МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ МЕДИАГРУППА «АКТИОН-МЦФЭР»главная тема 9Как не стоит учитывать отложенные СЕНТЯБРЬ '2018налоги по аренде: мнение Комитетапо разъяснениям МСФО стр. 6

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018от редактора Когда в стандарте нет решения В этом номере мы собрали несколько ситуаций, учет которых не прописан в международных стандартах. Совет по МСФО рекомендует в таких случа- ях обращаться к решениям Комитета по разъяснениям МСФО, методикам ведущих аудиторских компаний и Концептуальным основам финансовой отчетности. Один из таких сложных случаев – отложенные налоги по аренде. Новый стандарт по аренде охватывает не все операции, и по нему почти нет прак- тики применения. Поэтому в главной теме номера мы рассмотрели подход к учету отложенных налогов по аренде, который рекомендуют разработчики стандартов. Разобраться с учетом обесценения активов поможет наша подборка ре- шений Комитета по разъяснениям МСФО, а с отражением совместных опе- раций – методика от компании «большой четверки». Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №9 сентябрь 2018 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетностиИЗДАТЕЛЬ Б.Б. Костин ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион управление и финансы».ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-550-07-98 Адрес издателя: 101000, г. Москва, ЧистопрудныйНАУЧНЫЙ КОНСУЛЬТАНТ Е.А. Заходякина бульвар, д. 11, стр. 1ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА:АРТ-ДИРЕКТОР Д.В. Валуев 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 Журнал зарегистрирован в Федеральной службеДИРЕКТОР ПО МАРКЕТИНГУ М.В. Абрамова по надзору в сфере связи, информационных техно- АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, логий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС77-58619 от 14.07.2014 ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 © «Актион управление и финансы» E-MAIL: [email protected] Полное или частичное воспроизвед­ ение АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: или размножение каким-либо способом msfo-practice.ru мате­риалов, опубликованных в настоящем издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции.

MSFO-PRACTICE.RU 34 ЧТО НОВОГО содержание Эксперты проголосовали за новую модель обесценения инструментов капитала Совет по МСФО выпустил 10 учебных модулей, которые помогут в подготовке отчетности для малых и средних предприятий АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ6 Как не стоит учитывать отложенные налоги по аренде: мнение Комитета по разъяснениям МСФО Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком»13 Совет по МСФО поменял определения активов и обязательств: предстоит много работы Екатерина Заходякина, методолог по МСФО и US GAAP МАСТЕР-КЛАСС22 Шесть обязательных кейсов на экзамене ДипИФР Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ26 Пять проблем с обесценением активов, которые не решили ваши коллеги Александр Зозуля, методолог по МСФО31 Учет совместных операций, для которых нет правил в МСФО Наталья Регентова, ведущий эксперт компании «Делойт», СНГ ОБУЧЕНИЕ39 Необычные условия задач и ошибки перевода в июньской сессии ДипИФР Михаил Кузьмин, DipIFR-rus ACCA, DipPM‑rus CIMA, аттестованный аудитор, член Российского союза аудиторов, ведущий проекта www.msfo-training.ru

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018что новогоЭксперты проголосовали за новую модельобесценения инструментов капиталаЕвропейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG)представила результаты дискуссии по поводу инструментов капитала. Ни-каких выводов и планов о дальнейших шагах консультативная группа непредставила. Однако интересно узнать, что думают пользователи стандар-тов о предложенных вариантах учета инструментов капитала. Напомним, что в марте этого года EFRAG выпустила дискуссионныйдокумент по обесценению и реклассификации инструментов капитала«Equity Instruments – Impairment and Recycling». Документ освещал вопро-сы Еврокомиссии к учету инструментов капитала, чья справедливая стои-мость отражается через прочий совокупный доход (Fair value through othercomprehensive income, FVOCI):• улучшит ли реклассификация отражение финансовых результатов долгосрочных инвесторов;• должна ли реклассификация сопровождаться какой-либо моделью обесценения, и если да, то какой. EFRAG предложила две модели для инструментов капитала, отражаемыхчерез прочий совокупный доход:• модель переоценки, по которой уменьшение справедливой стои- мости ниже стоимости приобретения сразу признается в прибылях и убытках, а изменение справедливой стоимости выше стоимости приобретения – в прочем совокупном доходе и после реклассифи- цируется;• модель обесценения, аналогичная модели в МСФО (IAS) 39 «Финан- совые инструменты: оценка и признание» для долевых инструмен- тов, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи (available for sale, AFS ), но с дополнительными указаниями, как сни- зить субъективность решений. EFRAG получила 53 комментария к своему документу. Большая их частькасается основных тем документа. В отношении модели обесценения и ре-классификации комментаторы согласились, что это улучшит отражениефинансовых результатов долгосрочных инвесторов, однако некоторые на-циональные разработчики стандартов и пользователи выбрали модель пере-оценки, которая позволяет признать изменения справедливой стоимостисразу через прибыли и убытки. Конкретную модель обесценения одобрил 31 комментатор, и 20 из нихпредпочли модель, аналогичную модели в МСФО (IAS) 39, так как онапозволяет различать постоянные и прочие уменьшения справедливойстоимости. Вместе с тем некоторые комментаторы признали, что действующийв МСФО (IAS) 39 подход затруднил сопоставимость отчетности организаций. С документом можно ознакомиться на сайте EFRAG (http://www.efrag.org/Assets/Download?assetUrl=%2Fsites%2Fwebpublishing%2FSiteAssets%2FSummary%2520of%2520Responses%2520-%2520Equity%2520Instruments%2520-%2520Impairment%2520and%2520Recycling.pdf).Источник: www.iasplus.com

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 что новогоСовет по МСФО выпустил 10 учебных модулей,которые помогут в подготовке отчетностидля малых и средних предприятийРазработчик стандартов представил десять модулей, посвященных отчет-ности по МСФО для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs). Приэтом есть отдельный стандарт для малого и среднего бизнеса, которыйвключает в себя версию стандартов МСФО, адаптированных под потреб-ности небольших предприятий. Разработкой образовательных модулей Совет по МСФО занимаетсяс 2015 года. Всего их 35, и каждый посвящен определенной секции стандар-та. Сейчас разработчик стандартов дает возможность бесплатно скачать10 из них:• модуль 1: малые и средние предприятия;• модуль 3: представление финансовой отчетности;• модуль 6: отчет об изменениях в капитале и отчет о доходах и нерас- пределенной прибыли;• модуль 7: отчет о движении денежных средств;• модуль 11: основные финансовые инструменты;• модуль 12: вопросы прочих финансовых инструментов;• модуль 13: запасы;• модуль 17: основные средства;• модуль 24: правительственные гранты;• модуль 32: события после отчетного периода. В конце модулей приведены тесты и бизнес-кейсы для самопроверки.Скачать модули можно на специальной странице на сайте Совета по МСФО(https://www.ifrs.org/supporting-implementation/supporting-materials-for-the-ifrs-for-smes/modules/sme-modules-english/).Источник: www.ifrs.org

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведенийКак не стоит учитывать отложенныеналоги по аренде: мнение Комитетапо разъяснениям МСФОВ новом стандарте по аренде не все вопросы учета прямо прописаны.Например, в отношении отложенных налогов по аренде. Компании используюттри метода, но один из них неправильный. Проверьте себя.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 анализ нововведенийН а дату начала аренды арендатор должен признавать актив в форме Александр Низков, права пользования и обязательство по аренде (п. 22 МСФО (IFRS) 16 заместитель директора «Аренда»). При этом во многих странах арендные платежи умень­ ООО «Нивеком» шают налогооблагаемую прибыль в периоде, в котором они осу­ ществляются, а налоговая стоимость актива в форме права пользования признается равной нулю.ПРИМЕРУступка права арендыОрганизация «А» взяла в аренду помещение у организации «Б». В соответствиис МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды организация «А» признала актив в фор­ме права пользования на 1 млн руб. и обязательство по аренде на ту же сумму.В тот же день, на дату начала аренды, организация «В» предложила органи­зации «А» продать свое право арендатора за 20 тыс. руб. Организация «А»согласилась, передала права и обязанности по договору аренды организа­ции «В» и признала налогооблагаемый доход на сумму 20 тыс. руб. При этомуменьшить упомянутый налогооблагаемый доход на стоимость переданногоактива в форме права пользования (1 млн руб.) организации «А» не позволяетзаконодательство.Таким образом, выражаясь языком МСФО (IAS) 12, налоговая стоимость активав форме права пользования равна нулю, так как согласно пункту 7 МСФО (IAS) 12налоговая стоимость актива – это сумма, которая для целей налогообложениябудет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод,которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стои­мости данного актива. Налоговая стоимость обязательства по аренде также равна нулю. Это при­водит к возникновению налогооблагаемой временной разницы в отношенииактива в форме права пользования и вычитаемой временной разницы в от­ношении арендного обязательства. То же относится и к ситуации с перво­начальным признанием финансовой аренды и обязательства по финансовойаренде по пока еще действующему МСФО (IAS) 17 «Аренда». Однако сегодняесть различные мнения о том, как требования пунктов 15 и 24 МСФО (IAS) 12«Налоги на прибыль», касающиеся освобождения при первоначальном при­знании, применяются к операциям финансовой аренды. Напомним, что в пункте 15 МСФО (IAS) 12 указано, что отложенное на­логовое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемыхвременных разниц, кроме случаев, когда налоговое обязательство возни­кает в результате первоначального признания гудвила либо актива (обя­зательства) вследствие операции, которая одновременно соответствуетдвум критериям:• не относится к объединению бизнесов;• на момент ее совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налого­ облагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив признают в отношении всех вычитаемыхвременных разниц в той мере, в которой вероятна налогооблагаемая при­быль, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу(п. 24 МСФО (IAS) 12). Исключение – если отложенный налоговый актив воз­никает в результате первоначального признания актива или обязательства

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведенийвследствие операции, которая не является объединением бизнесов и на мо­мент ее совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемуюприбыль (налоговый убыток). Рассмотрим возможные подходы к учету налоговых последствий от опе­раций финансовой аренды и выясним, какой из них рекомендует Комитетпо разъяснениям МСФО.КАК УЧИТЫВАЮТ ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИ ПО АРЕНДЕСейчас есть три подхода к применению пунктов 15 и 24 МСФО (IAS) 12 к опе­рациям финансовой аренды. Подход 1. Отложенные налоги не признаются. При первоначальномпризнании финансовой аренды и в течение всего срока аренды отложенныеналоги не учитываются, поскольку в этот момент операция финансовойаренды не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль(налоговый убыток). Вместо этого временные разницы, относящиеся к ак­тивам по аренде и обязательствам по аренде, влияют на эффективнуюставку налога. Информация о таких временных разницах раскрываетсяв качестве статей при сверке, когда объясняется соотношение между рас­ходом по налогу на прибыль и величиной бухгалтерской прибыли. Сторон­ники этого подхода утверждают, что пункты 15 и 24 МСФО (IAS) 12 следуетприменять независимо в отношении каждого актива и обязательства. Приэтом не имеет значения, что актив в форме права пользования и обяза­тельство по аренде возникают в результате одной операции. Противникиданного подхода считают, что в таком случае основные финансовые от­четы не отражают налоговые последствия операций аренды, хотя ценыв большинстве договоров аренды основываются на распределении нало­говых выгод между арендатором и арендодателем. А некоторые сделки поаренде специально структурированы так, чтобы достичь определенногоналогового эффекта. Подход 2. Активы и обязательства по финансовой аренде учи-тываются как одна операция. В соответствии с этим подходом активыи обязательства по аренде рассматриваются как одна операция для целейпризнания отложенного налога. Таким образом, никаких временных раз­ниц при первоначальном признании финансовой аренды не возникает. А навременные разницы, возникающие в дальнейшем, когда актив амортизиру­ется и обязательство по аренде уменьшается, исключения в пунктах 15 и 24МСФО (IAS) 12 не распространяются. В результате налоговые последствияопераций финансовой аренды отражаются в основных финансовых отчетахи эффективная ставка налога лучше показывает экономический эффектоперации финансовой аренды. Сторонники такого метода утверждают, чтоон соответствует подходу, который применяют для налогообложения опе­раций аренды. В этом случае аренда рассматривается как одна операция,при которой признание актива в форме права пользования непосредственносвязано с признанием обязательства по аренде. Такой подход соответствует цели МСФО (IAS) 12 по отражению нало­говых последствий активов и обязательств. Кроме того, подход позволяетобеспечивать пользователей отчетности значимой информацией для при­нятия решений. Противники этого подхода полагают, что тот факт, что операция арен­ды рассматривается как одна операция для целей налогообложения, не

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 анализ нововведенийимеет отношения к требованиям пунктов 15 и 24 МСФО (IAS) 12, которыерассматривают признание активов и обязательств в финансовом, а не в на­логовом учете. Подход 3. Исключение не применяется к валовым временным раз-ницам. Этот подход предполагает, что освобождение от начисления от­ложенных налогов при первоначальном признании применяется, толькокогда актив или обязательство признаются в учете. Если же имеется валоваявременная разница, значит, отсутствуют условия, изложенные в пункте 22сМСФО (IAS) 12. При таком подходе компания не освобождается от начисле­ния отложенных налогов при первоначальном признании, поскольку активи обязательство признаются одновременно. В результате, как и в случаес подходом 2, налоговые последствия операции аренды отражаются в ос­новных финансовых отчетах. Аналогичный вопрос о признании отложенных налогов возникаетв случае отражения налогового эффекта оценочных обязательств, связан­ных с демонтажем, ликвидацией или восстановлением основных средств(в случаях, когда база по налогу на прибыль уменьшается в момент по­гашения таких обязательств деньгами). Как и в случае с первоначальнымпризнанием арендатором операции финансовой аренды по МСФО (IAS) 17(или операции аренды по МСФО (IFRS) 16), в соответствии с РазъяснениемКРМФО (IFRIC) 1 организация признает обязательство по демонтажу (лик­видации, восстановлению) в корреспонденции с увеличением балансовойстоимости соответствующего актива. Таким активом может быть основноесредство или актив в форме права пользования, который учитывается поМСФО (IFRS) 16. При этом налоговая стоимость такого обязательства и на­логовая стоимость актива, признанного в корреспонденции с ним, равнынулю. В результате возникает:• вычитаемая временная разница, связанная с обязательством по де­ монтажу, ликвидации или восстановлению окружающей среды;• налогооблагаемая временная разница, связанная с соответствующей частью актива. Эти подходы применяются при учете отложенных налогов, связанныхс признанием обязательства по демонтажу, ликвидации или восстановле­нию окружающей среды и иных аналогичных обязательств.КАКОЙ ВАРИАНТ РЕКОМЕНДУЕТ КОМИТЕТ ПО РАЗЪЯСНЕНИЯМ МСФОЭтот вопрос Комитету по разъяснениям МСФО задала организация, кото­рая считала, что принятый подход к учету отложенных налогов по такимоперациям может значительно влиять на финансовую отчетность. Ведьразнообразие применяемых подходов ухудшает сопоставимость показате­лей, усложняя работу пользователям финансовой отчетности. Рассмотримвлияние подходов на примере. ПРИМЕР Признание эффекта налогообложения Организация «Б» взяла в аренду здание у организации «А» на пять лет. Дата начала аренды – 1 января 2017 года. Организация «Б» обязуется платить 10 047 404 руб. в год в конце каждого года аренды. Ставка привлечения заемных средств арендатором  – 5 процентов годовых. В соответствии с МСФО (IFRS) 16

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведенийорганизация «Б» определила суммы актива в форме права пользования и обя­зательства по аренде (см. табл. 1).Первоначально организация «Б» признает актив в форме права пользованияи обязательство по аренде так:ТАБЛИЦА 1. СУММЫ АКТИВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В ТЕЧЕНИЕ СРОКА АРЕНДЫ, ТЫС. РУБ. Статья 01.01.17 31.12.17 31.12.18 31.12.19 31.12.20 31.12.21Актив в форме права пользования 43 500 34 800 26 100 17 400 8700 0Обязательство по аренде 43 500 35 700 27 400 18 700 9600 0ТАБЛИЦА 2. ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОМ ПРИЗНАНИИ АРЕНДЫ, ТЫС. РУБ. Статья Балансовая Налоговая стоимость Налогооблагаемая (вычитаемая) стоимость (tax base) временная разницаАктив в форме права пользования 43 500 0 43 500Обязательство по аренде (43 500) 0 (43 500)Аренда, нетто 00 0ТАБЛИЦА 3. ВЛИЯНИЕ НА ОТЧЕТНОСТЬ ПОДХОДА 1 Статья 2017 2018 2019 2020 2021Прибыль до налогообложения (без учета аренды), тыс. руб. 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000Амортизация актива в форме права пользования, тыс. руб. 8700 8700 8700 8700 8700Процентные расходы, начисленные на обязательство по аренде, тыс. руб. 2200 1700 1300Прибыль до налогообложения, тыс. руб. 39 100 39 600 40 000 900 400Расходы по аренде, тыс. руб. 10 000 10 000 10 000 40 400 40 900Налогооблагаемая прибыль, тыс. руб. 40 000 40 000 40 000 10 000 10 000Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. 20 000 20 000 20 000 40 000 40 000Эффективная ставка налога, % 20 000 20 000 51,2 50 50 49,5 48,9ТАБЛИЦА 4. НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ (ВЫЧИТАЕМЫЕ) ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ, ТЫС. РУБ. 01.01.17 31.12.17 Статья Актив Обязательство Аренда, Актив Обязательство Аренда, в форме права по аренде нетто в форме права по аренде нетто пользования пользования (900)Балансовая стоимость 43 500 (43 500) 0 34 800 (35 700) 0Налоговая стоимость 0 000 0 (900)Налогооблагаемая (вычитаемая) 43 500 (43 500) 0 34 800 (35 700)временная разница

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 анализ нововведенийДт «Актив в форме права пользования» 43 500 тыс. руб.Кт «Обязательство по аренде»  43 500 тыс. руб.Для целей налогообложения все суммы арендных платежей уменьшают налого­облагаемую прибыль в момент, когда они выплачиваются. Поэтому при перво­начальном признании возникают временные разницы (см. табл. 2).Организация «Б» начисляет и уплачивает налог на прибыль по ставке 50 про­центов. До момента первоначального признания аренды налогооблагаемаяприбыль организации «Б», как и ее прибыль по МСФО до налогообложения,была равна 50 000 тыс. руб. в год.Подход 1. Применяется освобождение от начисления отложенных налогов.Временные разницы, возникающие при первоначальном признании активав форме права пользования и обязательства по аренде, рассматриваются от­дельно. Однако на такие временные разницы распространяется освобождениеот признания отложенных налогов. Поэтому при первоначальном признанииэтих активов и обязательств отложенные налоги в учете не признаются. Надальнейшие изменения временных разниц также распространяется освобож­дение от признания отложенных налогов. Следовательно, отложенные налогине признаются и в будущих периодах.Подход 1 повлияет на отчет о финансовом положении, отчет о прибылях илиубытках и эффективную ставку налога так (см. табл. 3).Подход 2. Актив в форме права пользования и обязательство по аренде при-знаются вместе. Временная разница, относящаяся к чистому обязательствупо аренде, на дату первоначального признания равна нулю. В дальнейшемпри изменении балансовых стоимостей актива в форме права пользованияи обязательства по аренде возникают временные разницы, подлежащие учету(см. табл. 4).Подход 2 влияет на отчет о финансовом положении, отчет о прибылях илиубытках и эффективную ставку налога (см. табл. 5).Подход 3. Освобождение от начисления отложенных налогов не применяется.Результат применения этого подхода очень похож на результат примененияподхода 2. Основная разница: отложенные налоги признаются на валовойоснове, а не на основе чистых временных разниц. Однако, поскольку эти отло­женные налоговые активы следует зачитывать против отложенных налоговыхобязательств в соответствии с пунктом 74 МСФО (IAS) 12, основная разницаотразится в информации, раскрываемой в примечаниях. 31.12.18 31.12.19 31.12.20 Актив Обязательство Аренда, Актив Обязательство Аренда, Актив Обязательство Аренда,в форме права по аренде нетто в форме права по аренде нетто в форме права по аренде нетто пользования пользования пользования26 100 (27 400) (1300) 17 400 (18 700) (1300) 8700 (9600) (900)0 000 000 0026 100 (27 400) (1300) 17 400 (18 700) (1300) 8700 (9600) (900)

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведенийТАБЛИЦА 5. ВЛИЯНИЕ НА ОТЧЕТНОСТЬ ПОДХОДА 2Статья 2017 2018 2019 2020 2021Прибыль до налогообложения 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000(без учета аренды), тыс. руб.Амортизация актива в форме права 8700 8700 8700 8700 8700пользования, тыс. руб.Процентные расходы, начисленные 2200 1700 1300 900 400на обязательство по аренде, тыс. руб.Прибыль до налогообложения, тыс. руб. 39 100 39 600 40 000 40 400 40 900Расходы по аренде, тыс. руб. 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000Налогооблагаемая прибыль, тыс. руб. 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000Расход по налогу на прибыль, 19 550 19 800 20 000 20 200 20 450из них отложенные налоги (450) (200) 0 200 450(временная разница за период из табл. (–900 � 0,5) (–(1300 – 900) � 0,5))4 � ставка налога на прибыль), тыс. руб. (–(1300 – 1300) � 0,5)) (–(900 – 1300) � 0,5)) (–(0 – 900) � 0,5))Эффективная ставка налога, % 50 50 50 50 50 Комитет рекомендовал Совету по МСФО внести измененияв МСФО (IAS) 12:  прописать, что освобождение, о котором идет речь в пунк­тах 15 и 24, не применяется к операциям, приводящим к возникновению какналогооблагаемых, так и вычитаемых временных разниц. Таким образом, Комитет по разъяснениям МСФО отдает предпочтениеподходам 2 и 3, предполагающим отражение отложенных налогов, возника­ющих при изменении балансовых стоимостей актива в форме права пользо­вания и обязательства по аренде. Это решение следует принять во вниманиепри разработке учетной политики по МСФО.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 анализ нововведенийСовет по МСФО поменялопределения активов и обязательств:предстоит много работыНовые определения активов и обязательств изменят их оценку и порядок при-знания. Смотрите, что изменилось, чтобы корректно поправить учетную политику.Т ребования к учету конкретных активов, обязательств и элементов Екатерина Заходякина, капитала содержатся в соответствующих МСФО. Однако использо- методолог по МСФО ванные в них принципы должны соответствовать Концептуальным и US GAAP основам финансовой отчетности. Еще один повод обратиться к этомудокументу – когда отсутствует какой-либо МСФО, специально применимыйк операции. Рассмотрим, какими концепциями должны руководствоваться Совет поМСФО и Комитет по разъяснениям МСФО при разработке и интерпретациистандартов и какие определения и критерии признания элементов финан-совой отчетности представлены в новой версии Концептуальных основ,выпущенной в марте 2018 года (далее – Концептуальные основы 2018).НОВОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ АКТИВАПо новому определению актив – это существующий экономический ресурс,в отношении которого в результате прошлых событий компания обладает кон-тролем. Экономический ресурс – право, благодаря которому имеется потенци-ал для получения экономических выгод (п. 4.3–4.4 Концептуальных основ 2018). Таким образом, чтобы сделать вывод о наличии актива, надо проанализи-ровать три составляющие: право, потенциал для получения экономическихвыгод и наличие контроля. Стоит оговориться, что не каждый элемент, который соответствует опре-делению актива, подлежит признанию в качестве актива в финансовой от-четности по МСФО – для этого он должен также соответствовать критериямпризнания. Разберем все эти понятия. Право. Может быть в форме: 1) которая не связана с правом требования к другой стороне:• право на физические объекты (например, право пользования основ- ными средствами, запасами; право выгоды от остаточной стоимости арендуемого объекта и т. п.);• право на использование интеллектуальной собственности (например, НМА); 2) права требования к другой стороне:• на получение денежных средств (например, дебиторская задолжен- ность, финансовый актив);• получение товаров или услуг (например, авансы выданные);• обмен экономическими ресурсами на выгодных условиях (например, опцион или форвардный контракт на выгодных условиях);

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведений• выгоду от обязательства третьего лица передать экономический ресурс в случае наступления определенного события в будущем (например, условный актив). В большинстве случаев право приобретается путем заключения кон- ВНИМАНИЕ!тракта. Остальные источники права встречаются значительно реже, но,несмотря на это, распространены и тоже могут привести к появлению Концептуально экономиче-актива. Итак, право может возникать как результат вступления в силу ский ресурс – это набор прав,закона (например, судебного решения). Право может возникать и вслед- а не физический объект. Темствие конструктивных обязательств другой стороны, то есть когда право не менее разработчик при-обеспечено не законом, а сложившейся практикой: прошлая практика, знает, что отражение наборатекущие публичные заявления и т. п. Наконец, право может быть полу- связанных прав в качестве од-чено путем создания или приобретения ноу-хау, к которому у других нет ного объекта часто дает болеедоступа. правдивое представление об этих правах в наиболее точной По логике Концептуальных основ 2018 каждое право компании – это и понятной манере (п. 4.12 Кон-отдельный актив. Однако связанные права (например, право пользова- цептуальных основ 2018).ния объектом, право продажи отдельных прав на объект, право залогаи прочие права в отношении одного объекта) для целей бухгалтерскогоучета в большинстве случаев трактуются как одна единица учета илиотдельный актив. Учет группы прав (или обязательств) как одного объекта дает болееуместную информацию, нежели учет этих прав по отдельности, если они(п. 4.51 Концептуальных основ 2018):• не могут быть (или вряд ли будут) предметом отдельных операций;• не могут иметь (или вряд ли будут) разный характер прекращения;• имеют схожие экономические характеристики и риски и, вероятно, имеют схожие перспективы будущих чистых денежных поступле- ний в компанию;• используются в деятельности компании вместе и оцениваются как взаимосвязанные будущие денежные потоки. Если компания передаст часть актива, то эта часть и оставшийся ком-понент могут стать отдельными единицами учета. Какие же ресурсы в контексте критерия «право» не могут быть актива-ми? Компания не может учитывать право на получение экономическихресурсов от самой себя. Таким образом, не признается активом (п. 4.10Концептуальных основ 2018) долговой или долевой инструмент:• выпущенный компанией и выкупленный и удерживаемый ею (на- пример, казначейские акции);• выпущенный одним юридическим лицом и удерживаемый другим юрлицом в составе Группы компаний. Кроме того, права, доступные всем другим сторонам без значительныхзатрат, – не актив конкретной компании. Чтобы быть активом, правадолжны предоставлять потенциал для получения экономических выгодсвыше экономических выгод, доступных другим сторонам, и контроли-роваться компанией. Право на доступ к общественным благам – не актив компании, таккак в этих обстоятельствах все обладают равными правами и компанияне контролирует это право.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 анализ нововведений В Концептуальных основах 2018 замечено, что право на получение эко-номических выгод может существовать совсем недолго, скажем, мгнове-ние. В качестве примера приводятся услуги сотрудников компании, когдаправо на получение экономических выгод от производимых ими услуг илитоваров существует мгновение, до тех пор, пока компания не потребит этиуслуги или товары, и в этот момент потребление признается как расход.Этот подход, закрепленный в Концептуальных основах 2018, согласуетсяс МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций», по которому полученные ус-луги от сотрудников – это актив, который сразу потребляется (п. 4.8 Кон-цептуальных основ 2018). Потенциал для получения экономических выгод. В Концептуальныхосновах 2010 года актив – это ресурс, от которого ожидается приток эконо-мических выгод в будущем. В чем недостатки этого определения? Во-первых, не было четкого разграничения между ресурсом и возникаю-щими от него экономическими выгодами. Некоторые пользователи считали,что ресурс – это и есть экономические выгоды. Во-вторых, другие трактовали термин «ожидаемые» как вероятностныйпорог. В версии документа 2018 года актив – это существующий экономическийресурс или существующее право, благодаря которому имеется возможность(потенциал) получить будущие экономические выгоды. Таким образом, в новой редакции сделан акцент на том, что актив неравен будущим экономическим выгодам, так как компания не может ихконтролировать. Компания контролирует текущее право, в котором заклю-чена возможность получить будущие экономические выгоды.ПРИМЕРОпределение экономического ресурса наглядно иллюстрирует купленныйопцион. Его ценность состоит в потенциале на получение экономическихвыгод путем его исполнения в будущем. Экономический ресурс – текущеесуществующее право исполнить опцион, а не экономические выгоды, ко-торые получит владелец в будущем, если исполнит опцион. Следующий акцент Концептуальных основ 2018 на том, что потенциал ВНИМАНИЕ!необязательно должен быть несомненный или вероятный (из определенияисключен критерий вероятных денежных потоков). Для соответствия опре- Для определения актива важ-делению актива потенциал может быть даже низким (правда, впоследствии но, чтобы право существовалоэто скажется на процедуре признания актива, а также на оценке и объеме сейчас и чтобы хотя бы в одномраскрываемой информации). случае приводило к получению экономических выгод свыше Экономический ресурс может производить экономические выгоды, если тех, которые доступны всемдает право организации или наделяет ее способностью: другим сторонам. а) получить контрактные денежные потоки или другой экономическийресурс; b) обменяться экономическими ресурсами на выгодных условиях; c) способствовать притоку денежных средств или препятствовать оттокуденежных средств, используя экономический ресурс:• индивидуально или в комбинации с другими экономическими ре- сурсами;• чтобы повысить ценность других экономических ресурсов;• передав его в аренду другой стороне;

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведенийd) получить деньги или другие экономические ресурсы путем продажи;e) погасить обязательство путем передачи экономического ресурса. Между понесенными расходами и приобретенным активом есть теснаясвязь. Так, если компания признала расход, то это означает, что она про-анализировала будущие экономические выгоды, но не нашла убедительныхдоказательств того, что она получила актив. Вместе с тем отсутствие поне-сенных затрат не препятствует признанию актива, так как он может бытьполучен безвозмездно от других лиц. Контроль. Это критерий, который связывает экономический ресурси компанию. Компания контролирует экономический ресурс, если у нееесть текущая возможность управлять использованием этого экономическогоресурса и получать экономические выгоды, а также препятствовать другимиспользовать этот экономический ресурс и получать от него выгоды (п. 4.20Концептуальных основ 2018). Контроль не гарантирует, что компания получит будущие экономическиевыгоды. Однако он означает, что если ресурс будет производить экономи-ческие выгоды, то компания – это та сторона, которая их получит прямоили косвенно. Если одна сторона контролирует экономический ресурс, тоникакая другая сторона не обладает контролем над ним. Понять, существует ли контроль, помогут следующие индикаторы (пере-чень неисчерпывающий):• может ли компания внедрить экономический ресурс в текущую дея- тельность (или предоставить такое право другим);• подвержена ли компания значительным колебаниям в отношении экономических выгод, продуцируемых экономическим ресурсом;• действует ли компания в отношении экономического ресурса как принципал или агент. Контроль обычно возникает из юридических прав, однако возможны ВНИМАНИЕ!и другие источники. Например, когда речь идет о ноу-хау, которое не на-ходится в широком доступе, компания может контролировать право его В некоторых обстоятельствахиспользовать, если имеет к нему доступ и текущую возможность держать контроль помогает иденти-ноу-хау в секрете. Иначе говоря, контроль существует, несмотря на то что фицировать экономическийправо контроля не защищено патентом. ресурс. Например, компания может контролировать про-ЧТО ПОНИМАТЬ ПОД ОБЯЗАТЕЛЬСТВОМ порциональную долю в основ-По новому определению обязательство – это существующая обязанность ном средстве без контролякомпании передать экономический ресурс, возникшая как результат про- прав, возникающих из правашлых событий (п. 4.26 Концептуальных основ 2018). собственности на весь актив. В данном случае актив ком- Таким образом, чтобы существовало обязательство, должны выполнять- пании – это доля в основномся три критерия: средстве, которую она контро-• у компании имеется обязанность; лирует, а не права, возникаю-• обязанность связана с передачей экономических ресурсов; щие из права собственности• это текущая обязанность, которая существует как результат прошлых на весь актив, которые она не событий. контролирует. Обязанность – это долг, обязательство, ответственность, которых ком-пания не может избежать. Обязанность всегда существует по отношениюк другой стороне, которая не всегда четко определена.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 анализ нововведений Если у одной стороны есть обязанность передать экономический ресурс,то другая сторона (стороны) обладает (обладают) правом на его получение(п. 4.30 Концептуальных основ 2018). Эта логика была введена в Концептуальные основы с целью облегчитьработу составителям отчетности, поскольку иногда оценить наличие правапроще, нежели сделать вывод о наличии обязанности. Вместе с тем требование одной стороны признать обязательство и оце-нить его в определенной сумме не означает, что другая сторона должнапризнать актив и оценить его в такой же сумме. Стандарты могут содержатьразличные критерии для признания и оценки. Обязанность обычно установлена контрактом, а также может возникатьвследствие закона или в силу обстоятельств, которые компания не можетизменить (конструктивные обязательства). В Концептуальных основах 2018 отмечается, что в некоторых ситуацияхответственность или обязанность компании по передаче экономическогоресурса зависит от будущих действий компании. В этом случае обязанностьсуществует только, когда компания не имеет практической возможности невыполнить эти действия в будущем. Отсутствие практической возможностине передать экономический ресурс – новый применяемый принцип. Здесьважно иметь в виду: ни намерение компании передать ресурс, ни высокаявероятность такой передачи не признаются достаточными доказательства-ми того, что у компании нет практической возможности избежать передачи. При оценке того, имеет ли компания практическую возможность из-бежать передачи экономических ресурсов, важен именно характер долга,когда невыполнение обязательства приведет к гораздо более негативнымпоследствиям, нежели его осуществление (п. 4.34 Концептуальных основ2018). Теоретическая возможность избежать обязательства в расчет не при-нимается. Потенциал для выбытия экономического ресурса. Аналогичноконцепции актива разработчики убрали из определения обязательства по-нятие «ожидаемое выбытие ресурсов, заключающих в себе экономическиевыгоды». Для определения обязательства потенциал для выбытия эконо-мического ресурса не должен быть несомненным или вероятным, он можетбыть низким или даже зависеть от события в будущем, что скажется лишьна процедуре признания обязательства или потребует дополнительногораскрытия. Единственно, что необходимо, – обязанность должна уже существовать,и хотя бы в одном случае от компании должна требоваться передача эко-номических ресурсов. Обязательство передать экономические ресурсы – это обязательства: а) заплатить деньги; b) передать товары или предоставить услуги; c) обменять экономические ресурсы с другими сторонами на невыгодныхусловиях; d) передать экономические ресурсы в случае возникновения будущегособытия; e) выпустить финансовый инструмент, если этот финансовый инстру-мент обяжет компанию передать экономический ресурс. Существующая обязанность возникает как результат прошлых событийтолько тогда, когда:

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведений• компания уже получила экономические выгоды или выполнила дей- ствия (например, получила товары или услуги, начала вести бизнес в определенном регионе и т. п.);• как следствие, компания будет или может быть обязана передать экономический ресурс, который в противном случае она бы не пере- давала. Вступление в силу определенного закона само по себе не инициируетпоявление текущей обязанности. Она возникает, только если компанияполучила экономические выгоды или выполнила действия, на которыераспространяется этот нормативный акт. Аналогичная логика действуетв отношении конструктивных обязательств. Текущая обязанность существует, даже если передача экономическихресурсов не может быть выполнена до определенного момента в будущем.Например, договорное обязательство выполнить работу в будущем суще-ствует сейчас, даже если контрагент не может требовать от компании вы-полнить работу до наступления определенной даты.КАК ВЫБРАТЬ ЕДИНИЦУ УЧЕТАДля каждого актива или обязательства необходимо определить единицуучета, так как именно для этого уровня будут применяться критерии при-знания и концепции оценки. Концептуальные основы 2018 признают, чтов определенных обстоятельствах для целей признания уместно выбратьодну единицу учета, а для целей оценки – другую. Например, контракты обычно признаются индивидуально, однако могутподлежать оценке как часть портфеля контрактов. Аналогично для целейпрезентации и раскрытия активы, обязательства, доходы и расходы можноагрегировать или разделять на компоненты. Единицей учета могут быть: право, группа прав, обязательство, группаобязательств, группа прав и обязательств. Индикаторы для учета группы прав или обязательств как одного объект­ аучета перечислены выше, в разделе об активе. Однако подчеркнем, что кри-териями для выбора единицы учета будут уместность информации и прав-дивое представление сути операции или события, результатом которыхони являются. При выборе единицы учета также необходимо приниматьво внимание баланс затрат на подготовку информации и пользу от ее пред-ставления. Вместе с тем Совет по МСФО признает, что решение о выбореединицы учета напрямую связано с решением о признании и оценке эле-мента финансовой отчетности, принятом в соответствующем стандарте.КАК ИЗМЕНИЛИСЬ КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯВ Концептуальных основах 2010 года компания должна признать статью,если она соответствует определению элемента финансовой отчетности (ак-тив или обязательство) и если:• есть вероятность, что будущие экономические выгоды, связанные с активом/обязательством, поступят или выбудут из компании;• стоимость актива/обязательства может быть надежно оценена. Недостатком этого подхода было то, что при разработке стандартов дляцелей признания элементов применялись разные критерии вероятности,

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 анализ нововведенийвключая «вероятно» (probable), «скорее вероятно, чем нет» (more likely thannot), «в принципе надежный» (virtually certain), «разумно возможный»(reasonably possible). Кроме того, применение критерия вероятности приводило к тому, чтонекоторые элементы финансовой отчетности не признавались из-за низкойвероятности, что, в свою очередь, влияло на корректность представленияинформации. ПРИМЕР В обмен на получение денежных средств компания взяла на себя обязатель- ство выплатить фиксированную сумму в случае наступления в будущем опре- деленного события. Если вероятность наступления события (или выбытия денежных средств в бу- дущем) оценивается как низкая, то компания не может признать обязательство, следовательно, она сразу признает доход, что в определенных обстоятельствах может быть неуместным. Еще один минус подобной концепции состоял в том, что понятие «надеж-ная оценка» (reliable measure) не было до конца ясным, с учетом того, что«надежность» как качественная характеристика информации была исклю-чена из Концептуальных основ 2010 года. На практике «надежная оценка»часто трактуется как «оценка с допустимым уровнем неопределенности,а также подтверждаемая и не содержащая ошибки». Таким образом, высокийуровень неопределенности в оценке также не позволял признать элементв финансовой отчетности, несмотря на то что его признание обеспечило быпользователей полезной информацией. При разработке Концептуальных основ 2018 Совет по МСФО рассмотрелпредложение признавать все элементы финансовой отчетности, если онисоответствуют определению актива или обязательства. Этот подход раз-работчик не принял, так как признание определенных активов или обяза-тельств не обеспечивает пользователей финансовой отчетности полезнойинформацией или затраты на признание превысили бы пользу от такойинформации. Ведь цель финансовой отчетности по МСФО – полезность ин-формации. По Концептуальным основам 2018 актив и обязательство признаются,только если (п. 5.7 Концептуальных основ 2018) их признание обеспечиваетпользователей полезной информацией об активах, обязательствах, а такжесвязанных с ними доходах, расходах и изменениях в капитале, то есть ин-формация должна быть:• уместной;• правдиво представленной;• затраты на подготовку этой информации не превышают выгоду от ее использования. При этом информация уместна, если она способна повлиять на решенияпользователей отчетности, то есть имеет прогнозную либо подтверждаю-щую ценность или обе эти характеристики. Для правдивого представленияфинансовая информация должна обладать тремя характеристиками: бытьполной, нейтральной и не содержать ошибок (п. 2.7, 2.13 Концептуальныхоснов 2018).

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018анализ нововведений Рассмотрим, какие пояснения приводит Совет по МСФО относительноприменения характеристик при признании элементов в финансовой отчет-ности. Полезная информация. Оценивая полезность информации, важно опре-делить, какая информация будет представлена, если актив или обязатель-ство не будут признаны. Обычно если не признается актив, то признаетсярасход. Иногда именно признание расхода в течение периода обеспечиваетпользователей полезной информацией, показывая тренды (п. 5.10 Концепту-альных основ 2018). Но даже если элемент, соответствующий определениюактива или обязательства, не подлежит признанию, стоит рассмотреть не-обходимость раскрытия полезной информации о нем в примечаниях к фи-нансовой отчетности. Уместность информации. Информация может расцениваться как не-уместная, если:• нет уверенности в существовании актива или обязательства;• актив или обязательство существует, но вероятность поступления или выбытия экономических выгод низкая. Таким образом, Совет по МСФО исключил понятие «вероятность по-ступления/выбытия денежных потоков» из критериев признания актива/обязательства (главный критерий – полезность информации). Однако оноставил подобный анализ для оценки уместности информации и разъяснил,что наличие одного или обоих факторов из приведенных выше не ведетавтоматически к выводу, что признание элемента не несет уместной инфор-мации, так как иные факторы также могут влиять на решение пользователяотчетности (п. 5.12 Концептуальных основ 2018). Правдивое представление информации. Чтобы информация об акти-ве или обязательстве была правдиво представлена, уровень неопределен-ности, связанный с его оценкой, должен быть допустимым. Это не означает, что высокий уровень неопределенности, связанныйс оценкой, автоматически нивелирует правдивое представление. Если оце-ненная величина сопровождается описанием заложенных в ее расчет оценоки объяснением неопределенности, которая им свойственна, то информацияоб активе/обязательстве, скорее всего, будет соответствовать критериюправдивого представления. Однако риск неопределенности, связанный с оценкой, станет недопусти-мо высоким, если существует одно или несколько следующих обстоятельств(п. 5.20 Концептуальных основ 2018):• диапазон возможных результатов исключительно широкий, и вероят- ность каждого из них исключительно сложно оценить;• оценка исключительно чувствительна даже к небольшим изменениям в оценке вероятности наступления разных результатов;• оценка актива/обязательства требует исключительно сложных или исключительно субъективных распределений (аллокаций) денеж- ных потоков, которые не относятся только к оцениваемому активу/ обязательству. Для целей разработки новых стандартов Концептуальные основы 2018вступили в силу с момента выпуска, то есть в марте 2018 года (п. BC0.21). Но,как отмечено в пункте SP1.2 Концептуальных основ 2018, они не отменяют

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 анализ нововведенийпринципы, которые заложены в международные стандарты, выпущенныепо старым концепциям. Поэтому новые определения и критерии признанияне приведут к изменениям в текущей практике. Однако именно новые концепции будут использоваться разработчикомпри выпуске новых стандартов, и на них надо ориентироваться при разра-ботке учетной политики, если никакой МСФО не применим к конкретнойситуации компании или когда стандарт допускает выбор учетной политики(п. BC0.28 Концептуальных основ 2018).

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018м ас т ер -к л ассШесть обязательных кейсовна экзамене ДипИФРТакие задачи с большой вероятностью попадутся вам на декабрьскойсессии. Отработайте их решение сейчас, чтобы получить на экзаменепроходной балл.СИТУАЦИЯ 1. Компания «Альфа» владеет оборудованием, балансовая стои- Рубрику подготовилмость которого на 31 декабря 2017 года составляла 19 100 тыс. долл. Евгений Кромский, В рамках проверки на обесценение оборудования «Альфа» определила преподавательего справедливую стоимость в 16 800 тыс. долл. при затратах на реализацию «Инфлексио.ру»в 800 тыс. долл. Ценность использования оборудования оценена в 14 500 тыс. долл. на31 декабря 2017 года. Убыток от обесценения оборудования за 12 месяцев, закончившихся 31 де-кабря 2017 года, равен: а) 3100 тыс. долл.; б) 2300 тыс. долл.; в) 0 долл.; г) 4600 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 2. Компания «Бета» приобрела 80 процентов в акционерномкапитале «Гаммы». Оплату произвела денежными средствами в размере10 тыс. долл., а также путем обмена акциями: на каждые две приобретенныеакции «Гаммы» «Бета» выпустила одну акцию в пользу бывших владельцев«Гаммы». На дату приобретения акционерный капитал «Гаммы» составлял100 тыс. долл. (номинальная стоимость акции – 1 долл.), а нераспределен-ная прибыль – 80 тыс. долл. На дату приобретения справедливая ст­ оимостьодной акции «Беты» оценивалась в 4 долл., «Гаммы» – в 1,5 долл. «Бета» оценивает неконтролирующую долю участия по справедли-вой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость чистыхактивов «Гаммы» на дату приобретения совпадает с их балансовой сто-имостью. Деловая репутация, возникшая при приобретении «Гаммы», равна: а) 0 долл.; б) 10 тыс. долл.; в) 20 тыс. долл.; г) 25 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 3. Компания «Гамма» 1 января 2017 года заключила контрактна выполнение подрядных работ для клиента в течение двух ближай-ших лет. Цена контракта составила 2000 тыс. долл. Условия контрактапр­ едполагают выполнение критериев для признания «Гаммой» выручкив течение периода по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиен-тами».

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 м ас т ер -к л ассЗатраты «Гаммы» по контракту за 12 месяцев, закончившихся 31 дека-бря 2017 года, составили 800 тыс. долл. По оценкам руководства «Гаммы»,последующие затраты на завершение контракта составят 900 тыс. долл.Экспертная оценка показала, что на 31 декабря 2017 года контракт выпол-нен на 45 процентов. Для оценки степени выполнения работ по контрактамс покупателями «Гамма» применяет метод результатов.Укажите выручку и себестоимость по контракту за 12 месяцев, закончив-шихся 31 декабря 2017 года:Выручка Себестоимость а) 2000 тыс. долл. 765 тыс. долл. б) 2000 тыс. долл. 1700 тыс. долл. в) 900 тыс. долл. 800 тыс. долл. г) 900 тыс. долл. 765 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 4. Годовая отчетность «Омеги» подлежит утверждению акцио-нерами 31 марта 2018 года. Финансовый директор «Омеги» рассматриваетчетыре события, которые произошли после 31 декабря 2017 года, но могутповлиять на отчетность за 12 месяцев, которые закончились 31 декабря2017 года. Укажите, какое из событий будет корректирующим в соответствиис МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»: а) забастовка работников, которая началась 1 февраля 2018 года и при- остановила производство на 15 календарных дней; б) крупный иностранный клиент 21 января 2018 года погасил де- биторскую задолженность, которая на 31 декабря составляла 500 тыс. долл., уплатив всего 300 тыс. долл. из-за резкого изменения валютных курсов; в) совет директоров «Омеги» утвердил реорганизацию 2 февраля 2018 года. Предложение по реорганизации руководство «Омеги» подго- товило 23 декабря 2017 года; г) 3 марта 2018 года «Омега» в рамках мирового соглашения выплати- ла 50 тыс. долл. клиенту за продажу некачественной продукции в но- ябре 2017 года. Клиент подал исковое заявление в суд в конце декабря 2017 года и потребовал возместить 80 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 5. Компания «Сигма» владеет 80-процентной долей в уставномкапитале «Омеги» и готовит консолидированную отчетность за 12 месяцев,закончившихся 31 декабря 2017 года. Основные средства «Сигмы» и «Оме-ги», по данным их индивидуальных отчетностей, на 31 декабря 2017 годасоставляли 800 тыс. и 250 тыс. долл. соответственно. 30 июня 2017 года «Омега» продала «Сигме» основное средство за40 тыс. долл. Балансовая стоимость объекта на дату продажи составляла60 тыс. долл., а оставшийся срок полезного использования – четыре года. Балансовая стоимость основных средств в консолидированной отчет-ности «Сигмы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2017 года, со-ставила: а) 1050 тыс. долл.; б) 1070 тыс. долл.; в) 1067,5 тыс. долл.; г) 1065 тыс. долл.

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018м ас т ер -к л ассСИТУАЦИЯ 6. Компания «Дельта» 31 декабря 2016 года предоставила компании«Омега» заем на сумму 1000 тыс. долл. под 10 процентов годовых. Процентыпо займу уплачиваются каждые 12 месяцев. 30 июня 2017 года «Дельта» получила контроль над «Омегой», купив80 процентов в уставном капитале «Омеги». Финансовые расходы в индиви-дуальных отчетностях «Дельты» и «Омеги» за 12 месяцев, закончившихся31 декабря 2017 года, составили 300 тыс. и 200 тыс. долл. соответственно. Финансовые расходы в консолидированной отчетности «Дельты» за 12 ме-сяцев, закончившихся 31 декабря 2017 года, составили: а) 350 тыс. долл.; б) 400 тыс. долл.; в) 300 тыс. долл.; г) 380 тыс. долл.ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯСитуация 1. Правильный ответ – а IAS 36Проверка на обесценение заключается в определении возмещаемой стоимости оборудованияи сравнении ее с балансовой. Обесценение возникает, когда балансовая стоимость актива либогенерирующей единицы превышает возмещаемую стоимость.Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы – это наибольшая величина из справед-ливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценности использования (п. 6 МСФО (IAS) 36«Обесценение активов»). Справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажусоставляет 16 000 тыс. долл. (16 800 тыс. – 800 тыс.).Таким образом, возмещаемая стоимость оборудования равна 16 000 тыс. долл. (наибольшее из16 000 тыс. долл. и ценности использования в 14 500 тыс. долл.).Убыток от обесценения оборудования составит 3100 тыс. долл. (19 100 тыс. – 16 000 тыс.).Ситуация 2. Правильный ответ – в IFRS 3Деловая репутация (гудвил) оценивается как превышение переданного возмещения и суммы не-контролирующей доли участия над справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активовдочерней компании на дату приобретения (п. 32 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»).«Бета» приобрела 80 тыс. акций «Гаммы» (100 тыс. / 1 долл. � 80%), для оплаты которых выпустила40 тыс. собственных акций (80 тыс. акций � 1/2).Переданное возмещение состоит из денежных средств и справедливой стоимости выпускаемыхв пользу бывших владельцев «Гаммы» акций «Беты» и составляет 170 тыс. долл. (10 тыс. долл. ++ 40 тыс. акций � 4 долл.).Справедливую стоимость неконтролирующей доли участия нужно оценить на основе справедли-вой стоимости одной акции «Гаммы». Так как неконтролирующие акционеры «Гаммы» владеют20 тыс. акций (100 тыс. акций � 20%), то справедливая стоимость неконтролирующей доли участияна дату приобретения «Бетой» составит 30 тыс. долл. (20 тыс. акций � 1,5 долл.)Справедливая стоимость чистых активов «Гаммы» на дату приобретения соответствует их ба-лансовой стоимости и составляет 180 тыс. долл. (100 тыс. + 80 тыс.).В результате деловая репутация на дату приобретения «Бетой» равна 20 тыс. долл. (170 тыс. ++ 30 тыс. – 180 тыс.).Ситуация 3. Правильный ответ – г IFRS 15Оценка выручки методом результатов предполагает признание выручки на основе оценки сто-имости товаров или услуг, переданных клиенту до отчетной даты, по отношению к оставшимсятоварам или услугам, обещанным по договору (п. В15 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорамс  клиентами»).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 м ас т ер -к л ассЗа 12  месяцев, закончившихся 31 декабря 2017 года, выручка составит 900 тыс. долл. (2000 тыс. долл. �� 45%).Затраты на выполнение договора, признаваемые в прибыли и убытках, должны относиться к вы-полненным обязанностям к исполнению и, следовательно, определяться на основании процентазавершенности и общих ожидаемых затрат по договору (п. 98с МСФО (IFRS) 15). Такие затраты со-ставили 765 тыс. долл. ((800 тыс. долл. + 900 тыс. долл.) � 45%).Превышение фактически понесенных затрат над затратами, признаваемыми в прибыли и убытках,в размере 35 тыс. долл. (800 тыс. – 765 тыс.) относится к будущим обязанностям к исполнению и будетвозмещено клиентом, так как договор прибыльный. Такие затраты на 31 декабря 2017 года признаютсяв составе активов в отчете о финансовом положении (п. 95 МСФО (IFRS) 15).Ситуация 4. Правильный ответ – г IAS 10 IAS 37Корректирующее событие подтверждает условия, существовавшие на отчетную дату (п.  3аМСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»).Некорректирующее событие свидетельствует об условиях, возникших после окончания отчетногопериода (п. 3b МСФО (IAS) 10).Единственное событие, которое подтверждает сумму оценочного обязательства на 31 декабря2017 года, – это выплата клиенту возмещения в рамках мирового соглашения. Забастовка и изменениевалютных курсов относятся к новому отчетному периоду, и их последствия будут отражены в отчет-ностиза год,закончившийся31декабря2018 года.Подготовкаруководствомпланапорео­ рганизациине привела к возникновению обязательства на отчетную дату, так как о реструктуризации не былообъявлено публично (п. 72 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и ус-ловные активы»). Следовательно, утверждение плана по реструктуризации также нельзя считатькорректирующим событием.Некорректирующие события в случае существенности нужно раскрыть в пояснительной записке за12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2017 года, в разделе «События после отчетной даты» (п. 21МСФО (IAS) 10).Ситуация 5. Правильный ответ – в IFRS 10При консолидации полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, до-ходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями Группы(прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составеактивов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью) (п. В86 МСФО (IFRS) 10«Консолидированная финансовая отчетность»).Таким образом, для консолидированной отчетности необходимо исключить убыток из состава ос-новных средств в 20 тыс. долл. (60 тыс. – 40 тыс.). Необходимо также скорректировать амортизациюза период после 30 июня 2017 года. Дополнительная амортизация для целей консолидированнойотчетности составит 2,5 тыс. долл. (20 тыс. долл. / 4 года � 6 мес. / 12 мес.).В результате балансовая стоимость основных средств в консолидированной отчетности будет равна1067,5 тыс. долл. (800 тыс. + 250 тыс. + 20 тыс. – 2,5 тыс.).Ситуация 6. Правильный ответ – а IFRS 10При консолидации полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, до-ходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями Группы(прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составеактивов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью) (п. В86 МСФО (IFRS) 10«Консолидированная финансовая отчетность»).Финансовые расходы «Омеги» необходимо консолидировать с момента приобретения «Дельтой», тоесть за второе полугодие 2017 года. Они составили 100 тыс. долл. (200 тыс. долл. � 6/12), из которых50 тыс. долл. (1000 тыс. долл. � 10% � 6/12) относятся к займу «Дельты» и должны быть исключенывместе с финансовыми доходами «Дельты».В результате финансовые расходы в консолидированной отчетности «Дельты» составят 350 тыс. долл.(300 тыс. + 100 тыс. – 50 тыс.).

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологииПять проблем с обесценениемактивов, которые не решиливаши коллегиУ компаний возникает много вопросов по обесценению внеоборот-ных активов, решений которых не найти в стандартах. На пять из нихпомог ответить Комитет по разъяснениям МСФО.Е сли стандарт не содержит решения для конкретной учетной ситуа- Александр Зозуля, ции, компании могут обратиться в Комитет по разъяснениям МСФО. методолог по МСФО Он рассмотрит обращение и решит, стоит ли вносить изменения в стандарт или достаточно будет разъяснить предпочтительный подход к учету. Вот подборка решений по учету обесценения внеоборотных активов.КАК УЧЕСТЬ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПРИ ТЕСТИРОВАНИИ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕВ соответствии с пунктом 78 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» можетвозникнуть необходимость проанализировать некоторые признанные обя-зательства, чтобы определить возмещаемую сумму генерирующей едини-цы, например, когда выбытие генерирующей единицы предусматриваетпринятие покупателем обязательства (продажа шахты, которая подразуме-вает переход к покупателю обязательства по восстановлению вскрышныхработ). Напомним, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы – этонаибольшая величина из справедливой стоимости за вычетом затрат навыбытие и ценности использования. В ситуации, описанной выше, справед-ливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (или расчетные денежныепотоки от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежныесредства, – это цена совместной продажи активов генерирующей единицыи обязательства (за вычетом затрат на выбытие). Иными словами, справед-ливая стоимость учитывает принятое обязательство. Чтобы сопоставить эту величину с ценностью использования и потомс балансовой стоимостью ЕГДС, балансовую стоимость обязательства нужновычесть как из ценности использования генерирующей единицы, так и из ба-лансовой стоимости ЕГДС. Этот подход позволяет обоснованно сравниватьбалансовую стоимость генерирующей единицы и ее возмещаемую сумму(решение Комитета по разъяснениям МСФО www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/ias-36-may-2016.pdf).КАКОЙ СТАНДАРТ ПРИМЕНЯТЬ К ОБЕСЦЕНЕНИЮ ИНВЕСТИЦИЙВ ОТДЕЛЬНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИВ 2012 году Комитет по разъяснениям МСФО получил вопрос о том, какучитывать обесценение инвестиций в ассоциированные компании в от-дельной финансовой отчетности. В частности, какой стандарт нужно при-менять – МСФО (IAS) 36 или МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: при-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 нюансы методологиизнание и оценка»? Хотя сейчас компании вместо МСФО (IAS) 39 применяютМСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вопрос остается актуальным. В 2012 году действовала редакция МСФО (IAS) 27 «Консолидированнаяи отдельная финансовая отчетность» 2008 года, пункт 38 которой позволялучитывать инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные органи-зации по первоначальной стоимости либо по МСФО (IAS) 39. Комитет по разъяснениям МСФО отметил, что в соответствии с пункта-ми 4 и 5 МСФО (IAS) 36 и пунктом 2a МСФО (IAS) 39 инвестиции в дочерние,совместные и ассоциированные организации, которые не учитываются поМСФО (IAS) 39, находятся в сфере применения МСФО (IAS) 36. Поэтому приподготовке отдельной финансовой отчетности организации следует при-менять МСФО (IAS) 36 для тестирования на обесценение инвестиций в до-черние, совместные и ассоциированные организации, которые учитываютсяпо первоначальной стоимости. В данном подходе ничего существенно не изменилось с переизданиемМСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» в редакции 2011 годаи выпуском МСФО (IFRS) 9. При подготовке отдельной финансовой отчетности организация должнаучитывать инвестиции в дочерние организации, совместные предприятияи ассоциированные организации одним из способов (п. 10 МСФО (IAS) 27):• по первоначальной стоимости;• по МСФО (IFRS) 9;• методом долевого участия по МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоции- рованные организации и совместные предприятия». Пункт 2.1 МСФО (IFRS) 9 определяет, что «данный стандарт должен при-меняться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, заисключением тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированныхорганизациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соот-ветствии с МСФО (IFRS) 10 “Консолидированная финансовая отчетность”,МСФО (IAS) 27 “Отдельная финансовая отчетность” или МСФО (IAS) 28 “Ин-вестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия”». В пункте 4 МСФО (IAS) 36 по-прежнему указано, что стандарт действуетв отношении финансовых активов, классифицируемых как дочерние орга-низации, ассоциированные организации и совместные предприятия (какэти термины определены в МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 11соответственно). При этом в отношении убытков от обесценения другихфинансовых активов применяется МСФО (IFRS) 9. Одновременно в пункте5 МСФО (IAS) 36 указано, что МСФО (IAS) 36 не применяется к финансовымактивам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Таким образом, вывод Комитета по разъяснениям МСФО актуален(https://www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/ias-28-ias-36-impairment-of-investments-in-associates-in-separate-financial-statements-january-2013.pdf).КОГДА МОЖНО ИСПОЛЬЗОВАТЬ МОДЕЛЬ ДИСКОНТИРОВАНИЯДИВИДЕНДОВЕще один вопрос к Комитету по разъяснениям МСФО: можно ли считатьпрогнозируемые будущие денежные потоки от дивидендов, которые рас-считывают по модели дисконтирования дивидендов (DDM), надлежащими

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологиипрогнозами денежных потоков при расчете ценности использования гене-рирующей единицы в соответствии с пунктом 33 МСФО (IAS) 36? При расчете ценности использования генерирующей единицы нужно при-менять принципы, которые указаны в пунктах 30–57 и 74–79 МСФО (IAS) 36.Комитет по разъяснениям МСФО отметил, что DDM-модель оценивает сто-имость акций по дисконтированной стоимости будущих выплат по диви-дендам. Эта модель может подойти для расчета ценности использованияотдельного актива, например инвестиции, отражаемой в отдельной финан-совой отчетности, когда организация применяет МСФО (IAS) 36. Комитет признает, что отдельные модели дисконтирования дивидендовмогут основываться не на будущих денежных потоках от дивидендов, а набудущих денежных потоках, которые, как ожидается, будут в наличии дляраспределения в пользу акционеров. Такие модели можно использоватьдля расчета ценности использования генерирующей единицы, отражае-мой в консолидированной финансовой отчетности, если они соответствуютМСФО (IAS) 36 (решение Комитета по разъяснениям МСФО https://www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/ias-36-november-2010.pdf).КАК ИДЕНТИФИЦИРОВАТЬ ГЕНЕРИРУЮЩУЮ ЕДИНИЦУВ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕЕще один вопрос у компаний в отношении порядка обесценения в том,может ли генерирующая единица включать более одного магазина (тор-говой точки). Вопрос задала компания, которая разрабатывает решениядля распределенной инфраструктуры, маркетинговой и ценовой полити-ки, кадров. Комитет по разъяснениям МСФО отметил, что согласно пункту 6МСФО (IAS) 36 единица, генерирующая денежные средства, – это наимень-шая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные при-токи, в значительной степени независимые от денежных притоков от другихактивов или групп активов. Кроме того, в пункте 68 МСФО (IAS) 36 указано, что для идентификациигенерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемаясумма не может быть определена для отдельного актива, то нужно выявитьнаименьшую совокупность активов, которая и создает в значительной сте-пени независимые денежные притоки. Таким образом, генерирующая единица идентифицируется скорее наосновании независимых денежных потоков, а не чистых денежных потоков.Поэтому выплаты, связанные с распределенной инфраструктурой и марке-тинговыми расходами, не принимаются во внимание и не являются основа-нием для включения в генерирующую единицу более чем одного магазина(решение Комитета по разъяснениям МСФО https://www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/ias-36-identifying-cash-generating-units-in-the-retail-industry-march-2007.pdf).КАК УЧЕСТЬ РАЗНЫЕ ДОЛИ ИНВЕСТИЦИИКомитет по разъяснениям МСФО попросили ответить на вопрос, связанныйс применением МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организациии совместные предприятия». У Группы есть инвестиция в ассоциированнуюорганизацию, часть которой удерживается дочерней организацией – инве-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 нюансы методологиистиционным страховым фондом (взаимным фондом, трастом или венчур-ным фондом). Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное пред-приятие напрямую принадлежат компании, которая специализируется навенчурных инвестициях или представляет собой взаимный фонд, паевойили аналогичный, включая страховые фонды инвестиционного типа, иливладение осуществляется через такую организацию, то в этом случае орга-низация может оценивать такие инвестиции по справедливой стоимостичерез прибыль или убыток по МСФО (IFRS) 9 (п. 18 МСФО (IAS) 28). Такоерешение принимается отдельно для каждой инвестиции в ассоциированнуюорганизацию или совместное предприятие при первоначальном признании. Компания в своей отдельной финансовой отчетности, в соответствиис исключением, предусмотренным МСФО (IAS) 28, часть инвестиции в ас-социированную организацию, которая удерживается страховым фондоминвестиционного типа, при первоначальном признании отнесла в катего-рию инвестиций, учитываемых по справедливой стоимости через прибыльили убыток. Вторая часть инвестиции удерживается другой организациейГруппы, которая учитывает свою инвестицию по МСФО (IAS) 28 методомдолевого участия (или по первоначальной стоимости при соблюдении опре-деленных условий). Вопрос в том, могут ли оба основания для оценки такой инвестиции ис-пользоваться в консолидированной финансовой отчетности. Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждаетсяодним или несколькими фактами (п. 6 МСФО (IAS) 28):• представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;• участие в разработке политики, в том числе в принятии решений о вы- плате дивидендов или ином распределении прибыли;• наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;• обмен руководящим персоналом;• предоставление важной технической информации. Наличие значительного влияния определяется на уровне всей инвести-ции в ассоциированную организацию (частей, которые удерживаются непо-средственно и опосредованно). Материнская организация должна готовитьконсолидированную финансовую отчетность с использованием единой учет-ной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичныхобстоятельствах (п. 19 МСФО (IFRS) 10). Однако отдельные МСФО разреша-ют по-разному трактовать подобные объекты учета, если они по-разномуиспользуются. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» устанавливает, что применительнок запасам с несходными свойствами или характером использования можетбыть оправдано применение разных формул расчета себестоимости. Комитет по разъяснениям МСФО отметил, что на практике наблюдаютсяразличные подходы к решению этого вопроса из-за явного противоречияположений МСФО (IAS) 28 и других МСФО. Комитет решил, что было былучше направить этот вопрос на рассмотрение в Совет по МСФО, поэтомурешил не включать его в повестку дня.

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологии Таким образом, сегодня организации сами определяют в учетной по-литике по МСФО порядок учета таких инвестиций. При этом нужно иметьв виду, что порядок учета, закрепленный в учетной политике по МСФО,будет влиять на необходимость тестирования этих инвестиций на обесце-нение. Так, если в соответствии с учетной политикой эти инвестиции будутучитываться по МСФО (IAS) 28 методом долевого участия, то их нужно тести-ровать на обесценение и начислять обесценение по МСФО (IAS) 36 (https://www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/ias-28-ias-39-venture-capital-consolidations-and-partial-use-of-fair-value-through-p-or-l-july-2009.pdf).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 нюансы методологииУчет совместных операций,для которых нет правил в МСФОСтандарт по совместной деятельности не регулирует учет в случае потериконтроля над совместной операцией или увеличения доли в ней при сохра-нении контроля. Поэтому нужно вынести профессиональное суждение.Вот методика, которая устроит аудиторов.С овместные операции широко используются в индустрии авиастро­ Наталья Регентова, ения, добывающей отрасли, строительстве. Компании объединяют ведущий эксперт компании ресурсы, профессиональные знания и опыт, что в итоге приводит «Делойт», СНГ к разделению рисков, снижению издержек, диверсификации произ­ водства или выходу на новые рынки. Для ведения совместных операций компании могут создать отдельное юридическое лицо, однако такая орга­ низация не является необходимым условием их существования. В нефтегазовой отрасли стороны делят деятельность на разведку и до­ бычу, транспортировку и переработку продукции; в авиастроении – на про­ изводство двигателей, фюзеляжей и других частей самолетов. При этом компании могут использовать собственные активы и нести раздельные расходы, связанные с производством конкретных деталей. При подготовке финансовой отчетности по МСФО компания должна ответить на множество вопросов, прежде чем определиться с порядком учета. Учет совместных операций проводится в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство». Этот стандарт заменил ранее дей­ ствовавший МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» и был объявлен обязательным к применению для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2013 года. В 2014 году разработчик уточнил порядок учета транзакций, ведущих к увеличению доли участия в совместной операции.ЧЕМ СОВМЕСТНАЯ ОПЕРАЦИЯ ОТЛИЧАЕТСЯ ОТ СОВМЕСТНОГОПРЕДПРИЯТИЯТермин «совместное предпринимательство» относится к деятельности,в которой две стороны и больше имеют совместный контроль. Совместноепредпринимательство, в свою очередь, делится на совместные операциии совместные предприятия в зависимости от степени участия в соглашениии наличия прав на активы и ответственности по обязательствам. Для совместного предпринимательства обязательно наличие соглашениямежду сторонами и фактического совместного контроля. Соглашение между сторонами может определять: 1) цель и виды операций в рамках совместной деятельности; 2) продолжительность деятельности; 3) порядок:• принятия ключевых решений о деятельности, назначения управля­ ющего органа;

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологии• образования уставного капитала, прочих взносов от сторон согла­ шения;• участия сторон в деятельности;• распределения прибылей и убытков, разделения прав на активы и от­ ветственности по обязательствам, погашения убытков от совместной деятельности. Соглашение о совместном предпринимательстве, как правило, заклю­чают в письменной форме, но могут оформлять в виде протоколов встреч.На практике встречается вариант включения в устав совместной компанииположения о необходимости единогласного утверждения акционерамивидов деятельности акционерного общества. В этом случае акционеры со­вместной компании не заключают отдельный договор об осуществлениисовместной деятельности. Для учета совместной деятельности в первую очередь нужно опре­делить совместный контроль. Необходимо отметить, что деятельностьне признается совместной в случае, если значимые решения принимаетодна сторона, что может воспрепятствовать любой другой стороне в осу­ществлении контроля над деятельностью. Решения следует приниматьединогласно. Это требование должно соблюдаться на протяжении всегопериода совместной деятельности, а не только при заключении согла­шения. Если для принятия ключевых решений о совместной деятельности тре­буется большинство голосов или подавляющее большинство голосов, тосовместный контроль отсутствует. ПРИМЕР Определение совместного контроля Вариант 1. Trio – 100-процентное дочернее предприятие компании Epsila, владеет комплексом зданий. Материнская компания решила продать инвестиционной компании 50-процентную долю «дочки» для разделения рисков. После продажи компания Epsila продолжает выполнять роль управляющего активами за вознаграждение. По договору ключевые решения о деятель- ности принимаются совместно. Деятельность компании Trio признается совместной, так как между сторо- нами заключен договор, регулирующий их права и обязательства, контроль осуществляется совместно. Вариант 2. На практике встречаются случаи, когда среди акционеров при- сутствуют два лица или более, которым для принятия решения требуется действовать сообща. Решения принимаются большинством голосов, на- пример в 85 процентов, и крупнейшие акционеры владеют пакетами ак- ций в 52 и 37 процентов. Миноритариям принадлежит еще 11 процентов голосов. В этом случае имеет место совместный контроль двух крупнейших акционеров. Вариант 3. Компании Maxi и Mini владеют пакетами акций сторонней компа- нии в размере 70 и 30 процентов соответственно и подписали соглашение о принятии значимых решений единогласно. В этом случае контроль при- знается совместным, несмотря на разницу в величине владения, а сторонняя компания – совместной деятельностью.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 нюансы методологии Разница между совместной операцией и совместным предприятием пред­ ВНИМАНИЕ!ставлена на схеме. Участники совместного пред- Для корректного учета совместного предпринимательства необходимо приятия не наделены пра-определить экономическую суть деятельности, а не отталкиваться от орга­ вами (в том числе праваминизационной структуры, принять во внимание контрактные обязательства собственности на активы)и прочие условия (см. табл. 1), затем классифицировать совместную деятель­ и не несут ответственность поность, определить порядок учета в соответствии с МСФО. обязательствам совместного предприятия. Ответственность Стороны могут участвовать в нескольких видах совместной деятельности установлена в пределах суммыи могут иметь только рамочное соглашение, определяющее общие момен­ инвестиций в совместную де-ты осуществления деятельности. Компании необходимо регулярно прово­ ятельность (если соглашениемдить оценку совместной деятельности и соответствия учета фактическим не установлено обратное). По-условиям деятельности. Сложности вызывает учет совместных операций, рядок распределения прибы-поскольку он нечетко прописан в стандарте и нужно выносить собственное ли /убытковмежду участника-суждение. ми совместного предприятия может быть установлен согла-В ЧЕМ СЛОЖНОСТЬ УЧЕТА СОВМЕСТНЫХ ОПЕРАЦИЙ шением.Сторона совместной деятельности, имеющая совместный контроль над сов­местной операцией, признает и учитывает активы (в том числе тестируетих на обесценение), обязательства и соответствующие доходы и расходы наосновании доли участия в совместной операции. Активы, обязательства,выручка и расходы, связанные с долей участия в совместных операциях,учитываются в соответствии с МСФО, которые распространяются на кон­кретные активы, обязательства, доходы и расходы. Таким образом, в отношении своей доли участия в совместных операцияхучастник признает (п. 20 МСФО (IFRS) 11):• свои активы (включая долю в совместно контролируемых активах);• свои обязательства (включая долю в совместных обязательствах);• выручку от продажи своей доли в продукции, производимой в рам­ ках совместной операции (если участник совместной операции по­ купает продукцию у совместной операции и затем реализует ее по­ купателям);• свою долю в выручке от продажи продукции самой совместной опе­ рацией (если продукция реализуется от лица совместной операции);• свои расходы (включая долю в совместно понесенных расходах).ТАБЛИЦА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ СОВМЕСТНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА Показатель Совместные Совместныедля классификации операции предприятия НетПрава на активы и ответственность по обяза- Да Дательствам определяются соглашением (в том числе по претензиям от третьих лиц) ВозможнаОрганизация отдельного юридического лица Возможна Цель – получение прибылиПродажа производимого товара/оказывае- Нетмых услуг третьей стороне (существенная сумма товаров/услуг производится и потребляется сторонами соглашения)Прибыльность (частные случаи) Функционирует на уровне безубыточности или, возможно, с убытком (стороны погашают убыток по условиям соглашения)

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологииCХЕМА. ПОРЯДОК УЧЕТА СОВМЕСТНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА Совместные операции Совместные предприятияСтороны обладают совместным Стороны обладают контролем, имеют права совместным контролем, имеют права на чистые на активы и ответственность активы по соглашению по обязательствам по соглашению Учет методом долевого участия Признание активов, обязательств, доходов или расходов согласно доле участия Отдельная финансовая отчетность совместной операции обязательна,если создано отдельное юридическое лицо. В других случаях подготовкаотдельной отчетности помогает руководству в принятии управленческихрешений. Финансовая отчетность совместной операции учитывает активыи пассивы и результаты деятельности, связанные исключительно с осу­ществлением совместной операции. В то же время финансовая отчетностьучастников совместной операции включает доли активов, пассивов, до­ходов и расходов от участия в совместной операции и отражает результатфинансово-хозяйственной деятельности участников в целом (в том числерезультат их основной деятельности, результат участия в прочих совмест­ных деятельностях) по итогам отчетного периода. ПРИМЕР Учет совместной операции Компании «Сигма» и «Дельта» заключили договор о создании отдельной ком- пании «Оптима», капитал которой принадлежит им в равных долях. Существен- ные решения о деятельности принимают единогласно. По сути, «Оптима» – со- вместная операция. «Сигма» и «Дельта» на равных правах делят активы и обязательства компании «Оптима», за исключением того, что «Сигма»: • имеет право на актив A полностью; • полностью оплачивает задолженность по кредиту. В финансовых отчетностях компании – участники совместной операции отраз- ят половину активов и пассивов, за исключением учета специальных пунктов, оговоренных соглашением (100% стоимости актива А и 100% задолженности по кредиту относятся к компании «Сигма» и не учитываются компанией «Дельта», см. табл. 2). Учет активов, переданных или полученных при совместнойоперации. Компании-участники нередко используют свои активы длясовместной операции. Стороны должны признавать свою долю активови обязательств по совместной деятельности. Соответственно, если право наактив сохраняется и компания использует актив единолично для совместнойоперации, то порядок учета не изменится. Если актив могут использовать

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 нюансы методологииТАБЛИЦА 2. БАЛАНС НА 31.12.17, ТЫС. РУБ. Статья «Оптима»[1] «Сигма» (как половина «Дельта» (как половина (по фактическим активов и пассивов, 100% активов и пассивов, права результатам отчетного стоимости актива А и 100% задолженности по кредиту на актив А отсутствуют, периода) по условиям договора между задолженность по кредиту компания не выплачивает компаниями) по условиям договора между компаниями)АктивыДенежные средства 50 25 25Актив А 180 180 –Здание 300 150 150Итого 530 355 175ПассивыКапитал 100 50 50Текущая кредиторская задолженность 250 125 125Задолженность по кредиту 180 180 –Итого 530 355 175[1] В случае создания отдельной компании ее начальные балансы в отчетности представлены суммой активов и пассивов, вло- женных компаниями-участниками.другие стороны, то необходимо прекратить признание соответствующейдоли актива и определить разницу между долей, признание которой пре­кращается, и полученным возмещением (то есть компания признает разницумежду справедливой стоимостью активов, передаваемых в совместную опе­рацию, и справедливой стоимостью активов других участников совместнойоперации, права на которые она получает). В случае приобретения актива для совместной операции сторона согла­шения принимает его к учету в соответствии с долей участия в совместнойоперации. Если сторона соглашения получает права на активы и обязательства подоговору, то такой участник учитывает пропорционально свою долю в акти­вах и обязательствах совместной операции в соответствии с применимымистандартами (МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 2 «Запасы»,МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и т. д.). Если участник совместной операции не осуществляет совместный кон­троль, но имеет права на активы и несет ответственность по обязательствамсовместной операции, то учет аналогичен учету участников совместнойоперации, обладающих совместным контролем, но с применением своейдоли участия. Соответственно, такой участник должен регулярно проводитьоценку наличия совместного контроля и в случае прекращения соответ­ствия деятельности определению совместной операции учитывать активыи обязательства по применимым МСФО, без использования МСФО (IFRS) 11.

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологии Если же при отсутствии совместного контроля нет и права на активыи сторона не несет ответственность по обязательствам, то учет деятельностив совместной операции осуществляется по применимым МСФО. Разница в учете с совместным предприятием. Участник совместно­го предприятия в своей консолидированной отчетности учитывает инве­стицию в совместное предприятие на основе метода долевого участия поМСФО  (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместныепредприятия» (если компания не освобождена от необходимости применятьметод долевого участия по этому стандарту). Доля активов и обязательствинвестора отражается в одной строке в отчете о финансовом положении,а прибыль/убыток выносится в отдельную строку отчета о прибыляхи убытках. Важно отметить, что используемая финансовая информацияпо совместному предприятию должна относиться к тому же периоду, закоторый составляется консолидированная финансовая отчетность.КАК ПРИЗНАТЬ ПОКУПКУ ДОЛИ В СОВМЕСТНЫХ ОПЕРАЦИЯХУчет приобретения или увеличения доли в совместных операциях зависитот того, признается совместная деятельность отдельным бизнесом или нет. Если участник впервые приобретает долю в совместной деятельности,которая организована в форме отдельного бизнеса, или увеличивает долюв совместной деятельности при том, что контроль остается совместным,то необходимо признать активы и обязательства пропорционально долевладения с применением МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»:• приобретенные активы и обязательства принимаются к учету по спра­ ведливой стоимости;• расходы, связанные с приобретением доли, отражаются в составе опе­ рационных расходов в том периоде, в котором были оказаны опла­ ченные услуги;• признается гудвил (разница между справедливой стоимостью при­ обретенных чистых активов и суммой уплаченного вознаграждения) и тестируется на обесценение не реже одного раза в год (или чаще при наличии признаков обесценения). Надо отметить, что предыдущая доля участия не переоценивается в слу­чае увеличения, если совместный контроль остается после транзакции.ПРИМЕРУчет приобретения доли в совместной операцииВариант 1. Компания А оплатила 200 ден. ед. за 50-процентную долю в совмест-ной операции. Организационные расходы составили 8 ден. ед. Справедливаястоимость активов и обязательств – 360 ден. ед.Компания отразила в учете проводки:Дт «Инвестиция в совместную операцию» 180 ден. ед. (360 ден. ед. � 50%)Дт «Гудвил» 20 ден. ед. (200 – 180)Дт «Организационные расходы» 8 ден. ед.Кт «Денежные средства»  (208) ден. ед.Вариант 2. Условия аналогичны варианту 1, за исключением того, что компа-ния А не платила деньги, а внесла основное средство балансовой стоимостью200 ден. ед. Справедливая стоимость основного средства – 220 ден. ед.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 37 нюансы методологииТАБЛИЦА 3. ВАРИАНТЫ УЧЕТА В СЛУЧАЕ УТРАТЫ СОВМЕСТНОГО КОНТРОЛЯРезультат утраты совместного контроля Применимый стандарт Комментарии МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» Сумма возмещения за дочернюю компаниюДочерняя компания и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная определяется как справедливая стоимость финансовая отчетность» доли участияАссоциированная компания МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоци- Компания продолжает учитывать инвести- ированные организации и совместные цию по методу долевого участия. Переоценка предприятия» оставшейся доли владения не производитсяФинансовый актив МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инстру- Финансовый актив первично учитывается менты» в сумме справедливой стоимости сохранив- шейся доли участия, с отражением финан- сового результата от операции (как разница между справедливой стоимостью, выручкой от реализации доли и балансовой стоимостью инвестиций)Компания сделала следующие проводки: 180 ден. ед. (360 ден. ед. � 50%)Дт «Инвестиция в совместную операцию» 30 ден. ед. (200 – 180)Дт «Гудвил» 8 ден. ед.Дт «Организационные расходы»  (8) ден. ед.Кт «Денежные средства» (200) ден. ед.Кт «Основное средство» Кт «Доход от вклада имущества (10) ден. ед.(пропорционально доле участника)»ЧТО ДЕЛАТЬ ПРИ УТРАТЕ СОВМЕСТНОГО КОНТРОЛЯПорядок учета при утрате совместного контроля МСФО (IFRS) 11 не рассма­тривает. На практике при утрате совместного контроля компания признаетприбыль или убыток как разницу между полученным вознаграждениеми балансовой стоимостью активов и обязательств, признание которых пре­кращается. Если совместный контроль утрачен, то компания может:• получить контроль над деятельностью компании (дочерняя компа­ ния);• сохранить значительное влияние (ассоциированная компания);• оставить незначительную долю владения (инвестиция, финансовый актив).Порядок учета в этих случаях приведен в таблице 3.КАКУЮ ИНФОРМАЦИЮ РАСКРЫТЬ В ПРИМЕЧАНИЯХВ примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть сле­дующую основную информацию, касающуюся совместной деятельности(полный список представлен в МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации обучастии в других предприятиях»):• сведения об участии в совместной деятельности и описание суще­ ственных видов деятельности, характер отношений между предпри­ ятием и совместной операцией, страну осуществления операций;

38 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018нюансы методологии• существенные суждения и допущения руководства при принятии ре­ шения о наличии или отсутствии совместного контроля в совместной операции (в т.ч. при изменении решения в течение отчетного периода);• оценку рисков, связанных с участием в совместной операции, по мне­ нию руководства, и процедуры по покрытию рисков. При ведении совместного бизнеса сторонам необходимо согласовыватьэкономические интересы, но позиции по значимым вопросам деятельностимогут расходиться. На практике порядок отражения операций по совместной деятельностизависит от допущений руководства о наличии/отсутствии совместного кон­троля и от классификации совместной деятельности. Компании необходи­мо держать руку на пульсе и регулярно оценивать наличие фактическогосовместного контроля для отражения реальной ситуации в финансовойотчетности.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 39 обучениеНеобычные условия задачи ошибки перевода в июньскойсессии ДипИФРЭкзамен в июне был необычным. Экзаменатор ввел в консолидаци-онную задачу условие о продаже дочерней компании. Мы разобралиошибки и правильные ответы, чтобы помочь вам подготовитьсяк следующей сессии.Виюне 2018 года экзамен ДипИФР-Рус сдавали не менее 2340 претен- Михаил Кузьмин, дентов [1]. Этот результат повторяет итог июня 2017 года и на 17 про- DipIFR-rus ACCA, центов ниже декабрьской сессии 2017 года. Обычно на декабрьский DipPM‑rus CIMA, экзамен выходит на 17–20 процентов больше претендентов, чем на аттестованный аудитор,июньский. В эту сессию количество сдающих экзамен за пределами России член Российского союзаснова превысило число претендентов в России. аудиторов, ведущий проекта w w w.msfo-tr aining.r u Анализ результатов сдачи экзамена показал, что он оказался значи-тельно труднее декабрьской сессии 2017 года, хотя и не самым сложным из [1] Данные опроса, проведен-июньских сессий. ного автором. Интересно, что русскоязычные претенденты показали результат выше(43% сдачи) англоязычных коллег (41% сдачи). На рисунке представлены результаты сдачи экзамена ДипИФР наанглийском и русском языках. Обратите внимание на интересныйфеномен: результаты сдачи экзамена на русском представляют собой пилу,вершины которой приходятся на декабрьские сессии, а нижние зубцы – наиюньские (исключение – июнь 2013 года).ЗАДАНИЕ 1. КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ И ПРОЧЕМСОВОКУПНОМ ДОХОДЕКонсолидация в эту сессию была необычной: впервые в истории экзаменатестировалась продажа дочерней компании. Напомним, что такое изменениевнесли в программу экзамена в декабре 2016 года, и вот через два года егопротестировали. Группа компаний представляла собой материнскую компанию с двумя«дочками» (одна из которых выбыла за четыре месяца до окончания отчетногопериода). Требовалось составить консолидированный отчет о прибыляхи убытках и прочем совокупном доходе. На что нужно обратить вниманиев этой задаче? 1. Построчная консолидация выбывшей дочерней компании При анализе ответов экзаменатора у претендентов возник вопрос:зачем нужно построчно консолидировать данные выбывшей компаниии Группы, разве результаты деятельности выбывшей компании не должны«сворачиваться» в одну строку как результаты прекращенной деятельности? Определение прекращенной деятельности приведено в МСФО (IFRS) 5«Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращеннаядеятельность».

40 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018обучениеРИСУНОК. СРАВНЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ СДАЧИ ЭКЗАМЕНА ДипИФР СРЕДИ СПРА ВК ААНГЛОЯЗЫЧНЫХ И РУССКОЯЗЫЧНЫХ ПРЕТЕНДЕНТОВ После каждой сессии Это компонент предприятия, который выбыл на отчетную дату либо АССА публикует не толькоклассифицирован как предназначенный для продажи. ответы экзаменатора, но и его отчет-комментарий, При этом компонент предприятия должен представлять собой одно из двух: посвященный прошедше-• значительный вид деятельности или географический район ведения му экзамену. С вопросами прошлых операций, который является частью скоординированного плана сессий и ответами экза- выбытия; менатора вы можете оз-• дочернюю компанию, приобретенную исключительно в целях накомиться на сайте АССА перепродажи. по ссылке: ht tp: // w w w.acc aglobal. com/russia/ru/ qualifications/dipifr-rus/ e x am _ s tr u c t ur e /p a s t- exam-papers.html. Комментарии экзамена- тора можно найти по этой ссылке: ht tp: // w w w.acc aglobal. com/russia/ru/ qualifications/dipifr- rus/exam_structure/ examinators-report.html. Действительно, дочерняя компания – компонент предприятия, выбыв-ший на отчетную дату. Но дальнейшие требования МСФО (IFRS) 5 к компо-нентам не выполняются. В задании не указано, что выбывшая компанияпредставляет собой значительный вид деятельности или приобретена ис-ключительно с целью дальнейшей продажи. Таким образом, деятельность этой компании нельзя классифицироватькак прекращенную, ее нужно построчно консолидировать в отчете о сово-купном доходе. 2. Разделение прочего совокупного дохода на статьи, которые будутреклассифицированы в состав прибыли и убытков, и статьи, которыеостанутся в прочем совокупном доходе Начиная с 2016 года экзаменатор при тестировании консолидированногоотчета о совокупном доходе проверяет, знают ли претенденты о требованиипункта 82А МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» разделятьпрочий совокупный доход на статьи, которые будут и которые не будут ре-классифицированы в прибыли и убытки. Так же он поступил и в эту сессию. В качестве статьи, которая должна реклассифицироваться в прибылии убытки, выступала переоценка инвестиций в долговые ценные бумаг­и,

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 41 обучениеучитываемые по справедливой стоимости через прочий совокупный Значениед­оход. – Статьей, которая должна остаться в прочем совокупном доходе, стал –актуарный убыток по пенсионному плану с установленными выплатами. (1,175) – К сожалению, в русский перевод ответа экзаменатора вкралась досадная 5600ошибка: обе статьи попали в раздел прочего совокупного дохода, который –не будет реклассифицироваться (см. таблицу). – – Обратите на это внимание, когда будете работать с ответом экзаменатора. 5600 (1,175)ЗАДАНИЕ 2А. УЧЕТ ХЕДЖИРОВАНИЯ БУДУЩИХ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВПоследний раз ситуационное задание на хеджирование было в июне2012 года, то есть ровно шесть лет назад. Безусловно, элементы хеджиро-вания постоянно тестировались в консолидационных задачах, но полно-ценного ситуационного задания не было целых 11 сессий. А в июне 2012 года произошло важное событие: учет хеджирования теперьрегулирует МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Поэтому, анализи-руя ответ экзаменатора, обратите внимание на следующие моменты:• проведение в учете договора на приобретение станка;• формулировка экзаменатором условий применения хеджирования;• определение эффективности хеджирования;• прочий совокупный доход – требует ли в дальнейшем рекласс­ и­ фикации. 1. Проведение в учете договора на приобретение станка. В связис принятием изменений в МСФО (IFRS 9) «Финансовые инструменты» многиеожидали, как это скажется на ситуационных задачах по хеджированию приотражении в учете договоров приобретения материальных активов. Дело в том, что во всех задачах (включая и июнь 2012 года) экзаменаторне проводил в учете договоры на приобретение (или продажу) материальныхактивов в момент заключения или на первую отчетную дату, мотивируятем, что это договоры к исполнению.ТАБЛИЦА. ВЫДЕРЖКА ИЗ ОТВЕТА ЭКЗАМЕНАТОРА И ЕЕ ОФИЦИАЛЬНЫЙ ПЕРЕВОД Статья Ответ экзаменатора на английском Other comprehensive income: Items that will not be reclassified to profit or loss Re-measurement loss on defined benefit retirement pension plan (W14) Items that may be reclassified subsequently to profit or loss Gains on the re-measurement of financial assets classified as fair value through other comprehensive income Перевод ответа экзаменатора Прочий совокупный доход: Статьи, которые не будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка Прибыль от переоценки финансовых активов, представленных по справедливой стоимости через прочий совокупный доход Убыток от переоценки по пенсионному плану с установленными выплатами (Выч. 14)

42 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018обучение Отсылка в данном случае идет к пунктам 1, 3 и 67 МСФО (IAS) 37 «Оце- ВНИМАНИЕ!ночные обязательства, условные обязательства и условные активы», по-следний из которых определяет, что «договоры к исполнению – договоры, Должна быть юридическаяпо которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязанностей обязанность, которая подкре-или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязанности. пляется законом (нарушителяНастоящий стандарт не применяется в отношении договоров к исполнению, могут, например, ликвиди-если только они не являются обременительными». ровать) или договором (если предусмотрены значительные Таким образом, экзаменатор не отражал в учете договоры на приобрете- штрафные санкции).ние (продажу) материальных активов, заключенные в отчетном периоде,но со сроком исполнения в следующем периоде. Что же изменилось с принятием МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инстру-менты»? В соответствии с пунктом 3.1.1 стандарта организация обязана при-знать финансовый актив или обязательство, когда она становится сторонойпо договору, определяющему условия соответствующего инструмента.Расшифровка этого пункта приведена в пункте B3.1.2 (нас интересуютподп. а и b). Другими словами, при заключении договора на приобретение или про-дажу материального (нефинансового) актива организация обязана провестив учете дебиторскую или кредиторскую задолженность (как актив и обя-зательство), если у нее возникает юридическое право на получение илиюридическая обязанность на выплату денежных средств. Подпункт b при этом поясняет: «Активы, которые приобретет органи-зация, и обязательства, которые возникнут у нее в результате принятия насебя твердого договорного обязательства купить или продать товары илиуслуги, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон невыполнит своих договорных обязательств. Например, организация, полу-чившая твердый заказ, как правило, не признает актив (а организация,разместившая этот заказ, не признает обязательство) в момент принятияна себя соответствующего договорного обязательства, а, напротив, откла-дывает признание до момента отгрузки или поставки заказанных товаровили оказания услуг. Если твердое договорное обязательство на покупку илипродажу нефинансовых объектов входит в сферу применения настоящегостандарта в соответствии с пунктами 2.4–2.7, то его чистая справедливаястоимость признается как актив или обязательство на дату принятия насебя соответствующих обязательств по договору». В пунктах 2.4–2.7 МСФО (IFRS) 9 говорится о том, что если договор наприобретение или поставку нефинансового актива может быть урегулиро-ван финансовыми инструментами (например, выплатой компенсационныхплатежей), то он попадает в сферу действия МСФО (IFRS) 9. Поэтому, ожидая появления ситуационной задачи по хеджированию,было интересно, как теперь сформулирует условие экзаменатор. Экзаменатор вышел из ситуации следующим образом. Договор на приобретение станка подразумевал сначала поставку станкаи только через месяц его оплату (обе операции произойдут в следующем заотчетным периоде). Можно констатировать, что у «Дельты» нет безусловной обязанностиоплатить станок. Обязанность оплатить зависит от поставки станка. А этозначит, что на дату заключения договора покупки станка «Дельта» не долж-на проводить в учете кредиторскую задолженность по оплате станка.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 43 Таким образом, экзаменатор в своем ответе снова сослался на «договор обучениек исполнению». Будем ждать следующих опытов. 2. Формулировка условий хеджирования. Обычно экзаменатор явнопоказывает, хочет ли он увидеть в ответах претендентов перечисление ус-ловий применения организацией хеджирования. В этот раз из формулировки задания можно было понять, что экзаменаторне требовал приводить в ответе условия хеджирования: «“Дельта” намеренаиспользовать учет хеджирования для данного договора, если это возможнов соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.“Дельта” подготовила всю соответствующую документацию, необходимуюв целях осуществления учета хеджирования в случае выполнения квали-фикационных условий». Тем не менее на перечисление условий хеджирования экзаменатор вы-делил два балла из девяти возможных. Это, конечно, расстроило претендентов, которые «попались» на этотнамек экзаменатора. Но экзаменатор сформулировал в своем ответе то,как он хочет видеть условия применения хеджирования, так как пункт 6.4в МСФО (IFRS) 9 занимает практически целую страницу. Вот как экзаменатор хотел бы видеть условия хеджирования в экзаме-национных работах: «Организация может применять учет хеджированияпри отражении операций хеджирования в своей отчетности, если:• подготовлена соответствующая документация;• присутствует четкая экономическая взаимосвязь между хеджируемы- ми денежными потоками и инструментом хеджирования;• объем форвардной покупки точно соответствует требуемой сумме иностранной валюты». 3. Определение эффективности хеджирования. Впервые расчет эф-фективности хеджирования экзаменатор протестировал в консолидацион-ной задаче июньской сессии 2017 года. Теперь нужно привыкнуть к тому, что этот элемент будет обязательноприсутствовать в заданиях по учету хеджирования. Напомним, что порядок расчета и отражения в отчетности эффективнойи неэффективной части хеджирования регулирует пункт 6.5.11 МСФО (IFRS) 9«Финансовые инструменты». Эффективная часть хеджирования денежного потока отражается черезпрочий совокупный доход и рассчитывается как наименьшее из измененийсправедливой стоимости:• инструмента хеджирования (2700 тыс. долл.);• будущих денежных потоков (2600 тыс. долл.). Неэффективная часть хеджирования (100 тыс. долл.) относится на при-были и убытки. 4. Прочий совокупный доход – требует ли в дальнейшем рекласси-фикации. Интересен вопрос: будет ли реклассифицироваться накопленнаяв капитале сумма, относящаяся к эффективной части хеджирования? Как мы помним из комментария к консолидационной задаче, требованиео разделении прочего совокупного дохода на подлежащий и не подлежащийв будущем реклассификации в прибыли и убытки содержится в пункте 82АМСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

44 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2018обучение Кажется логичным, что этот пункт должен тестироваться и в ситуацион-ных заданиях. Однако ни в этом, ни в последующих ситуационных заданияхиюньской сессии (где появлялся прочий совокупный доход) экзаменаторв своих ответах не уточнял, к какому подразделу относится прочий сово-купный доход. Я рекомендую указывать в своих экзаменационных ответах, к какомуподразделу относится прочий совокупный доход (подлежащий или не под-лежащий реклассификации). Что касается этой конкретной задачи, я считаю, что прочий совокупныйдоход по инструменту хеджирования должен реклассифицироваться. Этоможет показаться странным, ведь в результате организация приобретаетнефинансовый актив в виде станка, но это только на первый взгляд. На са-мом деле операцией по перечислению денежных средств будет погашатьсяфинансовое обязательство перед поставщиком (ведь станок поставили ме-сяцем раньше). Таким образом, после завершения операции хеджированияне возникает никаких нефинансовых активов и накопленную в капиталесумму нужно реклассифицировать в прибыли и убытки.ЗАДАНИЕ 2B. ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВЭто стандартное задание на применение МСФО (IAS) 21 «Влияние изменениявалютных курсов». Основой сценария послужило приобретение запасову иностранного поставщика с последующей рассрочкой оплаты. Единственная особенность задания в том, что экзаменатор не нашелвозможности протестировать принципы последующей оценки запасов поМСФО (IAS) 2 «Запасы». Хотя на задание выделено 11 баллов. Трудно не отметить какай-то странной неприязни экзаменаторак МСФО (IAS) 2 «Запасы». Один из часто используемых компаниями стан-дартов очень редко тестируется на экзамене ДипИФР-Рус.ЗАДАНИЕ 3. КЛАССИФИКАЦИЯ И УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВЗадание 3 на 20 баллов полностью посвящено классификации и учету финан-совых активов. Нужно привыкнуть к тому, что финансовые инструментыв том или ином виде всегда будут тестироваться на экзамене ДипИФР-Рус.По этому ответу экзаменатора можно понять, что он хочет видеть в качествеобъяснения принципов классификации и учета финансовых активов. Остановлюсь на задании 3biii – покупка колл-опциона для дальнейшегоприобретения долевых ценных бумаг (акций). Напомним, что опционы дают его владельцу право:• колл-опцион – приобрести актив по установленной цене (или отка- заться от такой покупки);• пут-опцион – продать актив по установленной цене (или отказаться от продажи актива). В задании колл-опцион на последующую покупку акций приобреталсяу третьей стороны. Это очень важный момент, так как в соответствии с этимусловием надо классифицировать колл-опцион как производный финансо-вый инструмент и учесть его по справедливой стоимости через прибылии убытки. Если бы компания приобретала колл-опцион непосредственно у эмитентаакций, то инструмент следовало классифицировать как долевой финан-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 45совый в соответствии с пунктами 22 и AG13 МСФО (IAS) 32 «Финансовые обучениеинструменты: представление» и (если он не предназначен для продажи)учесть по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.ЗАДАНИЯ 4.2 И 4.3. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫПо сценарию задания 4.2 (на знание МСФО (IAS) 16 «Основные средства»)неисполнительный директор задает вопрос об учете недвижимости и обо-рудования, классифицируемых как основные средства, с использованиеммодели справедливой стоимости (Fair value model) и модели фактическихзатрат (Cost model). Нужно обратить внимание на то, что в МСФО (IAS) 16 модель учета посправедливой стоимости не рассматривается. Для последующей оценкии учета основных средств используются модель учета по переоцененнойстоимости (Revaluation model) и модель учета фактических затрат. Модель учета по переоцененной стоимости подразумевает переоценкуосновного средства до справедливой стоимости за вычетом в последующемнакопленной амортизации и убытков от обесценения. Однако только факт переоценки до справедливой стоимости не говорито том, что применяется учет по справедливой стоимости (термин fair valuemodel вообще не упоминается в англоязычном оригинале IAS 16). Эта терминологическая путаница, допущенная экзаменатором, моглапривести к тому, что претендент ушел бы в описание последующей оценкиинвестиционной недвижимости и их отличий от учета основных средств.Ведь именно инвестиционная недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40учитывается по модели справедливой стоимости. К сожалению, такая же терминологическая путаница допущена в сле-дующем ситуационном задании 4.3, посвященном учету нематериальныхактивов. Однако, поскольку МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» никак непересекается со стандартами, использующими модель учета по справед-ливой стоимости, эта оговорка экзаменатора, я надеюсь, не должна быласбить с толку претендентов.