PDFต้นทุนร่วม ผลิตภัณฑ์ร่วม และผลิตภัณฑ์พลอยได้

ต้นทุนรว่ ม ผลติ ภัณฑ์ร่วม และผลิตภัณฑ์ ผลพลอยได้ นายเจษดา ต๋นุ สกั เลขท่ี 2 ปวส.2/1 แผนกวชิ า พณิชยการ สาขางาน การบญั ชี

1 ในกจิ การอุตสาหกรรมบางประเภทจะผลิตสนิ ค้าได้หลายชนดิ จากกระบวนการผลติ รว่ มกนั หากได้สินค้าต่างๆ ในปริมาณและมูลค่าใกล้เคียงกัน จะถือเป็นผลิตภัณฑร์ ว่ ม ซ่ึงอาจ นาไปขายทนั ทหี รอื นาไปผลติ เพ่มิ เตมิ กอ่ นขาย เพอ่ื ใหก้ ิจการสามารถตีราคาสินคา้ และจดั ทางบ การเงินประจางวด จึงตอ้ งมกี ารปนั สว่ นตน้ ทนุ รว่ มดว้ ย วธิ ีท่ีเหมาะสมซึง่ ต้นทนุ ตอ่ หน่วยที่ คานวณไดจ้ ากวิธีการปันส่วนตา่ งกนั จะทาใหต้ น้ ทนุ ตอ่ หน่วยแตกต่างกนั ไป ในกรณีทก่ี ารผลิต ไดส้ นิ คา้ ท่มี ปี รมิ าณและมลู คา่ ตา่ กวา่ ผลิตภัณฑ์หลกั จะถือเปน็ ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ซึ่งอาจนาไป ผลิตเพ่ิมเติมหรือขายทันทเี ช่นกัน จะมีการปันส่วนตน้ ทนุ รว่ มให้กับผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้หรือไม่ก็ ได้ ทาให้การบันทกึ บัญชมี คี วามแตกตา่ งกนั ไป

2 ในการผลติ สนิ คา้ ของกิจการบางประเภทมตี น้ ทุนเกดิ ข้นึ รว่ มกัน เรยี กวา่ ต้นทนุ ร่วม (Join cost) เม่ือมกี ารผลิตผ่านกระบวนรการผลติ ถึงจดุ ๆ หน่งึ เรยี กว่าจดุ แยกออก (Spilit-Off point) จะได้ผลิตภณั ฑม์ ากกว่า 1 ชนิด แบ่งเป็นผลติ ภัณฑห์ ลกั ซ่งึ เป็นผลติ ภัณฑต์ ามเปา้ หมายทต่ี ้องการอาจมี มากกวา่ 1 ชนิด จึงเรียกวา่ ผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Productas) และอาจไดเ้ ผ ลติ ภณั ฑ์อ่นื ที่ไม่ใช่เป้าหมายหลักจากกระบวนการผลิตน้ี ในจานวนและราคา ขายตา่ กว่าผลิตภัณฑห์ ลกั เรียกว่า ผลิตภัณฑพ์ ลอยได้ (By-Product)

ในการผลิตสนิ คา้ บางประเภทอาจไดส้ ินค้ามากกว่าหนงึ่ ชนดิ ทั้งนเ้ี น่ืองมาจากลกั ษณะของ 3 วตั ถุดิบทีใ่ ช้และกรรมวิธกี ารผลิตที่ทาใหเ้ กิดผลผลติ หลายชนิดรว่ มกน ผลติ ภณั ฑร์ ่วม(Joint Products) เป็นผลิตภัณฑ์ทไ่ี ดจ้ ากกระบวนการผลติ เดยี วกนมากกว่าหน่ึงชนดิ และผลิตภณั ฑพ์ ลอยได้ (By Product) คอื ผลติ ภณั ฑ์ทีเ่ กิดขนึ้ โดยบังเอญิ อันเนอ่ื งมาจากกระบวนการผลิตของผลติ ภณั ฑ์หลัก โดยผลติ ภัณฑ์ พลอยได้ มีปริมาณและมูลคา่ ต่ากว่าผลิตภณั ฑ์หลกั ส่วนต้นทนุ ท้ังหมดทเี่ กิดขนึ้ ในกระบวนการผลติ เรยี กว่า ต้นทุนร่วม (Joint Costs) คอื ตน้ ทนุ การผลิตตั้งแตเ่ รม่ิ ตน้ จนถงึ จุดแยกออก (Spint-off Point) การปันสว่ นต้นทนุ รว่ มให้กบผลติ ภณั ฑร์ ว่ ม มีวธิ ีการปันส่วนตน้ ทนุ ได้ 4 วธิ ี คือ วิธีหนว่ ยของ ผลติ ภณั ฑ์ วธิ ถี วั เฉลี่ยถว่ งนา้ หนกั วธิ มี ูลคา่ ขายสัมพัทธ์และวธิ ีอตั รากาไร ข้ันนตน้ การคานวณต้นทุนใหผ้ ลิตภัณฑร์ ่วมโดยทผี่ ลติ ภณั ฑ์รว่ มอาจนาออกขายทนั ที ณ จดุ แยก ออก หรอื การนาผลติ ภัณฑร์ ว่ มมาทาการผลติ ตอ่ หลังจุดแยกออกแล้วจงึ จาหน่าย สว่ นผลิตภณั ฑ์พลอยทเี่ กดิ ขนึ้ โดยบงั เอญิ อนั เนอื่ งมาจากกระบวนการผลติ จะมปี ริมาณ และ มูลคา่ ตา่ กวา่ ผลิตภัณฑห์ ลักมากกวา่ การบญั ชขี องผลิตภัณฑพ์ ลอยได้แบ่งเป็น 2 วธิ ี คอื ปันส่วน ต้นทุนร่วมให้เปน็ ตน้ ทนุ ของผลติ ภณั ฑพ์ ลอยไดห้ รือไม่ปนั สว่ นต้นทนุ ร่วมให้กบผลิตภัณฑพ์ ลอยได้

ผลติ ภัณฑ์ร่วม (Joint product 4 --------------หมายถงึ ผลิตภณั ฑ์ 2 ชนดิ ขึน้ ไปซง่ึ ผลิตได้จากวตั ถุดิบ ในกระบวนการผลติ เดยี วกัน หากผลิตภณั ฑแ์ ตล่ ะชนดิ สามารถนาออก ขายไดใ้ นระดบั ราคาใกลเ้ คยี งกนั ก็มักถอื ว่าเป็นผลิตภณั ฑ์ร่วม เช่น การ กลัน่ นา้ มนั ดบิ ย่อมไดผ้ ลติ ภัณฑ์หลายประเภท ได้แก่ นา้ มนั เบนซิน น้ามันหลอ่ ลน่ื น้ามันก๊าด ยางมะตอย และผลติ ภณั ฑ์จากน้ามันอนื่ ๆ หรือในการชาแหละสุกร ก็จะไดเ้ นอ้ื สนั ใน เน้อื สนั นอก เน้อื สะโพก เครอ่ื ง ใน ไขมนั ฯลฯ พร้อมกนั --------------------------------------

ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ (By product) --- --- --- 5 หมายถงึ ผลติ ภัณฑ์ทเี่ กดิ ขน้ึ โดยบังเอญิ อันเนื่องมาจากกระบวนการผลิตของผลิตภณั ฑ์ หลกั โดยปกติปรมิ าณ และมูลค่าของผลติ ภณั ฑ์พลอยไดจ้ ะตา่ กว่าผลติ ภณั ฑ์หลกั มาก การตัดสนิ ใจวา่ ผลติ ภณั ฑป์ ระเภทใดควรเข้าลกั ษณะใดเปน็ ส่ิงสาคญั เน่อื งจากวธิ ีคิด ต้นทนุ และการบนั ทกึ บัญชีแตกตา่ งกนั มาก ซ่ึงจะมีผลกระทบตอ่ การตดั สนิ ใจเก่ียวกับผลติ ภัณฑ์ เหล่านี้ไดภ้ ายหลัง ในกรณีมขี อ้ สงสัยวา่ ผลิตภัณฑท์ ไี่ ด้จากกระบวนการผลิตรว่ มกนั น้นั ควรจดั เข้าประเภทใด กรณีเชน่ นใี้ ห้พิจารณาทม่ี ลู ค่าขายหรือราคาตลาดของผลติ ภัณฑท์ เี่ กิดขน้ึ รว่ มกนั หากมรี าคาในระดับใกล้เคียงกนั จะถือวา่ เปน็ ผลิตภัณฑ์ร่วม แตถ่ ้ามีราคาแตกตา่ งกนั อยา่ งมาก ผลติ ภัณฑท์ มี่ ีราคาสูงจะถือเป็นผลติ ภณั ฑห์ ลัก ส่วนท่มี รี าคาตา่ กวา่ มาก ๆ จะเปน็ ผลติ ภณั ฑ์ พลอยได้ อยา่ งไรกต็ ามในอตุ สาหกรรมเดยี วกนั กจิ การแห่งหนึง่ อาจถือเปน็ ผลิตภณั ฑห์ ลัก ในขณะที่กิจการอกี แหง่ ถอื เป็นผลิตภัณฑ์พลอยได้ การตดั สินใจจึงข้ึนอยกู่ ับนโยบายของฝ่าย บรหิ ารและสภาพแวดล้อมทเ่ี ปลย่ี นแปลงไป --- --- ---

หมายถึง ตน้ ทุนทั้งหมดที่เกดิ ข้ึนในกระบวนการผลติ 6 ต้งั แต่เรมิ่ ตน้ จนถงึ จุดทีเ่ กดิ ผลิตภณั ฑห์ ลายชนดิ ซ่ึงเรียกได้ว่า ต้นทนุ รว่ ม เป็นจุดแยกตวั หรือจดุ แยกออก (Split-off point) ดงั นนั้ จุด แยกตัวจงึ เปน็ จดุ ทแี่ ยกผลิตภัณฑ์แต่ละชนดิ น่นั เอง ต้นทุนหลงั จุดแยกตัว หรือต้นทุนผลิตเพม่ิ เตมิ หลงั จดุ แยกตวั (Separable costs) คือ ต้นทนุ ท้ังหมดท่เี กดิ ขน้ึ จากการนาเอาผลติ ภณั ฑ์ ประเภทใดประเภทหน่งึ ไปผลติ ตอ่ จนเสรจ็ พร้อมท่จี ะขายได้ ตน้ ทนุ หลังจุดแยกตัวจะเทา่ กับตน้ ทนุ ท้งั หมดทีเ่ กดิ ขนึ้ หลังจดุ แยกตวั จนกระทง่ั ผลติ เสรจ็ ข้อแตกต่างจากต้นทุนประเภทนีก้ บั ตน้ ทุนรว่ ม คอื เราสามารถทราบได้ว่า ตน้ ทุนทีเ่ กดิ ขึ้นหลังจุด แยกตัวเป็นผลิตภณั ฑช์ นิดใด จานวนเทา่ ใด จึงคานวณตน้ ทนุ เขา้ กบั ผลิตภณั ฑ์ได้โดยงา่ ย

7 --------------------------------------------------------------------------------- การบัญชีเก่ยี วกับผลิตภัณฑร์ ่วมและผลติ ภัณฑ์พลอยได้ในการคานวณตน้ ทุนการผลิต ของธรุ กจิ ผลติ สินคา้ ต้องประกอบไปดว้ ย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และ คา่ ใช้จ่ายการผลิต ดังท่ีทราบกนั ไปแล้ว ความย่งุ ยากในการคานวณต้นทนุ ดังกลา่ วคง จะเกดิ ขึ้นหากกจิ การนัน้ ๆ ผลติ สนิ ค้าเพียงชนิดเดียว และความยงุ่ ยากก็อาจจะเพ่มิ ขึ้น บ้าง หากกิจการน้นั มีการผลติ สินคา้ มากกวา่ 1 ชนดิ กล่าวคอื กจิ การจะตอ้ งสามารถ แยกให้ได้วา่ ต้นทุนการผลติ ทีเ่ กิดขนึ้ ไมว่ ่าจะเปน็ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตที่จ่ายไป เปน็ ตน้ ทนุ ของผลิตภณั ฑ์ชนิดใด แต่หากกิจการมีการแยกผลติ สินค้า แยกใชท้ รพั ยากรอย่างเปน็ เอกเทศน์ การคานวณ ตน้ ทนุ การผลิตของสินค้าแตล่ ะชนดิ กส็ ามารทาได้อย่างไมย่ ากมากนกั -------------------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------------------------- 8 ในธรุ กจิ ผลติ บางประเภท ท่มี กี ระบวนการผลิตเพยี งกระบวนการเดียว แต่สามารถให้ ผลผลิตท่ีมากกว่า 1 ชนดิ น่ันหมายถึง กิจการมกี ารใชท้ รพั ยากรต่างๆ ไม่ว่าจะเป็น เงิน คน หรือเวลา ไปเพื่อให้กระบวนการผลติ นนั้ ๆ สามารถผลิตสนิ ค้าได้ ตน้ ทนุ ตา่ งๆ ที่เกิดข้นึ ไมว่ า่ จะเป็น วัตถดุ บิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ เกิดข้ึนเพราะมกี ระบวนการผลิตนั้น ดังนน้ั ตามหลักการคิดตน้ ทนุ แลว้ กจิ การตอ้ งคดิ ต้นทุนท่ีเกดิ ขึน้ ทงั้ หมด เข้าเป็นต้นทุนผลติ สินค้าของผลผลิตทไ่ี ด้รบั จากกระบวนการ ผลิตดงั กลา่ ว ซ่ึงในทีน่ ้ีมมี ากกวา่ 1 ชนดิ และในทางหลักการบญั ชีถือวา่ ผลผลิตที่มี มากกว่า 1 ชนิด แต่เกิดจากกระบวนการผลิตเพียงกระบวนการเดียว (ดังแสดงในภาพ ท่ี 9.1) อาจเปน็ “ผลติ ภัณฑร์ ่วม” (Joint product) หรือ “ผลิตภณั ฑ์พลอยได้” (By product) แลว้ แตก่ รณี -------------------------------------------------------------------------------------

ผลิตภัณฑร์ ว่ ม หมายถึง ผลผลิตทีก่ ิจการได้รบั มากกวา่ 1 9 ชนดิ จากกระบวนการผลติ เดยี วกัน ใช้ทรพั ยากรในการผลติ ดว้ ยกัน ผลิตภณั ฑ์ และผลผลิตนัน้ ๆ จะตอ้ งเปน็ ผลติ ภัณฑ์หลกั (Main product) มี ร่วม มูลคา่ ใกลเ้ คยี งกนั และเป็นผลติ ภัณฑ์ที่ผ้ผู ลิตคาดหวงั หรอื ตงั้ ใจให้ เกดิ ขน้ึ จากความหมายดงั กลา่ ว จึงสามารถสรุปลักษณะของ ผลิตภณั ฑร์ ว่ มได้ ดังนี้ 1. จะตอ้ งเปน็ ผลผลติ ทไ่ี ดร้ ับจากกระบวนการผลติ เดียวกนั มี การใช้ทรัพยากรการผลิตรว่ มกนั 2. สัดส่วนทไ่ี ด้รับของผลผลติ แตล่ ะชนดิ ในการผลิตแต่ละ งวด แตล่ ะครง้ั คอ่ นข้างคงท่ี 3. ผลผลติ ที่ไดร้ ับมมี ลู คา่ ใกลเ้ คียงกัน 4. ผลผลติ ท่ีได้รับเป็นไปตามเปา้ หมายท่ีกิจการคาดการณ์ ไว้

------------------------------------------------------------ 10 จากลกั ษณะสาคญั ประการแรก ในการผลิตผลิตภณั ฑ์ร่วม คือ ตอ้ งผลติ ใน กระบวนการผลติ เดียวกัน และใชท้ รพั ยากรการผลติ รว่ มกัน ซ่ึงในทางบญั ชี เรา เรยี กทรพั ยากรทสี่ ญู เสียไปในกระบวนการผลติ เดยี ว แตไ่ ด้รบั ผลผลิตมากกว่า 1 ชนดิ นว้ี ่า “ตน้ ทนุ รว่ ม” (Joint cost) ------------------------------------------------------------

11 ตน้ ทุนรว่ ม หมายถงึ ต้นทุนทงั้ หมดทเ่ี กิดข้ึนในการผลิต ผลติ ภัณฑ์ร่วม นบั ตงั้ แตเ่ ร่มิ ผลิต จนกระทงั่ ถึง “จุด แยกตวั ” (Sprit off point) ซึ่งหมายถงึ จดุ ทีไ่ ดม้ กี ารแยก วัตถดุ บิ ทางตรง ออกเป็นผลผลติ ชนดิ ตา่ งๆ ทม่ี ากกวา่ 1 ชนิด ซึ่งกค็ ือ จดุ ท่เี กิดผลติ ภณั ฑห์ ลายชนิดนั่นเอง และ หลังจากจดุ แยกนี้ บางผลิตภัณฑอ์ าจนาไปจาหนา่ ย ในทันที หรืออาจมบี างผลติ ภณั ฑท์ ตี่ อ้ งนาไปผลติ ตอ่ กอ่ น จึงจะจาหนา่ ยได้ โดยตน้ ทนุ ทีเ่ กิดขนึ้ หลังจดุ แยกนี้ เรยี กวา่ “ตน้ ทนุ แยก”(Separable cost)

12 ในการผลติ ผลิตภัณฑ์รว่ มนน้ั มกี ารใช้ทรัพยากรร่วมกัน ต้นทนุ ทเ่ี กิดขนึ้ ไมว่ า จะเปน็ วัตถดุ บิ ทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ถอื เป็น ตน้ ทุนรว่ มในการผลติ ผลิตภัณฑร์ ่วมแต่ละชนดิ ดงั น้นั คงไม่เป็นการดแี นห่ าก จะคดิ ตน้ ทนุ เขา้ เป็นของผลติ ภณั ฑ์ชนดิ ใดชนิดหนึง่ เพยี งชนดิ เดียว เพราะการ เกิดข้นึ ของต้นทุนเหล่าน้นั เกิดข้ึนเพือ่ ผลติ สินคา้ หลายๆ ชนิด แตเ่ ป็น กระบวนการเดยี วกัน ดว้ ยเหตนุ ี้ จึงไมส่ ามารถบอกได้ว่าวัตถดุ ิบทางตรงทเี่ บกิ ใช้ คา่ แรงงานทางตรงที่จา่ ยไป และค่าใช้จา่ ยการผลติ ทีเ่ กิดขน้ึ เป็นของ ผลิตภณั ฑใ์ ด จานวนเทา่ ไหร่

13 จงึ ต้องอาศยั “การปันส่วน” หรืออาจใชค้ าวา่ “การจัดสรร” ซง่ึ ก็ หมายถงึ การแบ่งต้นทุนรว่ มทเี่ กดิ ขึน้ ใหผ้ ลติ ภัณฑ์ร่วมท่ผี ลติ ไดอ้ ย่าง ยุตธิ รรม ท้งั นี้ จะใชห้ ลักเกณฑใ์ ดในการปนั ส่วนดังกล่าว ขึน้ อยกู่ บั นโยบายกิจการ ลกั ษณะสนิ คา้ กระบวนการผลิต และประโยชน์ที่จะ ไดร้ บั จากการนาข้อมลู ดังกลา่ วไปใช้ รวมไปถงึ ความเพียงพอของ ขอ้ มูลด้วย โดยหลกั เกณฑใ์ นการปันสว่ นทนี่ ิยมใชโ้ ดยท่ัวไป

14 สามารถสรปุ ได้ ดงั นี้ 1. การปันสว่ นโดยใชจ้ านวนหน่วยผลิต (Physical Measures) 2. การปนั สว่ นโดยใช้มลู ค่าขาย หรอื ราคาตลาดของผลติ ภัณฑ์ (Sales Value) 3. การปนั สว่ นโดยใชต้ ้นทนุ ต่อหนว่ ยถัวเฉล่ีย (Average Unit cost) 4. การปนั ส่วนโดยใช้การถวั เฉลีย่ ถว่ งน้าหนกั (Weighted Average cost)

15 วธิ ีที่ 1 การปันส่วนโดยใชจ้ านวนหนว่ ยผลิต (Physical Measures) เปน็ การปันส่วนโดยใช้จานวนหนว่ ยท่ีผลิตได้ของแต่ละ ผลิตภัณฑ์ เป็นฐานหรือเป็นเกณฑใ์ นการแบง่ ต้นทุน การปัน ส่วนวิธนี ้ีมักใชใ้ นกรณีทผ่ี ลิตภัณฑร์ ว่ มชนดิ ตา่ ง ๆ ท่ีไดจ้ าก กระบวนการผลติ เดียวกนั นน้ั สามารถนับ วดั ชง่ั หรอื ตวง เป็น จานวนหนว่ ยได้ เชน่ ลิตร แกลลอน ตัน กโิ ลกรมั เปน็ ต้น

การปันสว่ นโดยใช้มลู คา่ ขาย หรือราคาตลาดของผลิตภัณฑร์ ่วม (Sales 16 Value) วิธีที่ 2 เปน็ การปนั สว่ นต้นทนุ รว่ มโดยใช้อัตราสว่ นของมลู ค่าขายหรอื ราคา ตลาดของผลิตภัณฑร์ ่วม แต่ละชนดิ ณ จุดแยก ซึ่งการแบ่งตน้ ทนุ รว่ มตามวิธี น้ี มีเหตผุ ล 2 ประการคอื 1. มลู คา่ ขาย หรอื ราคาตลาดของผลติ ภัณฑร์ ว่ มแตล่ ะชนิด ท่ีจะนามาใชเ้ ป็นเกณฑ์ในการแบ่งตน้ ทุนรว่ มนี้ สามารถทราบไดค้ อ่ นข้าง แนน่ อนจึงทาใหก้ ารจดั สรรต้นทนุ รว่ มมีความ เทีย่ งธรรมมากข้นึ 2. ผลิตภัณฑ์รว่ มท่มี ีมลู คา่ ขายสูง ควรจะไดร้ ับการแบ่ง สรรตน้ ทนุ รว่ มในจานวนทสี่ งู ด้วย ซึง่ ทาใหก้ ารปันส่วนตน้ ทนุ ร่วมมีความ เท่ยี งธรรมมากกวา่ ทจ่ี ะใช้เกณฑ์จานวนหน่วยของผลผลติ เป็นเกณฑ์ ท้ังนี้ เพราะผลิตภณั ฑ์รว่ มบางชนดิ อาจมีจานวนนอ้ ย แตส่ ามารถขายไดม้ ลู คา่ สงู

17 อย่างไรก็ตาม ในกระบวนการผลิตสินคา้ บางชนดิ เม่ือผลติ ถงึ จดุ แยกตวั แล้ว ผลติ ภัณฑ์ร่วม บางชนดิ ก็สามารถจาหนา่ ย หรอื ทราบมูลค่าขายได้ทันที แตใ่ นบางกระบวนการผลิต ผลติ ภัณฑ์รว่ มบางชนิดเมอื่ ผ่านจุดแยกตวั ไปแลว้ กย็ ังไมส่ ามารถจาหนา่ ย หรือทราบราคา ขายได้ทนั ที เนือ่ งจากจะต้องมีการนาไปผลิตเพิ่มอีก จึงจะสามารถจาหน่ายได้ ในกรณนี ี้ จะตอ้ งมกี ารประมาณการมลู คา่ ขาย ณ จุดแยกตัว ดงั แสดงในตัวอยา่ งที่

วธิ ีที่ 3 การปนั สว่ นตน้ ทุนร่วมโดยใช้ต้นทุนต่อหนว่ ยถัวเฉล่ีย (Average Unit 18 cost) ในการปนั สว่ นตน้ ทนุ รว่ มใหก้ ับผลติ ภณั ฑ์ โดยใชต้ ้นทุนตอ่ หนว่ ยถัว เฉลีย่ น้ัน มกั นยิ มใชก้ ับผลติ ภณั ฑ์ร่วมที่มีลักษณะคลา้ ยคลึงกนั เน่ืองจาก ต้นทุนตอ่ หนว่ ยของผลติ ภณั ฑ์แตล่ ะตวั ไม่วา่ จะชนิดใดกต็ าม จะเทา่ กันทกุ หน่วย เชน่ กระบวนการผลิตหน่งึ จะไดร้ ับผลติ ภณั ฑ์ 3 ชนิด คือ ผลิตภณั ฑ์ ก ข และ ค หากใชก้ ารปนั สว่ นโดยวธิ ีนี้ ต้นทนุ ต่อหนว่ ยของ ก ข และ ค กจ็ ะ เทา่ กนั หมด เปน็ ตน้ หากกิจการเลอื กใชว้ ธิ กี ารปันสว่ นในลักษณะนี้ กิจการ ควรต้งั ราคาขายของผลติ ภณั ฑท์ งั้ 3 ชนดิ ใหใ้ กล้เคยี งกนั เพราะตน้ ทนุ ตอ่ หนว่ ยเท่ากัน อกี ทง้ั ผลติ ภณั ฑท์ ั้ง 3 ชนดิ ตอ้ งมีหนว่ ยวดั (ลิตร กโิ ลกรม เมตร) เดยี วกนั จงึ จะเหมาะสมและได้ขอ้ มลู ตน้ ทุนทใี่ กล้เคยี งความเป็นจริง เป็นประโยชนต์ ่อการนาไปใชง้ าน ตวั อยา่ งที่

วธิ ีที่ 4 19 การปันส่วนต้นทนุ ร่วมโดยใช้การถัวเฉล่ยี ถว่ งน้าหนกั (Weighted Average cost) การปันส่วนตน้ ทุนรว่ มโดยใช้การถัวเฉลยี่ ถ่วงนา้ หนกั น้ี จะช่วยกาจัดขอ้ บกพร่องของ การปนั สว่ นตน้ ทนุ รว่ มโดยใชต้ น้ ทุน ต่อหน่วยถัวเฉลยี่ (วธิ ีท่ี 3) ในกรณที ผี่ ลติ ภณั ฑร์ ่วมแตล่ ะชนดิ มีความแตกต่างกันมากในหลายๆ ด้าน เชน่ มขี นาดของผลิตภัณฑ์ เล็กใหญ่ตา่ งกนั เวลา และความยากงา่ ยในการผลติ ตา่ งกัน ซึง่ อาจ ส่งผลกระทบถงึ การใช้ปริมาณวตั ถุดบิ ทางตรง คา่ แรงงานทางตรง หรือคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ทแ่ี ตกตา่ งกันไปดว้ ย กรณนี ี้ การปนั ส่วน ตน้ ทุนรว่ มโดยใชก้ ารถวั เฉล่ยี ถว่ งนา้ หนกั จะให้ความเปน็ ธรรมได้ มากกวา่

การตีราคาสินคา้ คงเหลอื ของผลิตภณั ฑ์รว่ ม ณ วันสน้ิ งวด 20 การประเมินราคาสนิ ค้าคงเหลอื หรอื การตีราคาสนิ ค้า วธิ ีที่ 4 คงเหลือของผลติ ภัณฑ์รว่ ม ก็เปน็ งานทมี่ คี วามสาคญั และ จาเป็นอนั หน่งึ ซง่ึ ปัญหาทมี่ ักจะเกดิ ข้ึนอยูเ่ ปน็ ประจา ในการ ปฏบิ ัติงานของนกั บญั ชตี ้นทนุ คอื การค้นหาเกณฑห์ รอื วิธกี ารต่างๆ มาใชใ้ นการตีราคาสินค้าคงเหลอื ของผลติ ภณั ฑ์ รว่ ม เพอ่ื จะไดแ้ สดงราคาทุนของสินคา้ คงเหลอื ไดอ้ ยา่ ง ถกู ต้อง และใกล้เคียงกับความจาเป็นจรงิ มากที่สดุ หาก โรงงานหรอื กิจการได้ทาการสะสมตน้ ทุนรว่ มท่ีเกิดข้ึนในการ ผลิตไวต้ ลอดทง้ั ปี และไดท้ าการ ปันส่วนต้นทุนรว่ มให้แก่ ผลติ ภัณฑร์ ่วมตามเกณฑ์ หรอื วธิ ตี ่างๆ

ทกี่ ล่าวมาแลว้ ในวนั สิน้ ปี การตีราคาสินค้าคงเหลือของผลิตภณั ฑร์ ว่ ม 21 ก็ควรใชต้ ้นทนุ ตอ่ หน่วยนั้นๆ คณู กบั จานวนหน่วยคงเหลอื ทไี่ ดจ้ ากการตรวจ นับ ณ วนั สิน้ ปนี ั้นๆ แต่หากกจิ การได้มีการปนั ส่วนตน้ ทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑ์ ในทุกๆ งวดการผลิต เชน่ ทุกสปั ดาห์ หรือทุกเดือน ต้นทนุ ตอ่ หนว่ ยของ ผลิตภณั ฑ์รว่ มในแตล่ ะงวด กจ็ ะไม่เทา่ กัน คือ มีต้นทุนต่อหน่วยหลายตวั ซง่ึ ในประเด็นนี้ การตรี าคาสินคา้ คงเหลอื ของผลติ ภณั ฑ์ร่วมในวนั สนิ้ ปี ก็อาจ เลอื กใช้วิธีการตีราคาแบบ เขา้ ก่อน-ออกกอ่ น (First-in, First-out) หรือแบบ เขา้ หลังออกก่อน(Last-in, Last-out) เป็นตน้ ผลิตภณั ฑ์พลอยได้

22 ในกระบวนการผลติ สินค้าหลายชนดิ นอกจากจะมีจดุ มุ่งหมายการผลติ เพอื่ ให้ได้ ผลิตภัณฑ์หลัก (Main product) ตามท่กี จิ การตอ้ งการ ซงึ่ ผลิตภณั ฑ์หลักเหล่าน้ี อาจจะมี เพียงชนิดเดยี วหรอื หลายชนิดก็เป็นได้ แตถ่ า้ ผลติ ภณั ฑ์หลกั ของการผลิตมมี ากกว่า 1 ชนิด เราก็จะเรียกว่า “ ผลิตภัณฑ์รว่ ม” (Joint product) ตามที่ได้กล่าวแล้วในตอนต้นของ บทเรยี นนี้ แตจ่ ากกระบวนการผลิตหลายชนดิ นอกจากจะไดผ้ ลิตภณั ฑห์ ลกั ตามทกี่ ิจการ ต้องการแลว้ กม็ ักจะมผี ลิตภัณฑบ์ างอย่างที่เกดิ ขน้ึ จากกระบวนการผลิต โดยเปน็ ผลพลอย ไดจ้ ากกระบวนการผลติ น้ันๆ เชน่ เศษซากของขเ้ี ลื่อยท่ไี ด้จากโรงงานทาไม้แปรรูป หรอื โรงงานทาเฟอร์นเิ จอร์ เศษกากนา้ มนั หรอื ยางมะตอยที่ไดจ้ ากโรงกลนั่ นา้ มัน กลีเซอรีนที่ เกิดจากโรงงานทาสบู่ หรือเศษแร่ที่ได้จากโรงงานถลงุ แร่ เป็นต้น ซ่ึงผลติ ภณั ฑ์หรอื เศษ ซากที่ได้จากกระบวนการผลิต เหลา่ น้ีจะถูกเรียกวา่ “ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้” (By product)

23 เนอื่ งจากผลิตภัณฑพ์ ลอยไดท้ เ่ี กดิ ขึน้ จากกระบวนการผลติ สนิ ค้าชนดิ ต่างๆ มกั มจี านวนมาก จนทาให้ในบางครง้ั ยากต่อการพจิ ารณาวา่ ผลิตภัณฑท์ ไี่ ด้จากการผลติ ใดจัดเป็นผลติ ภณั ฑห์ ลัก และ ผลติ ภัณฑ์ใดจัดเป็นผลิตภัณฑ์พลอยได้ ดงั นั้น ในท่นี ีจ้ งึ ของสรุปถงึ ลักษณะสาคัญของผลิตภณั ฑ์ พลอยได้ ดงั นี้ 1. ปริมาณทไ่ี ดร้ ับจากกระบวนการผลติ มกั มปี ริมาณเพยี งเล็กนอ้ ยเมื่อเทียบกับผลติ ภัณฑ์หลกั แต่กม็ ากพอทจี่ ะนาไปใช้ประโยชนต์ อ่ ได้ แตห่ ากมีจานวนนอ้ ยเกนิ ไป มักถอื วา่ เปน็ เศษซาก เศษวัสดุ เสยี มากกวา่ 2. ราคา หรอื มูลคา่ ผลิตภัณฑพ์ ลอยไดม้ กั มรี าคาหรอื มูลค่าตา่ หรืออาจจะไม่มีราคาเลย 3. ผลติ ภัณฑพ์ ลอยไดบ้ างชนดิ สามารถจาหน่ายไดท้ นั ที แต่บางชนิดอาจตอ้ งมีการผลติ ต่อ 4. ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ไม่ใช่วตั ถุประสงค์หลกั ในการผลติ ของกจิ การ

การบญั ชเี ก่ียวกับ ผลติ ภัณฑ์ร่วม

25 เนือ่ งจากผลิตภัณฑร์ ว่ มเกิดจากกระบวนการผลิตเดยี วกัน เปน็ การยากท่ีจะคานวณ ต้นทุนการผลติ ในกระบวนการผลิตรว่ ม (Joint process) ให้กับผลิตภณั ฑแ์ ต่ละ ชนิด จงึ ตอ้ งมีการปันสว่ นต้นทนุ รว่ มท่ีเหมาะสมกับสภาพการผลิต วตั ถปุ ระสงคข์ อง การปนั สว่ นตน้ ทุนรว่ มกเ็ พื่อจะตีราคาสนิ ค้าคงเหลอื และจัดทางบการเงินประจางวด เพราะถ้ากจิ การไมท่ ราบต้นทุนรวมของผลิตภณั ฑ์แต่ละชนิด ก็ไม่สามารถคานวณ ต้นทนุ สนิ ค้าท่ีขาย ตรี าคาสินคา้ คงเหลอื และไม่สามารถจัดทางบการเงินได้ ในทางปฏิบตั ิ กิจการอาจขายผลติ ภณั ฑ์ร่วมทันที ณ จดุ แยกตวั หรอื อาจ นาไปผลิตต่อ การตดั สนิ ใจจะขายหรือผลิตต่อ ขนึ้ กับสภาพการผลิตของกิจการ และ กาไรส่วนเพิม่ (Incremental profit)

26 วธิ ีการปนั ส่วนต้นทนุ รว่ มมี 4 วธิ ี ไดแ้ ก่ 1) วิธถี วั เฉลยี่ (Average method) แบง่ โดยถัวเฉลีย่ ต้นทนุ ให้กบั ผลิตภณั ฑ์ทกุ ชนดิ ตามจานวนหนว่ ยท่ีผลิตได้ โดย ถอื หลกั ว่าผลิตภณั ฑท์ กุ ชนิดไดผ้ า่ นกระบวนการผลิตอนั เดยี วกันก็ควรจะไดร้ บั ต้นทนุ การผลิต เทา่ ๆ กนั นนั่ คือ ตน้ ทนุ ก่อนจกุ แยกตวั ตอ่ หนว่ ยของผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ จะเท่ากันซง่ึ อาจเป็น ปญั หาในการรายงานผลกิ าไรขาดทุนของกจิ การ สินคา้ บางชนดิ จะขาดทุน บางชนิดจะได้กาไร มาก อนั เนือ่ งมาจากราคาขายท่แี ตกต่างกัน วธิ ีน้นี าไปใช้ในอตุ สาหกรรมใบยาสบู แปง้ การแปร รปู ไม้ เปน็ ตน้

27

28

29 2) วธิ ีถวั เฉลย่ี ถ่วงนา้ หนกั (Weighted average method) ผลติ ภณั ฑแ์ ตล่ ะชนิดมีข้อแตกตา่ งกนั เชน่ ในเร่อื งขนาด น้าหนัก จานวนวัตถุดิบทใี่ ช้ เวลาท่ใี ชผ้ ลติ ตา่ งกนั จึงเอาขอ้ แตกตา่ งมา พิจารณาในรูปของนา้ หนักใหผ้ ลิตภัณฑ์แตล่ ะชนดิ ก่อน แล้วจึงแบ่งต้นทนุ รว่ มใหต้ ามสัดสว่ นของน้าหนกั ท่คี านวณได้ วิธนี ใี้ ช้กับอตุ สาหกรรมผลิต อาหารหรือผลไม้กระป๋อง นา้ มัน เคมภี ณั ฑ์ เปน็ ต้น วิธนี ้ีอาจมีปญั หาในการ กาหนดจานวนน้าหนกั ที่ถูกต้องและเหมาะสมให้กบั ผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ

30

3) วธิ ีราคาตลาด (Market value) หรอื มลู ค่าขายสัมพทั ธ์ (Relative sales value) 31 ในการผลิตสนิ ค้าตา่ ง ๆ เพอ่ื หวังกาไร ดงั นนั้ ราคาขายหรอื ราคาตลาดของ ผลติ ภัณฑ์แตล่ ะชนิดจะครอบคลมุ สว่ นท่ีเป็นตน้ ทนุ และคา่ ใช้จ่ายต่าง ๆ รวมทั้งกาไรทีก่ จิ การ ตอ้ งการ หรือกล่าวอีกนัยหน่งึ คอื ราคาขายมสี ่วนสันพันธก์ ับต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ชนิดใดทมี่ ี ราคาขายต่อหน่วยสูงกน็ า่ จะมตี น้ ทนุ สูงตามไปดว้ ย และผลิตภณั ฑ์ชนิดใดมรี าคาตอ่ หนว่ ยต่า กจ็ ะมีต้นทุนต่าไปตามสดั ส่วน - มูลคา่ ขายสมั พทั ธ์หรอื ราคาตลาด เกณฑน์ จ้ี ะนามาใชใ้ นกรณที ีก่ ิจการนา สนิ ค้าออกขายทนั ที ณ จุดแยกตวั - มลู คา่ ขายสุทธสิ ัมพทั ธ์ จะนามาใช้ในกรณีที่กิจการนาผลิตภัณฑไ์ ปผลติ เพม่ิ เติมหลงั จดุ แยกตวั ซง่ึ มูลค่าขายที่ถูกประมาณขึ้นมาภายใต้สภาพการคา้ โดยปกติ แล้ว หักด้วยตน้ ทนุ ทค่ี าดว่าจะเกดิ ขึน้ ในกากรผลิตเพมิ่ เติมหลังจดุ แยกตัว กิจการทไี่ มส่ ามารถหา ราคาตลาดของผลิตภณั ฑ์ ณ จุดแยกตัวเนอ่ื งจากไมม่ ตี ลาดสาหรับผลติ ภณั ฑ์ชนดิ นัน้ ๆ อาจ ใชเ้ กณฑม์ ูลคา่ ขายสทุ ธิสัมพทั ธ์ในการปันส่วนตน้ ทนุ รว่ ม

28

29 4) วิธอี ัตรากาไรคงที่ ผลติ ภณั ฑ์ทุกชนิดทีผ่ ลิตไดเ้ ป็นผลิตภณั ฑ์ร่วมท่ีจะให้ กาไรแกก่ จิ การในอัตราเท่าเทยี มกัน จงึ มกี ารกาหนดอตั รากาไรที่ ต้องการไวล้ ว่ งหนา้ แลว้ นาอัตรากาไรน้ไี ปคานวณจานวนกาไรทีค่ าด วา่ จะได้รับจากผลิตภัณฑร์ ่วมแต่ละประเภท และนาไปคานวณหา ตน้ ทุนรวมและตน้ ทุนกอ่ นจุดแยกตวั ซึง่ เป็นต้นทนุ ร่วมทแี่ บง่ ใหส้ ินคา้ แต่ละชนดิ

30

31

บทสรปุ 32 ผลิตภณั ฑร์ ว่ ม (Joint Products) หมายถงึ ผลติ ภณั ฑ์ที่ผลิตไดจ้ ากกระบวนการผลติ เดยี วกนั มากกวา่ หนงึ่ ชนดิ และมีมลู ค่าใกล้เคยี งกน ถา้ ผลิตแลว้ ได้เป็นจานวนมากและมีมลู ค่าสงู เรยี กว่า ผลติ ภณั ฑ์หลัก (Main Products) ส่วนผลิตภัณฑ์ท่ีเกดิ ข้นึ โดยบังเอิญอันเนือ่ งมาจากกระบวนการ ผลติ ผลิตภณั ฑห์ ลกั มปี ริมาณและราคาขายน้อยกวา่ ผลติ ภัณฑ์อ่นื ๆ เรียกว่า ผลติ ภณั ฑ์พลอยได้ (By Products) ต้นทนุ ท่เี กิดขึ้นตงั้ แต่ตน้ จนถงึ ระดบั ทแี่ ยกตัวออกเปน็ ผลติ ภณั ฑ์ชนดิ ต่าง ๆ เรยี กวา่ ต้นทุน รว่ ม (Joint Cost) และระดบั การผลิตท่ีสิ้นสดุ กระบวนการแล้วแยกตัวเป็นผลติ ภณั ฑห์ ลาย ประเภท เรียกวา่ จุดแยกออก (Split – off point) การบัญชีทเี่ กย่ี วกับผลติ ภณั ฑ์รว่ มนนั้ จะบนั ทกึ ต้นทนุ การผลิตที่เกดิ ขน้ึ ทง้ั หมดแลบนั ทกึ การปัน ส่วนตน้ ทุนร่วมตามวิธตี ่าง คือ วิธหี นว่ ยของผลผลิต วธิ ถี วั เฉล่ยี ถ่วงน้าหนกั วิธมี ูลค่าขาย สมั พทั ธ์ วิธี อัตรากาไรคงที่สว่ นการบันทกึ บญั ชสี าหรบั ผลติ ภณั ฑ์

33 ทต่ี อ้ งนาไปผลติ ต่อก่อนจึงขาย จะบันทึกต้นทุนที่ใช้ในการผลิตเพิ่มก่อนแล้วจึง บันทกึ การปันส่วนต้นทุนร่วม ส่วนผลติ ภณั ฑ์พลอยไดน้ ้นั มีแนวคดิ หลัก ๆ 2 แนวคิด คอื กจิ การอาจเลอื กปันสว่ นต้นทนุ รว่ ม หรอื ไมป่ นั สว่ นต้นทนุ ร่วมให้ ผลติ ภัณฑพ์ ลอยได้ ในกรณี ทไ่ี ม่มีการปันส่วนตน้ ทุนร่วมให้กบั ผลิตภณั ฑ์พลอยได้ บันทกึ ได้ 2 กรณี คอื กรณขี ายทันที ณ จุดแยกออก และกรณีนาไปผลิตตอ่ ก่อนจงึ ขาย รายไดจ้ ากการขายผลติ ภัณฑ์พลอยได้แสดงในงบกาไรขาดทุน โดยแสดงเปน็ รายไดจ้ ากการขาย รายไดอ้ น่ื ๆ หรอื แสดงเป็นรายการหักจากต้นทุนขาย

อา้ งอิง  http://www.nwvoc.ac.th/dl/AngsanaChapter0 6.pdf https://home.kku.ac.th/anuton/cost%20acco unting/joint%20and%20by%20products1.htm https://sites.google.com/site/27thananyapho okhongsod/lesson/kar- baychi-tnthun-kar-phlit