ต้นทุนร่วม-ผลิตภัณฑ์ร่วม นางสาวณหทัย จิตถา เลขที่ 8

นางสาวณหทัย จติ ถา เลขที่ 8 แผนกพณชิ ยการ วทิ ยาลยั เทคนิคเทิง

สารบญั หนา้ ความหมายของตน้ ทุนร่วม ผลติ ภณั ฑ์ร่วมและผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 1 การปันส่วนต้นทนุ รว่ ม 3 การบญั ชเี ก่ียวกบั ผลติ ภัณฑร์ ว่ ม 8 วธิ ีการบนั ทกึ บัญชีผลิตภัณฑ์ร่วม 15 การบัญชีเกย่ี วกบั ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ 16 การปนั สว่ นต้นทุนรว่ ม ณ จดุ แยกตวั โดยนาไปผลิตเพิ่มเติม 22 สรปุ 29 บรรณานุกรม

ความหมายของตน้ ทุนร่วม ผลติ ภณั ฑ์ร่วมและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ ตน้ ทุนรว่ ม หมายถึง ต้นทนุ รว่ ม (Joint Cost) คอื ต้นทุนการผลิตประกอบดว้ ย วัตถุดบิ ค่าแรงงาน และคา่ ใชจ้ ่ายในการ ผลติ ตั้งแตเ่ ริ่มต้นจนถึงจดุ แยกออก (Split – off point) ได้ผลติ ภณั ฑห์ ลายชนดิ จดุ แยกออก ผลติ ภัณฑ์ ก ผลิตภณั ฑ์ ข ต้นทุนร่วม ผลติ ภัณฑ์ ค วัตถดุ บิ + คา่ แรงงาน- ค่าใชจ้ า่ ยในการผลิต 1

ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที/ผลิตได้จากกระบวนการ ผลิตเดียวกนได้ผลิตภัณฑ์ มากกวา่ หนงึ่ ชนดิ มีต้นทุนการผลิตรว่ มกนั และมีมลู ค่าใกล้เคยี งกน ผลิตภัณฑ์พลอยได้ (By Product) หมายถึง ผลิตภัณฑ์ที/เกิดข้ึนโดยบังเอิญอันเนื่อง มาจากกระบวนการผลิต ของผลิตภณั ฑห์ ลกั โดยผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้มีปริมาณและมูลค่าต่ากว่าผลิตภัณฑ์หลกั การตัดสินใจว่าผลิตภัณฑ์ประเภทใดควรเข้าลักษณะใดเป็นส่ิงส่าคัญ เนื่องจากวิธีคิดต้นทุนและการบันทึกบัญชี แตกตา่ งกันมาก ซงึ่ จะมผี ลกระทบตอ่ การตัดสนิ ใจเก่ยี วกับผลิตภัณฑ์เหล่านี้ได้ภายหลัง ในกรณีมีข้อสงสัยว่าผลิตภัณฑ์ท่ีได้จาก กระบวนการผลิตร่วมกันน้ันควรจัดเข้าประเภทใด กรณีเช่นน้ีให้พิจารณาที่มูลค่าขายหรือราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ที่เกิดขึ้น รว่ มกัน หากมีราคาในระดบั ใกลเ้ คยี งกนั จะถอื ว่าเป็นผลติ ภณั ฑ์ร่วม แตถ่ า้ มีราคาแตกตา่ งกันอย่างมาก ผลิตภัณฑ์ที่มีราคาสูงจะ ถือเป็นผลิตภัณฑ์หลัก ส่วนที่มีราคาต่ากว่ามาก ๆ จะเป็นผลิตภัณฑ์พลอยได้ อย่างไรก็ตามในอุตสาหกรรมเดียวกัน กิจการ แห่งหน่ึงอาจถือเป็นผลิตภัณฑ์หลัก ในขณะท่ีกิจการอีกแห่งถือเป็นผลิตภัณฑ์พลอยได้ การตัดสินใจจึงขึ้นอยู่กับนโยบายของ ฝ่ายบรหิ ารและสภาพแวดลอ้ มทีเ่ ปลี่ยนแปลงไป 2

การปันส่วนตน้ ทุนร่วม ในการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วมนั้น มีการใช้ทรัพยากรร่วมกัน ต้นทุนที่เกิดข้ึนไม่วาจะเป็น วัตถุดิบทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ถือเป็นต้นทุนร่วมในการผลิตผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด ดังนั้น คงไม่เป็นการดีแน่ หากจะคิดต้นทุนเข้าเป็นของผลิตภัณฑ์ชนิดใดชนิดหน่ึงเพียงชนิดเดียว เพราะการเกิดข้ึนของต้นทุนเหล่าน้ัน เกิดข้ึนเพื่อ ผลิตสินคา้ หลายๆ ชนดิ แต่เปน็ กระบวนการเดียวกัน ด้วยเหตุน้ี จึงไม่สามารถบอกได้ว่าวัตถุดิบทางตรงที่เบิกใช้ ค่าแรงงาน ทางตรงท่ีจ่ายไป และค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดข้ึน เป็นของผลิตภัณฑ์ใด จ่านวนเท่าไหร่ จึงต้องอาศัย “การปันส่วน” หรือ อาจใช้ค่าว่า “การจัดสรร” ซึ่งก็หมายถึง การแบ่งต้นทุนร่วมท่ีเกิดข้ึน ให้ผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีผลิตได้อย่างยุติธรรม ท้ัง กระบวนการผลิต และประโยชน์ท่ีจะได้รับจากการน่าข้อมูลดังกล่าวไปใช้ รวมไปถึงความเพียงพอของข้อมูลด้วย โดย หลักเกณฑ์ในการปันส่วนที่นิยมนี้ จะใช้หลักเกณฑ์ใดในการปันส่วนดังกล่าว ข้ึนอยู่กับ นโยบายกิจการ ลักษณะสินค้า ใช้ โดยท่ัวไปสามารถสรปุ ได้ ดังนี้ 3

1. การปนั สว่ นโดยใช้จ่านวนหน่วยผลิต (Physical Measures) 2. การปันส่วนโดยใชม้ ลู ค่าขาย หรอื ราคาตลาดของผลิตภณั ฑ์ (Sales Value) 3. การปันส่วนโดยใชต้ ้นทุนต่อหนว่ ยถวั เฉล่ยี (Average Unit cost) 4. การปันสว่ นโดยใช้การถวั เฉล่ยี ถว่ งนา้่ หนัก (Weighted Average cost) วิธีท่ี 1 การปันสว่ นโดยใช้จ่านวนหนว่ ยผลติ (Physical Measures) เปน็ การปันส่วนโดยใช้จา่ นวนหน่วยทผ่ี ลิตไดข้ องแต่ละผลิตภัณฑ์ เป็นฐานหรอื เปน็ เกณฑ์ในการแบง่ ตน้ ทนุ การ ปันสว่ นวิธนี มี้ กั ใชใ้ นกรณที ผี่ ลติ ภัณฑ์รว่ มชนิดตา่ ง ๆ ทไ่ี ดจ้ ากกระบวนการผลิตเดียวกนั นนั้ สามารถนับ วัด ชัง่ หรอื ตวง เป็นจ่านวนหน่วยได้ เชน่ ลิตรแกลลอน ตนั กโิ ลกรัม เป็นตน้ 4

วิธีที่ 2 การปันส่วนโดยใช้มลู ค่าขาย หรอื ราคาตลาดของผลติ ภัณฑร์ ว่ ม (Sales Value) เปน็ การปนั ส่วนต้นทุนร่วมโดยใช้อตั ราส่วนของมูลค่าขายหรอื ราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ร่วม แตล่ ะชนดิ ณ จดุ แยก ซงึ่ การแบง่ ตน้ ทนุ รว่ มตามวิธีนี้ มเี หตผุ ล 2 ประการคอื 1. มูลค่าขาย หรือราคาตลาดของผลิตภณั ฑร์ ่วมแต่ละชนดิ ท่จี ะนา่ มาใชเ้ ป็นเกณฑ์ในการแบง่ ต้นทุนร่วมนี้ สามารถ ทราบไดค้ อ่ นขา้ งแนน่ อนจงึ ทา่ ใหก้ ารจัดสรรตน้ ทนุ ร่วมมคี วาม เทย่ี งธรรมมากขึน้ 2. ผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมมี ูลคา่ ขายสงู ควรจะไดร้ ับการแบ่งสรรตน้ ทุนร่วมในจ่านวนท่ีสูงดว้ ย ซง่ึ ท่าใหก้ ารปนั ส่วนตน้ ทุน รว่ มมีความเท่ียงธรรมมากกว่าทจี่ ะใชเ้ กณฑจ์ ่านวนหนว่ ยของผลผลติ เปน็ เกณฑ์ ท้งั นี้ เพราะผลิตภัณฑร์ ่วมบางชนิดอาจมี จา่ นวนนอ้ ย แต่สามารถขายไดม้ ลู ค่าสูง 5

วธิ ีท่ี 3 การปันสว่ นต้นทนุ รว่ มโดยใชต้ น้ ทนุ ต่อหน่วยถัวเฉล่ีย (Average Unit cost) ในการปันส่วนต้นทุนร่วมให้กับผลิตภัณฑ์ โดยใช้ต้นทุนต่อหน่วยถัวเฉลี่ยน้ัน มักนิยมใช้กับผลิตภัณฑ์ร่วมท่ีมีลักษณะ คล้ายคลึงกัน เน่ืองจากตน้ ทนุ ตอ่ หนว่ ยของผลิตภัณฑแ์ ต่ละตวั ไมว่ ่าจะชนิดใดก็ตาม จะเท่ากันทุกหน่วย เช่น กระบวนการผลิตหนึ่ง จะไดร้ ับผลติ ภัณฑ์ 3 ชนิด คือ ผลิตภณั ฑ์ ก ข และ ค หากใช้การปนั ส่วนโดยวธิ นี ี้ ตน้ ทุนตอ่ หนว่ ยของ ก ข และ ค ก็จะเท่ากันหมด เป็นต้น หากกิจการเลือกใช้วิธีการปันส่วนในลักษณะน้ี กิจการควรต้ังราคาขายของผลิตภัณฑ์ท้ัง 3 ชนิดให้ใกล้เคียงกัน เพราะ ต้นทุนต่อหน่วยเท่ากัน อีกท้ังผลิตภัณฑ์ท้ัง 3 ชนิด ต้องมีหน่วยวัด (ลิตร กิโลกรม เมตร) เดียวกัน จึงจะเหมาะสมและได้ข้อมูล ตน้ ทนุ ทีใ่ กล้เคยี งความเปน็ จรงิ เป็นประโยชนต์ ่อการน่าไปใชง้ าน 6

วธิ ที ี่ 4 การปันส่วนตน้ ทุนร่วมโดยใช้การถวั เฉล่ียถว่ งนา้่ หนัก (Weighted Average cost) การปันสว่ นตน้ ทนุ ร่วมโดยใช้การถัวเฉลี่ยถ่วงน้่าหนักน้ี จะช่วยก่าจัดข้อบกพร่องของ การปันส่วนต้นทุนร่วมโดยใช้ ต้นทุนต่อหน่วยถัวเฉล่ีย(วิธีท่ี 3) ในกรณีที่ผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละชนิด มีความแตกต่างกันมากในหลายๆ ด้าน เช่น มีขนาดของ ผลิตภัณฑ์เล็กใหญ่ต่างกัน เวลา และความยากง่ายในการผลิตต่างกัน ซึ่งอาจส่งผลกระทบถึง การใช้ปริมาณวัตถุดิบทางตรง คา่ แรงงานทางตรง หรอื คา่ ใช้จ่ายการผลิตที่แตกต่างกันไปด้วย กรณีนี้ การปันส่วนต้นทุนร่วมโดยใช้การถัวเฉล่ียถ่วงน้่าหนัก จะ ใหค้ วามเป็นธรรมได้มากกว่า 7

การบญั ชเี กย่ี วกับผลิตภณั ฑ์ ร่วม ในทางปฏิบัติ กิจการอาจขายผลิตภัณฑ์ร่วมทันที ณ จุดแยกตัว หรืออาจน่าไปผลิตต่อ การตัดสินใจจะขายหรือผลิตต่อ ขึ้นกบั สภาพการผลิตของกจิ การ และกา่ ไรสว่ นเพิม่ (Incremental profit) วธิ ีการปันสว่ นต้นทุนรว่ มมี 4 วิธี ไดแ้ ก่ 1) วธิ ถี วั เฉลย่ี (Average method) แบ่งโดยถวั เฉลยี่ ตน้ ทนุ ใหก้ บั ผลิตภัณฑท์ ุกชนดิ ตามจา่ นวนหนว่ ยท่ผี ลิตได้ โดยถือหลัก ว่าผลิตภัณฑ์ทุกชนิดได้ผ่านกระบวนการผลิตอันเดียวกันก็ควรจะได้รับต้นทุนการผลิตเท่า ๆ กัน นั่นคือ ต้นทุนก่อนจุกแยกตัวต่อหน่วย ของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดจะเท่ากันซ่ึงอาจเป็นปัญหาในการรายงานผลิก่าไรขาดทุนของกิจการ สินค้าบางชนิดจะขาดทุน บางชนิดจะได้ กา่ ไรมาก อนั เนอื่ งมาจากราคาขายท่ีแตกตา่ งกัน วธิ นี นี้ ่าไปใช้ในอตุ สาหกรรมใบยาสูบ แป้ง การแปรรูปไม้ เป็นต้น 2) วิธีถัวเฉล่ียถ่วงนาหนัก (Weighted average method) ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดมีข้อแตกต่างกัน เช่น ในเรื่องขนาด น้่าหนกั จา่ นวนวตั ถุดิบทใ่ี ช้ เวลาที่ใชผ้ ลิตตา่ งกัน จึงเอาข้อแตกต่างมาพิจารณาในรูปของน้่าหนักให้ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดก่อน แล้วจึงแบ่ง ต้นทุนร่วมใหต้ ามสดั สว่ นของน่้าหนกั ท่ีค่านวณได้ วธิ นี ีใ้ ช้กบั อุตสาหกรรมผลิตอาหารหรอื ผลไมก้ ระปอ๋ ง นา่้ มัน เคมีภัณฑ์ เป็นต้น วิธีน้ีอาจ มปี ัญหาในการกา่ หนดจ่านวนน้า่ หนักทีถ่ กู ต้องและเหมาะสมใหก้ ับผลติ ภัณฑแ์ ต่ละชนิด 8

3) วิธีราคาตลาด (Market value) หรือ มูลคา่ ขายสัมพัทธ์ (Relative sales value) ในการผลิตสินค้าต่าง ๆ เพื่อ หวังก่าไร ดังนั้น ราคาขายหรือราคาตลาดของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดจะครอบคลุมส่วนที่เป็นต้นทุน และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ รวมท้ัง ก่าไรที่กิจการต้องการ หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งคือ ราคาขายมีส่วนสันพันธ์กับต้นทุน ผลิตภัณฑ์ชนิดใดที่มีราคาขายต่อหน่วยสูงก็ นา่ จะมีต้นทนุ สงู ตามไปด้วย และผลติ ภณั ฑ์ชนิดใดมีราคาต่อหน่วยต่าก็จะมตี ้นทนุ ต่าไปตามสดั ส่วน - มลู คา่ ขายสัมพัทธห์ รอื ราคาตลาด เกณฑน์ ี้จะน่ามาใชใ้ นกรณที ่ีกจิ การน่าสนิ ค้าออกขายทนั ที ณ จุดแยกตวั - มลู คา่ ขายสทุ ธิสมั พทั ธ์ จะน่ามาใช้ในกรณีที่กจิ การน่าผลิตภัณฑ์ไปผลิตเพ่ิมเติมหลังจุดแยกตัว ซ่ึงมูลค่าขายที่ถูก ประมาณข้ึนมาภายใตส้ ภาพการค้าโดยปกติ แลว้ หกั ด้วยต้นทนุ ทค่ี าดวา่ จะเกิดขึ้นในกากรผลิตเพิ่มเติมหลังจุดแยกตัว กิจการท่ีไม่ สามารถหาราคาตลาดของผลิตภัณฑ์ ณ จุดแยกตัวเน่ืองจากไม่มีตลาดส่าหรับผลิตภัณฑ์ชนิดน้ัน ๆ อาจใช้เกณฑ์มูลค่าขายสุทธิ สัมพทั ธ์ในการปันสว่ นตน้ ทนุ ร่วม 4) วิธีอัตรากาไรคงท่ี ผลติ ภัณฑ์ทุกชนิดท่ีผลิตได้เป็นผลิตภัณฑ์ร่วมที่จะให้ก่าไรแก่กิจการในอัตราเท่าเทียมกัน จึง มกี ารก่าหนดอัตรากา่ ไรที่ต้องการไว้ลว่ งหน้าแลว้ น่าอัตราก่าไรนี้ไปค่านวณจ่านวนก่าไรที่คาดว่าจะได้รับจากผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ประเภท และนา่ ไปคา่ นวณหาตน้ ทนุ รวมและต้นทุนก่อนจดุ แยกตัว ซึ่งเป็นตน้ ทนุ ร่วมที่แบ่งใหส้ ินค้าแตล่ ะชนดิ 9

2.1 การปนั ส่วนต้นทนุ ร่วม ณ จุดแยกตัว โดยไมน่ าไปผลติ เพมิ่ เติม ตวั อย่าง บรษิ ัท พรนุรกั ษ์ จ่ากัด ผลิตสนิ ค้าได้ 3 ชนดิ ต้นทุนรว่ มในการผลิตเท่ากบั 360,000 บาท กิจการ น่าสนิ ค้าทั้งหมดออกขายทันที ณ จุดแยกตัว ข้อมลู การผลติ และขายทง้ั 3 ชนดิ ในระหวา่ งเดือน มกราคม 2548 มีดังน้ี สนิ คา้ ก นาหนกั ทีผ่ ลิตได้ ปริมาณท่ีผลิต ปรมิ าณขาย ราคาขายต่อ สนิ คา้ ข (กโิ ลกรัม) (หน่วย) (หนว่ ย) หนว่ ย (บาท) สินค้า ค 10,000 5,000 4,000 รวม 32 15,000 6,000 5,000 24 5,000 7,000 6,000 28 30,000 18,000 15,000 10

1) วธิ ีถวั เฉลย่ี ต้นทุนร่วมตอ่ หนว่ ย = ตน้ ทุนรว่ มทง้ั หมด/ปรมิ าณรวมของสนิ คา้ = 360,000/18,000 = 20 บาทต่อหน่วย การค่านวณตน้ ทนุ ต่อหน่วยโดยการปนั ส่วนต้นทนุ รว่ มแสดงได้ดงั นี้ สินค้า ปริมาณ ตน้ ทุนร่วมแบง่ ให้ ต้นทุนตอ่ ราคาขาย กาไรตอ่ %ของกาไร ตอ่ หน่วย หนว่ ย ต่อยอดขาย ผลิต หน่วย 12 32 37.50 ก 5,000 100,000 20 4 24 16.60 ข 6,000 120,000 20 8 28 28.60 ค 7,000 140,000 20 รวม 18,000 360,000 11

2) วธิ ีถัวเฉลี่ยถว่ งนาหนกั (ใช้นา่ หนักของสินคา้ แต่ละชนิด) ต้นทนุ ร่วมต่อหนว่ ย = ต้นทุนรว่ มทั้งหมด/น้า่ หนักรวมของผลติ ภัณฑท์ ุกชนิดทผ่ี ลิตได้ = 360,000/30,000 = 12 บาทตอ่ ปอนด์ การค่านวณตน้ ทุนตอ่ หนว่ ยโดยการปันสว่ นตน้ ทนุ รว่ มแสดงได้ดงั น้ี สินค้า นาหนักที่ผลิตได้ ตน้ ทุนร่วมทแี่ บ่ง ปริมาณผลิต ตน้ ทนุ ต่อ ราคาขายต่อ กาไร(ขาดทนุ % ของกาไร ให้ หนว่ ย หนว่ ย )ตอ่ หน่วย ตอ่ ยอดขาย ก 10,000 120,000 5,000 24 32 8 25 ข 15,000 180,000 6,000 30 24 (6) (25) ค 5,000 60,000 7,000 8.57 28 19.43 69.4 รวม 30,000 360,000 18,000 12

3) วธิ มี ลู ค่าขายสมั พทั ธ์ อตั ราร้อยละของต้นทุนรว่ มตอ่ มูลค่าขาย = ตน้ ทนุ รว่ ม x 100/มลู ค่าขาย = 360,000 x 100/500,000 = 72% การค่านวณตน้ ทนุ ต่อหนว่ ยโดยการปนั ส่วนตน้ ทุนร่วมแสดงไดด้ งั น้ี สินค้า ปริมาณที่ ราคาขายตอ่ หนว่ ย มลู คา่ ขาย ต้นทุนรว่ มที่ ต้นทุนตอ่ กาไร(ขาดทุ % ของ ผลติ แบ่งให้ หน่วย น)ตอ่ หน่วย กาไรต่อ ยอดขาย ก 5,000 32 160,000 115,200 23.04 8.96 28 ข 6,000 24 144,000 103,680 17.28 6.72 28 ค 7,000 28 196,000 141,120 20.16 7.84 28 รวม 18,000 500,000 360,000 13

4) วิธีอัตรากาไรคงที่ (สมมติกา่ หนดอตั รากา่ ไรทต่ี อ้ งการ 25% ของมูลค่าขาย) ต้นทนุ ก่อนจดุ แยกตัวของผลิตภณั ฑร์ ่วม = มูลค่าขายสนิ คา้ – กา่ ไรท่คี าดวา่ จะได้รับ ต้นทุนก่อนจดุ แยกตวั ของผลิตภัณฑ์ ก = 160,000 – 25%(160,000) = 120,000บาท ต้นทุนก่อนจดุ แยกตัวของผลิตภณั ฑ์ ข = 144,000 – 25%(144,000) = 108,000บาท ตน้ ทุนก่อนจดุ แยกตวั ของผลิตภัณฑ์ ค = 196,000 – 25%(196,000) = 147,000บาท การค่านวณต้นทุนตอ่ หน่วยโดยการปนั สว่ นต้นทุนร่วมแสดงได้ดงั น้ี สนิ คา้ ปรมิ าณผลติ ตน้ ทุนรว่ มก่อนจดุ ต้นทนุ ตอ่ ราคาขายต่อ กาไร(ขาดทุ %ของ แยกตัว หน่วย หน่วย น)ต่อหน่วย กาไรตอ่ ยอดขาย ก 5,000 120,000 24 32 8 ข 6,000 108,000 25 ค 7,000 147,000 18 24 6 25 21 28 7 25 14

วธิ ีการบนั ทึกบัญชผี ลิตภณั ฑ์รว่ ม 1. กจิ การเบิกวตั ถุดบิ เขา้ ผลติ ในแผนกท่ี 1 (ใสต่ น้ ช่วงการผลติ ) จ่านวน 8,500 หน่วย ปรากฏว่า ณ จดุ แยกตัวไดส้ นิ คา้ ตา่ ง ๆ ตามภาพ และมงี านระหวา่ งทา่ ปลายงวด 300 หนว่ ย ซงึ่ ใสว่ ัตถดุ ิบ 100% ตน้ ทนุ แปรสภาพ 40% 2. ต้นทนุ การผลิตในแผนกตา่ งๆ ประกอบด้วย แผนกท่ี 1 แผนกท่ี 2 แผนกท่ี 3 แผนกท่ี 4 วัตถทุ างตรง 42,500 50,000 40,000 10,000 ค่าแรงทางตรง 49,920 40,000 30,000 20,000 ค่าใชจ้ า่ ยในการผลิตคิดเขา้ 33,280 30,000 26,000 20,000 งาน 125,700 120,000 96,000 50,000 รวม 15

การบญั ชีเกีย่ วกับผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ กรณีไมป่ นั สว่ นตน้ ทนุ การผลิตร่วมใหก้ ับผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้ ผลติ ภัณฑพ์ ลอยไดจ้ ะมีความส่าคัญนอ้ ยกวา่ ผลิตภณั ฑ์หลกั มาก จึงไมจ่ า่ เปน็ ต้องเสียเวลาในการคิดต้นทนุ ให้ เมอื่ ไดผ้ ลติ ภณั ฑ์ชนดิ ใดชนิดหนึง่ เพมิ่ เข้ามาในกจิ การโดยบังเอิญกถ็ อื วา่ เปน็ ผลพลอยได้ หากกิจการต้องเสยี ต้นทนุ หรือค่าใชจ้ า่ ยใด ๆ เพอ่ื ทา่ ให้ผลติ ภณั ฑ์น้ีขาย ได้ ควรจะนา่ ตน้ ทุนดังกลา่ วไปหกั ออกจากยอดขายของผลติ ภัณฑ์นัน้ โดยค่านวณรายไดส้ ทุ ธขิ องผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ แล้วนา่ ไปแสดงในงบ ก่าไรขาดทุนแบบใดแบบหนึ่ง ไดแ้ ก่ 1. แสดงเป็นรายไดอ้ ืน่ ๆ ในงบก่าไรขาดทนุ 2. แสดงเปน็ รายไดจ้ ากการขายในงบกา่ ไรขาดทนุ 3. แสดงเปน็ รายการหักจากตน้ ทนุ สนิ คา้ ทขี่ ายของผลติ ภัณฑ์หลัก และหากมผี ลิตภัณฑพ์ ลอยไดค้ งเหลอื ในวันส้ินงวด กจ็ ะไม่ตีราคาออกมาเหมือนสนิ ค้าคงเหลอื โดยอาจบนั ทกึ ปรมิ าณทเี่ หลือไวจ้ รงิ ในบัตรท่ี ตรวจนบั เพอ่ื ประโยชนใ์ นการควบคมุ เทา่ นั้น 16

ตัวอยา่ ง บริษทั พรนุรักษ์ จ่าดดั ผลิตสนิ คา้ ก เปน็ ผลิตภัณฑห์ ลกั และไดส้ ินคา้ ข เปน็ ผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ ในแผนกที่ 1 สนิ ค้า ก ขายในทันที สว่ นสนิ ค้า ข น่าไปผลิตเพิ่มเติมในแผนกท่ี 2 ข้อมูลเกีย่ วกับการผลิตในเดอื น มกราคม 2548 มีดงั นี้ ต้นทุนการผลติ แผนกท่ี 1 แผนกที่ 2 วัตถุดบิ 10,000 600 คา่ แรงงานทางตรง 10,000 300 ค่าใชจ้ า่ ยในการผลติ คิดเข้างาน 20,000 500 40,000 1,400 รวม สินคา้ ก สินค้า ข ปริมาณผลติ (หนว่ ย) 20,000 3,000 ปรมิ าณขาย (หนว่ ย) 15,000 2,500 ราคาขายต่อหนว่ ย (บาท) ค่าใชจ้ ่ายในการขายและบรหิ าร 4 1 10% ของยอดขาย 4% ของยอดขาย รายไดส้ ุทธิของผลิตภณั ฑ์พลอยได้ = ยอดขายผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ – (ตน้ ทุนผลิตเพ่มิ เติม + คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายและบรหิ ารของ 17 ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้) = (2,500 x 1) – [(1,400 x2,500/3,000)+(2,500x4%)] = 1,233 บาท

การแสดงรายได้สุทธิของผลิตภณั ฑ์พลอยได้แตล่ ะวธิ เี ปน็ ดงั นี บริษทั พรนรุ กั ษ์ จากัด งบกาไรขาดทุนเปรยี บเทยี บ สาหรับเดือน สินสดุ วนั ท่ี 31 มกราคม 2548 รายได้อ่ืน รายได้จากการขาย รายการหักจาก ต้นทุนสินคา้ ท่ขี าย ขาย 60,000 60,000 60,000 บวก รายได้สทุ ธิจากการขาย ข - 1,233 - ขายสุทธิ 60,000 61,233 60,000 หัก ตน้ ทุนสนิ คา้ ท่ขี าย ต้นทนุ การผลติ 40,000 40,000 40,000 หัก สนิ คา้ ก คงเหลอื 10,000 10,000 10,000 ตน้ ทุนสินคา้ ที่ขายของ ก 30,000 30,000 30,000 หกั รายได้สทุ ธจิ ากการขาย ข - - 1,233 ตกน้่าไทรุนขั้นสนิตค้น้าขายสทุ ธิ 303,00,0000 3310,2,03030 2381,726373 หกั ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร 6,000 6,000 6,000 กา่ ไรจากการดา่ เนนิ งาน 24,000 25,233 25,233 บวก รายได้สทุ ธจิ ากการขาย ข 1,233 - - 18 ก่าไรสทุ ธิ 25,233 25,233 25,233

กรณีปันสว่ นตน้ ทนุ การผลติ ร่วมใหก้ บั ผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ กรณีนีใ้ ห้ความส่าคัญผลติ ภณั ฑ์พลอยได้เทยี บเทา่ กบั ผลติ ภณั ฑห์ ลกั โดยจะก่าหนดใหผ้ ลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้เป็นสนิ คา้ คงเหลือด้วย จึงต้องมกี ารตรี าคา ผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ โดยพจิ ารณาต้นทนุ ทัง้ กอ่ นและหลงั จุดแยกตัวให้กบั ผลติ ภณั ฑพ์ ลอยได้ เน่อื งจากกจิ การทราบตน้ ทนุ หลงั จดุ แยกตัวอย่แู ล้ว แต่จะมปี ัญหากบั การค่านวณต้นทุนก่อนจดุ แยกตวั ซง่ึ เปน็ ต้นร่วมวา่ ควรคดิ อยา่ งไร จา่ นวนเทา่ ใด วิธกี ารค่านวณมี 2 วิธี คานวณมูลคา่ ขายสทุ ธิของผลิตภณั ฑ์พลอยได้ เม่ือไดผ้ ลลพั ธเ์ ท่าใดก็จะนา่ ไปหักต้นทุนรว่ ม ซึง่ เป็นของผลติ ภัณฑห์ ลกั จากตวั อย่างเดมิ คา่ นวณได้ดังน้ี มูลคา่ ขายสทุ ธิของสนิ คา้ ข = ยอดขายสินค้า ข. ทงั้ หมดท่ีผลติ ได้ – ต้นทนุ ผลิตเพมิ่ เตมิ ของสินค้า ข –ค่าใช้จ่ายในการขายและบรหิ ารของสินค้า ข = (3,000 x 1) – 1,400 – (3,000 x 4%) = 1,480 บาท ตน้ ทุนรวมของสนิ คา้ ข = มูลคา่ ขายสทุ ธิของสนิ คา้ ข + ต้นทนุ เพม่ิ เตมิ ของสนิ ค้า ข = 1,480 + 1,400 = 2,880 บาท ตน้ ทนุ สุทธขิ องสนิ คา้ ก = ตน้ ทุนรว่ ม – มูลค่าขายสทุ ธิของสินคา้ ข = 40,000 – 1,480 = 38,520 บาท ต้นทุนต่อหน่วยของสนิ คา้ ก = 1.926 บาท (38,520/20,000) ต้นทุนตอ่ หน่วยของสนิ ค้า ข = 0.96 บาท (2,880/3,000) 19

คานวณตน้ ทนุ คิดย้อนกลับ โดยหาต้นทุนก่อนจดุ แยกตัวของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ โดยคา่ นวณจากยอดขายแล้วกระทบกลบั ไปหาตน้ ทุน โดยมี สมมตฐิ านวา่ ต้นทนุ ของผลิภณั ฑพ์ ลอยได้เป็นสดั ส่วนกบั ยอดขาย (คล้ายกบั การปันส่วนต้นทุนรว่ มโดยใช้ราคาตลาด) ยอดขาย = ตน้ ทนุ รวม + คา่ ใชจ้ ่ายในการขายและบริหาร + กา่ ไร ยอดขายผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ = (ต้นทุนกอ่ นจดุ แยกตวั + ต้นทุนหลงั จดุ แยกตวั ) + คา่ ใช้จา่ ยการขายและบริหารของผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ + ก่าไร โดยประมาณของผลิตภณั ฑ์พลอยได้ ดงั น้นั ต้นทุนกอ่ นจดุ แยกตัว = ยอดขาย – ต้นทนุ หลังจดุ แยกตัว – คา่ ใช้จ่ายในการขายและบริหาร - ก่าไรโดยประมาณ จะพบวา่ การปนั ส่วนแบบนต้ี อ้ งมีการประมาณอตั รากา่ ไรสุทธโิ ดยประมาณในการขายผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ จากตวั อย่างเดิมหากประมาณวา่ กจิ การ ตอ้ งการก่าไรในอตั รา 20% ของยอดขาย การคา่ นวณเป็นดงั น้ี 20

ต้นทุนกอ่ นจุดแยกตัวของสินค้า ข = ยอดขายสนิ ค้า ข ทัง้ หมดท่ผี ลติ ได้ – ต้นทุนหลังจดุ แยกตัวของสนิ ค้า ข – คา้ ใช้จา่ ยในการ ขายและบรหิ ารของสนิ ค้า ข – กา่ ไรโดยประมาณของสนิ คา้ ข = (3,000 x 1) – 1,400 – (3,000 x 4%) – (3,000 x 20%) = 880 บาท ต้นทุนรวมของสินค้า ข = มูลคา่ ขายสทุ ธขิ องสินคา้ ข + ต้นทนุ เพิ่มเติมของสินค้า ข =880 + 1,400 = 2,280 บาท ต้นทนุ สทุ ธิของสนิ ค้า ก = ต้นทนุ รวม – ตน้ ทุนก่อนจดุ แยกตวั ของสินค้า ข = 40,000 – 880 = 39,120 บาท ตน้ ทนุ ตอ่ หน่วยของสนิ คา้ ก = 1.956 บาท (39,120/20,000) ตน้ ทนุ ตอ่ หนว่ ยของสนิ คา้ ข = 0.76 บาท (2,280/3,000) 21

การปนั สว่ นตน้ ทนุ รว่ ม ณ จุดแยกตวั โดยนาไปผลติ เพม่ิ เติม ตวั อย่าง จากตัวอยา่ งเดมิ บรษิ ัทน่าสนิ คา้ ข และสนิ คา้ ค ไปผลิตเพม่ิ เตมิ เนือ่ งจากไม่มีตลาดรบั ซอ้ื โดยเกิดคา่ ใช้จ่ายในการผลติ เพมิ่ เตมิ 40,000 บาท และ 110,000 บาทตามลา่ ดบั โดยมีปริมาณผลติ และขายสนิ ค้า ดังน้ี ขอ้ มูลต่าง ๆ สรปุ ไดด้ ังภาพ สนิ ค้า ปริมาณผลิต ปริมาณขาย สินค้าคงเหลอื ราคาขายตอ่ หน่วย (หน่วย) (หนว่ ย) (หนว่ ย) (บาท) ก 5,000 4,000 1,000 32 ข 6,000 5,000 1,000 40 ค 7,000 6,000 1,000 50 22

1) วธิ ีถัวเฉลี่ย เมอ่ื ใช้ปริมาณหน่วยผลิตเปน็ เกณฑใ์ นการปนั ส่วนต้นทนุ ซ่งึ สินค้าทกุ ชนิดได้รบั การปันสว่ นหน่วย ละ 20 บาท แลว้ จึงน่าตน้ ทนุ เพม่ิ หลงั จุดแยกตัวมารวม เพอ่ื หาต้นทุนทัง้ หมดและต้นทนุ ตอ่ หนว่ ยของสนิ คา้ แต่ละชนิด การ คา่ นวณตน้ ทุนต่อหนว่ ยโดยการปนั ส่วนตน้ ทุนรวมแสดงไดด้ ังน้ี สนิ คา้ ปรมิ าณ ตน้ ทุนรว่ ม ต้นทนุ ผลิต ตน้ ทนุ รวม ตน้ ทุนต่อ ราคาขาย กาไรตอ่ %กาไรต่อ ผลติ ท่แี บ่งให้ เพมิ่ เตมิ (บาท) หนว่ ย ต่อหนว่ ย หนว่ ย ยอดขาย (หน่วย) (บาท) (บาท) (บาท) (บาท) (บาท) ก 5,000 100,000 - 100,000 20 32 12 37.5 ข 6,000 120,000 40,000 160,000 26.67 40 13.33 33.3 ค 7,000 140,000 110,000 250,000 35.71 50 14.29 28.6 รวม 18,000 360,000 150,000 510,000 23

2) วิธมี ลู คา่ ขายสทุ ธิสัมพทั ธ์ มลู ค่าขายสทุ ธสิ มั พทั ธ์ = มลู ค่าขายของหนว่ ยท้ังหมดทผ่ี ลติ ได้ – ต้นทนุ ผลิตเพิ่มเติม สนิ คา้ ปรมิ าณ ราคาขาย ยอดขาย ตน้ ทุน มลู ค่าขาย ตน้ ทุนรว่ ม ต้นทนุ รวม ต้นทุนต่อ กาไรตอ่ %กาไรต่อ ผลติ ตอ่ หน่วย รวม ผลติ สทุ ธิ ทแ่ี บ่งให้ ทงั หมด หนว่ ย หน่วย ยอดขาย (หน่วย) (บาท) (บาท) เพ่มิ เติม สัมพทั ธ์ (บาท) (บาท) (บาท) (บาท) (บาท) (บาท) ก 5,000 32 160,000 - 160,000 96,000 96,000 19.20 12.80 40.0 ข 6,000 40 240,000 40,000 200,000 120,000 160,000 26.67 13.33 33.3 ค 7,000 50 350,000 110,000 240,000 144,000 254,000 36.29 13.71 27.4 รวม 18,000 750,000 150,000 600,000 360,000 510,000 24

3) วธิ อี ตั รากาไรคงที่ (กา่ หนดอัตรากา่ ไรคงท่ี 32% ของคา่ ขาย) ตน้ ทนุ กอ่ นจดุ แยกตวั ของสินคา้ = มูลคา่ ขายของหน่วยทงั้ หมดทผี่ ลติ ได้ – ก่าไรท่ตี ้องการ - ตน้ ทนุ ผลิตเพิม่ เติม สนิ คา้ ปรมิ าณ ราคาขาย ยอดขาย จานวน ต้นทนุ ต้นทุน ต้นทนุ ต้นทุนต่อ กาไรต่อ %กาไร ผลิต ต่อหน่วย รวม กาไรท่ี ผลิตเพม่ิ รว่ มที่ รวม หนว่ ย หนว่ ย ต่อ (หนว่ ย) (บาท) (บาท) ต้องการ (บาท) แบ่งให้ ทงั หมด (บาท) (บาท) ยอดขาย (บาท) (บาท) (บาท) ก 5,000 32 160,000 51,000 - 108,800 108,800 21.76 10.24 32 ข 6,000 40 240,000 76,800 40,000 123,200 163,200 27.20 12.80 32 ค 7,000 50 350,000 112,000 110,000 128,000 238,000 34.00 16.00 32 รวม 18,000 750,000 240,000 150,00 360,000 510,000 25

การจดั ทางบกาไรขาดทุนและงบดุล บรษิ ัท พรนรุ กั ษ์ จากดั งบกาไรขาดทนุ (บางสว่ น) สาหรบั เดอื น สินสดุ วนั ท่ี 31 มกราคม 2548 วธิ ถี ัวเฉล่ีย วธิ มี ูลคา่ ขายสมั พทั ธ์ วิธวี ธิ ีอตั รากาไรคงที่ ค รวม กข 628,000 427,000 ขาย 128,000 200,000 300,000 201,000 รวม หัก ตน้ ทุนสนิ ค้าทีข่ าย 80,000 133,000 214,000 628,000 กา่ ไรข้นั ตน้ 48,000 67,000 86,000 428,000 กขค 200,000 รวม ขาย 128,000 200,000 300,000 628,000 หัก ต้นทนุ สินคา้ ทีข่ าย 77,000 133,000 218,000 427,000 ก่าไรขน้ั ต้น 51,000 67,000 82,000 201,000 ขาย ก ข ค 128,000 200,000 300,000 หกั ต้นทุนสนิ ค้าทขี่ าย 87,000 136,000 204,000 ก่าไรขน้ั ต้น 41,000 64,000 96,000 26

บรษิ ทั พรนรุ กั ษ์ จากดั งบดุล (บางส่วน) วนั ที่ 31 มกราคม 2548 วธิ ถี ัวเฉล่ยี วธิ มี ลู คา่ ขายสัมพทั ธ์ วธิ ีวิธอี ตั รากาไรคงท่ี สินค้าคงเหลอื ก (1,000 x 20) = 20,000 ก (1,000 x 19.20)= 19,200 ก (1,000 x 21.76)= 21,760 ข (1,000 x 26.67)= 26,670 ข (1,000 x 26.67)= 26,670 ข (1,000 x 27.20)= 27,200 ค (1,000 x 35.71)= 35,710 ค (1,000 x 36.29)= 36,290 ค (1,000 x 34) = 34,000 82,380 82,160 82,960 27

2.3 วธิ กี ารบนั ทกึ บญั ชผี ลิตภณั ฑร์ ว่ ม ผลิตภัณฑ์รว่ มมกั เกดิ ข้นึ ในอตุ สาหกรรมที่ผลติ สินค้าเปน็ จ่านวนมาก และมกั ผลติ ตอ่ เน่อื งกันไปเปน็ แผนก ๆ ซึง่ เป็น ลกั ษณะเดยี วกบั การบัญชตี ้นทุนช่วงการผลติ กระบวนการผลติ จงึ ใช้หลกั การเดียวกัน ตัวอย่าง บริษทั พรนุรักษ์ จา่ กดั ผลิตไดส้ ินคา้ A B C จากกระบวนการผลิตร่วมกันในแผนกท่ี 1 จากน้นั จะส่งสนิ ค้า ทั้ง 3 ชนดิ ไปผลติ ตอ่ ในแผนกที่ 2 3 4 ตามลา่ ดับ ดงั ภาพต่อไปนี้ 28

สรปุ กระบวนการผลิตสินค้าบางอย่างอาจได้ผลิตภัณฑ์มากกว่า 1 ชนิดจากต้นทุนร่วมท่ีเกิดขึน | กิจการจาเป็นต้องแบ่งต้นทุนร่วมให้กับ ผลิตภณั ฑ์ท่ไี ด้กจิ การอาจใชว้ ิธมี ูลค่าขายสุทธแิ บ่งต้นทุนรว่ มถ้าผลติ ภณั ฑ์ร่วมกาหนดราคาขาย ณ จุดแยกออกไดห้ ากผลติ ภัณฑร์ ่วมไมส่ ามารถกาหนด ราคาขาย ณ จุดแยกออกได้อย่างชัดเจนกิจการอาจใช้วิธีจานวนหน่วยเพื่อแบ่งต้นทุนร่วมซึ่งจานวนหน่วยของผลิตภัณฑ์ร่วมต้องเหมือนกันเช่น นาหนักนับเป็นกิโลกรัมหรือความยาวนับเป็นเมตรเป็นต้น แต่บางครังกิจการอาจเลือกใช้วิธีการผลิตทดแทนเม่ือต้องการผลิตภัณฑ์ร่วมชนิด หน่ึงใน จานวนท่ีมากกว่าทท่ี าได้โดยลดจานวนผลติ ภณั ฑ์รว่ มอกี ชนิดหน่งึ ลง นอกจากผลติ ภัณฑ์หลกั ทีไ่ ด้จากกระบวนการผลิตแล้วบางครังอาจจะได้ผลิตภัณฑ์พลอยได้ซึ่งมีปริมาณและราคาขายไม่มากกิจการคานวณมูลค่าขาย สุทธิของผลิตภัณฑ์พลอยได้แล้วอาจบันทึกบัญชีผลิตภัณฑ์พลอยได้ไว้ในบัญชีก่อนจาหน่ายโดยแบ่งต้นทุนมาจากต้นทุนร่วมหรืออาจจะบันทึกควา ม ทรงจาไวก้ ่อนเมื่อจาหนา่ ยได้ก็บันทึกเปน็ รายได้อน่ื 29

บรรณานุกรม http://www.nwvoc.ac.th/dl/AngsanaChapter06.pdf?fbclid=IwAR1eNXKW7bIP d5uxaQc6gC1QsCoYgl-xL0aFJ1KzmYKI5RqcWk2y9QE3MVo https://home.kku.ac.th/anuton/cost%20accounting/joint%20and%20by%2 0products1.htm?fbclid=IwAR1WUkeRGPnpMK60TDiG3Q0_VY6NVFqbAz3PFd 9F_RLA9HBPab-4Xqidsp8