Налоговед. Ознакомительный номер

ПОЛЕМИКА Защита коммерческой тайны как основание для отказа в предоставлении документов, подтверждающих отбор экспертов Продолжаем исследовать проблемы привлечения экспертов к мероприятиям налогового контроля1. В статье даны ответы на вопросы о том, как налогоплательщик может проверить обоснованность отбора эксперта, запросив у налоговой инспекции доступ к соответствующим документам В.П. Семенова, Чтобы проверить эксперта для его отвода либо призна- старший юрист «Пепеляев ния полученного заключения недопустимым доказатель- ством, налогоплательщику полезно изучить документы Групп» о том, как эксперт был выбран. Наиболее интересны E-mail: [email protected] с этой точки зрения запрос инспекции в экспертное учреждение и полученный ответ. Именно из них можно установить, какие кандидатуры экспертов рассматривал налоговый орган, какие предложения поступили от экс- пертных учреждений, насколько они соответствовали запросу и чем конкретно была обоснована возможность провести экспертизу по делу. Зачастую налоговые органы отказывают в предоставле- нии перечисленных документов, указывая, что они отно- сятся к коммерческой тайне. По нашему мнению, такой подход ошибочный, поскольку основан на неверном пони- мании правого института, которым мотивируется отказ. 1 См. также: Семенова В.П. Проверка назначенного налоговым органом эксперта: какие документы запрашивать // Налоговед. 2018. № 10. С. 16–23. | №1 Январь 2019 49

ПОЛЕМИКА Относится ли данная в ответе информация к коммерческой тайне экспертной организации? К информации, составляющей коммерческую тайну, относятся сведения любого характера, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую цен- ность в силу неизвестности их третьим лицам2. Иными словами, это сведения, с помощью практического приме- нения которых их обладатель может извлечь более высо- кую прибыль, приобрести и поддержать определенные конкурентные преимущества3. Какая информация может содержаться в ответе экс- пертной организации? В нем должно быть выражено согласие на проведение экспертизы, представлены све- дения об опыте экспертов, предложены их кандидатуры, стоимость услуг. Исходя из этого, полагаем, что содержащаяся в ответе информация, по крайней мере в большей ее части, не отвечает признакам коммерческой тайны. Эта информация либо вообще не имеет коммерческой ценности и не предназначена для какого-либо практи- ческого применения (а именно согласие на проведе- ние экспертизы), либо может принести перечисленные выше блага скорее в силу того, что она открыта, доступна неограниченному кругу лиц. Так, репутация эксперт- ного учреждения, а значит, и его конкурентные преиму- щества определяются не конфиденциальностью данных об опыте, профиле деятельности, достижениях экспер- тов, а напротив, доступностью этих сведений. Распро- странение этой информации привлекает внимание к экс- пертному учреждению и позволяет в существующих или возможных обстоятельствах извлекать из такой деятель- ности доход. Не исключено, что в ответе экспертной организации будет информация, составляющая охраняемую зако- ном тайну. В нем могут быть отдельные сведения, отно- сящиеся к коммерческой тайне (например, порядок 50 №1 Январь 2019 |

ПОЛЕМИКА 2 Пункт 2 ст. 3 Федерального формирования стоимости услуг, ставки специалистов), закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ к профессиональной тайне, охраняемой в силу приня- «О коммерческой тайне». тых на себя обязательств (сведения о клиентах и т. п.), или персональные данные физических лиц, не имеющие 3 Белов В.А. Гражданское непосредственного отношения к делу. право: в 4 т. Т. III: Особенная часть. Абсолютные граждан- В этом случае налоговый орган обязан дать ответ ско-правовые формы: в 2 кн. в виде заверенной выписки, исключив информацию, Кн. 2: Права исключительные, составляющую такую тайну, и сохранив существенные личные и наследственные / сведения, относящиеся к ответу (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). 2-е изд., перераб. и доп. М., Отбор информации следует вести добросовестно. Она 2015. С. 22, 270. не должна иметь обрывочный характер. Из таких сведе- ний налогоплательщик должен точно понимать, на какой 4 См., например: п. 12 Типового запрос экспертное учреждение дает ответ, как выражает положения об инспекции ФНС согласие на проведение экспертизы, на осуществление России по району, району какой экспертизы направлена воля экспертного учрежде- в городе, городу без район- ния, чем обосновывается готовность ее провести и име- ного деления и инспекции ется ли для этого ресурс, какие эксперты предлагаются ФНС России межрайонного и почему. уровня (утв. Приложением № 1 к Приказу Минфина Может ли запрос в экспертную России от 17.07.2014 № 61н организацию относиться к коммерческой «Об утверждении Типовых тайне налогового органа? положений о территориаль- ных органах Федеральной Налоговые органы иногда сообщают, что их запрос в экс- налоговой службы»). пертное учреждение также составляет коммерческую тайну. Однако ссылаться на наличие подобных сведений в запросе неуместно. Заключая договор на проведение экспертизы, инспек- ция действительно выступает в статусе юридического лица4. Но при этом она выполняет функцию, связанную со сбором доказательств по налоговому делу. С извлече- нием коммерческой выгоды эта деятельность не связана, поэтому содержащаяся в запросе информация не может быть отнесена к коммерческой тайне. Корректнее говорить не о коммерческой, а о служеб- ной тайне налогового органа. Между тем охраноспособ- ность запроса в экспертное учреждение как документа, | №1 Январь 2019 51

ПОЛЕМИКА который содержит сведения, относящиеся к служебной тайне, также вызывает серьезные сомнения. Вопрос о том, какие сведения служат предметом тайны, – это в конечном счете вопрос о мотивах облада- теля соответствующей информации. Мотивом, по кото- рому созданные или полученные государственным органом данные относятся к служебной информации ограниченного доступа, является соблюдение интере- сов службы или установленных федеральным законом ограничений на доступ к сведениям5. Интерес в ограни- чении доступа к служебной информации может выра- жаться в предотвращении вреда должностным лицам госоргана или частным лицам, от которых она полу- чена, а также деятельности самого госоргана, если раз- глашение информации препятствует достижению им своих целей и применению власти способом, свободным от неразрешенного влияния6. В нашем же случае никаких рисков для частных лиц, должностных лиц налогового органа или для эффек- тивности мероприятий налогового контроля раскры- тие запроса не несет. В запросе просто нет таких све- дений, распространение которых могло бы причинить кому-то вред. Он ценен в первую очередь не с точки зре- ния соблюдения интересов службы, а для налогопла- тельщика: на основании этого документа можно судить о законности действий налогового органа. Ценность составляет сам факт наличия запроса, его датировка и заявленный предмет исследований. Соответственно, достойный защиты служебный интерес в сокрытии этого документа от налогоплательщика отсутствует. Может ли налогоплательщик быть лишен права на получение запроса и ответа на него? Налогоплательщик не может быть лишен права на получение рассматриваемых документов, даже если 52 №1 Январь 2019 |

ПОЛЕМИКА 5 См.: п. 1.2 Положения интересующие его сведения относятся к коммерческой, о порядке обращения служебной или иной охраняемой законом тайне. со служебной информацией ограниченного распростра- Во-первых, запрос инспекции и ответ эксперта могут нения в федеральных органах быть отнесены к материалам проверки, подтвержда- исполнительной власти, упол- ющим в том числе факты налоговых правонарушений. номоченном органе управле- Они могут иметь значение для решения вопроса о допу- ния использованием атомной стимости заключения, полученного при проведении экс- энергии и уполномоченном пертизы, а значит, и повлиять на решение о привлечении органе по космической налогоплательщика к ответственности, которое будет деятельности (утв. Постанов- вынесено на основании заключения эксперта в будущем, лением Правительства РФ по итогам проверки. от 03.11.1994 № 1233). Соответственно, доступ налогоплательщика к указан- 6 Камалова Г.Г. О нормативном ным документам не может быть ограничен как минимум правовом регулировании в силу ряда норм Налогового кодекса РФ, которыми служебной тайны // Инфор- определено следующее: мационное право. 2014. № 5. • сведения о нарушениях законодательства о налогах С. 10–15; Минбалеев А.В., Пономарева Ю.В. Модели и сборах не относятся к налоговой тайне (подп. 3 п. 1 правового регулирования ст. 102 НК РФ); служебной тайны // Инфор- • лицо, в отношении которого проводилась налоговая мационное право. 2017. № 4. проверка, вправе ознакомиться с материалами нало- С. 4–9. говой проверки (п. 2, 4 ст. 101 НК РФ); • документы, подтверждающие факты нарушений законо- 7 Письмо Минфина и ФНС дательства о налогах и сборах, выявленные в ходе провер- России от 22.05.2012 № АС-4- ки, должны быть приложены к акту (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). 2/8356@. Минфин и ФНС России разъяснили7, что предостав- ляемые налогоплательщику согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ документы могут содержать сведения, которые состав- ляют банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относятся к персональ- ным данным физических лиц, если такие сведения имеют доказательственное значение, то есть подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Предоставление налогоплательщику таких документов не противоречит требованию ст. 102 НК РФ, в том числе в силу подп. 3 п. 1 этой статьи. Вопрос о соотношении п. 3.1 ст. 100 НК РФ и положе- ний о защите служебной информации также был рассмо- трен в практике арбитражных судов. | №1 Январь 2019 53

ПОЛЕМИКА Пункт 1.15 Требований к составлению акта выездной О ТРЕБОВАНИЯХ налоговой проверки 2006 г.8 предусматривал отнесение акта налоговой проверки, остающегося на хранении Требования к составле- в налоговом органе, а также всех прилагаемых к нему нию акта проверки (утв. документов, подтверждающих наличие фактов нару- Приказом ФНС России шения законодательства о налогах и сборах, к инфор- от 08.05.2015 № ММВ-7- мации для служебного пользования. ВАС РФ признал 2/189@) не предусматрива- этот пункт недействующим в связи с введением в дей- ют положений об отнесении ствие п. 3.1 ст. 100 НК РФ в той части, в которой его материалов проверки к ин- положения использовались для обоснования отказа формации ограниченного в предоставлении проверяемому налогоплательщику доступа. Указание на это документов, подтверждающих факт совершения нало- содержится в п. 14 Требо- гового правонарушения9 (см. текст на полях). При этом, ваний к составлению акта возражая против заявленных требований, ФНС Рос- проверки полноты исчисле- сии прямо ссылалась на то, что положения указанного ния и уплаты налогов в свя- пункта адресованы сотрудникам налоговых органов, зи с совершением сделок регламентируют порядок хранения материалов выезд- между взаимозависимыми ной налоговой проверки, что ограничение доступа лицами (утв. Приказом к документам, остающимся в распоряжении налогового ФНС России от 26.11.2012 органа, не касается процедуры рассмотрения результа- № ММВ-7-13/907@). тов выездной налоговой проверки и не препятствует Однако в силу того же приложению документов к экземпляру акта, направля- пункта это не препятствует емому налогоплательщику. их передаче налогоплатель- щику на основании п. 3.1 Во-вторых, право на доступ к информации, затраги- ст. 100 НК РФ. вающей права и законные интересы налогоплательщика, является непосредственно действующим и гарантируется не только нормами НК РФ, но и Конституцией РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 24 Конституции РФ органы государственной власти обязаны обеспечить каждому возможность ознакомиться с документами и матери- алами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Права и свободы человека и гражданина могут быть ограни- чены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных инте- ресов других лиц, обеспечения обороны страны и безо- пасности государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). 54 №1 Январь 2019 |

ПОЛЕМИКА 8 Требования к составлению Положения Конституции РФ конкретизируются Феде- акта налоговой проверки ральным законом от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информа- (утв. Приказом ФНС России ции, информационных технологиях и о защите инфор- от 25.12.2006 № САЭ-3- мации». Из частей 2 и 3 ст. 8 этого Закона следует, что 06/892@). юридические и физические лица имеют право на получе- ние от госорганов, органов местного самоуправления, их 9 Решение ВАС РФ должностных лиц информации, непосредственно касаю- от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 щейся их прав, обязанностей и свобод. по заявлению ООО «Фиш Лайн». Таким образом, в силу ч. 2 ст. 24 и ч. 3 ст. 55 Консти- туции РФ ограничение права на информацию должно 10 См. также: п. 2 ст. 23 быть необходимым, обоснованным и соразмерным, Модельного закона об ин- не затрагивающим самого существа этого права10. Основ- форматизации, информа- ной смысл в праве на доступ к информации заключа- ции и защите информации ется в том, что ни одно из положений законодательства (принят в г. Санкт-Петербурге не должно это право нивелировать11. 18.11.2005 Постановлением 26-7 на 26-м пленарном засе- Как неоднократно указывал КС РФ, в случаях, когда дании Межпарламентской ас- конституционные нормы позволяют устанавливать огра- самблеи государств – участни- ничения закрепляемых ими прав, федеральный законо- ков СНГ) // Информационный датель должен использовать не чрезмерные, а только бюллетень. Межпарламент- необходимые и обусловленные конституционно призна- ская ассамблея государств – ваемыми целями таких ограничений меры, не прибегая участников СНГ. 2006. № 37. к способам регулирования, которые посягали бы на само С. 188–222; п. 1 ст. 9 Феде- существо того или иного права и приводили бы к утрате рального закона от 27.07.2006 его реального содержания; при определении условий реа- № 149-ФЗ «Об информации, лизации фундаментальных прав и их возможных ограни- информационных технологиях чений он обязан обеспечивать баланс конституционных и о защите информации». ценностей, а также прав и законных интересов участни- ков конкретных правоотношений12. 11 Минбалеев А.В., Пономаре- ва Ю.В. Указ. соч. Поэтому, если имеется противоречие между правом на ограничение доступа к служебной или иной охраняе- 12 Постановления КС РФ мой законом информации и непосредственно действу- от 18.02.2000 № 3-П, ющим конституционным правом налогоплательщика от 14.11.2005 № 10-П, на доступ к информации, а также на защиту от непра- от 26.12.2005 № 14-П, вомерных действий государственного органа (ст. 2, ч. 1 от 16.07.2008 № 9-П, ст. 45, ч. 1, 2 ст. 46 Конституции РФ), приоритет должен от 07.06.2012 № 14-П, отдаваться последним. При этом передача налогопла- от 20.06.2018 № 25-П и др. тельщику «секретных» данных, непосредственно затра- гивающих его права, по нашему мнению, не приведет | №1 Январь 2019 55

ПОЛЕМИКА к несоразмерному ограничению права на поддержа- ние состояния неизвестности различного рода сведе- ний, не нарушит разумного баланса, поскольку не пред- полагает возможности их дальнейшего тиражирования и использования налогоплательщиком в иных, не преду- смотренных НК РФ целях. *** Полагаем, что никаких препятствий в предоставлении налогоплательщику запроса налоговой инспекции в экс- пертное учреждение и ответа на него НК РФ не содержит. Статья 95 НК РФ предусматривает право проверяе- мого лица заявить отвод эксперту, п. 4 ст. 101 НК РФ – исключить из состава доказательств заключение, кото- рое получено с нарушением закона, для чего это лицо должно быть ознакомлено с тем, как был выбран эксперт. Если такая возможность налогоплательщику не предо- ставлена, это лишает его права на полное и объективное исследование обстоятельств дела, оснований выбора экс- перта, а также на подготовку полноценных и мотивиро- ванных возражений в отношении выбранных налоговым органом кандидатур, возражений на акт. Следовательно, независимо от того, содержат ли запрос инспекции в экспертное учреждение и получен- ный на него ответ конфиденциальную информацию, эти документы должны быть переданы налогоплатель- щику в том объеме, в котором необходимы для защиты его прав. [Ключевые слова: «налоговая проверка» – «экспертиза» – «права налогоплательщика» – «коммерческая тайна» – «информация»] 56 №1 Январь 2019 |



В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 58 №1 Январь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Обратная сила судебного толкования: соотношение двух постановлений Конституционного Суда РФ В постановлениях КС РФ от 17.10.2017 № 24-П и от 28.11.2017 № 34-П сделан общий вывод о недопустимости придания обратной силы судебному толкованию, ухудшающему положение налогоплательщика. Но автор статьи полагает, что не стоит смешивать выраженные в них правовые позиции, поскольку эти судебные акты приняты в связи с рассмотрением разных вопросов О.А. Басманова, В конце 2017 г. Конституционный Суд РФ принял два юридическое управление важных постановления: ООО «УГМК-Холдинг» • от 17.10.2017 № 24-П (далее – Постановление № 24-П) (Екатеринбург) E-mail: о проверке п. 5 ч. 4 ст. 392 ГПК РФ о значении поста- [email protected] новлений Пленума и Президиума ВС РФ, а также вы- пускаемых им обзоров судебной практики; • от 28.11.2017 № 34-П (далее – Постановление № 34-П) о проверке п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 и подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ по вопросу о понятии устоявшейся право- применительной практики. Оба документа повторяют ранее выраженный в поста- новлениях КС РФ от 08.10.1997 № 13-П и от 21.01.2010 № 1-П (далее – Постановление № 1-П) подход о недо- пустимости придания обратной силы судебному толко- ванию, ухудшающему положение подчиненной стороны публично-правовых отношений. Между тем на практике возник вопрос: как соотно- сятся между собой выводы, сделанные в постановлениях № 24-П и 34-П, и стоит ли смешивать эти две позиции | №1 Январь 2019 59

ПОИСК РЕШЕНИЯ КС РФ, решая проблему действия судебного толкования во времени? Анализ Постановления № 24-П ПОСТАНОВЛЕНИЕ КС РФ ОТ 21.01.2010 Что послужило причиной обращения в КС РФ. При- № 1-П чиной стала отмена решений судов общей юрисдик- ции, вынесенных в пользу граждан по делам о взыска- В судебном акте отражены нии с отделений Фонда социального страхования РФ действительно историче- сумм по Федеральному закону от 17.07.1999 № 178-ФЗ ские положения: «О государственной социальной помощи» (далее – Закон • о признании норматив- № 178-ФЗ) в результате пересмотра их дел по новым обстоятельствам. Новым обстоятельством суды при- ного характера правовых знали изменение Верховным Судом РФ практики при- позиций, содержащих- менения Закона № 178-ФЗ, выраженное в определениях ся в постановлениях СКГД ВС РФ от 25.04.2016 № 81-КГ16-3, от 27.07.2015 Пленума и Президиума № 2-КГ15-5 и 2-КГ15-61. ВАС РФ; • применении к указанным Какое решение принял КС РФ. Суд признал п. 5 судебным актам правил ч. 4 ст. 392 ГПК РФ соответствующим Конституции РФ, действия закона во вре- при этом судебные акты по делам заявителей были мени и по кругу лиц; направлены на пересмотр. Разъяснено, что основанием • роли высшего судебного для пересмотра дел по новым обстоятельствам могут органа для всей судебной быть только постановления Пленума или Президиума системы. ВС РФ. Применять выводы, сделанные в таких судебных актах, необходимо с учетом принципа действия закона ПРИНЦИП во времени и по кругу лиц. RES JUDICATA Каково содержание и значение Постановле- Res judicata (лат.) – ре- ния № 24-П. Ранее в Постановлении № 1-П (см. текст шенное дело. Понятие на полях) КС РФ также разъяснял порядок примене- появилось в Древнем Риме ния норм процессуального законодательства, проверяя и придавало судебным конституционность положений п. 1 ст. 311 и п. 1 ст. 312 решениям, вступившим АПК РФ: с его позиции, основаниями для пересмотра в законную силу, свойства судебных актов по вновь открывшимся обстоятель- неопровержимости и окон- ствам могут быть постановления Пленума или Прези- чательности. В настоящее диума ВАС РФ2. время этот принцип при- меняется в международной Развивая и детализируя эти выводы, в Постановле- практике. нии № 24-П КС РФ разъяснил практикообразующее 60 №1 Январь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 См. также: Попкова Ж.Г. значение постановлений Пленума и Президиума ВС РФ Проблема определения через принцип правовой определенности, включая при- судебного акта Верховного знание законной силы и неопровержимости судебных Суда РФ как практико- решений (res judicata; см. текст на полях). образующего // Налого- вед. 2018. № 6. С. 25–30. При этом соответствие постановлений Пленума и Президиума ВС РФ принципу res judicata определено 2 Подробнее см.: За- Конституционным Судом РФ как окончательность ука- рипов В.М. Налоговые занных судебных актов. В свою очередь, это включает прецеденты – какими им в себя два условия, действующих одновременно: быть? // Налоговед. 2012. • невозможность обжалования и изменения в процессу- № 4. С. 38. альном порядке судебного акта; • принятие судебного акта Пленумом и Президиумом ВС РФ, чьи решения отражают правовую позицию этого Суда в целом. Соответственно, позиции Пленума и Президиума ВС РФ по вопросам определения (изменения) практики применения правовых норм обеспечивают непротиворе- чивость подходов к толкованию действующего законода- тельства и, как следствие, необходимый уровень доверия к судебной власти. КС РФ сделал вывод, что только постановления Пленума или Президиума ВС РФ могут быть основа- нием для пересмотра дел по новым обстоятельствам, поскольку лишь такие судебные акты отвечают принци- пам правовой определенности, обладают законной силой и являются окончательными. Для понимания сути постановлений № 1-П и 24-П следует учесть, что КС РФ в обоих случаях отве- чал на вопрос о том, какие судебные акты могут быть основанием для пересмотра арбитражных и граж- данских дел по вновь открывшимся (в ред. АПК РФ от 01.01.2011) и новым обстоятельствам. Сам по себе пересмотр вступивших в силу судебных актов – это исключительная процедура, когда оценивается именно законность принятых судами решений. Другими сло- вами, пересмотр на основании нового судебного толко- вания осуществляется путем придания обратной силы такому толкованию. | №1 Январь 2019 61

ПОИСК РЕШЕНИЯ Соответственно, подвергнуть сомнению вступившие в законную силу решения можно на основании лишь того судебного акта, который по своей природе является зако- ном3. Судебные акты коллегий ВС РФ и решения судов нижестоящих инстанций такими свойствами не обла- дают и могут быть изменены в процессуальном порядке. Вместе с тем ни в Постановлении № 1-П, ни в Поста- новлении № 24-П не исследовались понятие «устояв- шаяся практика применения закона» и условия влия- ния такой практики с учетом принципа действия закона во времени и по кругу лиц. В Постановлении № 1-П указано лишь на то, что не может иметь обратную силу новое толкование, дан- ное в постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ, если в результате ухудшается положение налогоплатель- щика по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике. Что касается Постановления № 24-П, то в нем о при- менении правовой нормы упоминается в контексте роли практикообразующих судебных актов. Суд указал, что постановления Пленума и Президиума ВС РФ могут определять или изменять судебную практику в случае отсутствия ее единообразия или при нарушении ниже- стоящими судами применения норм права. Таким образом, в Постановлении № 24-П, как и ранее в Постановлении № 1-П, разъясняется конституционно- правовой смысл норм процессуального права по пере- смотру вступивших в законную силу судебных актов. Выводы о том, что только окончательные судебные акты формируют устоявшуюся судебную практику, в этих постановлениях отсутствуют. Анализ Постановления № 34-П Что послужило причиной обращения в КС РФ. АО «Флот Новороссийского морского торгового порта»4 обратилось с заявлением о признании неконституцион- 62 №1 Январь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 3 Зарипов В.М. Указ. соч. ными норм п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111, подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Причиной обращения послужило то, что 4 См. также: Журавлева О.О. налогоплательщик был лишен освобождения от НДС Принцип поддержания и привлечен к ответственности в результате примене- доверия граждан к закону ния налоговым органом нового толкования подп. 23 и действиям государства в на- п. 2 ст. 149 НК РФ, установленного в Определении судьи логовой сфере // Налоговед. ВС РФ от 30.03.2015 по делу № А32-9859/2014 ЗАО 2018. № 9. С. 21–28; Марцин- «Таманьнефтегаз», к правоотношениям, возникшим ковский Д.А. Об обратной силе до принятия указанного судебного акта. До появле- судебных актов по налоговым ния этого Определения судьи ВС РФ налоговые органы спорам в свете Постановления и налогоплательщики руководствовались толкованием, КС РФ от 28.11.2017 № 34-П // изложенным в Определении коллегии судей ВАС РФ Налоговед. 2018. № 5. С. 49–55. от 16.08.2010 по делу № А56-30865/2009 ЗАО «Инфо- тек Балтика». Какое решение принял КС РФ. Суд при- знал нормы НК РФ соответствующими Конститу- ции РФ, но направил дело на пересмотр. КС РФ указал на нарушение принципов действия закона во времени и недопустимость применения нового толкования закона, выраженного в правоприменительной прак- тике, к публично-правовым отношениям, возникшим до принятия такого толкования. При этом и прежнее, и новое толкование подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ было закреплено не в окончательных судебных актах выс- шего судебного органа, а в отказных определениях ВАС РФ и судьи ВС РФ. Каково содержание и значение Постановления № 34-П. В отличие от постановлений № 1-П и 24-П, касавшихся вопросов толкования и применения норм процессуального права, в Постановлении № 34-П рас- смотрен общий вопрос о возможности придания обрат- ной силы новому судебному толкованию действую- щих норм налогового законодательства, ухудшающему положение налогоплательщика, на примере подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в системном толковании норм Налогового кодекса РФ и положений Конституции РФ. В Постановлении № 34-П исследованы условия, при одновременном наличии которых не допускается | №1 Январь 2019 63

ПОИСК РЕШЕНИЯ придание судебной практике обратной силы5. К ним ДЕЛО УЧАЛИНСКОГО отнесены: ГОКА • правовая неопределенность нормы; • добросовестность действий налогоплательщика; Решение АС Республи- • устоявшееся толкование нормативных положений; ки Башкоркостан от • принятие высшим судебным органом судебного акта 06.06.2017 по делу № А07- 10397/2015: суд придал в отношении другого налогоплательщика по схожим обратную силу выводам фактическим обстоятельствам, которым изменено усто- Постановления Президиума явшееся толкование нормы закона. ВАС РФ от 29.01.2013 по делу Рассмотрим подробнее третье из перечисленных № А40-169819/09-76-1231 условий. ОАО «Магнитогорский ме- Под устоявшимся толкованием нормативных поло- таллургический комбинат», жений в Постановлении № 34-П понимается существо- несмотря на наличие более вание на протяжении длительного времени благоприят- чем десятилетней благопри- ной административной и судебной практики применения ятной для налогоплатель- нормы, в соответствии с которой действовал налогопла- щика административной тельщик. К такой благоприятной административной и судебной практики. практике относятся взаимоотношения налогового органа и налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля, в ходе которого не были допущены нарушения законодательства о налогах и сборах. Очевидно, что включение в понятие устоявшегося тол- кования административной практики обусловлено осо- бенностями публично-правовых отношений, в которых Минфин и ФНС России формируют официальные пра- вовые позиции в отношении толкования и применения норм налогового законодательства, а налогоплатель- щик руководствуется таким официальным толкованием закона. Пример ограничительного толкования – дело АО «Учалинский ГОК» (см. текст на полях). В качестве благоприятной для налогоплательщика судебной практики КС РФ установил наличие отказ- ного определения коллегии судей ВАС РФ, которым фактически подтверждались выводы нижестоящих инстанций. Если вернуться к понятию «окончательные судебные акты», о котором идет речь в постановлениях № 1-П и 24-П, можно понять, что оно не тождественно термину 64 №1 Январь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 5 См. также: Осина Д.М. «устоявшаяся (сложившаяся) практика применения Ретроспективное применение нормы». ухудшающей и улучшающей положение налогоплатель- Как следует из Постановления № 34-П, сложившаяся щика судебной практики // (устоявшаяся) практика применения норм закона имеет Налоговед. 2018. № 10. С. 7–13. место в случаях единообразного, длительного толкова- ния определенных положений закона государственным органом и подчиненной стороной в публично-правовых отношениях. При этом наличие устоявшейся практики не связано с тем, имеется или нет окончательный судеб- ный акт. Надо отметить, что в деле АО «Флот Новорос- сийского морского торгового порта» такое одинаковое толкование существовало более восьми лет. Другими словами, рассматривая вопрос, повлияло ли новое судебное толкование на положение налогопла- тельщика, КС РФ расширил понятие устоявшейся судеб- ной практики, использованное в Постановлении № 1-П. В такую устоявшуюся практику Суд включил объек- тивно существующие взаимоотношения между налого- вым органом и налогоплательщиком по вопросам при- менения законодательства о налогах и сборах, а также практику ВАС РФ, на которую опирались как налогопла- тельщик, так и налоговые органы (что подтверждалось отсутствием претензий в нарушении налогового зако- нодательства при проведении мероприятий налогового контроля). Определить или изменить устоявшуюся (сложив- шуюся) практику применения нормы закона могут сле- дующие судебные акты: • определения ВС РФ, не обладающие свойствами окон- чательности, при отсутствии правовой позиции, вы- раженной в постановлениях Пленума или Президиума ВС РФ (Постановление № 34-П); • постановление Пленума или Президиума ВС РФ, яв- ляющееся окончательным судебным актом (Поста- новление № 24-П). Подход КС РФ к вопросу о недопустимости придания обратной силы судебному толкованию, ухудшающему положение налогоплательщика, применим не только | №1 Январь 2019 65

ПОИСК РЕШЕНИЯ к окончательным судебным актам ВС РФ, но и к опреде- лениям этого высшего судебного органа, которые свой- ствами окончательности не обладают. *** Несмотря на общий вывод о недопустимости придания обратной силы судебному толкованию, ухудшающему положение налогоплательщика, постановления № 24-П и 34-П приняты в связи с рассмотрением разных вопро- сов: первое разъясняет нормы процессуального законо- дательства о новых обстоятельствах, а второе – порядок применения принципа действия закона и его толкования во времени. При этом подход Суда к решению вопроса о ретро- спективном применении нового судебного толкования, изложенный в Постановлении № 34-П, свидетельствует о приоритете принципов правовой определенно- сти и поддержания доверия граждан к закону и дей- ствиям государства. Это заметный шаг в сторону отмены формализма при рассмотрении в судах дел налогоплательщиков. В Постановлении № 34-П КС РФ раскрыл понятие «устоявшееся толкование», а именно выделил адми- нистративную практику и признал практикообразую- щий характер отказных определений ВАС РФ и ВС РФ. Такой подход КС РФ делает рабочим, а не деклара- тивным принцип недопустимости придания обратной силы судебному толкованию, ухудшающему положение налогоплательщика. [Ключевые слова: «КС РФ» – «обратная сила» – «толкование» – «налогоплательщик»] 66 №1 Январь 2019 |



Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА 68 №1 Январь 2019 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Защита прав налогового агента в случае взыскания за счет его имущества суммы налога иностранного лица Предмет спора: взыскание с российского налогового агента суммы ошибочно не удержанного у иностранного лица налога с доходов Главный урок дела: у налоговых агентов есть возможность защитить свои имущественные интересы в подобных ситуациях А.Э. Айдинян, Налогоплательщики (налоговые агенты), осуществ- юрист ляя и планируя свою деятельность с участием ино- странных лиц, сталкиваются с правовой неопределен- Е.В. Лебедева, ностью в вопросе о необходимости налогообложения руководитель практики дохода, выплаченного в пользу такого лица, а также международных судов с проблемами ошибочно неудержанного налога. Если и арбитража налог не удержан, его сумма взыскивается с налогового Авторы – сотрудники агента при выплате денежных средств иностранному «Пепеляев Групп» лицу. E-mail: [email protected] Позиция о взыскании суммы налога на доходы ино- странного лица за счет имущества налогового агента сформирована в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некото- рых вопросах, возникающих при применении арбитраж- ными судами части первой Налогового кодекса Россий- ской Федерации» (далее – Постановление № 57). Высший судебный орган обосновал свою позицию тем, что иностранные лица не состоят на учете в рос- сийских налоговых органах в качестве налогоплатель- щиков и налоговая служба не имеет возможности их администрировать. | №1 Январь 2019 69

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Следует отметить, что до вынесения Постановле- ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ ния № 57 ВАС РФ придерживался иной позиции. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 Согласно п. 2 Постанов- по делу № А40-46934/10-13-255 ЗАО «Группа ГЕО- ления № 57 уплата налога АТОМ» указано, что предложение Обществу уплатить осуществляется за счет иму- налог с дохода, выплаченного иностранной организации, щества налогового агента неправомерно, так как в силу подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 в случаях, если: НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет • денежные средства, за счет средств, выплачиваемых иностранной организа- ции, а не налогового агента1. из которых налоговый агент должен был удер- Прошло больше пяти лет с момента публикации жать налог, выплачены Постановления № 57, возможности взыскать налог иностранному лицу, ко- с иностранной организации – непосредственного полу- торое не состоит на учете чателя дохода увеличились2, а налоговые органы, как в российских налоговых и прежде, предлагают уплатить налог с дохода иностран- органах и, соответствен- ного лица налоговому агенту. Что остается делать нало- но, налоговое админи- говому агенту, кроме уплаты помимо штрафа и пеней еще стрирование которого и суммы налога? невозможно; • налоговый агент удержал Ответ на этот вопрос можно найти в деле АНО «Орга- сумму налога, но не пере- низационный комитет XXII Олимпийских игр и XI Пара- числил ее в бюджет; лимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи» • из норм части второй (далее – Оргкомитет). Арбитражные суды3 признали НК РФ не вытекают правомерным применение гражданско-правового меха- на этот счет специальные низма для взыскания с иностранного лица суммы неос- правила (например, п. 2 новательного обогащения в виде налога, уплаченного ст. 231 НК РФ). за него налоговым агентом, а также процентов за поль- зование чужими денежными средствами. У налогового агента, если он уплатил налог за свой счет или за его счет взыскала налог инспекция, есть возможность, как следует из дела Оргкомитета, взы- скать сумму с контрагента – иностранного лица исходя из положений о неосновательном обогащении. Сделать это можно как в ходе налоговой проверки путем подачи уточненной налоговой декларации4, так и после выне- сения решения по проверке, в том числе при непосред- ственном обнаружении факта неудержания налога с выплаченного иностранцу дохода, подлежавшего пере- числению в бюджет. 70 №1 Январь 2019 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Фабула спора 1 См. также: Постановле- Оргкомитет и компания Pico Projects (International) ние Президиума ВАС РФ Limited (резидент Гонконга; далее – Pico Projects) в 2012 от 06.04.2010 по делу № А07- и 2013 гг. заключили договоры аренды объектов (тен- 4281/2008-А-ГАР/КИН ООО товых сооружений) для обеспечения временной инфра- «Корус-Уфа». структуры Олимпиады. 2 Кириллов А.В., Айдинян А.Э. Уплачивая арендные платежи компании Pico Projects, Действует ли принцип налого- Оргкомитет ошибочно не удержал как налоговый агент вой нейтральности для налого- сумму налога с дохода компании, несмотря на то что вого агента, выплачивающего согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи доходы за рубеж? // Налого- в аренду имущества, используемого на территории Рос- вед. 2018. № 8. С. 37–41. сии, облагаются налогом по ставке (п. 1, 2 ст. 284 НК РФ) в размере 20% от перечисленных сумм. После того как ошибка была обнаружена, Оргко- митет исчислил и уплатил сумму налога за свой счет (см. текст на полях). Затем он обратился к Pico Projects с письменной претензией о перечислении излишне упла- ченной суммы обратно ему. Компания с претензией не согласилась. Оргкомитет подал в Арбитражный суд Краснодар- ского края иск о взыскании с Pico Projects суммы неос- новательного обогащения и суммы процентов за поль- зование чужими денежными средствами. Компания утверждала, что Оргкомитет выбрал ненадлежащий способ защиты, в частности настаивала на отсутствии в составе выплаченных ей арендных пла- тежей денежных средств, принадлежащих Оргкомитету. Позиция судов 3 Постановление АС СКО Арбитражные суды удовлетворили требования Оргкоми- от 06.08.2018 по делу № А32- тета в части взыскания неосновательного обогащения. 23373/2015. При этом они исходили из следующего: поскольку Орг- комитет исполнил обязанность по внесению налоговых 4 Письмо ФНС России платежей по спорным договорам аренды (что сторонами от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@; не оспаривается и подтверждено налоговым органом), Постановление КС РФ от 06.02.2018 № 6-П. | №1 Январь 2019 71

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА на стороне Pico Projects образовалось неосновательное обогащение за счет имущества налогового агента в раз- мере излишне перечисленной суммы, подлежавшей удер- жанию для уплаты в бюджет РФ в качестве налога. С учетом того, что арендные платежи производились в долларах США, суды определили, что неоснователь- ное обогащение и проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат выплате Оргкомитету в этой же валюте. Суды приняли во внимание ряд обстоятельств. Во-первых, Оргкомитет внес платежи за арендован- ное имущество. Во-вторых, согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятель- ность через постоянное представительство в России, от сдачи в аренду имущества, используемого на терри- тории РФ, относятся к доходам от российских источ- ников и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. В-третьих, Оргкомитет перечислил в бюджет налог с доходов иностранной компании Pico Projects, не свя- занных с деятельностью в РФ через постоянное представительство. В-четвертых, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога за налогоплательщика возложена на налогового агента. Обязанность по уплате налога счи- тается исполненной налогоплательщиком со дня удер- жания налоговым агентом суммы налога из денежных средств, выплаченных налогоплательщику. В-пятых, налоговый агент продолжает оставаться обя- занным уплатить налог в том случае, если иностранное лицо не стоит на учете в налоговом органе, а также отсут- ствует возможность налогового администрирования. И в-шестых, налоговым агентом на дату предъявле- ния требования к Pico Projects обязанность по внесению налоговых платежей исполнена: представлен акт сверки расчетов с налоговым органом, подтвердивший отсут- ствие у него задолженности по налогам, сборам, пеням, 72 №1 Январь 2019 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА штрафам и процентам, камеральная налоговая проверка не выявила нарушений. 5 Заключена в Страсбурге Выводы: возможность взыскания 25.01.1988. Проблема взыскания (уплаты) налога за счет средств налогового агента не удержанной им суммы налога с доходов иностранного лица, несмотря на то что обязан- ным лицом продолжает быть налогоплательщик, оста- ется актуальной. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удержи- вать из денежных средств, выплачиваемых налогопла- тельщикам, и перечислять налоги в российскую бюджет- ную систему на соответствующие счета Федерального казначейства. А исходя из п. 1 ст. 310 НК РФ налог с дохо- дов, полученных иностранным лицом от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход ино- странному лицу при каждой выплате доходов. В силу этих норм исполнение налоговым агентом обя- занности по перечислению налога с дохода налогопла- тельщика (иностранного лица) заключается в совер- шении им действий по перечислению налога в бюджет за счет тех денежных средств, которые им были выпла- чены такому налогоплательщику. На возможность взыскания суммы налога за счет имущества налогового агента указано в Постановле- нии № 57. Такое отступление Пленума ВАС РФ от норм Налогового кодекса РФ обосновано невозможностью российских налоговых органов администрировать ино- странное лицо. Однако уже после того, как было принято Поста- новление № 57, Россия в 2014 г. ратифицировала Кон- венцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной админи- стративной помощи по налоговым делам5, а в 2016 г. подписала Многостороннее соглашение компетентных | №1 Январь 2019 73

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА органов для целей обмена информацией по стандарту Исполнение CRS и включения соответствующего разд. VII.I в Нало- судебного акта говый кодекс РФ. о взыскании неосновательного Это позволило расширить инструментарий, использу- обогащения емый при проведении налоговых проверок и взыскании с иностранного сумм налога именно с налогоплательщика как непосред- лица возможно ственного получателя дохода, а не с налогового агента. в принудительном Но, несмотря на это, налоговые органы продолжают порядке взыскивать сумму налога за счет имущества налоговых агентов. Дело Оргкомитета наглядно показывает, что у нало- говых агентов есть возможность применять граждан- ско-правовые механизмы защиты своих имущественных интересов к отношениям, возникшим в связи с уплатой ими налога за налогоплательщика. В том числе они могут вернуть часть выплаченной иностранному лицу суммы в размере уплаченного (взысканного) налога с доходов этого лица на основании положений гражданского зако- нодательства о неосновательном обогащении. При этом согласно ст. 1107 ГК РФ тот, кто неосновательно полу- чил или сберег имущество, обязан вернуть не только сумму неосновательного обогащения, но и неполучен- ные доходы, а также уплатить проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда узнал или дол- жен был узнать о том, что денежные средства получены неосновательно. Выводы: возможность исполнения Исполнение судебного акта о взыскании неоснователь- ного обогащения с иностранного лица возможно в при- нудительном порядке. Налоговый агент вправе выбрать место исполнения в зависимости от местонахождения имущества налогоплательщика, за счет которого судеб- ный акт может быть исполнен. Если у иностранного лица есть имущество на терри- тории РФ, взыскание неосновательного обогащения 74 №1 Январь 2019 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА возможно за счет такого имущества посредством возбуж- дения исполнительного производства по правилам ст. 10, ч. 2 ст. 33 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». В ином случае судебный акт, принятый российским судом, может быть исполнен на территории другого госу- дарства по месту регистрации должника или по месту нахождения его имущества. Порядок признания и приведения в исполнение реше- ний российских государственных судов на территории других стран может быть закреплен в двусторонних договорах о правовой помощи между Россией и государ- ствами, где предполагается исполнение, и многосторон- них международных договорах с участием РФ. Межгосударственными договорами могут быть преду- смотрены различные процедуры подачи документов, например: • в российский суд, вынесший решение (он самостоя- тельно пересылает документы в компетентный орган государства, на территории которого испрашивается признание и приведение в исполнение судебного акта); • через территориальный орган Минюста России, кото- рый впоследствии передает документы компетентным органам другого государства. В зависимости от положений применимого нацио- нального законодательства другого государства поря- док рассмотрения ходатайства о признании и приведе- нии в исполнение судебного акта может различаться: в определенных случаях ходатайство может рассма- триваться с проведением или без проведения судебного заседания. [Ключевые слова: «налогообложение» – «доход» – «иностранная компания» – «налоговый агент» – «неосновательное обогащение»] | №1 Январь 2019 75

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 76 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПЛАН BEPS Правила налогообложения прироста капитала при выводе активов Проанализирован механизм налогообложения прироста капитала при выводе активов из ЕС. Отмечен произошедший переход для стран – членов Союза от возможности устанавливать такой налог к обязанности это сделать. Нюансы рассмотренных в статье правил будут интересны российским компаниям, которые уже ведут или планируют вести бизнес в Европе К.А. Пономарева, Изменения налогового законодательства многих госу- доцент кафедры дарств в последние годы обусловлены использованием государственного опыта международных организаций, в частности ОЭСР. и муниципального На развитие национального налогового законодатель- права Омского ства влияют акты этих организаций, в первую очередь государственного План BEPS. Поскольку бо’ льшая часть стран, входящих университета в ОЭСР, одновременно являются членами ЕС, нужен еди- им. Ф.М. Достоевского, ный подход к имплементации Плана BEPS. канд. юрид. наук E-mail: В 2016 г. Совет ЕС принял Директиву 2016/1164, [email protected] которой установлены правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непо- средственное воздействие на функционирование вну- треннего рынка1 (далее – Директива, ATAD; см. текст на полях). 1 Council Directive 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market // OJ L 193. 19.07.2016. P. 1–14. | №1 Январь 2019 77

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Общая характеристика Директивы О ДИРЕКТИВЕ Директива касается ситуаций, в которых международные Директива Совета ЕС группы компаний получают преимущества от различий 2016/1164 – это часть между национальными налоговыми системами с целью представленного Евроко- уменьшения налогового бремени. Она охватывает всех миссией 28.01.2016 пакета плательщиков налога на прибыль корпораций в государ- мер по борьбе с уклонением ствах – членах ЕС, включая дочерние общества, располо- от налогообложения. Пакет женные в третьих странах (ст. 1). ATAD содержит неко- основан на Рекомендациях торые пункты из Плана BEPS, например правила КИК, ОЭСР 2015 г., изданных положения о гибридных схемах, а также о налоге на при- в рамках Плана BEPS, рост капитала при выводе активов и внедрении правил и является частью Плана GAAR (General Anti-Avoidance Rules). Частью компро- действий по справедливому миссного соглашения стало исключение из ее текста так и эффективному налого- называемого правила переключения (switch-over clause)2. обложению корпораций в ЕС, представленного В отличие от Плана BEPS Директива – конкретная в июне 2015 г. (European законодательная мера, последствия введения которой Commission – Fact Sheet. могут выйти далеко за пределы ЕС. Представляется, что Questions and Answers on установление минимальной защиты налоговых систем the Action Plan for Fair and всех стран ЕС (по сути, конечная цель ATAD) все же Efficient Corporate Taxation должно быть оставлено на усмотрение этих государств. in the EU. URL: http://europa. eu). В соответствии со ст. 3 Директивы государства – члены Подробнее см.: Пономаре- ЕС вправе устанавливать более строгие правила в целях ва К.А. Справедливое и эф- борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Пакет мер фективное налогообложение содержит ряд инициатив и основан на трех принципах: корпораций в ЕС: План • эффективного налогообложения: все компании должны действий // Налоговед. 2015. № 11. С. 81–87. платить налоги по месту создания прибыли; • налоговой прозрачности: государства-члены должны получать информацию, необходимую для обеспечения справедливого налогообложения; • устранения риска двойного налогообложения3. Предполагается, что государства-члены приведут национальное законодательство в соответствие с тре- бованиями Директивы к 31 декабря 2018 г. Исключение составит правило об ограничении выплаты процентов: срок введения его в действие – 1 января 2024 г. В ATAD указано на важность внешней стратегии эффективного налогообложения и сотрудничества с ино- 78 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 2 Пономарева К.А. Пакет мер странными налоговыми органами. Так, третья страна, ЕС по борьбе с уклонением в которой расположена материнская компания, должна от налогообложения: основ- направить соответствующую налоговую информацию ные положения и соотношение во все государства-члены, где присутствует группа. Если с Планом BEPS // Налоговед. этого не произойдет, то согласно Директиве дочерняя ком- 2016. № 11. С. 76–87. пания, находящаяся в ЕС, будет обязана представить стра- новой отчет за группу. Корпорация, чьи «дочки» присут- 3 Там же. ствуют в нескольких государствах-членах, вправе решить, в какую из стран направить сведения, которые в рамках 4 Пономарева К.А. Справедли- автоматического обмена поступят в ее налоговые органы4. вое и эффективное налого- обложение корпораций в ЕС: Основные причины скоординированных действий План действий // Налоговед. изложены в § 2 преамбулы к ATAD: «Только общие рамки 2015. № 11. С. 81. могут предотвратить фрагментацию рынка и положить конец существующим несоответствиям и искажениям 5 Здесь и далее перевод Дирек- на рынке… Национальные меры по имплементации, тивы К.А. Пономаревой. – которые следуют общей линии в Союзе, предоставят Прим. ред. налогоплательщикам правовую определенность в том, что эти меры будут совместимы с правом Союза»5. Как можно судить из этих высказываний, Европей- ская комиссия полагала, что эффективнее принять Директиву, чем предоставить государствам-членам возможность самостоятельно выполнять рекоменда- ции BEPS: последнее может привести к фрагментации в границах Евросоюза. Кроме того, благодаря Дирек- тиве создаются равные условия игры и в ЕС, и за его пределами. Согласно ATAD государства-члены должны приме- нять по крайней мере минимальный стандарт, но могут выходить за его рамки. Это закреплено в ст. 3 Дирек- тивы: «Настоящая Директива не препятствует примене- нию внутренних или договорных положений, направ- ленных на установление более высокого уровня защиты для внутренних корпоративных налоговых баз». Мини- мальный уровень защиты от уклонения от уплаты нало- гов создает более справедливую и устойчивую бизнес- среду. При этом государствам-членам оставлен широкий выбор средств имплементации норм ATAD. Директива | №1 Январь 2019 79

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ основана скорее на принципах, чем на жестких прави- лах, и государства-члены могут свободно делиться их конкретными элементами. В литературе высказываются разные мнения о Плане действий по справедливому и эффективному налого- обложению корпораций в ЕС. Так, В. Шён считает, что за безвредными формулировками скрывается серьезное вмешательство в дела общего рынка: налогообложение КИК должно быть ужесточено, контроль за трансферт- ными ценами разрешен договорным путем, директивы, способствующие развитию предпринимательской дея- тельности, модифицированы, а понятие постоянного представительства расширено6. Налоговые преферен- ции (например, патентный бокс7) необходимо приме- нять в привязке к решениям группы, разработавшей кодекс поведения в сфере корпоративного налогообло- жения8. Европейская комиссия (далее также – Комиссия) сегодня работает в следующих условиях. С одной сто- роны, и директивы, и Суд ЕС предоставили предприятиям огромные возможности стратегического налогового пла- нирования в пределах Евросоюза. С другой стороны, сво- бодное распределение факторов производства на общем рынке посредством налоговых целевых установок – это ядро общего рынка и здоровой системы конкуренции. Необходимо найти равновесие между свободой пред- принимательства и требованием государств об уплате налогов: Комиссия должна помешать маятнику слиш- ком сильно качнуться в сторону обременения европей- ских участников рынка9. Основные правила Директивы Можно выделить пять основных групп правил, направ- ленных на борьбу с уклонением от налогообложения: 1) правило об ограничении выплаты процентов (ст. 4, 11 Директивы); 80 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 2) положения о налоге на прирост капитала при выводе активов (ст. 5 Директивы); 3) правила GAAR (ст. 6 Директивы); 4) правила КИК (ст. 7 Директивы); 5) предотвращение гибридных несоответствий (ст. 9 Ди- рективы). Положения о налоге на прирост капитала при выводе активов 6 Scho..n W. Vom steuerlichen Рассмотрим более подробно положения, закрепленные ст. 5 Директивы. FBiinnannezna.m.matrekrt, iznu:mScEhuo..rnopWa.,der Ряд активов, например интеллектуальная собствен- Klein D., Kerber M., Ruf M., ность или патенты, обычно оцениваются по предполагае- мым доходам от них. Но часто они выводятся из-под нало- Kroh T., Finke K., Spengel C., гообложения посредством перемещения из ЕС в третьи страны. С этой целью некоторые компании переводят Oestreicher A. EU-Aktionsplan свои ценные активы в низконалоговые юрисдикции. zur WUnetgezruneghrom.. eenresbr esteuerung: Исходя из Директивы, все государства-члены должны Ein применять налог на вывод капитала в отношении пере- мещаемых за границу активов (далее в целях упрощения Fairness und Effizienz in конструкции, образуемой при переводе, будем обозна- чать его как exit tax). Налог должен быть основан на сто- der Steuerpolitik? // ifo имости активов в момент вывода, а компании обязаны будут направлять в контролирующие органы информа- Schnelldienst. 2015. Vol. 68. цию о налогооблагаемых активах. Iss. 15. S. 4. Используя exit tax, государство-член, в котором разра- батывался продукт, может обложить налогом компанию 7 Пономарева К.А. Режим па- на стоимость продукта до того, как он был перемещен. тентных боксов в Евросоюзе, В таком случае налогообложение вполне логично будет его совместимость с правом осуществляться по месту экономической деятельности. ЕС и положениями Плана BEPS // Налоговед. 2018. № 9. Правила налогообложения прироста капитала С. 83–91. при выводе активов в практике Суда ЕС. Налог на вывод капитала представляет собой проявление 8 EU Code of Conduct (1997): суверенитета государства посредством налогообло- Conclusions of the ECOFIN жения стоимости активов, скрытых резервов и любых Council meeting on 1 December необлагаемых доходов, возникших на его территории. 1997 concerning taxation policy DOC 98/C2/01, OJ C 2 (1998). 9 Пономарева К.А. Пакет мер ЕС по борьбе с уклонением от налогообложения: основ- ные положения и соотноше- ние с Планом BEPS. | №1 Январь 2019 81

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Этот налог возникает до того, как государство эмигра- ции теряет свои полномочия в сфере налогообложения в результате перехода налогоплательщика в другую юрисдикцию. Взимание налогов при выводе активов может быть также обусловлено соглашениями об избежании двой- ного налогообложения, основанными на Модельной кон- венции ОЭСР по налогам на доход и капитал10. СИДН играют важную роль в распределении нало- говых полномочий между государствами-членами, но, к сожалению, в случае с exit tax возникают трудно- сти. Неясно, предусматривает ли Модельная конвен- ция ОЭСР налогообложение нереализованного приро- ста капитала и может ли вмешиваться в эти ситуации преодоление договоров национальным законодатель- ством. Комментарии ОЭСР по этим вопросам весьма противоречивы. Однако ничто не мешает государ- ствам – членам ЕС взимать налог на вывод капитала: они вправе защищать свою налоговую базу. Кроме того, налоговые соглашения основаны на Модельной конвенции ОЭСР. Право ЕС не содержит каких-либо определяю- щих обязательств государств-членов в сфере прямого налогообложения. Поэтому страны вправе самостоя- тельно устанавливать критерии обложения налогами на доходы и роскошь, а также элементы этих налогов11. В то же время, хотя прямое налогообложение и не вхо- дит в сферу компетенции Евросоюза, полномочия госу- дарств-членов должны осуществляться в соответствии с его правом12. Среди причин, по которым в ЕС имеются ограничения, – конфликт между налоговым суверените- том государств-членов и основными свободами, закреп- ленными Договором о функционировании Евросоюза. Этот конфликт отражают, в частности, налоги на вывод капитала. В ряде основополагающих решений Суд ЕС признал налогообложение прироста капитала при выводе акти- вов ограничением свободы учреждения13. 82 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 10 OECD (2014), Model Tax ПРИМЕРЫ Convention on Income and on Capital: Condensed Version Дело Daily Mail. Компания решила перенести головной 2014, OECD Publishing. URL: офис из Великобритании в Нидерланды с целью продажи http://dx.doi.org. активов в этой стране: в Нидерландах более благоприятный режим налогообложения. Однако британское законодатель- 11 Case C-307/97 Saint-Gobain ство требовало согласия Казначейства Ее Величества на сме- (1999); Case C-336/96, Gilly ну налогового резидентства. Daily Mail оспорила эту норму (1998). как создающую препятствие свободе учреждения и противо- речащую Договору о ЕС14. Однако основной причиной смены 12 Case C-279/93 Finanzamt резидентства был уход от налогообложения. Суд ЕС отметил, Koln-Altstadt v. RolandSchu- что свобода учреждения реализуется посредством образова- macker (1995); Case C- 246/89 ния агентств, филиалов или дочерних обществ, а также уча- Commission v. United Kingdom стия в инкорпорации компании в другом государстве-члене. (1995). В ситуации с Daily Mail, по мнению Суда, британские нормы не ограничивали ни одну из названных форм. Поскольку 13 Case 81/87 The Queen v. H.M. нормы, касающиеся компаний, перемещающих органы Treasury and Commissioners своего управления и контроля, до сих пор не были гармони- of Inland Revenue, ex parte зированы на уровне ЕС, Суд подтвердил, что компании «яв- Daily Mail and General Trust ляются созданиями национального права. Они существуют PLC (1988); Case C-210/06 только на основе национального законодательства, опреде- CARTESIO Oktato’e’s Szolga’ltato’ ляющего их образование и функционирование»15. bt., judgment of 16 Deсember Дело National Grid Indus. Как указал Суд ЕС в решении 2008; Case C-9/02 Hughes de по этому делу, налогообложение приводит к установлению Lasteyrie de Saillant (2004); неблагоприятного режима для налогоплательщика, жела- Case C-371/10 National Grid ющего сменить резидентство, по сравнению с тем, кто со- Indus BV (2011). храняет прежнее резидентство. Налогоплательщик теряет стимулы, поскольку государство облагает налогом еще не ре- 14 Пономарева К.А. Проблемы ализованный доход и, следовательно, создает недостаток де- гармонизации налогообложе- нежного потока. Все меры, которые запрещают или делают ния прибыли и доходов в Евро- менее привлекательной свободу передвижения, должны пейском союзе, их оценка рассматриваться как ее ограничения16. Однако в этом же с позиций государств-членов решении Суд ЕС установил, что налогообложение прироста и Суда Европейского союза // капитала при выводе активов может быть оправдано распре- Актуальные проблемы россий- делением налоговых полномочий между государствами-чле- ского права. 2016. № 12 (73). нами. Суд также высказывался о том, что для целей распреде- С. 183–193. ления полномочий по налогообложению государства-члены могут «черпать вдохновение» в международной практике, 15 Knobbe-Keuk В. Restrictions в частности в Модельной конвенции ОЭСР17. on the fundamental freedoms enshrined in the EC Treaty by discriminatory tax provisions – ban and justification // EC Tax Review. 1994. Vol. 3. P. 74–85. 16 Case C-371/10 National Grid Indus BV (2011). 17 Case C-336/96 Gilly (1998). | №1 Январь 2019 83

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Таким образом, Суд ЕС установил режим exit tax ПЕРЕВОД АКТИВОВ для государств-членов, желающих собирать налоги на прирост капитала при выводе активов, но вместе с тем Первоначальное предложе- не обязал все государства-члены вводить такие налоги. ние по Директиве вызывало сомнения в том, примени- Регулирование налогообложения прироста мо ли оно в каждом случае капитала при выводе активов нормами Директивы. передачи активов или только Сформулированное в ст. 5 Директивы правило карди- если государство-член поте- нально отличается от позиции Суда ЕС: оно вводит обя- ряло право обложить их на- зательный exit tax в конкретных случаях трансграничных логом. Еврокомиссия и Со- перемещений. Exit taxation нацелено на нереализован- вет ЕС переформулировали ное повышение стоимости активов до налогообложения это предложение, и теперь на основе рыночной стоимости в момент, когда активы нормы Директивы охваты- или бизнес покидают налоговую юрисдикцию18. вают лишь передачу активов, при которой государство- Примечательно, что эта антиуклонительная мера член теряет свои налоговые не соответствует напрямую Плану BEPS, поскольку права. Ограничение также берет начало из обсуждений международных аспектов разъяснено в п. 10 Преам- общей консолидированной базы корпоративного налога булы к Директиве: «Чтобы (Common Consolidated Corporate Tax Base – СССТВ)19. обеспечить совместимость Однако ст. 5 Директивы оказалась причиной наимень- правила с использовани- ших политических дискуссий, на переговорах обсужда- ем метода кредитования, лись исключительно технические аспекты. желательно разрешить государствам-членам Полномочия государства по налогообложению рас- ссылаться на момент утраты ширяются, хотя прирост капитала еще не реализован права на налогообложение на момент вывода активов. Правило exit tax не применя- переданных активов. Полно- ется в ситуациях перевода активов между материнской мочие по налогообложению компанией и ее «дочками». Рыночная стоимость передан- должно быть определено ных активов должна определяться по принципу «вытяну- на национальном уровне». той руки». Кроме того, принимающие государства должны иметь право оспаривать стоимость таких активов, кото- рая определена государством выхода, если она не отражает реальной рыночной стоимости. Страны – члены ЕС могут иметь право потребовать, чтобы налогоплательщики включили в декларацию необходимую информацию. Правило exit taxation также не должно применяться, если передача активов имеет временный характер, а пере- дающее лицо будет возвращать активы государству-члену. Согласно ст. 5 (2) Директивы налогоплательщик вправе уплатить налог в рассрочку в течение пяти лет. 84 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 18 Helminen М. EU Tax Law: Если платеж был отложен, проценты могут быть Direct Taxation. IBFD, 2012. начислены в соответствии с законодательством госу- P. 66. дарства налогоплательщика или постоянного предста- вительства. В случае если существует очевидный и фак- 19 Rigaut A. Anti-Tax Avoidance тический риск неуплаты налога, не исключено, что Directive (2016/1164): New EU потребуется гарантия, чтобы отложить платеж. Policy Horizons // European Taxation. 2016. Vol. 56. № 11. Описанная в ст. 5 (2) Директивы отсрочка платежа P. 500. в некоторых случаях немедленно прекращается. Таким образом, налоговая задолженность восстановится. Это произойдет, если переданные активы или бизнес, осу- ществляемый постоянным представительством нало- гоплательщика, будут проданы или удалены. Несмотря на это, отсрочка будет немедленно прекращена, а нало- говая задолженность признана подлежащей исполнению: (1) если переданные активы впоследствии передаются третьей стране, (2) если резидентство налогоплательщика или бизнес, осуществляемый его постоянным представи- тельством, впоследствии переводится в третью страну. Более того, правило применимо в случае банкротства налогоплательщика, а также если налогоплательщик не выполнит своих обязательств по платежам и не испра- вит ситуацию в течение разумного периода времени (не более 12 месяцев). Согласно ст. 5 Директивы exit taxation охватывает три вида переводов: перевод активов, бизнеса и рези- денства. Перевод активов влечет за собой операцию, в соот- ветствии с которой государство-член теряет право обла- гать налогом переданные активы, в то время как они остаются в собственности налогоплательщика. Трансграничный перевод активов согласно ст. 5 (1) Директивы предполагает три возможных сценария: • из головного офиса в постоянное представительство за границу; • из постоянного представительства в государстве-члене в головной офис за границу; • из одного постоянного представительства в другое посто- янное представительство этой же компании за границу. | №1 Январь 2019 85

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ В каждом из случаев обязанность по налогообложе- нию появляется, если «государство отправления» больше не имеет прав по обложению налогом перемещенных активов (см. текст на полях). Перевод налогового резидентства из одного госу- дарства-члена в другое или третью страну [ст. 2 (7) и 5 (1) (с) Директивы]. Исключение сделано для активов, остающихся эффек- тивно связанными с постоянным представительством в государстве, которое покинула компания. В этой ого- ворке, соответствующей Директиве о слияниях20, есть логика, поскольку государство отправления, как пра- вило, не теряет налоговых полномочий в отношении таких активов. Перевод бизнеса, который ведется постоянным представительством компании, из одного государства- члена в другое или в третью страну. Это означает опе- рацию, при которой налогоплательщик перестает обла- гаться налогом в государстве-члене, приобретая такое присутствие в другом государстве ЕС или третьей стране, не становясь в них резидентом для целей налогообложе- ния [ст. 2 (8) Директивы]. *** 20 Council Directive 2009/133/ Механизм налогообложения прироста капитала при EC of 19 October 2009 on the выводе активов – это во многом расширенная версия common system of taxation кодификации практики Суда ЕС, особенно основополага- applicable to mergers, divisions, ющих решений по делам National Grid Indus и Daily Mail. transfers of assets and Ключевым моментом стал переход от вопроса, когда exchanges of shares concerning и при каких условиях государства-члены могут устанав- companies of different Member ливать налоги на нераспределенный прирост капитала, States and to the transfer of the к Директиве, согласно которой они обязаны установить registered office… // OJ L 310 of такой налог. 25 November 2009. P. 34–46. Важной нормой является расширение налоговых пол- 21 Council Directive (EU) номочий государства назначения: это реализация идеи 2017/1852 of 10 October 2017 о том, что прибыль должна облагаться налогом по месту on tax dispute resolution ее создания. Такое правило само по себе не направлено mechanisms in the European на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом Union // OJ L 265. 14.10.2017. P. 1–14. 86 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ доходов, но гарантирует, что попытки достичь этой цели не приведут к двойному налогообложению прибыли компаний, перемещающих свои активы в границах ЕС. Вместе с тем государству назначения и государ- ству отправления необходимо к этому времени прийти к соглашению о рыночной стоимости перемещаемых активов. Эффективность этого правила должна обеспе- чиваться сотрудничеством стран-членов, инструментом которого послужит в том числе механизм разрешения споров по вопросам двойного налогообложения, пред- ложенный Европейской комиссией в 2016 г. и закре- пленный в Директиве Совета ЕС 2017/185221. [Ключевые слова: «BEPS» – «ЕС» – «налог на вывод капитала» – «налоговый резидент» – «двойное налогообложение»] А.В. Кириллов, Комментарий старший юрист «Пепеляев Групп», В статье рассматривается Директива Совета ЕС канд. юрид. наук 2016/1164 (далее – Директива, ATAD I; см. текст E-mail: [email protected] на полях). Но она содержит лишь минимальные требова- ния, которым должно соответствовать законодательство государств-членов. В упомянутой автором ст. 3 ATAD I прямо указано, что договаривающиеся государства могут ужесточить установленные правила с помощью нацио- нального права или международного договора. Скорее всего, от низконалоговых юрисдикций ЕС, к которым традиционно относят Люксембург, Нидерланды, Кипр, Ирландию и Мальту, этого ожидать не следует. А вот страны Евросоюза с высоким уровнем налого- вой нагрузки – Германия, Франция, Италия и Испания – могут воспользоваться данным правом на принятие более жестких правил. В связи с этим компаниям, которые вза- имодействуют с деловыми партнерами из перечисленных государств, рекомендуем обратить внимание на то, каким образом положения ATAD I имплементированы в нацио- нальное законодательство конкретной страны. | №1 Январь 2019 87

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Автор уделяет пристальное внимание ст. 5 Директивы, ATAD I И ATAD II где закреплены положения о налоге на прирост капитала при выводе активов (exit tax). Отныне все государства- Совет ЕС 29.05.2017 при- члены должны взимать налог на вывод капитала в отно- нял Директиву 2017/952, шении перемещаемых за границу активов. Такой подход которая вносит коррективы направлен на налогообложение прироста капитала, соз- в общие усилия по борьбе данного в государстве Евросоюза до того момента, когда с практикой уклонения использующий практику агрессивного налогового пла- от налогообложения в Ев- нирования налогоплательщик мигрировал в иную юрис- росоюзе. Эта Директива, дикцию, в результате чего государство лишилось части получившая сокращенное своей налоговой базы для выполнения публично-пра- название ATAD II, расширя- вовых функций. Таким образом, как верно отмечено ет сферу применения ATAD I в статье, с принятием ATAD I был в значительной сте- и включает меры по проти- пени расширен подход, выработанный практикой Суда водействию использованию ЕС в его решениях по делам National Grid Indus и Daily гибридных схем с участием Mail, и произошел переход от права усмотрения госу- третьих стран, не входящих дарств в вопросе существования exit tax к установлению в ЕС. обязанности взимать этот налог. Помимо подробно описанного в статье института exit tax рассматриваемая Директива закрепляет и дру- гие минимальные требования в отношении вычета про- центов, общих правил противодействия уклонению от уплаты налогов (GAAR), налогообложения КИК, а также противодействия использованию гибридных схем. Наде- емся, что в своих следующих статьях автор уделит внима- ние и этим положениям ATAD I. А пока лишь обозначим ключевые моменты, которые могут быть интересны тем, кто ведет или планирует вести предпринимательскую деятельность на территории ЕС. Статьи 4, 11 ATAD I предусматривают требования к вычету процентов. В частности, устанавливается огра- ничение по вычету процентных расходов в размере 30% от показателя EBITDA либо в размере 3 млн евро в каче- стве максимально допустимого вычета. Для консоли- дированных групп могут быть допущены вычеты про- центных расходов в большем размере, чем на групповом уровне. Кроме того, налогоплательщикам предоставля- ется право без ограничений перенести непризнанные 88 №1 Январь 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ в целях налогообложения (сверхнормативные) про- центы на предшествующие три года либо на последую- щие пять лет в зависимости от выбранной государством ЕС стратегии. GAAR закреплены в ст. 6 Директивы и направлены на борьбу с необоснованной налоговой выгодой, полу- ченной в результате использования искусственных структур. Указано, что структура считается созданной искусственно, если ее учреждение не имело реального экономического смысла, а преследовало цель агрессив- ной налоговой экономии. Положения, устанавливающие налогообложение нераспределенной прибыли контролируемых иностран- ных компаний, предусмотрены ст. 7, 8 Директивы. Так, согласно ст. 7 компания считается контролируемой, если организация, расположенная в ЕС, владеет в ней (прямо или косвенно) более чем 50% акций, либо участвует более чем в 50% капитала, либо имеет право на получе- ние более чем 50% прибыли. Постоянное представитель- ство также признается контролируемой иностранной компанией в том случае, если фактически уплаченный налог меньше суммы, которая взималась бы в государ- стве – члене Евросоюза. Согласно ст. 9 ATAD I, если различие в законодатель- стве государств ЕС приводит к двойному вычету понесен- ных расходов, вычет предоставляется лишь в том госу- дарстве-члене, где находится источник выплаты дохода. Полагаем, что предусмотренные ATAD I инстру- менты борьбы с недобросовестными участниками рынка в значительной мере повысят эффективность противодействия уклонению от уплаты налогов на тер- ритории Евросоюза, а также создадут в нем более справедливую и устойчивую среду для развития чест- ного бизнеса на европейском континенте. Директива Совета ЕС 2016/1164 призвана в значительной степени сузить возможности для уклонения от налогообложе- ния с использованием учрежденных в ЕС компаний и структур. | №1 Январь 2019 89

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам О праве налогоплательщика Обзор подготовлен на возражения в рамках юридической компанией налоговой проверки «Пепеляев Групп» Положения п. 1 ст. 101 и п. 1 ст. 252 НК РФ, такое право. Тем самым право налогопла- вопреки утверждению заявителя, пред- тельщика уменьшить базу НДФЛ на сумму усматривают возможность представле- вычета возникает с момента регистрации ния налогоплательщиком возражений права собственности на квартиру. Такое при рассмотрении материалов налоговой налоговое регулирование связывает пре- проверки, а также предполагают возмож- доставление названного вычета не толь- ность учета обоснованных и докумен- ко с фактом расходов налогоплательщика, тально подтвержденных затрат при ис- но и с приобретением жилья. Отсутству- числении и уплате налога на прибыль. ют основания полагать, что оспариваемые Они не нарушают конституционных прав нормы содержат неопределенность. заявителя в указанном аспекте – как допу- скающие необоснованный отказ во вклю- Определение КС РФ от 25.10.2018 № 2525-О чении отдельных затрат в состав расходов по жалобе гр. Е.С. Дубченко для целей налогообложения, а также ли- шающие налогоплательщика возможно- О конституционности льгот сти представить возражения относитель- по госпошлине но их реальности и обоснованности. Оспариваемые положения подп. 7 п. 1 Определение КС РФ от 25.10.2018 № 2526-О ст. 333.19, п. 2 ст. 333.20 и ст. 333.36 НК РФ, определяющие размер госпош- по жалобе ООО «СтройМосКомплект» лины, особенности ее уплаты и льготы, не затрагивают конституционных прав О подтверждении права заявителя в указанном аспекте – как ли- на имущественный шающие гражданина, не имеющего доста- налоговый вычет по НДФЛ точных денежных средств, права на судеб- ную защиту. Подпунктами 6 и 7 п. 3 ст. 220 НК РФ пред- усмотрен порядок получения имуществен- Определение КС РФ от 25.10.2018 № 2522-О ного налогового вычета по НДФЛ, соглас- по жалобе гр. А.А. Федонина но которому при приобретении квартиры в собственность налогоплательщик пред- ставляет документы, подтверждающие 90 №1 Январь 2019 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А О проведении сверки расчетов аспекте – как не учитывающие влияния с налоговым органом взаимозависимости сторон сделки на ее экономический результат и ограничива- Оспариваемый подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ ющие граждан в реализации права на иму- не затрагивает конституционных прав за- щественный налоговый вычет по НДФЛ. явителя в указанном аспекте – как возла- гающий на налогоплательщиков обязан- Определение КС РФ от 27.09.2018 № 2463-О ность осуществлять совместную сверку по жалобе гр. Г.А. Силаевой расчетов с налоговым органом. Об оценке имущества в целях Определение КС РФ от 27.09.2018 № 2461-О обложения НДФЛ по жалобе гр. В.П. Панова Оспариваемые положения ст. 40 НК РФ Об исполнении обязанности не нарушают конституционных прав за- гражданина уведомлять явителя в указанном аспекте – как позво- о зарубежных счетах ляющие налоговому органу доначислить недоимку по НДФЛ, когда инвентариза- Часть 2 ст. 2 Федерального закона ционная стоимость полученного налого- от 28.12.2017 № 427-ФЗ «О внесении из- плательщиком в дар имущества (по дан- менений в Федеральный закон „О ва- ным официальных органов) ниже уровня лютном регулировании и валютном кон- рыночных цен. троле“» не содержит неопределенности и не нарушает конституционных прав за- Определение КС РФ от 27.09.2018 № 2464-О явителя в указанном аспекте – как допу- по жалобе гр. О.С. Теряевой скающая произвольный отказ суда в осво- бождении гражданина от необходимости О порядке налогообложения уведомлять налоговые органы об откры- доли при выходе из общества тии (закрытии, изменении реквизитов) зарубежных счетов (вкладов) и от обя- Когда выплаченные гражданину – участ- занности представлять отчеты о движении нику организации денежные средства средств по зарубежным счетам (вкладам). не превышают величину произведенно- го им вложения, имущественное положе- Определение КС РФ от 27.09.2018 № 2513-О ние налогоплательщика не улучшается, по жалобе гр. В.Г. Голина а приводится в состояние, имевшее место до оплаты доли в уставном капитале, что О взаимозависимости по смыслу ст. 41 НК РФ свидетельствует при обложении НДФЛ об отсутствии дохода. Иной подход при- водил бы к взиманию налога с капитала, Подпункт 3 п. 1 ст. 20 и подп. 11 п. 2 а не дохода, то есть к подмене установлен- ст. 105.1 НК РФ о понятии взаимоза- ного ст. 209 НК РФ объекта налогообло- висимых лиц для целей налогообло- жения, и вопреки п. 3 ст. 3 НК РФ не по- жения не нарушают конституционных зволил бы обеспечить экономически прав налогоплательщика в указанном | №1 Январь 2019 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А обоснованное налогообложение доходов здание трансформаторной подстанции физических лиц, приводя к повторному не отвечает признакам административно- налогообложению того дохода, за счет ко- делового и (или) торгового центра. Транс- торого участниками Общества была осу- форматорная подстанция не является объ- ществлена оплата долей в уставном капи- ектом недвижимости и налогообложения, тале организации при ее учреждении. в отношении которого допустимо исполь- зовать его кадастровую стоимость для по- Определение СКЭС ВС РФ от 22.11.2018 по делу следующего определения размера налого- № А32-32855/2017 ООО «Стройнефтегаз – Стро- вой базы. С экономической точки зрения ительное монтажное управление – 7» такой объект не приносит самостоятель- ного дохода и его использование возмож- О порядке списания долга но исключительно по функциональному по налогам назначению. Распространение ст. 12 Федерального за- Апелляционное определение СКАД ВС РФ кона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесе- от 31.10.2018 по делу № 5-АПГ18-110 нии изменений в части первую и вторую ПАО «МОЭСК» Налогового кодекса Российской Федера- ции и отдельные законодательные акты Об обложении НДС операций Российской Федерации» на задолжен- банкрота ность по налогам, исчисленную за нало- говые периоды до 01.01.2015, но выявлен- Операции по реализации товаров органи- ную по результатам налоговых проверок зации-банкрота в процессе текущей хо- в 2015–2017 гг., означало бы, что налого- зяйственной деятельности подлежат об- плательщики, уклонявшиеся от исполне- ложению НДС на общих основаниях. ния обязанности по уплате налогов, ста- вятся в привилегированное положение Определение СКЭС ВС РФ от 08.11.2018 по делу в сравнении с гражданами, уплативши- № А50-15272/2017 ОАО «Элиз» ми налоги в полном объеме и в срок, что не отвечает принципу равенства всех пе- Об объекте обложения НДС ред законом. у организации-банкрота Определение СКЭС ВС РФ от 22.11.2018 по делу Суд неправильно истолковал подп. 15 № А65-26432/2016 ИП Гаязова Н.А. п. 2 ст. 146 НК РФ, что привело к выбо- рочному исключению из объекта об- Об отнесении объекта ложения НДС операций, совершаемых к недвижимости в целях организацией, в отношении которой от- налогообложения крыто конкурсное производство. Ис- ключение налогоплательщика, в отно- По смыслу ст. 378.2 НК РФ и ст. 1.1 Закона шении которого открыто конкурсное г. Москвы от 05.11.2003 № 64 «О налоге производство, но который продолжает на имущество организаций» само по себе вести производственную деятельность, 92 №1 Январь 2019 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А из числа лиц, участвующих в предъявле- утверждена их новая кадастровая стои- нии налога при реализации изготовлен- мость и она не оспорена, при расчете зе- ной продукции, приводит к необосно- мельного налога по соответствующему ванному получению государством НДС налоговому периоду следует применять как с поставщиков сырья, иных товаров новую кадастровую стоимость. Наличие (работ, услуг), так и с покупателей, кото- при этом в Росреестре сведений о када- рые не могут предъявить НДС к вычету. стровой стоимости земельных участков, При этом наличие риска неисполнения установленной решением суда, не осво- налогоплательщиком-должником обязан- бождает налогоплательщика от обязанно- ности по уплате в бюджет предъявляемо- сти по уплате налога, исчисленного в уста- го налога само по себе не может служить новленном НК РФ порядке. основанием для отказа в вычетах контр- агентам-покупателям продукции, изготов- Постановление АС УО от 15.10.2018 по делу ленной налогоплательщиком в процессе № А50-6377/2018 ООО «Камский кабель» хозяйственной деятельности. О квалификации дохода ИП Определение СКЭС ВС РФ от 26.10.2018 по делу № А27-11046/2017 ООО «Центральная ТЭЦ» Инспекция при принятии оспариваемо- го решения исходила из того, что сум- О взыскании убытков мы, внесенные ИП на его расчетные счета с налогового органа в банке, являются иным доходом, полу- ченным в результате осуществления де- Суд взыскал с налогового органа убытки ятельности в РФ (подп. 10 п. 1 ст. 208 в виде неполученных процентов по бан- НК РФ). Поэтому именно на налоговом ковским депозитам, так как упущенная органе лежало бремя доказывания факта выгода возникла в результате незаконных и размера вмененного ИП дохода, в том действий инспекции по приостановлению числе вида деятельности, от которой по- операций по банковским счетам Общества лучен такой доход. Сам факт внесения и невозможности в связи с этим размеще- ИП денежных средств на свои счета в бан- ния на депозите заблокированных денеж- ке не является достаточным основанием ных средств. для квалификации этих денежных средств как налогооблагаемого дохода. Постановление АС УО от 19.10.2018 по делу № А47-11579/2017 ООО «Метро Кэш энд Керри» Постановление АС ЦО от 08.10.2018 по делу № А08-3699/2017 ИП Асеева М.С. О применении кадастровой стоимости при расчете О возврате изъятого земельного налога у налогоплательщика Если после принятия судебных актов о пе- Отсутствие в НК РФ нормы, регулирую- ресмотре кадастровой стоимости участков щей срок для возврата налогоплатель- уполномоченным органом субъекта РФ щику изъятых документов, предметов | №1 Январь 2019 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А и материалов, не может служить основа- условий признания задолженности безна- нием для удержания таких документов, дежной (п. 2 ст. 266 НК РФ). материалов после того, как отпали обсто- ятельства, в связи с которыми произошло Постановление АС ПО от 02.10.2018 по делу изъятие. № А12-37321/2017 АО «Каустик» Постановление АС МО от 04.10.2018 по делу О возможности № А40-191145/2017 ООО «Профессионал Трей- налогоплательщика подать динг» жалобу повторно О выборе таможенной Подача повторной жалобы в течение сро- процедуры ка, предусмотренного п. 2 ст. 139 НК РФ, не может рассматриваться как злоупотреб- Нормы, регулирующие порядок помеще- ление правом. Иное толкование законода- ния товаров под таможенную процедуру тельства ставит в неравное положение на- реимпорта, не возлагают на декларанта логоплательщиков, реализовавших право обязанность проявить достаточную ос- на обжалование решения налогового мотрительность и заботливость для обе- органа в течение года, с налогоплатель- спечения возможности проведения безус- щиками, обжалующими решение в течение ловной идентификации ранее вывезенных года неоднократно по разным основаниям. с таможенной территории ЕАЭС товаров. Возможность обжалования повторно пря- Таможенное законодательство в целом мо закреплена в п. 6 ст. 138 НК РФ. не ограничивает декларанта в выборе та- моженной процедуры. Постановление АС МО от 07.09.2018 по делу № А41-54036/2017 АО «Фармамед» Постановление АС МО от 04.10.2018 по делу О расчете контролируемой № А40-254744/17 ООО «ОПТЭСТ» задолженности Об основаниях признания При определении размера контроли- задолженности безнадежной руемой задолженности должен быть учтен размер всех долговых обязательств (непо- Задолженность, в отношении которой гашенной задолженности) перед каждым имеется решение суда об отказе в ее взы- иностранным владельцем независимо скании по любым основаниям, не призна- от того, через какое количество кредито- ется безнадежной в целях налогообло- ров они оформлены. жения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку Постановление АС ПО от 27.08.2018 по делу такое основание не содержится в перечне № А12-41322/2017 ОАО «Хлебозавод № 5» 94 №1 Январь 2019 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal EDITORIAL «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Who is answerable? № 1 (181), 2019 OPINIONS Published with intellectual and information support from Pepeliaev 11 Results of 2018: experts on taxes and tax disputes Group Experts from Pepeliaev Group on trends in the legal regulation of Address of editorial office: tax relationships, the practice of resolving tax disputes in 2018, and Building 1, 39 3rd Tverskaya- forecasts for 2019. Yamskaya Street, Moscow, 125047 D.M. Osina, V.V. Osin Tel.: (495) 211-00-33 20 Problems with applying article 81 of the Tax Code e-mail: [email protected] when there is an exemption from liability for a tax offence Founders: Pepeliaev Group, Action Media Non-compliance with the terms of such an exemption in itself may Certificate of printed publica- not serve as a ground for holding a person liable without establishing tion registration No. FS77- the elements of the offence. Still, taxpayers remain exposed 63197 dated 1 October 2015. Key words: adjusted tax return – error – liability Published since 2004. The journal is included COMMENTARY in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). A.A. Artukh, E.D. Lysenko The journal is included 31 When principles of law are more important than in the list of peer-reviewed academic publications the language of a statute of the Russian Ministry of Education and Science The remarkable Ruling of the Judicial Board for Economic Disputes Publisher: Action-Accounting of the Supreme Court suggests that a statute should be interpreted Subscription and distribution: based not only on literal wording, but also on the legislature’s (495) 785-01-13 objectives Circulation: 3,000 copies Key words: corporate property tax – tax benefit – related parties Printed at printing house Periodika 42 Сourt practice: the Federal Tax Service © Pepeliaev Group, 2018 selection © Action, 2018 Experts have analysed some provisions of the Tax Service’s Overview based on tax-related decisions of the Supreme Court for Q3 2018. POLEMICS V.P. Semenova 49 Protection of a commercial secret as a ground for a refusal to provide documents justifying the selection of experts How a taxpayer may check whether the choice of an expert is justified by requesting access to the relevant documents from the inspectorate Key words: tax audit – expert review – commercial secret – information | №1 Январь 2019 95

TABLE OF CONTENTS SOLUTION SEARCH S.G. Pepeliaev, PhD in Law – Editor-in-Chief O.A. Basmanova 59 Retroactive effect of judicial interpretation: V.M. Zaripov – Deputy Editor- in-Chief how two resolutions of the Constitutional Court correlate M.V. Zavyazochnikova – Deputy Editor-in-Chief In resolutions Nos. 24-P and 34-P of 17.10.2017 and 28.11.2017 the Constitutional Court concludes that a judicial interpretation N.S. Poyarkova, PhD in worsening a taxpayer’s position may not have a retroactive effect. Linguistics – Copy Editor Yet, the author believes that the legal positions expressed in them should not be mixed, as the legal acts have been adopted on different Editorial Board: issues Key words: Constitutional Court – retroactive effect – interpretation – taxpayer Rustem Ahmetshin, PhD in Law; Senior Partner at Pepeliaev Group; CASE LESSONS A. Blankenagel, emeritus Professor of Public, Russian and Comparative A.E. Aidinyan, E.V. Lebedeva Law, Humboldt University, Berlin 69 Protection of a tax agent’s rights if a foreign (Germany); Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, person’s tax is collected at the expense of its Professor, Head of Department property of Financial Law at the Urals State Law University; Principal case lesson: tax agents can protect their property interests Alexander Dyomin, Doctor of in similar situations Laws, Professor, Department of Key words: income – foreign company – tax agent – unjustified enrichment Commercial, Business and Financial Law, Siberian Law University FOREIGN EXPERIENCE Marina Ivlieva, PhD in Law; Head of Department of Financial THE BEPS PLAN Law at Lomonosov Moscow State University; K.A. Ponomareva Victor Matchekhin, PhD in Law, 77 Rules for taxing capital gains when assets are Assistant Professor, Department of Financial Law at O. E. Kutafin withdrawn Moscow State Law University (MSLU); The rules of EU member states for establishing capital gains tax Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, when assets are withdrawn from the Union may interest Russian Assistant Professor, Department companies planning to conduct business in Europe of Public and Administrative Law Key words: capital withdrawal tax – tax resident – double taxation at Saint Petersburg State University; Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University. 96 №1 Январь 2019 |