น เกณฑ์เรื่องความคุ้มค่าท่ี เริ่มต้นจาก ความประหยัด ความมีประสิทธภิ าพ และความมีประสิทธิผล ได้ก้าวพรมแดนมาสู่การตรวจสอบโดยพิจารณาเรอ่ื ง ความยง่ั ยนื ในการใช้ทรัพยากรท่ีมองไปถึงส่งิ แวดลอ้ มมากขึน้ 2 ผสู้ นใจโปรดดู https://timesofindia.indiatimes.com/india/ganga-projects-lag-target-by-up-to-99-cost-up-by-rs-50000-crore- cag/articleshow/65076820.cms

5 อย่างไรกด็ ี นบั ตั้งปี ค.ศ. 2015 เป็นต้นมา องค์การสหประชาชาตปิ ระกาศวาระการพัฒนาท่ีเน้นเป้าหมายการพัฒนาอย่าง ย่ังยืน (Sustainable Development Goals) หรือ SDGs ซ่ึงมีท้ังหมด 17 เป้าหมายทาให้องค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลก “ขานรับ” กับเป้าหมายดังกล่าวและเริ่มปรับตัว โดยเริ่มจากศึกษาวิจัย และทดลองใช้เกณฑ์การตรวจสอบท่ีตอบโจทย์เรื่อง SDGs โดยพัฒนาเกณฑ์การตรวจสอบท่ีขยายจาก 4Es (Economy, Efficiency, Effectiveness, and Environment) ไปสู่ E ตวั ท่ี 5 คือ Equity ทั้งนี้ ปรัชญาเบื้องหลังของ SDGs ท่ีว่า No one left behind ต้องการจะส่ือให้เห็นถึงการพัฒนาที่ไม่ท้ิงใครไว้ข้าง หลัง...ปรัชญาดังกล่าวทาให้องค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกต่างเริ่มทบทวนเกณฑ์การตรวจสอบอีกคร้ัง โดยเร่ิมเน้นพรมแดน การตรวจสอบโครงการด้านสังคมมากข้ึน โดยมุ่งไปในประเด็นการตรวจสอบการกระจายทรัพยากรภาครัฐว่าเป็นธรรมหรือไม่ โครงการต่าง ๆ ของรฐั กีดกนั ใครกลมุ่ ใดกลุม่ หน่งึ ไมใ่ ห้เขา้ ถึงทรัพยากรรฐั หรือไม่ ประเดน็ SDGs เปน็ ประเด็นสาคญั ท่ีองค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ัวโลกกาลงั ให้ความสาคญั ภาพจาก https://pbs.twimg.com/media/DVlWUKZXcAE1KuT.jpg ในช่วงสองสามปีที่ผ่านมา องค์กรตรวจเงินแผ่นดินบางประเทศก้าวไปไกลถึงขนาดการให้ข้อเสนอแนะกับรัฐบาล เก่ยี วกับประเดน็ โครงการต่าง ๆ ของรัฐไม่ควรมกี ารกดี กันเรอ่ื งเพศสภาพ (Gender)3 อย่างไรกด็ ี การตรวจเงินแผน่ ดินในอนาคตได้สะทอ้ นใหเ้ หน็ จากบทความเรอื่ ง The Future of Audit : No Magic Recipes ของ Tytii Yli Viikari4 ผู้ว่าการตรวจเงินแผ่นดินขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินฟินแลนด์ (Auditor General of Finland) ซึ่งเสนอภาพอนาคตขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกท่ีกาลังเผชิญหน้ากับการเปลี่ยนแปลงครั้งใหญ่ท่ีสุด ในยคุ Digital Revolution และ Disruptive Technology 3 ผู้สนใจโปรดดู http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/parl_oag_201602_01_e_41058.html#hd2d 4 ผสู้ นใจโปรดดู https://www.intosaicbc.org/the-future-of-audit-no-magic-recipes/

6 แน่นอนว่า การเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเปรียบเสมือน “คลื่นสึนามิ” ที่ถาโถมเข้ามาอย่างรวดเร็ว เทคโนโลยีท่ีก้าวพ้นจาก Internet ธรรมดา สู่ Mobile Application สู่ยุค Big data สู่เร่ือง Block chain...เกิดศัพท์แสงใหม่ ๆ ในวงการเทคโนโลยี และเจา้ ศพั ทใ์ หม่ ๆ เหลา่ นเ้ี องท่สี ง่ ผลกระทบต่อวถิ ีชีวิตประจาวนั และวธิ ีการทางาน ฟินแลนด์นับเป็นแบบอย่างให้กับหลายประเทศในเรื่องของการพัฒนาทุกด้าน ท้ังด้านการศึกษา วิทยาศาสตร์ เทคโนโลยี และนวัตกรรม...คร้ังหนึง่ Nokia โทรศัพท์มือถือสัญชาติฟินแลนด์ก็เคยเป็นผู้นาในวงการโทรศัพท์มือถือ แต่วันนี้ชะตากรรมของ Nokia ก็หนีไม่พ้นคลื่นสึนามทิ ีเ่ รยี กว่า Disruptive Technology ดว้ ยเหตนุ ี้ ผู้ว่า สตง.ฟินแลนด์ จึงตัง้ คาถามไว้ในบทความของเธอว่า แลว้ อนาคตอันใกล้น้ี วชิ าชพี การตรวจเงินแผน่ ดินจะ เปลีย่ นแปลงไปอยา่ งไร ...เพราะวชิ าชพี ของผ้ตู รวจสอบคงหนีไม่พน้ ทจ่ี ะถกู Artificial Intelligence (AI) เข้ามาแย่งงานเชน่ กนั Disruptive technology กบั การปรบั ตวั ขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดนิ ทวั่ โลก ภาพจาก https://www.intosaicbc.org/wp-content/uploads/2018/04/Tytti-capacity -building-opportunities-for-SAIs-e1523351354962.png

7 ประเด็น น้ีทาให้องค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ัวโลกต้อง “ปรับตัว” จากภ ายใน เพื่อตอบสน องกับ การเปลี่ยนแปลงจากภายนอก...เพราะโลกยุคใหม่เป็นยุคของ Platform Economy ท่ีทุกอย่างถูกจัดวางภายใต้ Platform business model ด้วยเหตุน้ีไม่เพียงแต่รูปแบบธุรกิจ การค้า การลงทุน การเงินจะเปล่ียนไป หากแต่ธุรกรรมต่าง ๆ ที่รัฐ จะต้องดาเนินการกต็ อ้ งเปลีย่ นไปด้วย ในช่วงหลายปีท่ีผ่านมา เราคุ้นกับเรื่อง Open Government มากขึ้น การสร้างรัฐบาลเปิดภายใต้แนวคิด Open data การเน้นความสาคญั ของข้อมลู ขนาดใหญ่ Big data ส่ิงเหล่านล้ี ว้ นแลว้ แตก่ ระทบการทางานตรวจสอบทัง้ สิน้ ความคาดหวังของประชาชนที่จะเข้าถึงข้อมูลรัฐมากข้ึน ความคาดหวังดังกล่าวทาให้รัฐบาลท่ัวโลกต่างต้องปรับตัว ทั้ง เร่ืองการขยายขอบเขตของกฎหมายเก่ียวกับการเข้าถึงข้อมูลภาครัฐ (Freedom of Information) การพัฒนา Platform ข้อมูลรัฐให้ง่ายต่อความเข้าใจของประชาชน...สิ่งเหล่านี้ผู้ตรวจสอบต้องปรับตัวเช่นกัน เพราะไม่เช่นนั้นแล้ว ประชาชนจะ เริ่มทาหน้าท่แี ทนผ้ตู รวจสอบเสียเอง Viikari ชี้ให้เห็นว่า องค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกต้องปรับตัวจากภายใน เพื่อรองรับการเปล่ียนแปลงท่ีรวดเร็วจาก ภายนอก การปรับตัวเร่ิมต้ังแต่การปรับมุมมองของผู้ตรวจสอบให้เข้าใจบริบทของโลกที่เปลี่ยนแปลงไป การตั้งข้อสังเกตใน รายงานการตรวจสอบจะต้องตั้งอยู่บนมาตรฐานทางวิชาชีพอย่างเคร่งครัด เช่นเดียวกันกับการให้ข้อเสนอแนะจากการ ตรวจสอบ (Audit recommendation) ตอ้ งเป็นไปอยา่ งสรา้ งสรรค์ (Constructive recommendation) หากจะว่าไปแล้ว ขอ้ เสนอของ Viikari อาจจะ “โลกสวย” เกนิ ไป สาหรบั ประเทศกาลังพัฒนา เพราะฟนิ แลนด์เป็นหนึ่ง ในประเทศโปร่งใสท่ีสดุ ประเทศหนึ่งลาดับต้น ๆ ของโลก ปญั หาการคอร์รัปชนั มีน้อยมาก ความสลับซบั ซ้อนในการเลน่ แร่แปร ธาตกุ ับเงินแผ่นดนิ อาจไมเ่ ทา่ กบั ประเทศกาลงั พัฒนา ด้วยเหตนุ ก้ี ารทาหน้าที่ตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินในประเทศ กาลังพัฒนาจึงพยายามมุ่งไปท่ีการป้องกันการรั่วไหลจนกลายเป็นภาพของการ “จับผิด” มากกว่าจะให้คาแนะนาเชิง สรา้ งสรรค์อย่างเป็นระบบ ... ภาพท่ีปรากฏจงึ เป็น “ยกั ษ์ถอื ตะบอง” มากกวา่ “ยกั ษใ์ จดี” อย่างไรก็ดี ไม่ช้าก็เร็ว องค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ัวโลกต่างต้องปรับตัวให้ทันกับเปลี่ยนแปลงเหล่าน้ี เพราะ มเิ ชน่ นนั้ แลว้ คลนื่ สนึ ามิ “Disruptive technology” อาจจะพัดพาให้องค์กรตรวจเงนิ แผ่นดินกลายเปน็ สิ่งไมจ่ าเป็นอีกต่อไป ในกลไกการบรหิ ารราชการแผ่นดนิ

8 Academic Update การศกึ ษาเปรียบเทียบประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผ่นดิน ภมู ภิ าคยุโรป (EUROSAI) ตอนท่ี 1 นางนญั ณภทั เรอื งศรี5 ตามปฏิญญาลิมาว่าด้วยแนวปฏิบัติในการตรวจเงินแผ่นดิน (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts) กาหนดเป้าประสงค์ให้แต่ละประเทศมีการใช้จ่ายเงินแผ่นดินอย่างเป็นระเบียบแบบแผน ถูกต้อง มีประสิทธิภาพประสิทธิผล มีการดาเนินกิจกรรมของฝ่ายบริหารอย่างเหมาะสมและสื่อสารข้อมูลไปสู่หน่วยงานภาครัฐและ สาธารณชนผ่านการเผยแพร่รายงานการตรวจสอบที่เป็นกลาง ดังน้ันจึงมีความจาเป็นที่จะต้องมีสถาบันการตรวจสอบสูงสุด (Supreme Audit Institution) ซึ่งได้รับรองความเป็นอิสระตามกฎหมาย ปัจจุบันองค์กรตรวจเงินแผ่นดินมีการจัดรูปแบบ การตรวจสอบแตกตา่ งกนั ไปตามเง่อื นไขและกฎหมายของแต่ละประเทศ บทความน้ีนาเสนอรูปแบบองค์กรตรวจเงินแผ่นดินภูมิภาคยุโรปหรือกลุ่มประเทศที่เป็นสมาชิกของ European Organization of Supreme Audit Institutions (EUROSAI) ไดแ้ ก่ ออสเตรยี เบลเยียม เดนมาร์ก ฟินแลนด์ ฝร่งั เศส เยอรมนี กรีซ ไอร์แลนด์ และ สวสิ เซอรแ์ ลนด์ บทความแบ่งออกเป็น 3 ส่วน ส่วนที่ 1 สรุปข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดิน 9 ประเทศ ในกลุ่ม EUROSAI ส่วนที่ 2 ผู้เขียนยกตัวอย่างกรณีการตรวจสอบราคา (Price Audit) ขององค์กรตรวจเงินแผ่นดิน สวิสเซอร์แลนด์ (Swiss Federal Audit Office) มาเป็นกรณีศึกษาประเภทการตรวจสอบท่ีน่าสนใจ และส่วนสุดท้ายผู้เขียน ชใ้ี หเ้ ห็นถงึ ประโยชนท์ ไี่ ดร้ บั จากความรเู้ รือ่ งนี้ 5 นักวิชาการตรวจเงนิ แผน่ ดนิ ปฏิบัตกิ าร กลุ่มวชิ าการต่างประเทศ สานกั การต่างประเทศ

9 1. สรปุ ข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงินแผ่นดิน 9 ประเทศ ในกลมุ่ EUROSAI ตารางท่ี 1 แสดงขอ้ มูลการจัดรูปแบบองค์กรและลักษณะการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ ภูมภิ าคยุโรป EUROSAI (1) ลักษณะการตรวจสอบ ลาดบั ประเทศ รปู แบบองคก์ ร FA CA PA Revenue Special (Specified) 1 ออสเตรยี (Rechnungshof Republic of Austria) Board System √ √ 2 เบลเยยี ม (Court of Audit Belgium) Court of Audit Audit of the √ √√ sound use of public funds 3 เดนมารก์ (Rigsrevisionen Denmark) WESTSMINSTER √ √ 4 ฟินแลนด์ (State Audit Office Finland) WESTSMINSTER √ √ √ 5 ฝรงั่ เศส (Cour des Comptes France) Court of Audit √ √ 6 เยอรมนี (Federal Republic of Germany) WESTSMINSTER √ √ 7 กรซี (Hellenic Republic court of Audit Greece) Court of Audit √ √ 8 ไอรแ์ ลนด์ (Office of the Comptroller and WESTSMINSTER √ √ OAG ไอรแ์ ลนด์ Auditor General Republic of Ireland) เรยี ก PA ว่า Value of Money Audit 9 สวิสเซอรแ์ ลนด์ (Swiss Federal Audit Office) Hybrid √ √√ √ (Court+Westminster) ท่ีมา : รวบรวมโดยผู้เขยี น จากตารางท่ี 1 จะเห็นได้ว่าประเทศกลุ่มตัวอย่างใน EUROSAI ทั้ง 9 ประเทศมีรูปแบบองค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ีแตกตา่ ง กนั แบง่ ออกเป็น 3 กลมุ่ ได้แก่ (1) Board System (2) Westminster และ (3) Court of Audit 6 จากการศึกษาพบว่า ประเทศท่ีใช้ระบบ Board System ได้แก่ ออสเตรีย ขณะประเทศท่ีจัดองค์กรแบบ Westminster ไดแ้ ก่ เดนมาร์ก ฟินแลนด์ เยอรมนี และไอรแ์ ลนด์ สาหรับประเทศทใี่ ช้ระบบการตรวจเงินแผน่ ดินแบบ Court of Audit ได้แก่ เบลเยียม ฝรั่งเศส และ กรีซ อย่างไรก็ดีน่าสนใจว่า สวิสเซอร์แลนด์ใช้ระบบผสม (Hybrid) ระหว่างระบบ Court และ Westminste นอกจากน้ีแต่ละประเทศกาหนดประเภทการตรวจสอบแตกต่างกันตามพ้ืนฐานของมาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินสากล สามารถแบง่ ประเภทการตรวจสอบออกเปน็ 3 ประเภทหลัก ๆ ไดแ้ ก่ (ก) การตรวจสอบทางการเงินและบัญชี (Financial Audit : FA) (ข) การตรวจสอบการปฏบิ ัตติ ามกฎหมาย และข้อกาหนด (Compliance Audit : CA) และ (ค) การตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance Audit : PA) จากการศึกษาพบว่า องค์กรตรวจเงินแผ่นดินทุกองค์กรมีการตรวจสอบแบบ FA และ PA ส่วนที่ ใหค้ วามสาคญั กับการตรวจสอบแบบ CA อยา่ งชดั เจนคือ เบลเยียม ฟินแลนด์ และสวสิ เซอร์แลนด์ 6 ผู้สนใจโปรดดู ภทั รวรินทร์ บุญชู OAG ACADEMIC BULLETIN Volume 2, January “ทาความรู้จกั องคก์ รตรวจเงนิ แผ่นดนิ แหง่ สาธารณรัฐตูนีเซีย” โดยนางสาวภทั รวรนิ ทร์ บุญชู

10 ท้ังน้ี องค์การตรวจเงินแผ่นดินบางประเทศยังแบ่งการตรวจสอบเป็นลักษณะอ่ืนด้วย เช่น สวิสเซอร์แลนด์ ท่ีเน้น การตรวจสอบการจดั เก็บรายได้ การตรวจสอบราคา องคก์ รตรวจเงินแผน่ ดินฟินแลนด์ ตรวจสอบนโยบายการคลัง หรอื Fiscal Policy audit ในขณะที่องค์กรตรวจเงินแผ่นดินเบลเยียมตรวจสอบ Audit of the sound use of public funds เป็นการ ตรวจสอบในลักษณะ PA ไอรแ์ ลนด์เรียกการตรวจสอบการดาเนินงานวา่ “Value of Money Audit” 2. การตรวจสอบราคา (Price Audit) ขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดนิ สวิสเซอร์แลนด์ ปัจจุบันองค์กรตรวจเงินแผ่นดินสวิสเซอร์แลนด์ (Swiss Federal Audit Office : SFAO) ให้ความสาคัญในการเผยแพร่ ข้อมูลการตรวจสอบ เห็นได้จากการปรับปรุงเว็บไซด์ให้เป็นปัจจุบันและจัดทาเว็บไซด์ 4 ภาษา (เยอรมัน ฝร่ังเศส อิตาเลี่ยน และอังกฤษ) การอัพเดทข้อมูลรายงานการตรวจสอบ รายงานประจาปี รวมถึงการจัดทาเว็บไซต์ “www.whistleblowing. admin.ch.” เพ่อื ให้ประชาชนและผู้มีส่วนได้ส่วนเสียอื่นมีส่วนร่วมในกระบวนการตรวจสอบ การเผยแพร่บทความในการ ตรวจสอบซ่งึ มแี งม่ มุ และวิธีการตรวจสอบท่ีนา่ สนใจ ผู้เขียนได้เลือกบทความเรื่อง “Information on the federal government’s right to conduct inspections and price audits7” บทความน้ีได้อธิบายรูปแบบการตรวจสอบที่เรียกว่า “การตรวจสอบราคา หรือ Price Audit” เป็นการ ตรวจสอบบนพื้นฐานของสทิ ธผิ ้วู ่าจ้างเพอื่ ให้การกาหนดราคามปี ระสทิ ธภิ าพมากท่สี ุด บทความได้ยกตวั อย่างกรณกี ารจดั ซื้อจัด จ้างแบบจ้างเหมาโดยตรง (Order Awarded Directly) ของสวิสเซอร์แลนด์ ซึ่งวิธีดังกล่าวเข้าลักษณะตลาดผู้ขายน้อยราย (Oligopoly) ส่งผลให้รัฐเผชิญความเส่ียงท่ีจะจ่ายค่าใช้จ่ายในการจัดซ้ือจัดจ้างในราคาสูง เนื่องจากผู้ว่าจ้างประเมินได้ยากว่า ราคาในระดบั ใดมีความเหมาะสม กลอ่ งท่ี 1 ตลาดผู้ขายนอ้ ยราย (Oligopoly) ในทางเศรษฐศาสตร์ ตลาดผู้ขายน้อยรายคือตลาดที่มีการแข่งขันทางธุรกิจ โดยมีผู้ขายเพียง 2-3 ราย ผูข้ ายสามารถกาหนดราคาไดภ้ ายใตต้ ้นทุนของตวั เองและใช้กลยทุ ธ์ (Strategy) ในการแขง่ ขันเพื่อใหต้ ัวเองได้รบั กาไรสูงสดุ อย่างไรกด็ ี หากผ้ขู ายรวมหวั กนั (Collude) กาหนดราคา “ฮ้วั ราคา” ผูเ้ สยี เปรยี บคอื ผ้ซู ื้อ ตวั อย่างพฤติกรรมการรวมหัวกันกาหนด ราคาของผูข้ าย หรือ กาหนดปริมาณการผลิต เช่น กลุ่มโอเปค การกาหนดปริมาณการผลิตและจัดสรรโควต้าการผลติ นา้ มนั ในตลาดโลก การตรวจสอบราคาจงึ มีวัตถุประสงค์เพ่ือป้องกันความเสียหายทอี่ าจจะเกิดข้ึนในการจดั ซือ้ จัดจา้ ง และเป็นการตรวจสอบ ผู้เสนอราคาว่ามีส่วนต่างกาไร ต้นทุน ความเส่ียง ที่เหมือนหรือแตกต่างจากการวิธีการจัดซ้ือจัดจ้างแบบมีการแข่งขันสมบูรณ์ หรือไม่ โดยปกติแล้วการตรวจสอบราคาจะแบ่งเป็น 2 กรณี คือ (1) การตรวจสอบระหว่างการจัดซื้อจัดจ้างและ (2) การตรวจสอบหลงั จากทีม่ ีการจดั ซอ้ื จัดจ้างแล้ว การตรวจสอบราคาจะดาเนินการได้ก็ต่อเม่ือหน่วยรับตรวจในฐานะผู้ว่าจ้างและเอกชนผู้เสนอราคายินยอมระบุสิทธิ การตรวจสอบไว้ในสัญญาหรือเอกสารแนบท้ายสัญญา โดยยินยอมให้ SFAO เข้าตรวจสอบ รับทราบวิธีการกาหนดราคา 7 https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/fachtexte/Information_Preispr% C3%BCfungen_V01_E.pdf

11 รวมถึงปัจจัยท่ีมีผลต่อการคานวณต้นทุน พร้อมท้ังจัดหาเอกสารที่จาเป็นสาหรับการตรวจสอบโดยไม่มีเง่ือนไข นอกจากน้ี ทงั้ สองฝ่ายต้องยอมรับราคาทีอ่ าจปรบั ลดหลงั การตรวจสอบ SFAO มีสิทธิตรวจสอบราคาได้ท้ังทางการเงิน การปฏิบัติการทางระบบบัญชี การตรวจสอบภายใน รวมถึงตรวจสอบ ปัจจัยที่มีผลในการกาหนดราคา โดยต้ังอยู่บนหลักเกณฑ์ว่า ตัวแปรท่ีใช้ในการคานวณต้นทุนว่าสมเหตุสมผลหรือไม่และ การกาหนดราคาตอ้ งพิสจู น์ไดแ้ ละตอ้ งมเี อกสารยืนยัน ท้ังน้ี ข้ันตอนการตรวจสอบราคาเริ่มจากก่อนการเข้าตรวจสอบ ผู้ตรวจสอบต้องแจ้งเอกชนผู้เสนอราคาเก่ียวกับ วัตถุประสงค์การตรวจสอบ ระยะเวลา เอกสารท่ีจาเป็น ผลลัพธ์ท่ีคาดว่าจะได้จากการตรวจสอบ ผู้ว่าจ้างต้องนาเสนอข้อมูล รายละเอยี ดสาคญั ของบริษทั รวมถึงระบบบัญชี การกาหนดราคาและวิธกี ารคานวณตน้ ทนุ ระหวา่ งการตรวจสอบหลักฐานของคู่สัญญา ผตู้ รวจสอบตอ้ งประเมินรายได้ ต้นทนุ ทใี่ ช้ในการคานวณ ซึง่ จะเป็นเครื่องมือ ในการทบทวนปัจจัยของราคาซึ่งอาจใชว้ ิธีการสุม่ ตรวจ รวมถึงพิจารณาความเสย่ี งท่ีอาจเกิดขึ้น ผู้ตรวจสอบต้องทบทวนข้อมูล ให้ชัดเจนในเชิงปริมาณ โดยใชเ้ วลาตรวจสอบประมาณ 1-2 สัปดาห์ ขั้นตอนการพิจารณาข้อตรวจพบ ผู้ตรวจสอบต้องสรุปกระบวนการตรวจสอบและประเด็นท่ีระบุในรายงาน เช่น ข้อเสนอแนะควรอธิบายและระบุปัญหาท่ีเกิดขึ้น ซึ่งต้องได้รับการยอมรับจากผู้ตรวจสอบและเอกชนผู้เสนอราคา ในกรณีท่ี เอกชนผู้เสนอราคาไม่เห็นด้วยกับข้อตรวจพบ ผู้ตรวจสอบจะส่งความเห็นให้ผู้ว่าจ้างเพื่อนาไปประเมินและตัดสินใจในขั้นตอน ต่อไป โดยผู้วา่ จ้างสามารถนาไปเปน็ เหตุผลในการปรับลดราคาเพือ่ ความคมุ้ ค่าในการจดั ซ้ือจดั จ้าง 3. เราเรยี นรอู้ ะไรจากการศกึ ษาคร้งั นี้ 1. การศึกษาข้อมูลส่วนใหญ่ค้นคว้าจากเว็บไซต์ของประเทศสมาชิกซึ่งเปรียบเสมือน “หน้าต่าง” เปิดรับให้แขกเยี่ยมชม หน่วยงานของตนเอง นอกจากจะทาให้ผู้เขียนทราบถึงประวัติความเป็นมาโครงสร้างองค์กร รูปแบบองค์กรแล้ว สิ่งที่สะท้อนได้ ชัดเจนคือความพยายามในการปรับตัวขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินในหลายประเทศให้มีความเป็นสากลมากขึ้น ดังแสดงได้จาก การจัดทาเว็บไซด์เป็นภาษาอังกฤษ การเผยแพร่รายงานเวอร์ช่ันภาษาอังกฤษ การอัพเดทเว็บไซต์ให้เป็นปัจจุบัน ในขณะที่อีก หลายประเทศปล่อยท้ิงร้างอย่างน่าเสียดาย สิ่งเหล่าน้ีทาให้ผู้เขียนตระหนักถึงความสาคัญของการปรับปรุงเว็บไซต์ขององค์กร ตรวจเงินแผ่นดินไทยเพื่อให้ในสายตาของผู้เย่ียมชมรู้สึกถึงความเป็นมืออาชีพ มีความมั่นใจในการตรวจเงินแผ่นดินไทยในระดับ สากล 2. นอกจากนี้ยังได้เห็นมุมมอง วิธีการตรวจเงินแผ่นดินที่แตกต่างออกไป ดังเช่นวิธี การตรวจสอบราคา (Price Audit) ของสวิสเซอร์แลนด์ที่ได้นาเสนอ เป็นการตรวจสอบคู่ค้าของภาครัฐโดยใช้สญั ญาท่ีภาครฐั กาหนดเง่ือนไขขึ้นนอกเหนอื จากการ ตรวจสอบภาครัฐเกณฑ์ราคากลางเพยี งอยา่ งเดยี ว ซ่ึงเป็นการเพมิ่ ความคุ้มคา่ ความโปรง่ ใส ในการจดั ซอื้ จัดจา้ งมากขึน้ สาหรับองค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศไทยยังไม่สามารถตรวจสอบคู่ค้าภาคเอกชนได้อย่างจริงจังด้วยเง่ือนไข ทางกฎหมายแต่อย่างไรก็ตามการตรวจสอบด้านการจัดซ้ือจัดจ้างยังต้องพัฒนาอย่างต่อเน่ือง ทั้งในด้านบุคลากร ความรู้ บนแนวทางการตรวจสอบทอี่ งคก์ รกาหนด

12 เอกสารอา้ งองิ Office, N. A. (n.d.). State Audit in the European Union. United Kingdom. SFAO, (2017), Information on the federal government's right to conduct inspections and price audits.

13 Academic Update การศึกษาเปรยี บเทยี บประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดนิ ภูมภิ าคยุโรป (EUROSAI) ตอนท่ี 2 นางสรุ ารกั ษ์ นธิ ิตรีรัตน8์ สานักงานการตรวจเงินแผ่นดินภายใต้พระราชบัญญัติประกอบรัฐธรรมนูญว่าด้วยการตรวจเงินแผ่นดิน พ.ศ. 2561 สามารถแบ่งการตรวจสอบออกเป็น 3 ลักษณะ ได้แก่ การตรวจสอบการเงิน (Financial Audit) การตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance Audit) และการตรวจสอบการปฏิบัติตามกฎหมายและข้อกาหนด (Compliance Audit) ทั้งนี้ เพ่ือให้เป็นไป ตามคานิยามของ “การตรวจเงินแผ่นดิน” ซึ่งบัญญัติไว้ในมาตรา 4 ของพระราชบัญญัติประกอบรัฐธรรมนูญฉบบั ดังกลา่ วและ เพ่ือให้สอดคล้องกับมาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินระดับสากล (International Standard Supreme Audit Institution : ISSAI) ทก่ี าหนดข้ึนโดยองค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดนิ สูงสุดระหว่างประเทศ (INTOSAI) ซึ่งสานกั งานการตรวจเงินแผ่นดิน ได้เข้าร่วม เปน็ สมาชกิ ในปี พ.ศ. 24999 นอกจากน้ี ในการกาหนดหลักเกณฑ์มาตรฐานเก่ียวกับการตรวจเงินแผ่นดินตามมาตรา 29 ของพระราชบัญญัติประกอบ รัฐธรรมนูญฉบับน้ี ยังได้บัญญัติให้คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินต้องกาหนดหลักเกณฑ์มาตรฐานดังกล่าวให้สอดคล้องกับ หลักการและมาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินท่ีเป็นที่ยอมรับของสากลด้วย ซ่ึงนับเป็นเร่ืองใหม่ท่ีไม่เคยปรากฎในเน้ือหาของ พระราชบัญญัติเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินมาก่อน ดังนั้น เพ่ือเป็นการเตรียมความพร้อมในการเข้าสู่ยุคแห่งการตรวจเงิน แผ่นดินที่มีความเป็นสากลมากย่ิงข้ึน การศึกษาความเป็นมา รูปแบบและลักษณะการตรวจสอบของประเทศอ่ืน โดยเฉพาะใน ประเทศทพี่ ฒั นาแล้ว จึงเป็นส่ิงสาคัญ บทความน้ีจึงได้นาเสนอรูปแบบองค์กรและประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินของภูมิภาคยุโรป (State Audit in the European Union) หรือ EUROSAI บทความน้ีแบ่งเป็น 3 ส่วน ส่วนท่ี 1 ผู้เขียนศึกษารูปแบบและ ประเภทองค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ ภูมภิ าค EUROSAI จานวน 7 ประเทศ ส่วนที่ 2 ได้สรุปจดุ เด่นสาคัญของการทางานตรวจสอบ การดาเนินงานหรือตรวจสอบความคุ้มค่า (Value For Money) ของ National Audit Office of United Kingdom และส่วนที่ 3 เป็นการวิเคราะห์ใหเ้ ห็นว่าเราเรียนรอู้ ะไรจากเร่อื งน้ี 8 นกั วชิ าการตรวจเงินแผ่นดินชานาญการ กลุม่ วชิ าการต่างประเทศ สานกั การตา่ งประเทศ 9 ผู้สนใจสามารถศกึ ษาเพม่ิ เติมได้จาก ลาดับเหตกุ ารณ์สาคัญในงานตรวจเงนิ แผน่ ดินไทย 2418-2558 หน้า 70

14 1. สรุปข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดิน 7 ประเทศ ในกล่มุ EUROSAI ตารางท่ี 1 ประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดินของ State Audit in the European Union รปู แบบองคก์ ร ลกั ษณะการตรวจสอบ ลาดบั ประเทศ Court of Audit FA CA Special (Specified) 1 อิตาลี (Court of Audit) Court of Audit 2 ลักเซมเบิรก์ (Court of Auditors) Board System √√ - 3 เนเธอร์แลนด์ (The Netherlands Court of Audit) √- - 4 โปรตุเกส (Court of Auditors) 5 สเปน (The Court of Auditors) √√ - 6 สวีเดน (The Swedish National Audit Office) 7 สหราชอาณาจกั ร (National Audit Office) Court of Audit √ √ - Court of Audit √ √ - WESTSMINSTER √ √ - WESTSMINSTER √ √ - ท่ีมา : รวบรวมข้อมลู โดยผู้เขยี น จากตารางท่ี 1 จะเห็นได้ว่าองค์กรตรวจเงินแผ่นดินในภูมิภาคยุโรปท้ัง 7 ประเทศ มีการจัดรูปแบบองค์กรที่แตกต่างกัน ออกไป โดยประเทศอิตาลี ลักเซมเบิร์ก โปรตุเกส และสเปนมีการจัดรูปแบบองค์กรในลักษณะศาล (Napoleonic system) ขณะทปี่ ระเทศสวีเดนและอังกฤษมีการจัดรูปแบบองค์กรในลักษณะผู้ว่าการตรวจเงนิ แผ่นดิน (Westminster system) มีเพียง เนเธอรแ์ ลนด์ซึ่งเปน็ ประเทศเดียวในทั้งหมด 7 ประเทศท่ีกล่าวมา ทม่ี ีการจัดรูปแบบองค์กรในลักษณะคณะกรรมการตรวจเงิน แผ่นดิน (Board system)10 สาหรับลักษณะการตรวจสอบท่ีแต่ละประเทศใช้เพื่อตรวจสอบการใช้จ่ายงบประมาณแผ่นดิน ของประเทศนั้น พบว่าท้ัง 7 ประเทศ มีหน้าท่ีและอานาจในการตรวจสอบด้านการเงิน (Financial Audit) โดยมุ่งเน้น การตรวจสอบรายงานการเงนิ ของภาครัฐท้ังในด้านการใช้จ่ายงบประมาณและการจัดเก็บรายได้ ซ่ึงเป็นลักษณะการตรวจสอบ พ้ืนฐานท่ีองค์กรตรวจเงินแผ่นดินทั่วโลกใช้มาโดยตลอด นอกจากนี้เกือบท้ังหมดยังมีการตรวจสอบด้านการดาเนิ นงาน (Performance Audit) ซึ่งเป็นลักษณะการตรวจสอบที่เน้นความคุ้มค่า (Value For Money) มาเป็นเกณฑ์ในการประเมิน การใช้จ่ายงบประมาณแผ่นดิน โดยเป็นการตรวจสอบความคุ้มค่าว่าการใช้จ่ายของภาครัฐเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ ประสิทธผิ ล และโดยประหยดั หรือไม่ ทั้งน้ี มเี พียงลกั เซมเบิรก์ ประเทศเดยี วทมี่ เี ฉพาะการตรวจสอบดา้ นการเงิน 10 โปรดดู Academic Bulletin Volume 2 บทความ “ทาความรู้จักกบั องคก์ รตรวจเงินแผ่นดนิ แห่งสาธารณรัฐตนู เิ ซีย” โดยนางสาวภัทรวรนิ ทร์ บุญชู กรรมการตรวจเงินแผ่นดนิ ของ NCA มี 3 คน สถานภาพทางกฎหมายของ NCA นอกจากจะเป็นอค์กรอิสระแลว้ ยังจดั เป็น Hight Council of State อกี ด้วย

15 2. รายงานการตรวจสอบการดาเนินงานของ สตง. สหราชอาณาจักร การตรวจสอบด้านการดาเนินงานนับว่าเป็นการตรวจเงินแผ่นดินท่ีขยายขอบเขตการตรวจสอบท่ีมากกว่าการมุ่งเน้นใน เร่ืองความถูกผิดแต่เพียงอย่างเดียว โดยให้ความสาคัญเรื่องความมีประสิทธิภาพ (Efficiency) ประสิทธิผล (Effectiveness) และประหยดั (Economy) ของการใช้จา่ ยงบประมาณแผ่นดิน สาหรับ สตง. สหราชอาณาจักร (National Audit Office : NAO) นับเป็นองค์กรต้นแบบของการตรวจสอบด้าน การดาเนินงาน โดยการตรวจสอบดังกล่าวถูกเรียกอีกชื่อหน่ึงว่า การตรวจสอบความคุ้มค่า หรือ Value For Money เน้ือหา ในส่วนน้ี ผู้เขียนนาเสนอรายงานการตรวจสอบการดาเนินงานของ NAO UK โดยนาตัวอย่างรายงานการตรวจสอบการ ดาเนนิ งานด้านการใชพ้ ลังงานสะอาด (Clean Energy) ประกอบกับสหราชอาณาจักร เปน็ ประเทศแรกของโลกทร่ี ิเริ่มโครงการ ส่งเสริมการใช้พลังงานสะอาดโดยการให้ประโยชน์ตอบแทนแก่ประชาชนท่ีเข้าร่วมโครงการดังกล่าว ผู้เขียนจึงได้นาตัวอย่าง รายงานการตรวจสอบ Value For Money ในโครงการส่งเสริมให้ประชาชนใช้พลังงานสะอาดในภาคครัวเรือนและ ภาคอุตสาหกรรมมานาเสนอ โครงการน้ีมีชือ่ ว่า The Renewable Heat Incentive : RHI11 เป็นโครงการลดการใช้น้ามันและ ก๊าซ แล้วหันมาใช้พลังงานสะอาดท่ีปล่อยก๊าซคาร์บอนในปริมาณต่า ซ่ึงผู้เข้าร่วมโครงการต้องติดต้ังป๊ัมทาความร้อน (Heat pump) หรือหม้อไอน้า (Biomass boiler) และจะได้รับผลตอบแทนคืนกลับมาในรูปของค่าพลังความร้อนตามจานวน หน่วย (Unit) ที่ใช้ โดยโครงการมีวัตถุประสงค์เพื่อลดปริมาณการปล่อยก๊าซคาร์บอนลง 80% ในปี ค.ศ. 2020 เมื่อเทียบกับ ปี ค.ศ.1990 ใช้งบประมาณท้ังสิ้น 47,000 ล้านปอนด์ ดาเนินโครงการโดย The office of Gas and Electricity Markets : Ofgem (เทียบได้กับศูนย์อนุรักษ์พลังงานแห่งประเทศไทย) มีหน้าท่ีเชิญชวน คัดเลือกผู้เข้าร่วมโครงการและจ่ายผลประโยชน์ ค่าตอบแทนแก่ผู้เข้าร่วมโครงการ ภายใต้การกากับดูแลของ Department for Business, Energy and Industry Strategy : BEIS (เทียบไดก้ ับกระทรวงพลงั งาน) ภาพจาก https://techcabal.com 11 สนใจโปรดดู https://www.nao.org.uk/report/low-carbon-heating-of-homes-and-businesses-and-the-renewable-heat-incentive/

16 จากการตรวจสอบโครงการพบว่า ตามแผนงานที่วางไว้ Ofgem คาดว่าภายในปี 2020 จะมีผู้เข้าร่วมโครงการท้ังสิ้น 513,000 ราย แตส่ น้ิ ปี 2017 กลบั มผี ู้เข้ารว่ มโครงการเพียง 111,000 ราย และคิดเป็นปริมาณก๊าซคาร์บอนทล่ี ดลงเพียง 42% ของปริมาณก๊าซคาร์บอนในปี 1990 ตัวเลขดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าในปี 2020 Ofgem ไม่อาจบรรลุวัตถุประสงค์ของโครงการ ได้อย่างแนน่ อน และยังพบว่า Ofgem ไมไ่ ด้ลงสารวจพ้ืนที่จริง ทาใหบ้ างกรณผี ู้เข้ารว่ มโครงการนาพลังความร้อนไปใช้กับสิ่งที่ ไม่จาเป็น เช่น สระน้าอุ่น แต่กลับได้รับผลตอบแทนจากพลังความร้อนที่ได้ หรือในบางกรณีผู้เข้าร่วมโครงการติดตั้ง ป๊ัมทา ความร้อนหรือหม้อไอน้าจานวนมากเพื่อรับค่าพลงั ความร้อน ส่ิงเหล่านี้ส่งผลต่องบประมาณของโครงการ ดังน้ัน NAO UK จึง วิเคราะห์ว่า โครงการดังกล่าวใช้จ่ายเงินไม่มีประสิทธิภาพและประสิทธิผล ไม่คุ้มค่ากับงบประมาณที่ต้องสูญไปกับการจัดทา โครงการ NAO UK ได้เสนอแนะให้ BEIS กาหนดเป้าหมาย การประเมิน และตัวชี้วัดของโครงการให้ชัดเจน โดยร่วมมือกับ หน่วยงานท่ีเก่ียวข้องเพื่อให้ช่วยติดตามผลการดาเนินโครงการ และต้องหาปัจจัยเส่ียงที่จะเกิดการทุจริตรวมถึงการไม่ปฏิบัติ ตามหลักเกณฑ์ท่ีกาหนด พร้อมท้ังหามาตรการป้องกันกรณีดังกล่าว นอกจากน้ี BEIS ควรให้ความม่ันใจแก่รัฐสภาว่า Ofgem จะสามารถบรหิ ารคา่ ใชจ้ ่ายท่ไี ดร้ ับการจัดสรรให้เกิดความคมุ้ คา่ ตลอดระยะเวลาดาเนินโครงการได้ 3. เราเรียนรู้อะไรจากบทความฉบบั นี้ 1. ลักษณะการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินของภูมิภาค EUROSAI ท้ัง 7 ประเทศ ส่วนใหญ่ใช้การ ตรวจสอบเพียงสองลักษณะ คอื การตรวจสอบด้านการเงนิ และการตรวจสอบการดาเนินงาน ซ่งึ การตรวจสอบด้านการเงินได้ รวมเอาการตรวจสอบการจัดเก็บรายได้เข้าไว้ดว้ ย ส่วนการตรวจสอบการดาเนินงานนน้ั เป็นการตรวจสอบความคุ้มค่า ซ่ึงได้ รวมหลกั ความประหยัด ประสทิ ธิภาพ และประสทิ ธผิ ล ไมไ่ ดม้ งุ่ เนน้ เรือ่ งความประหยัดเพยี งอยา่ งเดยี ว 2. สหราชอาณาจกั ร เปน็ ประเทศแรกของโลกที่ริเรมิ่ โครงการสง่ เสริมการใช้พลังงานสะอาด เพื่อลดปริมาณการใช้ น้ามันและก๊าซ และลดปริมาณคาร์บอน โดยการให้ผลตอบแทนแก่ประชาชนท่ีเข้าร่วมโครงการดังกล่าว และเน่ืองจาก เปน็ โครงการที่จา่ ยค่าพลังงานคืนเป็นการตอบแทนให้แกผ่ ู้เข้ารว่ มโครงการ ซงึ่ นอกจากจะเปน็ การจูงใจให้ประชาชนหันมาใช้ พลังงานสะอาดเพิ่มมากขึ้นและเป็นมิตรกับสิ่งแวดล้อมแล้ว ยังส่งผลในทางตรงกันข้าม โดยกลายเป็นช่องทางสาหรับผู้ท่ี ต้องการแสวงหาประโยชน์จากค่าตอบแทนจากการใช้พลังงานสะอาด โดยรายงานฉบับน้ี สานักตรวจสอบการดาเนินงานที่ ตรวจสอบเรอ่ื งลกั ษณะน้อี าจนาประเด็นข้อตรวจพบและวิธกี ารตรวจสอบไปศึกษาเพอื่ วางแนวการตรวจสอบในอนาคต เอกสารอ้างอิง State Audit in the European Union, National Audit Office, The Renewable Heat Incentive: RHI ลาดับเหตุการณ์สาคัญในงานตรวจเงินแผ่นดินไทย 2418-2558, หนังสือท่ีระลึกในโอกาสครบรอบ 100 ปี สานกั งานการตรวจเงนิ แผน่ ดนิ , กันยายน พ.ศ. 2558

17 Academic Update การศึกษาเปรียบเทียบประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ ภูมภิ าคเอเชีย (ASOSAI) ตอนที่ 1 นางสาวอรพรรณ ลิ่มเหรียญทอง12 บทความน้ีมีวัตถุประสงค์เพื่อจะนาเสนอประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดิน ภายในภูมิภาคเอเชีย โดย ผู้เขียนได้ศึกษาประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดิน จานวน 13 ประเทศ ซ่ึงเป็นสมาชิกขององค์กรตรวจเงิน แผ่นดนิ ภมู ิภาคเอเชีย (ASOSAI) โดยองค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ีทาการศึกษา ได้แก่ อัฟกานิสถาน ออสเตรเลีย อาเซอร์ไบจาน บาห์เรน บังคลาเทศ ภูฏาน บรูไนดารุสซาลาม ไซปรัส จอร์เจีย อินเดีย อินโดนีเซีย อิหร่าน และอิรัก ท้ังนี้ ในทางสากลได้แบ่งประเภทการตรวจสอบ ออกเป็น 3 ประเภท กล่าวคือ (1) การตรวจสอบการเงิน (Financial Audit: FA) (2) การตรวจสอบการปฏิบัติตามกฎหมาย และข้อกาหนด (Compliance Audit: CA) และ (3) การตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance Audit: PA) อย่างไรก็ดี การตรวจสอบหรือการตรวจเงินแผ่นดินในบางประเทศมีจุดเน้นและความเช่ียวชาญท่ีแตกต่างกัน เช่น มีการ ตรวจสอบระบบสารสนเทศ (IT Audit) การตรวจสอบสบื สวนและใช้บัญชีนติ เิ วช (Forensic Audit) มาสนับสนุนการตรวจสอบ รวมถงึ การตรวจสอบส่งิ แวดลอ้ ม (Environmental Audit) เป็นต้น บทความนี้แบ่งออกเป็น 3 ตอน ตอนที่ 1 ผู้เขียนนาเสนอตารางสรุปประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดิ น 13 ประเทศ ใน ASOSAI ตอนท่ี 2 ผู้เขียนได้ยกตัวอย่างรายงานการตรวจสอบการดาเนินงานของ สตง. ออสเตรเลีย (Australian National Audit Office: ANAO) ซ่ึงเป็นตัวอย่างทดี่ ีของการตรวจสอบการดาเนนิ งาน สาหรับตอนสุดทา้ ย ผ้เู ขยี น สรปุ บทเรียนร้วู า่ สตง. เรยี นรอู้ ะไรบา้ งจากเรอื่ งดงั กล่าว 12 นกั วิชาการตรวจเงินแผ่นดินชานาญการ กลุ่มวิชาการต่างประเทศ สานกั การตา่ งประเทศ

18 1. สรปุ ข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงินแผ่นดนิ 13 ประเทศ ในกลุ่ม ASOSAI ตารางที่ 1 สรุปรปู แบบองค์กรและประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดินภูมิภาคเอเชีย (ASOSAI) ลักษณะการตรวจสอบ ลาดับ ประเทศ รปู แบบองคก์ ร Special FA CA PA Revenue Environment Forensic / Investigative (Specified) 1 Afghanistan Westminster √ √ √ √ √ n/a 2 Australia Westminster √ n/a √ n/a √ n/a 3 Azerbaijan Board n/a n/a International Cooperation √√√ √ n/a & IT n/a Department 4 Bahrain Westminster √ √ √ √ 5 Bangladesh Westminster √ √ √ √ n/a Administrative Audits n/a IT Audits 6 Bhutan Westminster √ √ √ √ √ √ Propriety n/a n/a Audits 7 Brunei Westminster √ √ √ n/a n/a n/a n/a Darussalam √ n/a Technical 8 Cyprus Westminster √ √ √ Audit 9 Georgia Westminster n/a Financial Monitoring √√ √ Service of Political 10 India Westminster √ √ √ √ √ Parties n/a 11 Indonesia Board √√√ √ √ n/a 12 Iran Court √ √ n/a √ n/a n/a 13 Iraq Board √ √ √ n/a n/a n/a ทีม่ า : รวบรวมข้อมูลโดยผเู้ ขียน

19 จากตารางท่ี 1 จะเห็นไดว้ ่า ประเทศในกลุ่มภูมิภาค ASOSAI ทผี่ ูเ้ ขียนศึกษาจานวน 13 ประเทศ มกี ารจัดรูปแบบองค์กร ส่วนใหญ่ในรูปแบบ Westminster Model13 หรือองค์กรตรวจเงินแผ่นดินท่ีมี Auditor General เป็นผู้มีอานาจสูงสุดของ องค์กร ทั้งนี้ มีเพียงบางประเทศท่ีจัดองค์กรแบบ Board หรือ Cllagiate Model ซ่ึงเป็นแบบคณะกรรมการเป็นผู้มีอานาจ สูงสุด ได้แก่ อาเซอร์ไบจาน อินโดนีเซีย และอิรัก และมีเพียงประเทศเดียว คือ อิหร่าน ท่ีใช้รูปแบบศาลตรวจเงินแผ่นดิน (Supreme Audit Court of Islamic Republic of Iran (SAC)) รปู ภาพที่ 1 รูปแบบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ ในปจั จุบันและตวั อยา่ งของประเทศตา่ ง ๆ ท่ีมา: http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http:/www.dfid.gov.uk/aboutDFID/organisation/pfma/pfma-externalaudit-briefing.pdf สาหรับประเภทการตรวจสอบ พบว่า การตรวจสอบการเงิน (Financial Audit: FA) การตรวจสอบการปฏิบัติตาม และ ข้อกาหนด (Compliance Audit: CA) และการตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance Audit: PA) เป็นการตรวจสอบ พ้ืนฐานของเกือบทุกประเทศ มีเพียงบางประเทศที่เน้นการตรวจสอบลักษณะอ่ืน เช่น การตรวจสอบการจัดเก็บรายได้ (Revenue Audit) การตรวจสอบด้านส่ิงแวดล้อม (Environmental Audit) และการตรวจสอบบัญชีนิติเวชหรือการสืบสวน เฉพาะเร่ือง (Forensic/Investigative Audit) ซึ่งดาเนินการในรูปแบบที่จัดต้ังเป็นแผนกตรวจสอบลักษณะดังกล่าวโดยเฉพาะ นอกจากนี้ ยังจดั รูปแบบเป็นการตรวจสอบเฉพาะเรื่องท่ีอย่ภู ายใตก้ ารตรวจสอบลักษณะทัว่ ไปท้ังสามประเภท น่าสนใจวา่ บาง ประเทศมสี านักหรือกลุ่มงานตรวจสอบเฉพาะเร่ืองหรือประเดน็ สาคัญ เชน่ Information Technology Audit (IT Audit) หรือ Administrative Audit เป็นต้น 13 รูปแบบองค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเภท Westminster มีลักษณะเด่น คือ การตรวจเงินแผ่นดินท่ีรับผิดชอบโดย Auditor General หรือ AG ท้ังนี้ AG ได้รับการ ประกันความเป็นอิสระไว้อย่างเคร่งครัดในรัฐธรรมนูญหรือกฎหมายการตรวจเงินแผ่นดิน อย่างไรก็ดี ในบางประเทศ หน้าท่ีของ AG จะควบรวมหน้าท่ีของเจ้าหน้าท่ี ตรวจสอบการบัญชี (Comptroller) เช่น กรณีอินเดีย ที่เรียก AG ว่า Comptroller and Auditor General หรือ CAG ซ่ึงมีลักษณะเป็นการควบคุมมากกว่าการ ตรวจสอบและมักจะดาเนินการควบคุมก่อนการใช้จ่ายเงินแผ่นดินจะเกิดขึ้น (ท่ีมา: http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http:/www.dfid.gov.uk /aboutDFID/organisation/pfma/pfma-externalaudit-briefing.pdf)

20 2. รายงานการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดินแหง่ ประเทศออสเตรเลยี สาหรับตอนที่ 2 เพื่อเช่ือมโยงให้เหน็ ถึงการทางานตรวจสอบลกั ษณะต่าง ๆ ผู้เขียนได้ยกตัวอย่างรายงานการตรวจสอบ ท่ีน่าสนใจ โดยเลือกรายงานการตรวจสอบการดาเนินงานขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินแห่งออสเตรเลีย ทั้งนี้ รายงานการ ตรวจสอบเป็นผลผลิต (Output) ของการตรวจสอบ ซึ่งการตรวจสอบทุกลักษณะงานต้องจัดทารายงานการตรวจสอบ (Audit Report) โดยรายงานการตรวจสอบแตล่ ะประเภทขององคก์ รตรวจเงินแผน่ ดนิ ประเทศต่าง ๆ มีลกั ษณะท่ีแตกต่างกันไป ประเทศออสเตรเลียเป็นประเทศที่จัดรูปแบบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินลักษณะ Westminster โดย Australian National Audit Office (ANAO) จัดต้ังขึ้นตามรัฐบัญญัติว่าด้วยผู้ว่าการตรวจเงินแผ่นดิน ค.ศ. 1997 ส่วนที่ 7 หมวดที่ 2 อานาจหน้าที่ในการตรวจสอบของสานักงานการตรวจเงินแผ่นดินออสเตรเลยี มาตรา 44-45 กาหนดใหม้ ีการตรวจสอบและ จัดทารายงานการตรวจสอบเพียง 2 ลักษณะ คือ การตรวจสอบและจัดทารายงานทางการเงินประจาปี (มาตรา 44) และการ ตรวจสอบการดาเนนิ งาน (มาตรา 45)14 ผู้เขียนได้เลือกรายงานผลการตรวจสอบการดาเนินงานท่ีน่าสนใจ เรื่อง Funding Models for Threatened Species Management ซ่งึ เป็นโครงการของกระทรวงส่ิงแวดลอ้ มและพลังงาน สรปุ สาระสาคญั ได้ ดงั นี้ รายงานการตรวจสอบดังกลา่ ว มีภูมิหลัง (Background) จากการตรารัฐบัญญัติว่าด้วยการคุ้มครองส่ิงแวดล้อมและ การอนุรักษ์ความหลากหลายทางชีวภาพ ค.ศ. 1999 (Environment Protection and Biodiversity Conservation Act 1999) โดยเม่อื เดือนกรกฎาคม ค.ศ. 2014 รัฐบาลออสเตรเลียได้จัดตั้งคณะกรรมาธิการเกีย่ วกับสายพันธ์ุท่ีมีความเสี่ยงท่ี จะสญู พนั ธข์ุ ้ึนอย่างไม่เปน็ ทางการ ซ่ึงคณะกรรมาธิการชดุ นี้ได้จัดทาเป้าหมายระยะยาวในการยับยั้งการลดลงของสายพันธุ์ท่ีมี ความเสี่ยงที่จะสูญพันธุ์และสนับสนุนการฟื้นฟูสายพันธ์ุด้วยวิธีการสาคัญ ได้แก่ (1) การควบคุมประชากรแมวจรจัด (2) การจัดหาสถานท่ีอนุรักษ์สายพันธ์ุท่ีอยู่ในความเส่ียงอันตรายสูงสุดในการสูญพันธุ์ (3) การพัฒนาถ่ินท่ีอยู่ของสัตว์ และ (4) การเข้าแทรกแซงเพอ่ื หลกี เลีย่ งการสญู พันธุใ์ นกรณีฉุกเฉนิ 14 Auditor-General Act 1997 Section 44 Audit of annual financial statements (1) After preparing the annual financial statements for the Audit Office under section 42 of the Public Governance, Performance and Accountability Act 2013, the Auditor‑General must give the statements to the Independent Auditor. (2) The Independent Auditor must audit the statements in accordance with section 43 of that Act. (3) For these purposes, references in sections 42 and 43 of that Act to the Auditor‑General are taken to be references to the Independent Auditor. Section 45 Performance audit (1) The Independent Auditor may at any time conduct a performance audit of the Audit Office. (2) After preparing a proposed report on an audit, the Independent Auditor must give a copy of the proposed report to the Auditor‑General. If the Auditor‑General gives written comments to the Independent Auditor within 28 days after receiving the proposed report, the Independent Auditor must consider those comments before preparing a final report. (3) As soon as practicable after completing the report on the audit, the Independent Auditor must: (a) cause a copy to be tabled in each House of the Parliament; and (b) give a copy to the responsible Minister. (4) The Independent Auditor may give a copy of, or an extract from, the report to any other Minister who, in the Independent Auditor’s opinion, has a special interest in the report or the content of the extract.

21 ต่อมา เมื่อเดือนกุมภาพันธ์ ค.ศ. 2017 รัฐบาลจัดทาหนังสือชี้ชวน (Prospectus) ให้เอกชนและองค์กรการกุศลต่าง ๆ เข้าร่วมลงทุนกับรัฐบาลและกลุ่มอนุรักษ์ธรรมชาติเพื่อสนับสนุนการฟ้ืนฟูสายพันธุ์ที่มีความเสี่ยงท่ีจะสูญพันธุ์ ซึ่ง ANAO กาหนดวตั ถุประสงค์การตรวจสอบ กลา่ วคอื เพ่ือประเมินความมีประสิทธิผลของหนงั สือชช้ี วนดังกล่าว โดยกาหนดหลกั เกณฑ์ การตรวจสอบ (Criteria) ไว้ 2 ประการ ได้แก่ (1) กระบวนการจัดทาหนังสือชี้ชวนมีความเหมาะสมและเป็นไปตาม วัตถุประสงค์ของรัฐบาลหรือไม่ และ (2) การดาเนินงานเป็นไปตามวตั ถุประสงค์หรือไม่ และการติดตามผล การจัดทารายงาน และการประเมนิ ผลเป็นไปตามรูปแบบทีก่ าหนดไว้หรือไม่ ANAO สรุปขอ้ ตรวจพบ (Audit Findings) ไวด้ งั นี้ 1. ยุทธศาสตร์รัฐบาลท่ีเปิดโอกาสในการลงทุนให้แก่องค์กรภายนอกในโครงการอนุรักษ์สายพันธุ์ท่ีมีความเส่ียงท่ีจะสูญ พันธ์ุน้ัน พบว่ามีการออกแบบหนังสือช้ีชวน 2 ข้ันตอนในลักษณะกระบวนการทาซ้า (Iterative Process) ได้แก่ (1) การนาเสนอโครงการรฐั บาลท่ีไดร้ บั การสนบั สนนุ การลงทุนและโครงการที่ไม่ไดร้ ับการสนบั สนนุ การลงทุนซ่งึ เปน็ โครงการท่ี ภาคเอกชนและองคก์ รการกุศลให้ความสนใจ และ (2) การตั้งเปา้ หมายไปที่ภาคเอกชนและองค์กรการกุศลในการให้โอกาสเข้า มาลงทุน ซง่ึ คาช้แี จงเหตุผลประกอบการตัดสนิ ใจของกระทรวงไมป่ รากฏว่ามีเอกสารประกอบแตอ่ ย่างใด 2. การคัดเลือกสายพันธ์ุที่มีความเสี่ยงสูญพันธุ์และการคัดเลือกโครงการเพื่อรวบรวมในหนังสือช้ีชวนของกระทรวง ดาเนนิ การไม่เปน็ ทางการ 3. การจัดเตรียมหนังสือช้ีชวนเป็นส่วนหน่ึงของการจัดทายุทธศาสตร์ แต่ในทางปฏิบัติ พบว่าคณะกรรมาธิการไม่ได้มี ส่วนรว่ มอย่างเต็มทีใ่ นการประชมุ สัมมนาทเ่ี ก่ียวข้องกบั การจัดทาหนังสอื ช้ชี วน 4. กระทรวงยังไม่ได้จัดทากรอบวัดความเหมาะสมของการดาเนินงานกับวัตถุประสงค์ท่ีกาหนดไว้และยังขาดกรอบการ ประเมนิ ผลความสาเร็จของการดาเนินงานในการจดั ทาหนงั สือช้ชี วนนักลงทนุ 5. ข้อมูลท่ีกระทรวงรวบรวมมาเพ่ือใช้ในการตรวจสอบและรายงานผลของหนังสือชี้ชวนจะมีประโยชน์ย่ิงขึ้น หากผ่าน การปฏบิ ตั ติ ามตัวชวี้ ดั ผลการดาเนนิ งานทีม่ คี วามสมบรู ณ์ เก่ยี วข้อง และเชอ่ื ถอื ได้ ANAO ให้ข้อเสนอแนะ (Recommendations) กับกระทรวงส่ิงแวดล้อมและพลังงาน โดยให้กระทรวง จัดทาการ วัดผลการดาเนนิ งานว่าเป็นไปโดยเหมาะสมกับวตั ถปุ ระสงค์หรอื ไม่ เพอ่ื เป็นการสนับสนุนข้อมลู ให้แก่กระทรวงและนักลงทุนที่ สนใจวา่ หนงั สือชี้ชวนดังกล่าวจะบรรลวุ ัตถุประสงคใ์ นการอนุรักษ์สายพันธุ์ท่ีมีความเสี่ยงทีจ่ ะสูญพันธุ์ ซ่งึ กระทรวงส่ิงแวดล้อม และพลงั งานเห็นชอบด้วยกับผลการตรวจสอบของ ANAO นอกจากน้ี กระทรวงยังช้ีแจงเพิ่มเติมอีกว่า การรายงานเกี่ยวกับการลงทุนโครงการนี้ได้จัดทาเป็นรายงานประจาปี (Annual Report) โดยได้รายงานเก่ียวกับการนายทุ ธศาสตร์การอนุรักษ์สายพันธ์ุที่มีความเสย่ี งท่ีจะสูญพันธใุ์ ห้รฐั มนตรีวา่ การ กระทรวงสง่ิ แวดล้อมและพลงั งานเพ่ือทราบ และกระทรวงจะทางานร่วมกับผ้เู กี่ยวข้องในการตรวจสอบเส้นทางการลงทุนของ รฐั บาลในโครงการตามหนงั สอื ชช้ี วนผา่ นกลไกการติดตามและประเมนิ ผล ขณะเดียวกัน กระทรวงจะพิจารณายุทธศาสตร์เรื่องดังกล่าวผ่านคณะกรรมาธิการอย่างเป็นทางการ พร้อมสร้างความ เช่ือมั่นให้แก่สาธารณชนว่าคณะกรรมาธิการจะติดตามผลการปฏิบัติตามหนังสือชี้ชวน และจะประชาสัมพันธ์เผยแพร่ผลที่ ได้รบั จากหนังสอื ช้ีชวนผ่านช่องทางสังคมออนไลน์ต่าง ๆ

22 3. เราเรียนรอู้ ะไรจากบทความฉบบั น้ี 1 บทความนนี้ าเสนอประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ จานวน 13 ประเทศ ในภมู ภิ าคเอเชยี โดยเกือบ ทุกประเทศมีการตรวจสอบครบทุกลักษณะงาน ท้ัง Financial Audit Compliance Audit และ Performance Audit อย่างไรก็ดี หลายประเทศมีการตรวจสอบเฉพาะเจาะจงตามความสนใจและความชานาญ เช่น กรณี สตง. จอร์เจีย มีการ ตดิ ตามรายงานทางการเงนิ ของพรรคการเมือง (Financial Monitoring Services of Parties) หรือกรณขี อง สตง. บงั คลาเทศ ทม่ี ีการตรวจสอบ IT ดว้ ย 2 กรณีศึกษารายงานการตรวจสอบการดาเนินงานของ ANAO เรื่อง Funding Models for Threatened Species Management นั้น เรื่องดังกล่าวเชื่อมโยงกับเป้าหมายที่ 15 (Life on Land) ซ่ึงเป็นหนึ่งใน 17 เป้าหมายของเป้าหมาย การพัฒนาอย่างยั่งยืน (Sustainable Development Goals: SDGs) จะเห็นได้ว่า ANAO กาหนดวัตถุประสงค์และขอบเขต การตรวจสอบไว้ชัดเจน โดยมุ่งไปที่กระบวนการจัดทาหนังสือชี้ชวนให้เอกชนเข้าร่วมลงทุนกับรัฐบาล ทั้งนี้ การกาหนด ขอบเขตการตรวจสอบไวเ้ ชน่ นีท้ าให้ผ้ตู รวจสอบสามารถม่งุ ในประเดน็ ท่ีควรจะตรวจสอบ และไมท่ าใหผ้ ้ตู รวจสอบหลงประเด็น 3 ในอนาคต ผู้ตรวจสอบควรเชื่อมโยงเร่ืองต่าง ๆ เข้ากับการตรวจสอบประเด็น SDGs ท้ังนี้ องค์การสหประชาชาติให้ ความสาคญั กับองค์กรตรวจเงินแผ่นดินในฐานะผู้ตดิ ตาม ประเมนิ ผล ตรวจสอบความก้าวหน้าและความสาเร็จของโครงการรัฐ ในการใชท้ รพั ยากรเพ่อื บรรลเุ ป้าหมายการพฒั นาอยา่ งยัง่ ยนื เอกสารอ้างอิง http://sao.gov.af/en http://www.coc.am/DefaultEng.aspx http://www.ach.gov.az/?/en/ http://www.nao.gov.bh http://www.cagbd.org http://www.bhutanaudit.gov.bt http://www.audit.gov.bn/ http://www.audit.gov.cy/ http://www.sao.ge http://cag.gov.in http://www.bpk.go.id http://www.dmk.ir http://www.d-raqaba-m.iq http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http:/www.dfid.gov.uk/aboutDFID/organisation/pfma/pfma- externalaudit-briefing.pdf https://www.anao.gov.au/work/annual-report/auditor-general-annual-report-2016-17 https://www.anao.gov.au/sites/g/files/net4181/f/ANAO_Report_2017-2018_32.pdf

23 Academic Update การศึกษาเปรยี บเทยี บประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผน่ ดิน ภูมิภาคเอเชีย (ASOSAI) ตอนท่ี 2 นางสาวภัทรารวยี ์ ภาวพุทธ์ิสกุล15 บทความนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อนาเสนอประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินต่างประเทศ โดยเน้นท่ี องค์กรตรวจเงินแผ่นดินภายในภูมภิ าคเอเชีย (ASOSAI) บทความนป้ี ระกอบด้วย 3 ส่วน สว่ นนา ผเู้ ขียนได้สรปุ ขอ้ มลู ประเภท การตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินในภูมิภาคเอเชีย จานวน 11 ประเทศ โดยแต่ละประเทศมีการตรวจสอบพื้นฐาน ใกล้เคียงกันใน 3 ด้าน คือ การตรวจสอบการเงิน (Financial Audit; FA) การตรวจสอบการปฏิบัติตามกฎหมาย และ ข้อกาหนด (Compliance Audit; CA) และการตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance Audit; PA) อย่างไรก็ดี มีบาง ประเทศท่ีมีการตรวจสอบเฉพาะเจาะจงด้านใดด้านหน่ึง เช่น การตรวจสอบส่ิงแวดล้อม (Environmental Audit) และการ ตรวจสอบโดยใช้บัญชนี ิตเิ วช (Forensic Audit) มาช่วยสนับสนุนการป้องกันการทุจรติ สาหรบั ส่วนที่ 2 ผูเ้ ขียนไดย้ กตวั อยา่ งกรณีศึกษา เชน่ เรื่องการยกระดับมาตรฐานการตรวจสอบเงินแผน่ ดินขององค์กร ตรวจเงินแผน่ ดนิ ญปี่ ุ่น (Board of Audit of Japan) และส่วนสดุ ท้ายเปน็ ส่วนสรุปว่าเราเรยี นรูอ้ ะไรจากเน้ือหาของบทความนี้ จากการศึกษาการจัดรูปแบบองค์กรและประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินในภูมิภาคเอเชีย จานวน 11 ประเทศ ได้แก่ ญ่ีปุ่น จอร์แดน คาซัคสถาน เกาหลีใต้ คูเวต มาเลเซีย มัลดีฟส์ มองโกเลีย เมียนมาร์ เนปาล และ นิวซีแลนด์ พบว่า เกือบท้ังหมดมีการตรวจสอบพ้ืนฐานคล้ายคลึงกันใน 3 ด้าน คือ การตรวจสอบการเงิน การตรวจสอบการ ปฏบิ ตั ติ ามกฎหมาย และข้อกาหนด และการตรวจสอบการดาเนนิ งาน 15 นกั วิชาการตรวจเงินแผ่นดนิ ปฏิบตั กิ าร กลมุ่ วิชาการต่างประเทศ สานกั การตา่ งประเทศ

24 1. สรุปข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดิน 11 ประเทศ ในกลุ่ม ASOSAI ตารางที่ 1 แสดงข้อมูลการจัดรูปแบบองค์กรและลกั ษณะการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดินในภูมิภาค ASOSAI ลักษณะการตรวจสอบ ลาดับ ประเทศ รปู แบบ FA CA PA Revenue Environment Forensic/ องคก์ ร Investigative 1 Board of Audit of Japan Board √ √ √ √ √ √ 2 Audit Bureau of Jordan Board √ √ √ √ √ √ 3 Accounts Committee for Control over √ Execution of the Republic Budget of Board √ √ √ √ Kazakhstan Board √ √ √ 4 Board of Audit and Inspection (BAI) 5 The State Audit Bureau of Kuwait Westminster √ √ √ 6 National Audit Department of Malaysia Westminster √ √ √ 7 Auditor General's Office of Maldives Westminster √ √ √ 8 Mongolian National Audit Office (MNAO) Westminster √ √ 9 Office of the Auditor General of the Union Westminster √ √ √ of Myanmar 10 Office of the Auditor General of Nepal Westminster √ √ √ 11 Office of the Controller and Auditor- Westminster √ √ General of New Zealand ท่มี า: รวบรวมข้อมลู โดยผู้เขียน จากตารางท่ี 1 พบว่า รูปแบบการจัดตั้งองค์กรตรวจเงินแผ่นดินของ 11 ประเทศน้ันแบ่งออกเป็น 2 รูปแบบ ได้แก่ (1) รูปแบบองค์กรตรวจเงินแผ่นดินในระบบคณะกรรมการ (Board System) ซึ่งมีคณะบุคคลรับผิดชอบการตรวจเงิน แผ่นดิน ได้แก่ ญี่ปุ่น จอร์แดน คาซัคสถาน และเกาหลีใต้ ขณะท่ี (2) รูปแบบองค์กรตรวจเงินแผ่นดินแบบ Westminster System หรือ องค์กรตรวจเงินแผ่นดินทีมีบุคคลเดียวรับผิดชอบการตรวจเงิน จานวน 7 ประเทศ ได้แก่ คูเวต มาเลเซีย มัลดฟี ส์ มองโกเลยี เมียนมาร์ เนปาล และนวิ ซีแลนด์16 16 ปจั จบุ ันนวิ ซีแลนด์ เปน็ สมาชกิ ทอ่ี ยู่ใน Asian Association Supreme Audit Institutions (ASOSAI) และ The Pacific Association of Supreme Audit Institutions (PASAI)

25 กล่องข้อความที่ 1: การตรวจสอบบัญชีนิติเวช (Forensic Audit) ทั้งนี้องค์กรตรวจเงินแผ่นดิน ทุกประ เท ศ คืออะไร ตรวจสอบทั้งการตรวจสอบการเงิน (Financial Audit: FA) และการตรวจสอบการดาเนินงาน (Performance การบัญชีนิติเวช คือ การใช้ทักษะการสืบสวนและวิเคราะห์ เพ่ือแก้ไขปัญหาทางการเงินให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กาหนดไว้ใน Audit: PA) อย่างไรก็ดี การตรวจสอบการปฏิบัติตาม กฎหมาย กฎหมาย และข้อกาหนด (Compliance Audit: CA) การบัญชีนิติเวชไม่ได้จากัดเฉพาะการตรวจสอบทางการเงิน พบวา่ องคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดนิ มองโกเลีย และนิวซแี ลนด์ ไ ม่ ไ ด้ ต ร ว จ ส อ บ ง า น ลั ก ษ ณ ะ ดั ง ก ล่ า ว ส า ห รั บ เพ่ือให้ถูกต้องตามกฎหมายเท่าน้ันแต่จะต้องสืบสวนและวิเคราะห์ให้ การตรวจสอบในลักษณะอ่ืน ได้แก่ (1) การตรวจสอบ ครอบคลุมถึงข้อกฎหมายหรือกฎระเบียบตา่ งๆ ที่ขอบเขตอานาจท่ีศาล การจัดเก็บรายได้ (Revenue Audit) (2) การตรวจสอบ และกฎหมายควบคมุ ไปถึงจนเกิดคดคี วามในที่สุด สิ่งแวดล้อม(Environmental Audit) และ(3) การ การบัญชีนิติเวชมีลักษณะสาคัญ 2 ประการ คือ (1) การให้ การสนับสนุนต่อคดีความ (Litigtion Support) และ (2) การบัญชีเชิง สืบสวนสอบสวน (Invertigatve Accounting) ตรวจสอบบัญชีนิติเวช (Forensic Audit) มีความ ที่มา: วารสารสรรพากรสาส์นประจาเดือนตุลาคม 2557 (ผู้สนใจโปรด แตกต่างกันขึ้นอยู่กับความชานาญและบริบทการพัฒนา ของแต่ละประเทศ เช่น องค์กรตรวจเงินแผ่นดินญ่ีปุ่น ดhู ttp://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=594) จอร์แดน และคูเวต ในความสาคัญกับการตรวจสอบ การจัดเก็บรายได้ เช่นเดียวกับการตรวจสอบสิ่งแวดล้อมท่ีพบในองค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศจอร์แดน สาธารณรัฐ เกาหลี มาเลเซยี และนิวซแี ลนด์ 2. การพฒั นาลักษณะการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผน่ ดนิ ประเทศญ่ีปุ่น จากรายงานการศึกษาของ Nobuo AZUMA (2008) เรื่อง “Issues of Incorporated Administrative Agencies Auditing Standards: Comparing with Global Standards”17 ผู้เขียนได้ยกเป็นกรณีศึกษาเพ่ือค้นหาที่มาและเบื้องหลัง ของการพัฒนางานตรวจสอบบัญชนี ิติเวช (Forensic Audit) ในประเทศญ่ีปุ่น ซ่ึงสรุปสาระสาคัญได้ ดงั น้ี ปี ค.ศ. 2001 หลงั จากการปฏิรูปรฐั บาลกลางของประเทศญี่ปุ่น ภายใตแ้ นวคิด การแยกการวางแผน และการดาเนินการ (Implementing Sectors) ออกจากกัน รัฐบาลญ่ีปุ่นนารูปแบบการจัดต้ังหน่วยธุรกิจภาครัฐ หรือ Incorporated Administrative Agencies: IAAs มาใช้ในการบริหารราชการแผ่นดิน IAAs มีจุดเด่นกล่าวคือ IAAs จัดตั้งข้ึนโดยมี วัตถุประสงค์เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพการดาเนินการของรัฐในด้านบริการสาธารณะ (Public Services) ซ่ึงท้ังรัฐบาลและ ภาคเอกชนไม่สามารถให้บริการได้อย่างมีประสิทธิภาพ โครงสร้างองค์กรของ IAAs อาจมีลักษณะเช่นเดียวกับหน่วยธุรกิจใน ภาคเอกชน หรือมีโครงการอย่างหนว่ ยงานราชการก็ได้ แต่จุดสาคัญ คือ IAAs ดาเนินงานโดยมีวัตถุประสงค์เพ่ือแสวงหากาไร และ รัฐบาลเป็นผู้ถือหนุ้ รายใหญ่ใน IAAs 17 ผลการศกึ ษาโดย Nobuo AZUMA, Senior Director of the Research and International Division, Board of Audit. โปรดดู http://report.jbaudit.go.jp/english_exchange/volume16/e16d05.pdf

26 กล่องข้อความที่ 2: Incorporated Administrative Agencies คอื อะไร Incorporated Administrative Agencies หรือ IAAs คือ หน่วยงานท่ีเข้ามาดาเนินการด้าน “บริการสาธารณะ” (Public Services) แทนรัฐบาล ซึ่งจดั เปน็ ภารกจิ ทร่ี ัฐบาลจะไมเ่ ข้ามาดาเนนิ การเอง IAAs เป็นหน่วยธุรกจิ ภาครฐั ของรฐั บาลญ่ปี ่นุ ซ่งึ แตกตา่ งจากรฐั วิสาหกิจ กลา่ วคอื IAAs มีลักษณะเป็น “วิสาหกิจ” ท่ีมีสถานะเป็นนิติบุคคล ผู้ที่จะลงทุนในวิสาหกิจนี้ต้องเป็นองค์กรภาคสาธารณะเท่าน้ัน ท้ังนี้การก่อตั้ง IAAs ต้องมีการ ลงทุนทรัพย์สินที่นอกเหนือจากเงินลงทุนเท่ากับหรือมากกว่าครึ่งหน่ึงของทุนบริษัท โดยต้องมีการกาหนดข้อบังคับบริษัท และต้องจดทะเบียน ณ สานักงานทะเบยี นทสี่ านักงานวสิ าหกจิ IAAs ต้ังอยู่ ทีม่ า: http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/hyouka/dokuritu_n/english.pdf องคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดินประเทศญี่ปนุ่ (Board of Audit of Japan) มบี ทบาทสาคัญในฐานะผู้ตรวจสอบการดาเนินงาน ของรัฐบาล ซ่ึงเป็นกลไกในการตรวจสอบการบริหารเงินของหน่วยงานรัฐ จึงได้นามาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะ สาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) มาใชใ้ นการตรวจสอบ และนับเป็นมาตรฐานทใ่ี ช้ตรวจสอบวสิ าหกิจฉบับแรก ในประเทศญป่ี นุ่ ปัญหาเก่ียวกับมาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) ที่ Nobuo AZUMA ต้ังเป็นคาถามในการศึกษาคร้ังนี้ คือ การตรวจสอบโดยใช้มาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) สามารถสะท้อนให้เห็นถึงประสิทธิภาพการบริหารงานของรัฐบาลในด้านการจัดหาบริการสาธารณะ ให้กบั ประชาชนได้อยา่ งแท้จริง หรือไม่ และการตรวจสอบตามมาตรฐานดังกลา่ วครอบคลุมลกั ษณะการดาเนินงานของ IAAs ซ่ึงมกี ารพฒั นารปู แบบไปตามบรบิ ทท่เี ปล่ียนแปลงไปของสงั คมโลก หรือไม่ ท้ังนี้ AZUMA ได้ศึกษาเปรียบเทียบมาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) กับ มาตรฐานระดับสากล ได้แก่ มาตรฐานการตรวจสอบของสหราชอาณาจักร และ มาตรฐานการตรวจสอบของ INTOSAI ใน 5 ประเด็น คือ (ก) การตรวจสอบความถูกต้องและการปฏิบัติตามกฎหมาย (Audit of regularity) (ข) ตรวจสอบรายการ งบการเงิน (Audit of statements of account) (ค) การตรวจสอบการทุจริตทางการเงิน (Audit of fraud) (ง) การตรวจสอบการ ควบคุมภายใน (Audit of internal control) และ (จ) การตรวจสอบประสิทธิภาพและความคุ้มค่า (Audit of economy and efficiency)

27 อยา่ งไรก็ดี AZUMA ชใ้ี ห้เห็นว่า การตรวจสอบบัญชีสาหรบั IAAs ไมเ่ พยี งแต่ตรวจสอบรายละเอียดงบการเงินให้ถูกต้อง และความสมเหตสุ มผล เทา่ น้ัน แต่ยังต้องพจิ ารณาถงึ ขนั้ ตอนการดาเนินการของหน่วยรับตรวจเป็นไปตามกฎหมาย ระเบียบ ขอ้ บังคบั (Audit of regularity) หรือไม่ ขณะเดียวกันการตรวจสอบรายการงบการเงิน (Audit of statements of account) จะต้องไม่เป็นเพียงการตรวจสอบ รายละเอยี ดของงบการเงินเทา่ นนั้ แต่ยังต้องรวมไปถึงการตรวจสอบในขั้นตอนการจัดทาแผนการเงินการบัญชี ทจ่ี าเป็นต้อง สอดคล้องกับวิธีการงบประมาณของรัฐบาล เพ่ือเป็นการควบคุมการใช้จ่ายเงินใหเ้ ป็นไปอย่างถูกต้อง สอดคล้องกับนโยบาย การบริหารประเทศของรฐั บาล สาหรับการตรวจสอบการทุจริตทางการเงิน (Audit of fraud) การตรวจสอบลักษณะนี้จะดาเนินการโดยบุคคลากร ภายในของ IAAs เนื่องจากลักษณะเฉพาะของ IAAs ท่ีไม่ผ่านระบบการตรวจสอบโดยกลไกตลาด อีกทั้งการประเมินผล ประกอบการที่แท้จริงผ่านการจัดเก็บภาษีก็ไม่สามารถสะท้อนความเส่ียงในการบริหารงานของ IAAs ได้ ซึ่งมีความเสี่ยงใน การทจุ ริตของผบู้ ริหาร ดงั นัน้ จงึ จาเปน็ ท่ีจะตอ้ งตรวจสอบความเสย่ี งต่อการทจุ ริตในบริหารงานของ IAAs เช่นเดียวกับ การตรวจสอบการควบคมุ ภายใน (Audit of internal control) และการตรวจสอบประสิทธภิ าพและความ คุ้มค่า (Audit of economy and efficiency) ท่ีมาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) ยงั ครอบคลมุ ไปไม่ถึง มาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs (Auditing Standards for IAAs) เป็นมาตรฐานฉบับแรกท่ีนามา ใช้ตรวจสอบรัฐวิสาหกิจของประเทศญี่ปุ่น นอกจากจะได้รบั การรับรองและเป็นที่ยอมรบั ทว่ั ประเทศแลว้ มาตรฐานฉบับน้ียัง มีความสาคัญอย่างมากในทางประวัตศิ าสตร์การตรวจสอบของญี่ป่นุ แต่อย่างไรก็ตามมาตรฐานการตรวจสอบจาเป็นจะต้อง มีการทบทวนเพื่อการพัฒนาและปรับเปล่ียนไปตามบริบท อีกท้ังยังจาเป็นที่จะต้องยกระดับมาตรฐานการตรวจสอบ ภายในประเทศให้เท่าทันกบั นานาชาติในระดับมาตรฐานสากล 3. เราเรยี นรู้อะไรจากบทความฉบับน้ี เบ้ืองหลังเส้นทางการพัฒนาลักษณะการตรวจสอบการบัญชีนิติเวช (Forensic Audit) ขององค์การตรวจเงินแผ่นดิน ประเทศญีป่ ุ่น ท่ีมีการทบทวนตัวเองในส่ิงท่ปี ฏบิ ัติอยเู่ พ่ือนาไปสู่การพฒั นาและปรบั เปล่ียนตามบริบทสงั คมท่ีเปลี่ยนแปลงไป อีกทั้งยังเป็นการยกระดับมาตรฐานการตรวจสอบภายในประเทศญ่ีปุ่นให้เท่าทันกับนานาชาติในระดับมาตรฐานสา กล หากนากรณีศึกษาเบื้องหลังเส้นทางการพัฒนาลักษณะการตรวจสอบจากองค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศญี่ปุ่นมา ถอดบทเรยี นเพือ่ ปรบั ใชก้ บั สานักงานการตรวจเงนิ แผ่นดนิ จะมีขอ้ สงั เกต ดงั นี้ 1 องค์กรตรวจเงินแผน่ ดนิ ประเทศญี่ป่นุ ยอมรบั การเปล่ยี นแปลง ถึงแม้ว่า มาตรฐานการตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs เป็นมาตรฐานฉบับแรกท่ีนามาใช้ในประเทศญี่ปุ่นและ มีความสาคัญอย่างมากในทางประวัติศาสตร์ แต่ประเทศญี่ปุ่นก็พร้อมรับการเปล่ียนแปลงสาหรบั การพัฒนาไปสรู่ ะดับสากล เพ่ือยกระดับตนเองใหท้ ัดเทยี มนานาชาติ

28 2 กระบวนการทบทวนตัวเอง จะเห็นได้ว่า องค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศญี่ปุ่นยังให้ความสาคัญกับมาตรฐานเดิมที่ใช้อยู่ โดยมิได้ละท้ิงเน้ือหา ท้ังหมดของมาตรฐานการตรวจสอบไปเสียทีเดียว แต่กลับใช้การศึกษาวิธีการตรวจสอบท่ีปฏิบัติจริงตามมาตรฐาน การตรวจสอบบัญชีเฉพาะสาหรับ IAAs ผ่านปัญหาท่ีพบจากการปฏิบัติจริง รวมถึงจุดอ่อน จุดแข็ง และขอบเขตความ ครอบคลมุ ของมาตรฐานการตรวจสอบ เพอ่ื เปรียบเทยี บกบั มาตรฐานในระดบั สากล 3 การปรบั ตวั ขององค์กรตรวจเงินแผน่ ดินประเทศญปี่ ุน่ ภายหลังจากกระบวนการทบทวนการตรวจสอบท่ีปฏิบัติอยู่จริง องค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศญี่ปุ่นนาเสนอ แนวทางการปรับปรุงมาตรฐานการตรวจสอบโดยอ้างอิงจากมาตรฐานการตรวจสอบของประเทศสหราชอาณาจักรและ มาตรฐานการตรวจสอบของ INTOSAI เพื่อนาไปสู่การพัฒนาให้มาตรฐานการตรวจสอบเดิมท่ีใช้อยู่เป็นที่ยอมรับในระดับ สากล ซ่ึงเป็นประเด็นที่น่าสนใจไม่น้อยสาหรับองค์กรตรวจเงินแผ่นดินประเทศไทยท่ีจะนาบทเรียนดังกล่าวมาปรับใช้กับ บริบทสังคมภายในประเทศไทย เพ่ือใหป้ ระเทศของเราก้าวไปข้างหน้าและพัฒนาไปอย่างมัน่ คงยง่ั ยนื เอกสารอา้ งองิ Nobuo Azuma. \" Issues of Incorporated Administrative Agencies Auditing Standards: Comparing with Global Standards.\" The Government Auditing Review Volume 16 (March 2009). http://www.jbaudit.go.jp/english/exchange/gareview_e.html. \" Evaluation of Incorporated Administrative Agencies.\" The Administrative Evaluation Bureau Administrative Evaluation Bureau Ministry of Internal Affairs and Communication Ministry of Internal Affairs and Communication Government of Japan. http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/hyouka/dokuritu_n/english.pdf

29 Academic Update การศึกษาเปรยี บเทียบประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดนิ ภมู ิภาคเอเชยี (ASOSAI) ตอนท่ี 3 ชนิ พงศ์ ตระกลู ดิษฐ์18 บทความชิ้นนี้เป็นส่วนหนึ่งของโครงการศึกษาเปรียบเทียบประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงินแผ่นดินใน ภูมิภาคเอเชีย (ASOSAI) โดยเน้ือหาบทความประกอบด้วย 3 ส่วน ส่วนที่ 1 ผู้เขียนได้สรุปประเภทการตรวจเงินแผ่นดิน 8 ประเทศ ในภูมิภาคเอเชีย ส่วนที่ 2 ผู้เขียนได้คัดเลือกกรณีศึกษาที่น่าสนใจ ซึ่งเป็นเร่ืองการตรวจเงินแผ่นดินภาคประชาชน ขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดินฟลิ ปิ ปนิ ส์ (Commission on Audit of Philippines) และสว่ นที่ 3 เป็นบทสรปุ ว่าเราเรียนรู้อะไร จากเร่ืองน้ี 1. สรุปข้อมูลประเภทการตรวจสอบขององคก์ รตรวจเงนิ แผน่ ดนิ 8 ประเทศ ในกลุ่ม ASOSAI ตารางที่ 1 ประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ ในภูมิภาคเอเชยี (ASOSAI) ลาดบั ประเทศ รูปแบบองค์กร FA CA ลักษณะการตรวจสอบ Others PA Revenue Forensic / 1 State Audit Institution of Oman Board /// / 2 Auditor General’s Office of Papua Westminster / / / / New Guinea 3 Commission on Audit of Board /// / / Philippines 4 State Audit Bureau of Qatar Westminster / / / 5 Auditor General’s Office of Westminster / / Singapore 6 Auditor General’s Department of Westminster / / / Sri Lanka 7 Turkish Court of Accounts Court /// / 8 State Audit Institution of United Westminster / / / / Arab Emirates ที่มา: รวบรวมข้อมลู โดยผ้เู ขยี น 18 นักวิเคราะห์นโยบายและแผนปฏบิ ัติการ กลุม่ วิชาการต่างประเทส สานกั การต่างประเทศ

30 จากตารางท่ี 1 แสดงประเภทการตรวจสอบขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ ในภมู ิภาคเอเชยี (ASOSAI) จานวน 8 ประเทศ ได้แก่ โอมาน ปาปัวนิวกินี ฟิลิปปินส์ กาต้า สิงคโปร์ ศรีลังกา ตรุกี และสหรัฐอาหรับเอมิเรตส์ ผลการศึกษาพบว่า องค์กร ตรวจเงนิ แผน่ ดนิ ในภูมภิ าคเอเชยี 5 ประเทศ จดั รูปแบบองค์กรแบบ Westminster 2 ประเทศ มลี กั ษณะเป็น Board และ 1 ประเทศท่เี ป็นศาล (Court) คือศาลบัญชีตรุ กี (Turkish Court of Accounts) ในส่วนของประเภทการตรวจสอบ พบว่า ทุกประเทศตรวจสอบการเงิน (Financial Audit: FA) และตรวจสอบ การดาเนินงาน (Performance Audit: PA) เป็นพ้ืนฐาน ขณะที่การตรวจสอบการปฏิบัติตามกฎหมาย และข้อกาหนด (Compliance Audit: CA) มีเพียงองค์กรตรวจเงินแผ่นดินปาปัวนิวกินี และสิงคโปร์ที่ไม่ได้ตรวจสอบงานลักษณะดังกล่าว นอกจากน้ี องค์กรตรวจเงนิ แผ่นดินปาปัวนวิ กินี ฟิลิปปินส์และสหรัฐอาหรับเอมิเรตส์ มีการตรวจสอบบัญชีนิติเวช (Forensic Audit) ขณะทีก่ ารตรวจสอบการจัดเก็บรายไดน้ ั้น ฟลิ ปิ ปินสแ์ ละตุรกตี รวจสอบเรอื่ งการจดั เก็บรายไดเ้ ช่นกัน ก า ร ต ร ว จ ส อ บ ก า ร บ ริ ห า ร จั ด ก า ร สาหรับการตรวจสอบประเภทอ่ืน พบว่า มีบางประเทศตรวจสอบ (Administrative Audit) คือ การตรวจการ ลกั ษณะพิเศษ เชน่ องค์กรตรวจเงนิ แผ่นดินโอมานตรวจสอบการบริหารจัดการ ดา เ นิ นง า นข อ ง ก าร วาง นโ ย บาย แ ผน (Administrative Audit) องค์กรตรวจเงินแผ่นดินฟิลิปปินส์เปิดให้มีการ ยุทธศาสตร์ และการทางานของสานักสนับสนุน ตรวจสอบของภาคประชาชน (Citizen Participation Audit: CPA) องค์กร ของหน่วยรับตรวจเพ่ือให้เกิดประสิทธิภาพและ ตรวจเงนิ แผน่ ดินสงิ คโปร์ตรวจสอบเทคโนโลยีสารสนเทศ (IT Audit) ประสทิ ธิผลในกระบวนการบรหิ าร 2. กรณีศกึ ษาการมีส่วนรว่ มของภาคประชาชนในการตรวจเงินแผ่นดิน (Citizen Participation Audit: CPA) เนื้อหาส่วนที่ 2 ผู้เขียนได้ยกกรณีศึกษาการตรวจสอบโดยภาคประชาชนท่ีเข้ามามีส่วนร่วมในการตรวจเงินแผ่นดิน ทั้งนี้ แนวคิดการส่งเสริมการมีส่วนร่วมของประชาชนในกระบวนการตรวจสอบได้รับอิทธิพลมาจากหลักธรรมาภิบาล ที่ต้องการให้การบริหารงานของภาครัฐเกิดความโปร่งใสและสามารถตรวจสอบได้ องค์กรตรวจเงินแผ่นดินได้นาแนวคิด ดังกล่าวมาปรับใช้เช่นกัน โดยในช่วงแรก ประชาชนสามารถมีส่วนร่วมในกระบวนการตรวจสอบได้เพียงแค่การรับรู้ผลการ ตรวจสอบจากรายงานผลการตรวจสอบที่องค์กรตรวจเงินแผ่นดินเผยแพร่ต่อสาธารณะ ซึ่งต่างจากเดิมท่ีเผยแพร่ต่อรัฐสภา เท่านั้น ต่อมาเม่ือเทคโนโลยีสารสนเทศพัฒนามากข้ึน เกิดการรับรู้ขยายวงกว้างขึ้นเรื่อยๆ ผ่านอินเทอร์เน็ตและสื่อสังคม ออนไลน์ (Social Media) ทาใหเ้ กดิ ความต้องการที่จะเข้ามามีส่วนร่วมในกระบวนการตรวจสอบโดยเฉพาะคาถามทว่ี ่า “เงิน ภาษีทพ่ี วกเขาจา่ ยเพอื่ พฒั นาประเทศถูกใชไ้ ปอย่างคุ้มค่าหรอื ไม่ รัว่ ไหลหรือไม่” อย่างไรก็ดี องค์กรตรวจเงินแผน่ ดนิ สว่ นใหญ่ ค่อนข้างอนุรักษ์นิยม (Conservative) จึงเปิดโอกาสให้ภาคประชาชนมีส่วนร่วมในกระบวนการตรวจเงินแผ่นดินในลักษณะ การสอื่ สารทางเดียว (One-Way Communication) ปัจจุบัน องค์กรตรวจเงินแผ่นดินหลายประเทศพัฒนาแนวทางการมีส่วนร่วมของภาคประชาชน โดย The Department of Economic and Social Affairs (DESA) ซึง่ เป็นหน่วยงานภายในองค์การสหประชาชาติ (United Nations) ได้ศึกษาและประมวลรูปแบบการมีส่วนร่วม โดยจาแนกระดับการมีส่วนร่วมของภาคประชาชนในการตรวจเงินแผ่นดินไว้ 3 ระดบั กล่าวคอื ระดับท่ี 1 การให้ข้อมูลเกี่ยวกับบทบาทขององค์กรตรวจเงนิ แผ่นดนิ กระบวนการตรวจสอบ ตลอดจนผลการ

31 ตรวจสอบและการร้องเรียนแก่ประชาชน (Information) ระดับท่ี 2 การดึงภาคประชาชนท่ีมีความสามารถเฉพาะด้าน เข้ามาเป็นท่ีปรึกษาในการตรวจเงินแผ่นดิน (Consultation) และระดับที่ 3 การร่วมกันตัดสินใจในกระบวนการตรวจเงิน แผน่ ดิน (Decision Making) (DESA, 2013) อย่างไรก็ตาม องค์กรตรวจเงินแผ่นดินต้องกาหนดขอบเขตและกิจกรรมที่ประชาชนสามารถเข้ามามีส่วนร่วมใน กระบวนการสอบได้ เช่น องค์กรตรวจเงินแผ่นดินเกาหลีใต้ (Board of Audit : BAI) เปิดโอกาสให้ประชาชนสามารถเลือก เรื่องตรวจสอบผ่านระบบ Citizen Audit Request System หรือองค์กรตรวจเงินแผ่นดินฟิลิปปินส์ (Commission on Audit : COA) ตรวจสอบร่วมกับองค์กรภาคประชาสังคม (Civil Society Organization : CSO) ขณะที่องค์กรตรวจเงิน แผ่นดินแห่งแอฟริกาใต้ (Auditor General of South Africa) ที่ให้องค์กรติดตามความรับผิดชอบของภาครัฐ (Public Service Accountability Monitor : PSAM) มีส่วนร่วมในกระบวนการติดตามหน่วยรับตรวจในการนาข้อเสนอแนะของ สตง. ไปปรับใช้ เช่นเดียวกันกับองค์กรตรวจเงินแผ่นดินมาเลเซีย ( Jabatan Audit Negara Malasia ) ที่มีระบบ AG Dashboard เพือ่ ใหป้ ระชาชนติดตามการปฏบิ ัติตามข้อเสนอแนะของหนว่ ยรับตรวจ เปน็ ตน้ ท้ังน้ี ขอบเขตและกิจกรรมที่ประชาชนสามารถเข้ามามีส่วนร่วมต้องสมดุลกับหลักความเป็นอิสระขององค์กรตรวจเงิน แผน่ ดนิ รวมทั้งต้องไม่ให้เกดิ ผลประโยชน์ทับซ้อนระหว่างประชาชน การตรวจสอบและหนว่ ยรับตรวจ (สุทธิ สุนทรานรุ กั ษ์, 2559) กลอ่ งที่ 1 COA ฟิลปิ ปนิ สก์ บั การตรวจสอบที่เปดิ โอกาสให้ประขาชนเขา้ มามสี ว่ นรว่ มในกระบวนการตรวจเงินแผน่ ดิน การเปิดโอกาสให้ภาคประชาชนเข้ามามีส่วนร่วมในกระบวนการตรวจเงินแผ่นดิน (Citizen Participation Audit : CPA) เป็นรูปแบบการตรวจสอบที่ต้องการส่งเสริมให้ประชาชนเข้ามามีส่วนในกระบวนการตรวจสอบร่วมกับองค์กรตรวจเงินแผ่นดินฟิลปิ ปนิ ส์ (COA) ผ่านองค์กรภาคประชาสังคม (Civil Society Organization : CSO) ทีมตรวจสอบประกอบด้วยเจ้าหน้าที่จาก COA และสมาชิกของ CSO โดยท้ังสองฝ่ายร่วมกันวางแผนการตรวจสอบและเลือก เร่ืองตรวจสอบ ทั้งน้ี การตรวจสอบให้ความสาคัญกับการมีส่วนร่วมของประชาชน ดังน้ันเร่ืองตรวจสอบจึงเก่ียวข้องกับวิถีชีวิตของ ประชาชน เช่น ทีมตรวจสอบเลือกตรวจสอบโครงการก่อสร้างถนนเพื่อการท่องเที่ยว (Tourism Road Infrastructure Project : TRIP) เพราะพจิ ารณาถงึ ประโยชนท์ ี่ประชาชนภายในท้องถิน่ จะได้รบั จากการพัฒนาและการเติบโตของธรุ กจิ ท่องเที่ยว วัตถุประสงค์การตรวจสอบ คือ 1) เพ่ือประเมินว่าโครงการคัดเลอื กพ้ืนท่ีเพอ่ื พฒั นาถนนสอดคล้องกบั หลกั เกณฑ์ที่มอี ย่หู รือไม่ (Tourism Road Infrastructure Project Prioritization Criteria : TRIPPC) 2) เพื่อตรวจสอบว่าโครงการได้รับการสนับสนุนอย่าง เ ห ม า ะ ส ม 3) เ พื่ อ ต ร ว จ ส อ บ ว่ า ก า ร ด า เ นิ น ง า น ข อ ง โ ค ร ง ก า ร ส อ ด ค ล้ อ ง กั บ ม า ต ร ฐ า น ก า ร ก่ อ ส ร้ า ง ถ น น ห รื อ ไ ม่ และ 4) เพอ่ื ประเมนิ ว่าโครงการบรรลวุ ัตถปุ ระสงค์ท่ตี ั้งไว้ การตรวจสอบเริ่มต้นในเดือนกันยายน ถึง ตุลาคม ปี 2015 โดยท่ี ตัวแทนจากทั้ง COA และ CSO ร่วมกันตรวจสอบตั้งแต่ กระบวนการออกภาคสนาม สารวจเกบ็ ข้อมูล วิเคราะหข์ อ้ มูล จัดเตรยี มและเสนอรายงานผลการตรวจสอบ ผลการตรวจสอบ พบวา่ โครงการ TRIP ดาเนนิ การเปน็ ไปตามกฎระเบยี บและกฎหมายที่เกีย่ วขอ้ ง แต่ตรวจสอบพบความชารดุ ของผิวถนนเน่ืองจากไม่ได้รับการทดสอบความแข็งแรงที่เหมาะสม อย่างไรก็ดี ผลสารวจพบระดับความพึงพอใจต่อโครงการอย่างมาก เพราะการสร้างถนนชว่ ยเพ่ิมรายไดใ้ ห้กับธุรกจิ ท่องโดยรอบและเพิ่มงานให้ประชาชนในท้องถ่ิน และท้ายสุด ทมี ตรวจสอบให้ขอ้ เสนอแนะ แก่ผู้รับผิดชอบโครงการเร่ืองการปรับปรุงผิวถนนและแนะนาให้ร่วมมือกับองค์กรปกครองส่วนท้องถ่ินพัฒนาโครงการอย่างต่อเน่ืองเพื่อ ความย่ังยืนตอ่ ไป ท่มี า: Commission on Audit (2015). A Citizen Participatory Audit Report.

32 นอกจาก CPA แล้ว องค์กรตรวจเงินแผ่นดินฟิลิปปินส์ยังเปิดช่องทางสร้างการมีส่วนร่วมของภาคประชาชนในการ ตรวจสอบผา่ นอินเทอร์เน็ต เรียกว่า I-Kwenta ที่ประชาชน องค์กรประชาสังคม องค์กรเอกชน สามารถเข้าไปรว่ มตรวจสอบ การใช้จ่ายเงินของภาครัฐได้ โดย I-Kwenta เปรียบเสมือนเวทีให้ประชาชนเข้าไปร้องเรียนการดาเนินงานโครงการรัฐ หรือ แ จ้ ง เ บ า ะ แ ส เ ก่ี ย ว กั บ ก า ร ทุ จ ริ ต ข อ ง ห น่ ว ย ง า น ภ า ค รั ฐ เ พื่ อ ใ ห้ COA น า ไ ป พิ จ า ร ณ า ด า เ นิ น ก า ร ต่ อ (ผู้สนใจโปรดดู http://www.officialgazette.gov.ph/2014/04/24/website-i-kwenta/) ในปี 2017 Citizen Participation Audit ถูกบรรจุไว้ในหลักการพ้ืนฐานของการสร้างการมีส่วนร่วมของประชาชน (Guide on Public Participation Principals and Mechanisms) ทีจ่ ดั ทาโดย Global Initiative for Fiscal Transparency (GIFT) ซง่ึ เปน็ องค์กรสากลส่งเสรมิ ความโปร่งใสทางการเงนิ การคลังและการมีสว่ นรว่ มของสาธารณ (COA, 2017) 3. เราเรียนรู้อะไรจากการศึกษาเรอื่ งนี้ จากการศึกษาเปรียบเทียบองค์กรตรวจเงินแผน่ ดนิ ในภมู ิภาคเอเชยี พบวา่ ลักษณะการตรวจสอบมคี วามแตกตา่ งกันไป และไม่ได้ขึ้นอยู่กับรูปแบบขององค์กร ทั้งนี้ กฎหมายการตรวจเงินแผ่นดินให้อานาจแก่องค์กรตรวจเงินแผ่นดิน เปน็ ตัวกาหนดขอบเขตและลกั ษณะการตรวจสอบ อย่างไรกด็ ี นโยบายของผู้บริหารองค์กรมสี ว่ นกาหนดทิศทางการตรวจสอบ โดยเฉพาะการตรวจสอบลักษณะพเิ ศษ ขณะเดียวกนั สานักงานการตรวจเงินแผ่นดินเล็งเหน็ ความสาคญั ของกระบวนการสรา้ งการมีสว่ นร่วมของประชาชนต่อ การตรวจเงินแผ่นดิน และได้ดาเนินโครงการเสริมสร้างการมีส่วนร่วมในการตรวจเงินแผ่นดินของทุกภาคส่วน โดยมีกิจกรรม หลักคือการเผยแพร่ความรู้ให้ประชาชนได้รู้จักสานักงานการตรวจเงินแผ่นดิน ซ่ึงเมื่อวิเคราะห์กับตัวแบบของ DESA ใน ข้างต้นพบว่า เป็นการสร้างการมีส่วนร่วมในระดับท่ี 1 อย่างไรก็ตาม โครงการดังกล่าวนับเป็นก้าวแรกของความพยายามใน การนาประชาชนมามีส่วนร่วมของ สตง. และเป็นการสร้างพ้ืนฐานเพ่ือรองรับการพัฒนากระบวนการมีส่วนร่วมของภาค ประชาชนในการตรวจเงนิ แผ่นดินในระดบั ที่สงู ขึ้นต่อไป เอกสารอา้ งองิ สทุ ธิ สนุ ทรานุรักษ์ (2559). การสร้างตลาดสินคา้ ธรรมาภิบาล กรณศี ึกษาการมสี ่วนร่วมของภาคพลเมืองในงานตรวจ เงินแผ่นดิน. วารสารรฐั ศาสตร์ มหาวทิ ยาลยั สโุ ขทยั ธรรมาธริ าช ปที ่ี 1 ฉบบั ที่ 2. Commission on Audit ( 2015) . A Citizen Participatory Audit Report. Derived from file:///C:/Users/OAG_Nb/Downloads/CPA_Report-TRIP_Surigao_City_R13.pdf Commission on Audit (2017). COA’s Citizen Participatory Audit Program Recognized by International Transparency Group. Derived from https://www.coa.gov.ph/index.php/2013-06-19-13-07-50/news- releases/233-coa-s-citizen-participatory-audit-program-recognized-by-international-transparency-group The Department of Economic and Social Affairs of the United Nations Secretariat ( 2013) . Citizen Engagement Practices by Supreme Audit Institutions: Compendium of Innovative Practices of Citizen Engagement by Supreme Audit Institutions for Public Accountability. New York: United Nation.

33 ทีป่ รกึ ษา รายช่ือที่ปรกึ ษาและคณะผูจ้ ัดทา 1. นางสิรนิ ทร์ เอกสารวชิ าการ ชดุ Academic Bulletin 2. นางธันยรตั น์ พนั ธ์เกษม รองผวู้ ่าการตรวจเงินแผ่นดนิ ผู้จัดทา โชควิรยิ ากร ผู้อานวยการสานักต่างประเทศ 1. นายสทุ ธิ 2. นางสุรารกั ษ์ สุนทรานุรกั ษ์ นักวชิ าการตรวจเงนิ แผ่นดนิ ชานาญการพเิ ศษ 3. นางสาวอรพรรณ นธิ ติ รีรัตน์ นักวิชาการตรวจเงนิ แผ่นดนิ ชานาญการ 4. นางนัญณภัท ลิม่ เหรียญทอง นกั วชิ าการตรวจเงินแผน่ ดินชานาญการ 5. นางสาวภัทรารวยี ์ เรอื งศรี นกั วชิ าการตรวจเงนิ แผ่นดนิ ปฏบิ ตั ิการ 6. นายชินพงศ์ ภาวพทุ ธิส์ กุล นักวชิ าการตรวจเงนิ แผน่ ดินปฏิบัตกิ าร ตระกูลดษิ ฐ์ นักวเิ คราะห์นโยบายและแผนปฏิบัตกิ าร

34 Academic is creative freedom. ผลติ เอกสารวิชาการโดยกลุ่มวชิ าการตา่ งประเทศ สานักการต่างประเทศ