Журнал "Налоговед". Ознакомительный номер

ПОИСК РЕШЕНИЯПониженная ставка налогана ЛЭП: претензии налоговыхорганов и тенденции судебнойпрактикиРассмотрены условия применения к линиям электропередачипониженной ставки налога на имущество. Отмечено ограничительноетолкование судами вслед за налоговыми органами нормы п. 3 ст. 380НК РФ. Налогоплательщикам даны рекомендации по формированиюдоказательственной базы в таких спорахЕ.В. Голева, Суть проблемыконсультант по налогами сборам (Екатеринбург), У компании на балансе линии электропередачи (далее –канд. юрид. наук ЛЭП) и имущество, обеспечивающее функционированиеE-mail: этих объектов: трансформаторные подстанции, транс[email protected] форматоры, распределительные пункты и т. д. В соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ линии энергопе- редачи и имущество, являющееся их неотъемлемой тех- нологической частью, могут облагаться налогом на иму- щество по пониженной ставке – не более 1,6% в 2017 г. Суды отмечают, что для отнесения имущества к подлежа- щему льготированию обязательно наличие технологиче- ской связи между электрооборудованием и ЛЭП (соору- жением, являющимся ее составной частью)1. Перечень имущества, относящегося к указанным объ- ектам, утвержден Постановлением Правительства РФ 1 Постановления ФАС СЗО от 14.03.2017 по делу № А52-224/2015; ФАС ЗСО от 07.12.2015 по делу № А81-621/2015; ФАС УО от 29.06.2015 по делу № А50-17697/2014 и др. | №9 Сентябрь 2017 51

ПОИСК РЕШЕНИЯот 30.09.2004 № 5042 (далее – Постановление № 504,Перечень № 504). В нем определены код ОКОФ и наиме-нование имущественного объекта. Кроме того, он содер-жит графу «Примечание», где дается краткая характери-стика объекта. Согласно НК РФ право на пониженную ставку возни-кает у организации при соблюдении одновременно сле-дующих условий:• имущество поименовано в Перечне № 504 и имеет со- ответствующие коды ОКОФ;• оно учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета;• по своему функциональному предназначению имуще- ство относится к одной из категорий, указанных в п. 3 ст. 380 Кодекса. Иных требований для ее применения НК РФ не содер-жит, что подтвердил и Минфин России3. Однако территориальные налоговые органы сталитолковать закон ограничительно, и компании, до сихпор без каких-либо претензий применявшие понижен-ную ставку, столкнулись с налоговыми доначислениямипри проверках.Аргументы проверяющих ЭКСКУРС В ИСТОРИЮПроверяющие в обоснование своей позиции указываютна следующее: Ранее основным участни-• учтенные на балансе налогоплательщика ЛЭП не входят ком и организатором феде- рального оптового рынка в Единую национальную энергосистему (далее – ЕНЭС); электрической энергии• пониженная ставка налога на имущество применяется выступало ОАО РАО «Еди- ная энергетическая система исключительно к магистральным ЛЭП, тогда как объ- России» («ЕЭС России»). екты налогоплательщика таковыми не являются; С 01.07.2008 деятельность• объекты находятся на территории предприятия; головного общества «ЕЭС• основной вид деятельности компании не связан с пе- России» была прекращена, редачей электроэнергии, а пониженную ставку могут что повлекло обособление использовать только сетевые организации; всех компаний отрасли.52 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ • объекты используются компанией исключительно для собственных нужд, а не для передачи электроэнер- гии сторонним потребителям. Налоговые органы делают вывод, что фактическое использование объектов не соответствует функцио- нальному предназначению имущества, поименован- ного в Постановлении № 504. Кроме того, налоговые органы указывают в решениях, что объекты не являются ЛЭП, несмотря на совпадение наименований. При этом наименования «воздушная/кабельная линия электропе- редачи», «трансформаторная подстанция» зафиксиро- ваны в технических паспортах объектов. Возражения на претензии налоговых органов2 Постановление Правитель- На претензии контролеров можно и нужно возражать.ства РФ от 30.09.2004 № 504 ЕНЭС относится к оптовому рынку электро-«О перечне имущества, отно-сящегося к железнодорожным энергии. Вхождение объектов в ЕНЭС не влияетпутям общего пользования, на право применения пониженной ставки налога.федеральным автомобильным На то, что освобождению от обложения налогом на иму-дорогам общего пользования, щество подлежат только сетевые организации, а объ-магистральным трубопрово- екты должны входить в ЕНЭС, Минфин России указалдам, линиям энергопередачи, в письме от 16.03.2007 № 03-05-06-01/16. И хотя в болееа также сооружений, являю- поздних разъяснениях таких требований нет, налоговыещихся неотъемлемой техно- инспекторы продолжают руководствоваться этой пози-логической частью указанных цией. Однако ее можно оспорить.объектов». Согласно ст. 3 Федерального закона от 26.03.20033 Письма Минфина России № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее – Законот 22.11.2007 № 03-05-05- об электроэнергетике) Единая энергетическая система01/49, от 22.08.2011 № 03-05- России (ЕЭС) – электроэнергетическая система, кото-05-01/64, от 22.07.2015 № 03- рая расположена в пределах территории РФ и центра-05-05-04/41969, от 19.06.2015 лизованное оперативно-диспетчерское управление№ 03-05-05-01/35622, которой осуществляется системным оператором ЕЭС.от 30.11.2013 № 03-05-05- Она включает в себя объекты электроэнергетики, отно-01/02. сящиеся к оптовому рынку электроэнергии (см. текст на полях). | №9 Сентябрь 2017 53

ПОИСК РЕШЕНИЯ В статье 3 Закона об электроэнергетике указано, что ИЗ СУДЕБНОЙк объектам электросетевого хозяйства относятся ЛЭП, П РА К Т И К Итрансформаторные и иные подстанции, распределитель- (Постановление АС СКОные пункты и иное предназначенное для обеспечения от 07.12.2015 по делуэлектрических связей и осуществления передачи элек- № А81-621/2015)трической энергии оборудование. Возможность примене- В силу ст. 133.1 ГК РФ ЛЭП выступают в гражданском ния налогоплательщикомобороте как недвижимая вещь. А согласно ст. 129 ГК РФ рассматриваемой льготыобъекты гражданских прав могут свободно отчуждаться обусловлена исключитель-или переходить от одного лица к другому в порядке уни- но наличием на балансеверсального правопреемства (наследование, реорганиза- организации основногоция юридического лица) либо иным способом, если они средства, поименованногоне ограничены в обороте. в Перечне № 504, неза- висимо от порядка и целей ЛЭП не относятся к вещам, ограниченным в обороте. его использования, а такжеСледовательно, любое лицо может иметь их на праве независимо от нахождениясобственности вне зависимости от того, относится оно спорных объектов на тер-к субъектам оптового рынка электроэнергии или нет. ритории промышленногоА значит, выводы налоговых инспекторов не имеют пра- предприятия и вхождениявового основания. объектов энергосетевого хозяйства в единую нацио- НК РФ и Постановление № 504 не ставят применение нальную (общероссийскую)ставки налогообложения, предусмотренной п. 3 ст. 380 энергосеть.Кодекса, в зависимость от включения конкретных ЛЭПв единую энергетическую систему России. Этот довод подтверждается судебной практикой(см. текст на полях). Из положений закона не следует, что пониженнаяставка налога может применяться только к маги-стральным ЛЭП. В соответствии с буквальным тол-кованием п. 3 ст. 380 НК РФ пониженная ставка налогана имущество применяется в отношении магистральныхтрубопроводов, линий энергопередачи, а также сооруже-ний, являющихся неотъемлемой технологической частьюуказанных объектов. Такой квалифицирующий признакльготируемого имущества, как отнесение его к числу маги-стральных, установлен лишь в отношении трубопроводов. Термин «магистральные линии электропередачи»раскрывается в ГОСТ 24291-90 «Электрическая частьэлектростанции и электрической сети. Термины54 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ4 ОК 029-2014 (КДЕС и определения». Под ними понимаются линии электро-Ред. 2). Общероссийский передачи, от которых отходит несколько ответвлений.классификатор видов эко-номической деятельности Ни в НК РФ, ни в Постановлении № 504 не гово-(утв. Приказом Росстан- рится, что пониженная ставка налога на имущество при-дарта от 31.01.2014 № 14- меняется только к магистральным ЛЭП. Следовательно,ст). См. также: постановле- довод проверяющих в этой части несостоятелен.ния ФАС ЦО от 06.09.2016по делу № А48-2602/14; Право на применение льготы не зависитФАС СКО от 07.03.2017 от основного вида деятельности компании, ука-по делу № А32-19122/2015 занного в ЕГРЮЛ. Отсутствие в ЕГРЮЛ записи о дея-и др. тельности, относящейся к передаче электроэнергии (кода по ОКВЭД), не может лишить компанию права на осу- ществление иных видов деятельности, ведь в соответ- ствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации имеют общую правоспособность и вправе заниматься любым видом деятельности, не запрещенным законом. Присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них4. Кроме того, п. 3 ст. 380 НК РФ не ставит право на при- менение пониженной ставки налога в зависимость от основного вида деятельности компании, указанного в ЕГРЮЛ. Таким образом, довод налоговых органов, что пони- женную ставку могут применять только организации, основной вид деятельности которых в ЕГРЮЛ связан с передачей электроэнергии, – это ограничительное тол- кование норм закона. Субъекты, которым передается электроэнер- гия с помощью ЛЭП. Налоговое законодательство не ставит возможность применения пониженной ставки налога на имущество в зависимость от количества субъ- ектов, которым передается электроэнергия с использо- ванием ЛЭП. Но, несмотря на это, суды вслед за нало- говыми органами толкуют норму п. 3 ст. 380 НК РФ в данной части ограничительно: если будет установ- лено, что объекты используются только для обеспече- ния электроэнергией собственных площадей компании, в удовлетворении требований, вероятнее всего, откажут. | №9 Сентябрь 2017 55

ПОИСК РЕШЕНИЯ Так, судья ВС РФ в Определении от 14.06.2017 по делу ДОКУМЕНТЫ№ А32-13734/2016 АО «Тандер», поддержав нижестоящие ПО УТВЕРЖДЕНИЮсуды, указал, что, если ЛЭП используются налогоплатель- ТАРИФОВщиком для собственных нужд, а не для передачи электро-энергии сторонним потребителям, такие объекты по сво- Например, в Свердловскойему функциональному назначению не относятся к ЛЭП области действуют поста-в том смысле, который установлен Перечнем № 5045. новления РЭК Свердлов- ской области: Примечательно, что в более ранних решениях такой • от 24.12.2014 № 256-ПКкритерий, как необходимость передачи с помощью объ-ектов ЛЭП электроэнергии транзитом сторонним орга- «Об установлении ин-низациям, судами не использовался6. дивидуальных тарифов на услуги по передаче Отметим, что суды отказывают в удовлетворении тре- электрической энергиибований генерирующих компаний, поскольку их основ- для взаиморасчетов меж-ные виды деятельности – производство и оптовая реа- ду сетевыми организа-лизация электрической энергии. При этом указывается, циями, расположеннымичто в силу ч. 8 ст. 6 Федерального закона от 26.03.2003 на территории Свердлов-№ 36-ФЗ7 запрещено иметь одновременно на праве соб- ской области»;ственности или ином предусмотренном федеральными • от 30.10.2015 № 148-ПКзаконами основании имущество, используемое при осу- «Об опубликованииществлении деятельности по передаче электрической информации о терри-энергии и (или) оперативно-диспетчерскому управле- ториальных сетевыхнию в электроэнергетике и деятельности по производ- организациях».ству и (или) купле-продаже электрической энергии. Суды приходят к выводу, что спорное имуществоиспользуется в процессе выработки электроэнергии,а следовательно, не подлежит обложению налогомна имущество по пониженной ставке8. Однако в Реше-нии Арбитражного суда Московского округа от 25.11.2016по делу № А40-163371/2015 кассация отменила судебныеакты нижестоящих инстанций, указав, что функциональ-ное назначение имущества не исследовалось и аргумента,что Общество является генерирующей, а не сетевойорганизацией, недостаточно. Дело направлено на новоерассмотрение, в ходе которого для исследования вопросаназначена экспертиза. Открытым остается вопрос, когда спорные объектыиспользуются как для обеспечения электроэнергиисобственных площадей компании, так и для передачи56 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ5 См. также: Определение электроэнергии третьим лицам. Полагаем, в такой ситу-ФАС СКО от 17.03.2017 по делу ации налогоплательщик имеет хорошие шансы на успеш-№ А32-13734/2016; Постанов- ное обжалование решения инспекции.ление 11-го ААС от 20.03.2017по делу № А55-15475/2016; Согласно п. 6 разд. I Постановления Правитель-Решение АС г. Москвы ства РФ от 27.12.2004 № 8619 собственники и иныеот 25.04.2017 по делу № А40- законные владельцы объектов электросетевого хозяй-223089. ства вправе оказывать услуги по передаче электрической энергии с использованием принадлежащих им объектов6 Постановление ФАС ЦО электросетевого хозяйства после установления для нихот 22.09.2011 по делу тарифа на услуги по передаче электрической энергии.№ А51-201/2011; ФАС ЗСО В этом случае к их отношениям по передаче электри-от 05.02.2015 по делу № А64- ческой энергии применяются положения утвержден-5299/2014, от 29.01.2015 ных этим Постановлением Правил, предусмотренныепо делу № А81-72/2014; для сетевых организаций.19-го ААС от 05.02.2015по делу № А64-5299/2014 и др.7 Федеральный закон Документальное подтверждениеот 26.03.2003 № 36-ФЗ позиции налогоплательщика«Об особенностях функцио-нирования электроэнергети- Если для организации утверждены тарифы на услугики и о внесении изменений по передаче электрической энергии, у налоговых орга-в некоторые законодательные нов должны быть соответствующие документы (см. текстакты Российской Федера- на полях), а также выписка из протокола заседания прав-ции...». ления региональной энергетической комиссии субъекта РФ об утверждении тарифов в отношении компании8 Определения судьи ВС РФ на текущий период.от 23.12.2016 по делу № А50-13904/2015, от 11.09.2015 Если налогоплательщик не является сбытовой орга-по делу № А51-36577/2013; низацией, у него должен быть договор с гарантирующимРешение АС Пермского поставщиком на оказание услуг по передаче электриче-края от 13.07.2015 по делу ской энергии. В этом договоре будут указаны перечень№ А50-27197/2014 (оставлено потребителей, которым поставляется электроэнергия,без изменения Постановле- точки приема электроэнергии от сбытовой организациинием ФАС УО от 04.02.2016); в сеть компании и точки отпуска из сети компании в сетьпостановления ФАС СКО сторонних потребителей.от 15.01.2015 по делу № А25-19/2013; 11-го ААС от 20.03.2017 Чтобы налоговые органы могли убедиться, что элек-по делу № А55-15475/2016 и др. троэнергия поставляется сторонним организациям, налогоплательщикам стоит представить схему электри-9 Постановление Правитель- ческих соединений с указанием точек разграниченияства РФ от 27.12.2004 № 861«Об утверждении Правилнедискриминационного до-ступа к услугам по передачеэлектрической энергии...». | №9 Сентябрь 2017 57

ПОИСК РЕШЕНИЯбалансовой принадлежности компании и других потре- Cуды встаютбителей, для упрощения понимания – пояснить ее. на позицию ограничения Для подтверждения информации на схеме также числа субъектов,можно представить акты разграничения балансовой при- имеющих правонадлежности сетей и эксплуатационной ответственности на пониженнуюмежду компанией и лицами, которым поставляется элек- ставку налога,троэнергия по спорным ЛЭП. притом что в законе таких Иногда проверяющие утверждают, что спорные объ- ограничений нетекты используются для производства электроэнергии,а не для передачи. Если это неверно, необходимо пред-ставить договор энергоснабжения. В случае если спорный объект используется для обе-спечения электроэнергией как собственных площадейкомпании, так и сторонних потребителей, следует пере-дать проверяющим ведомости передачи электроэнер-гии по сетям организации. Из этих документов можнобудет увидеть в числовом выражении распределе-ние электроэнергии между предприятием и третьимилицами. В зависимости от конкретных наименований спор-ных объектов могут быть предоставлены техническиепаспорта, схемы расположения оборудования, паспортана оборудование, технические описания и инструкциипо эксплуатации оборудования, рабочие проекты и инаятехническая документация. Выводы На основании анализа судебной практики можно сказать, что суды последовательно встают на позицию ограниче- ния числа субъектов, имеющих право на применение пониженной ставки налога на имущество в отношении ЛЭП и неотъемлемо связанных с ними объектов, притом что закон таких ограничений не устанавливает. В этой ситуации, безусловно, можно ставить вопрос о соблюде- нии основополагающих принципов налогообложения, в частности принципа определенности.58 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Тем не менее налогоплательщикам следует ориенти- роваться прежде всего на масштаб использования объ- ектов ЛЭП: для применения пониженной ставки такие объекты должны использоваться для передачи электро- энергии третьим лицам. [Ключевые слова: «налог на имущество» – «толкование» – «статья 380 НК РФ» – «налоговая проверка» – «доказательство»]Д.Г. Сапогин, Комментарийстарший юрист В статье приводятся доводы, которые, как правило,«Пепеляев Групп» используются налоговыми органами в целях обосно-E-mail: [email protected] вания отказа в праве на применение льготы по налогу на имущество. Анализируя возможные возражения на эти претен- зии, автор оперирует буквальным толкованием соот- ветствующих нормативных актов. В частности, указано, что ни НК РФ, ни Постановление № 504 не ставят при- менение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ, в зависимость от включения конкретных ЛЭП в Единую энергетическую систему России либо от отне- сения их к магистральным ЛЭП. Отмечено также, что налоговое законодательство не ограничивает применение пониженной ставки налога на имущество количеством субъектов, которым переда- ется электроэнергия с использованием ЛЭП. Критически оценивается подход судов, в том числе ВС РФ, по кото- рому, если объекты используются только для обеспече- ния электроэнергией собственных площадей компании, это не соответствует смыслу предоставляемой льготы. При оценке возможных доводов налоговых органов, связанных с неправомерностью применения понижен- ной ставки по налогу на имущество, используется фор- мальный подход. Безусловно, он имеет право на жизнь, и в целом приведенные автором аргументы обоснованны | №9 Сентябрь 2017 59

ПОИСК РЕШЕНИЯи убедительны. Но их может оказаться недостаточно. ПОЗИЦИЯДобавим следующее. ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ Налоги и сборы должны иметь экономическое основа- (из Постановленияние (п. 3 ст. 3 НК РФ). В необходимых случаях при уста- по делу Дальневосточнойновлении налога могут также предусматриваться льготы генерирующейи основания для их использования налогоплательщиком компании)(п. 2 ст. 17 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, чтольготы, как и основания для их применения, тоже имеют Введение специальнойэкономический смысл. Его установление и соотнесение льготы вызвано необхо-с фактами хозяйственной деятельности налогоплатель- димостью осуществлениящика может быть значимо для результатов рассмотрения государственного контроляналоговых споров. В чем же заключается экономический для обеспечения защитысмысл в данном случае? экономических интересов потребителей продукции Ответить на этот вопрос помогает Заключение Пра- и услуг от повышения тари-вительства РФ от 16.07.2015 № 4621п-П131, в котором фов, создания недискрими-увеличение тарифов на электрическую энергию прямо национных и стабильныхназвано тем отрицательным обстоятельством, к кото- условий деятельности про-рому приведет предлагаемое увеличение ставки налога изводителей и тем самымна имущество организаций в отношении линий энерго- согласования интересовпередачи и сооружений, являющихся неотъемлемой тех- производителей и потреби-нологической частью этих объектов. телей, поскольку арендные платежи влияют на размер Стоит вспомнить Постановление Президиума ВАС РФ устанавливаемых тарифов.от 02.02.2010 по делу № А58-2302/2008 ОАО «Дальнево- Аналогичную позицию см.:сточная генерирующая компания». Согласно этому судеб- Постановление Президиу-ному акту, установление пониженного размера платы ма ВАС РФ от 02.04.2013за аренду земельных участков под находящимися на них по делу № А40-111150/11-объектами (трубопроводы, железнодорожные линии 155-953 ОАО «Газпром».и линии электропередачи)2 для арендатора – субъектаестественной монополии представляет собой «специ-альную льготу, установленную в целях сдерживания ростацен на продукцию и услуги субъектов естественных моно-полий» (см. текст на полях). При этом льгота в отноше-нии арендной платы для субъектов естественной монопо-лии и налоговая льгота, установленная п. 3 ст. 380 НК РФв виде пониженной налоговой ставки (пусть и ежегодноповышаемой), по экономической природе идентичны. Таким образом, налоговая льгота в отношении ЛЭПустановлена законодателем главным образом в интересах60 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ1 Заключение Правитель- потребителей, то есть для сдерживания роста тари-ства РФ от 16.07.2015 фов на услуги по передаче электроэнергии (обеспече-№ 4621п-П13 «На проект ния справедливого ценообразования), а значит, и ценФедерального закона „О вне- на нее. Если обложить налогом на имущество по мак-сении изменений в статьи 380 симальной ставке те объекты, которые используютсяи 381 части второй Налогового для передачи электроэнергии на сторону, то дополни-кодекса Российской Федера- тельные налоговые платежи, которые будет вынужденции“». нести собственник объектов, просто будут включены им в расчет тарифов на передачу электроэнергии (в счет2 Пункт 2 ст. 3 Федерального пользователю)3.закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ«О введении в действие Социальный эффект льготной налоговой ставкиЗемельного кодекса РФ» в отношении ЛЭП не только сказывается на физических(в ред. Федерального за- лицах, потребляющих электричество в личном хозяй-кона от 24.07.2007 № 212-ФЗ стве, но и оказывает влияние на уровень цен предпри-«О внесении изменений ятий, использующих электроэнергию в своем производ-в законодательные акты Рос- стве при создании потребительских товаров.сийской Федерации в частиуточнения условий и порядка С учетом изложенного представляется возможной,приобретения прав на земель- но малоперспективной позиция, что налоговое зако-ные участки, находящиеся нодательство не устанавливает ограничений в частив государственной или муни- использования льготной ставки налога на имуществоципальной собственности»). по объектам, используемым только для обеспечения электроэнергией собственных площадей компании.3 Согласно п. 7 Основ це- Пусть формально такой подход и отвечает формули-нообразования в области ровкам п. 3 ст. 380 НК РФ, он не учитывает смысла уста-регулируемых цен (тарифов) новления льготы в виде пониженной налоговой ставкив электроэнергетике (утв. и цели законодателя. Само по себе наличие на учетеПостановлением Правитель- налогоплательщика тех или иных объектов, указан-ства РФ от 29.12.2011 № 1178) ных в Постановлении № 504, но используемых толькопри установлении регулируе- в самой организации (на производственных площадках,мых цен (тарифов) регулирую- в цехах, на промысле и т. д.), без передачи электроэнер-щие органы принимают меры, гии сторонним потребителям, пожалуй, действительнонаправленные на исключение не может оправдать применение льготы.из расчетов экономическинеобоснованных расходов ор- В таком случае результат оспаривания доначислений,ганизаций, осуществляющих произведенных налоговым органом, может оказатьсярегулируемую деятельность. отрицательным. Как и указывает автор статьи, органи-Представляется, что налог зациям в первую очередь следует учитывать вид исполь-на имущество организаций зования объектов ЛЭП – для передачи электроэнергиине является экономически не- третьим лицам.обоснованным расходом. | №9 Сентябрь 2017 61

ПОИСК РЕШЕНИЯОпределение величины расходоврасчетным путем (методом):соотношение подходов по налогуна прибыль и НДФЛИсторически обособленное развитие налогообложения доходовфизических лиц и организаций в Российской Федерации привелок различиям в правовых подходах в том и другом случаях.Авторы показывают глубину этих различий на примере учетарасходов организаций и физических лиц при наличии дефектовв документахСовременная налоговая система России начала фор- С.А. Сосновский,мироваться при переходе к рыночной экономике. Пра- руководитель налоговойвил налогообложения доходов (прибыли) организаций практики «Пепеляев Групп»не было, они создавались фактически с нуля. в Санкт-Петербурге, доцент кафедры государственного Специфика отечественной налоговой системы, в отли- и административногочие от ряда зарубежных систем, заключается в том, что права СПбГУ,в Российской Федерации налогообложение доходов канд. юрид. наукфизических лиц и доходов (прибыли) организаций раз-вивалось параллельно, правила о налоге на прибыль В.В. Григорьев,никогда не рассматривались как часть правил о налого- Н.И. Кононов,обложении доходов физических лиц. юристы налоговой практики «Пепеляев Групп» В некоторых аспектах это отрицательно сказалось в Санкт-Петербургена подоходном налогообложении физических лиц. E-mail: [email protected] В результате в законодательстве и правоприменитель-ной практике юридические аспекты налогообложенияприбыли проработаны гораздо лучше1. Продемонстрировать это можно на примере учетарасходов организаций и физических лиц при наличиидефектов в документах.62 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Условия учета расходов организаций и физических лиц1 Пепеляев С.Г., Соснов- Первостепенное отличие: если по налогу на прибыльский С.А. Налогообложение организаций возможность уменьшать доходы на вели-доходов и прибыли: учеб. по- чину понесенных расходов – это общее правило, тособ. / под общ. ред. С.Г. Пепе- по НДФЛ в законе такого общего правила нет, прямоляева. М., 2015. С. 114. разрешено уменьшать доходы на величину понесен- ных расходов только в специально оговоренных слу-2 Постановление Президиума чаях (имущественные и профессиональные налоговыеВС РФ от 22.07.2015 № 8ПВ15. вычеты). Возможность уменьшать доходы для целей НДФЛ на расходы в иных случаях остается как минимум дискус- сионной. В некоторых судебных актах она обосновыва- ется с помощью приведенного в ст. 41 НК РФ определения дохода как экономической выгоды2. Но универсальной эту позицию практика пока не считает. Для прямо оговоренных случаев Налоговый ко- декс РФ устанавливает следующие условия признания расходов: • по налогу на прибыль организаций «расходами призна- ются обоснованные и документально подтвержденные затраты… осуществленные (понесенные) налогоплатель- щиком» (п. 1 ст. 252); • для получения имущественного вычета по НДФЛ «на- логоплательщик вправе уменьшить сумму своих обла- гаемых налогом доходов на сумму фактически произве- денных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением… имущества» (подп. 2 п. 2 ст. 220); • налогоплательщик – индивидуальный предпринима- тель вправе получить профессиональный налоговый вычет «в сумме фактически произведенных ими и до- кументально подтвержденных расходов, непосред- ственно связанных с извлечением доходов» (подп. 1 ст. 221). Как видно из приведенных норм, основные усло- вия признания расходов в составе имущественных | №9 Сентябрь 2017 63

ПОИСК РЕШЕНИЯ и профессиональных вычетов по НДФЛ и налогу ПОЗИЦИЯ ВАС РФ на прибыль совпадают. Налоговые последствия Такие расходы должны быть, во-первых, фактиче- влекут не сами гражданско- ски произведенными (для вычетов по НДФЛ) либо правовые сделки, а со- осуществленными (понесенными) налогоплательщи- вершаемые во исполнение ком (для налога на прибыль). этих сделок финансово- хозяйственные операции По нашему мнению, эти термины имеют одинако- (п. 9 Информационного вое значение. письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Если же Некоторое различие может заключаться в том, что налогоплательщик для це- по налогу на прибыль расходы по общему правилу лей налогообложения учел признаются по методу начисления, то есть, согласно операции не в соответствии формулировке закона, «в том периоде, к которому с их действительным эконо- они относятся», независимо от времени фактической мическим смыслом, то права выплаты денежных средств и (или) иной формы их и обязанности его должны оплаты. Возможно, с учетом этого законодатель в п. 1 определяться исходя из под- ст. 252 НК РФ не стал использовать слова «фактиче- линного экономического ски произведенными». Но главным остается то, что содержания операции (п. 7 расходы должны возникать из реальных хозяйствен- Постановления Пленума ных операций и не могут существовать исключительно ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 на бумаге. «Об оценке арбитражными судами обоснованности Второе условие – документальная подтвержденность получения налогоплатель- расходов. щиком налоговой выгоды»). И наконец, в-третьих: для целей имущественного вычета расходы должны быть связаны с приобрете- нием продаваемого имущества3, по налогу на прибыль – обоснованными (экономически оправданными), в части профессиональных вычетов – непосредственно связаны с извлечением дохода. Так как условия признания расходов в составе иму- щественных и профессиональных вычетов по НДФЛ и по налогу на прибыль в целом совпадают, то и под- ходы к оценке этих условий в правоприменительной практике должны быть, с нашей точки зрения, одинако- выми. В противном случае нарушались бы конституци- онный принцип равенства и общеправовые принципы толкования норм права. Однако подходы арбитражных судов и судов общей юрисдикции сильно разнятся.64 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ3 До 2014 г. формулировка Применение расчетного методабыла следующей: «расходов, при наличии дефектов в документахсвязанных с получением этихдоходов». Налоговый кодекс РФ, закрепляя условия признания расходов, не упоминает последствия их нарушения, в слу- чае если, например, у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие расходы, или имеющиеся документы содержат неустранимые дефекты. Налоговые органы имеют право определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Эта норма закрепляет несколько оснований для при- менения расчетного метода, среди которых отсутствие (непредставление) налоговому органу документов. Нали- чие в документах недостатков, в том числе неустрани- мых, как основание для применения расчетного метода в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не упоминается. Однако возможно – и представляется правильным – более широкое толкование, получившее распростране- ние в правоприменительной практике. В основе такого подхода лежит принцип, по которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произ- вольными (п. 3 ст. 3 НК РФ; см. текст на полях). Порядок применения этого общего принципа к ситуа- ции наличия в документах дефектов при реальности хозяйственной операции Президиум ВАС РФ сфор- мулировал в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (далее – Постановление по делу Кам- ского завода). Суд не ссылался на применение расчетного метода, но указал, что реальные размеры предполагае- мой налоговой выгоды и понесенных затрат при исчис- лении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сдел- кам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль. | №9 Сентябрь 2017 65

ПОИСК РЕШЕНИЯ В дальнейшем ВАС РФ с учетом других рассмотренных ИЗ СУДЕБНОЙ дел4 уточнил правовые основания применения, по сути, П РА К Т И К И той же позиции о последствиях дефектности подтверж- дающих расходы документов. В пункте 8 Постановле- В постановлениях ФАС ВСО ния Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых от 21.07.2014 по делу вопросах, возникающих при применении арбитражными № А58-3048/2013, АС ЗСО судами части первой Налогового кодекса Российской от 07.04.2015 по делу № А03- Федерации» (далее – Постановление № 57) указано, что: 1567/2014 суды со ссылкой • при определении налоговым органом сумм налогов, на Постановление по делу Камского завода и подп. 7 подлежащих уплате налогоплательщиком, расчетным п. 1 ст. 31 НК РФ указали, путем должны быть определены не только доходы на- что сумма НДФЛ индивиду- логоплательщика, но и его расходы; ального предпринимателя • изложенным подходом следует руководствоваться как при отсутствии документов, в случае отсутствия у налогоплательщика соответствую- подтверждающих поне- щих документов, так и при признании их ненадлежащими; сенные расходы, должна • в случае отсутствия или признания ненадлежащими до- определяться расчетным кументов по отдельным совершенным налогоплатель- методом. См. также: по- щиком операциям доходы (расходы) по этим операциям становления ФАС ВСО определяются налоговым органом по правилам подп. 7 от 13.08.2013 по делу № А33- п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных опе- 7276/2012, от 06.02.2013 рациях налогоплательщика; по делу № А33-21654/2011; • предоставление индивидуальному предпринимателю – ФАС ДВО от 23.10.2013 плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверж- по делу № А37-3639/2012. дающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой раз- мере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер со- ответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Подходы судов к применению расчетного метода для целей НДФЛ и налога на прибыль Практика арбитражных судов по спорам с участием орга- низаций и индивидуальных предпринимателей под- тверждает возможность признания расходов при дефек-66 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ тах в документах. Способствуют этому разъяснения, сформулированные в п. 8 Постановления № 57 (см. текст на полях). ВАС РФ не высказывался о возможности применить расчетный метод для имущественного вычета по НДФЛ, скорее всего, потому, что дела с участием налогоплатель- щиков – физических лиц не подведомственны арби- тражным судам. На наш взгляд, логика разъяснения свидетельствует о том, что подходы арбитражных судов и судов общей юрисдикции должны быть идентичны. Однако Президиум ВС РФ в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ5, указал на необходимость применения рас- четного метода лишь к профессиональным налоговым вычетам индивидуальных предпринимателей. Аналогич- ный вопрос для целей исчисления НДФЛ физическими лицами в Обзоре не затрагивается. В отсутствие четко сформулированной на уровне ВС РФ позиции суды общей юрисдикции в большинстве случаев отказывают в признании расходов по НДФЛ, если не представлены надлежаще оформленные доку- менты о хозяйственных операциях.4 Постановления Президиу- АРГУМЕНТЫ СУДОВ ОБЩЕЙ ЮРИСДИКЦИИма ВАС РФ от 10.04.2012по делу № А55-5386/2011 ИП В частности, приводятся следующие аргументы:Михеевой Е.Е., от 19.07.2011 • Постановление Президиума ВАС РФ по делу Камскогопо делу № А55-5418/2010 ОАО«Издательство „Самарский завода, на которое ссылается представитель ответчи-Дом печати“». ка, содержит выводы относительно исчисления налога на прибыль организаций, а не исчисления НДФЛ (апел-5 Утв. 21.10.2015. ляционные определения Самарского областного суда от 06.12.2012 по делу № 33-11226/2012 и от 08.11.2012 по делу № 33-9921/2012); • без ссылок на правовые позиции высших судов и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ делается вывод о невозможности уче- та расходов в отсутствие подтверждающих документов (Апелляционное определение Саратовского областного суда от 21.11.2013 по делу № 33-7338) либо при недочетах документов, представленных в обоснование размера | №9 Сентябрь 2017 67

ПОИСК РЕШЕНИЯ расходов (Апелляционное определение ВС Удмуртской Между Республики от 31.03.2014 по делу № 33-1131/2014); регулированием• подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению, по- налогообложения скольку налогоплательщиком представлены докумен- доходов ты, необходимые для расчета НДФЛ, а ссылка в жало- физических бе на практику арбитражных судов по определению лиц и прибыли объема прав и обязанностей не может быть принята организаций во внимание, так как в гражданском процессе отсут- лежит пропасть ствует такой источник права, как судебный прецедент (Апелляционное определение Омского областного суда от 22.05.2013 по делу № 33-3259/2013);• подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подлежит применению ис- ключительно в случае, если налоговый орган в силу бездействия налогоплательщика лишен возможности достоверно установить размер налога (Апелляци- онное определение Белгородского областного суда от 04.12.2014 по делу № 33-5114/2014). В некоторых делах суды признают, что именно в кон-кретной ситуации у налогового органа отсутствовалиоснования для применения расчетного метода6. Надополагать, тем самым косвенно подтверждается возмож-ность применения в каких-то случаях подп. 7 п. 1 ст. 31НК РФ для целей исчисления НДФЛ при установленииразмера имущественного вычета. Однако вопрос скорееостается открытым, в том числе в случае дефектностидокументов. В одном из дел о взыскании с физического лицанеуплаченных транспортного, земельного налогови налога на имущество суд со ссылкой на п. 8 Постанов-ления № 57 указал, что «налоговые органы по харак-теру своей деятельности и в пределах предоставлен-ных им Российской Федерацией полномочий не тольковправе, но и обязаны рассчитывать налоги»7. Однакоиз контекста судебного акта видно, что данная форму-лировка имеет максимально общий характер, суд не рас-сматривал вопрос о допустимости применения расчет-ного метода для целей исчисления налогов, подлежащих68 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ6 Апелляционное определение уплате физическими лицами, в том числе при наличииСвердловского областного дефектов в документах.суда от 18.06.2014 по делу№ 33-7669/2014. Положительных для налогоплательщиков судебных актов всего несколько, в основном они касаются профес- сиональных (но не имущественных) налоговых вычетов8. Лишь в единичных случаях суды признают, что налого- вая инспекция не исполнила обязанности по примене- нию расчетного метода, поскольку у налогоплательщика не было объективной возможности представить доку- менты – например, в связи с прекращением деятельно- сти организации, у которой приобретался автомобиль9.7 Апелляционное определение Насколько обоснованны различияВС Республики Башкорто- в судебных подходах?стан от 19.06.2017 по делу№ 33а-11585/2017. См. также: Конституционный Суд РФ, выявляя конституционно-Апелляционное определение правовой смысл норм о НДФЛ, ввел в оборот понятиеМагаданского областного суда «чистый доход»10: «…обеспечение неформального равен-от 28.06.2016 по делу № 2а- ства граждан требует учета фактической способности1213/2015, в котором также да- гражданина (в зависимости от его заработка, дохода)ется декларационная ссылка к уплате публично-правовых обязательных платежейна подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. в соответствующем размере, возложенное на налого- плательщика бремя уплаты такого платежа, как налог8 Апелляционные определения на доходы физических лиц, – исходя из сущности данногоЧелябинского областного суда вида налога и императивов, вытекающих непосредственноот 09.02.2016 по делу № 11а- из Конституции Российской Федерации, – должно опреде-263/2016; ВС Республики ляться таким образом, чтобы валовой доход уменьшалсяХакасия от 11.08.2016 по делу на установленные законом налоговые вычеты, а налогом№ 33а-2494/2016; Постанов- облагался бы так называемый чистый доход».ление Президиума ВС Респуб-лики Татарстан от 15.07.2015 В Постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015№ 44-Г-78. № 8ПВ15 возможность уменьшения доходов на расходы обосновывается через приведенное в ст. 41 НК РФ опре-9 См., например: Апелляцион- деление дохода как экономической выгоды. Другиминое определение Самарского словами, тот же экономический результат достигаетсяобластного суда от 23.04.2013 использованием иного правового инструментария.по делу № 33-3734. Приведенные позиции КС РФ и ВС РФ – основопола-10 Постановление КС РФ гающие в рассматриваемом вопросе: они подтверждаютот 13.03.2008 № 5-П (далее –Постановление № 5-П). Судссылался на эту позициюи в иных актах, напримерв Постановлении КС РФот 30.11.2016 № 27-П. | №9 Сентябрь 2017 69

ПОИСК РЕШЕНИЯтезис о необходимости при расчете НДФЛ учитывать фак- Без вескихтически произведенные налогоплательщиком расходы. основанийИной подход противоречил бы правовой природе НДФЛ недопустимыкак налога, направленного на обложение чистого дохода. разные подходы к одному КС РФ не конкретизирует способ учета расходов – и тому жепредоставление «прямого» вычета или учет расходов правовомуиными механизмами, в том числе посредством подп. 7 явлениюп. 1 ст. 31 НК РФ. Тем не менее такой подход, на нашвзгляд, должен распространяться и на случаи примене-ния расчетного способа (метода), в частности если пер-вичные документы содержат недочеты. В этой связи трудно согласиться с позицией судовобщей юрисдикции, которые отвергают возможностьприменения расчетного метода для целей НДФЛ. Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ носит общий харак-тер и не содержит исключений для гл. 23. Законода-тель, устанавливая разное регулирование отношенийпо налогу на прибыль и НДФЛ, прямо указывает на этов норме (например, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 42 НК РФ). В ста-тье 31 Кодекса такого указания нет. По нашему мнению, если реальность хозяйственныхопераций не ставится под сомнение, то даже недостаткидокументов, подтверждающих расходы, не должнылишать налогоплательщика права на применение иму-щественного вычета в размере понесенных расходов.Правовые основания для отказа применять расчетныйметод в целях НДФЛ отсутствуют. При современном подходе судов общей юрисдикциик вопросу применения расчетного метода сформулиро-ванная в Постановлении № 5-П позиция КС РФ не соблю-дается. В более позднем Определении от 20.12.2016№ 2676-О КС РФ не нашел нарушения Конституции РФв отказе в имущественном вычете по НДФЛ в связи с про-дажей транспортных средств в части расходов, которыене были документально подтверждены. Суд квалифици-ровал имущественный вычет по НДФЛ как льготу, то естьосвобождение от уплаты налога, являющееся законода-тельным исключением из общих правил.70 №9 Сентябрь 2017 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Такая аргументация представляется спорной. Еслиследовать позиции, заложенной в Постановлении № 5-П,то экономическое основание НДФЛ – это чистый доход,который определяется как разница между валовым дохо-дом и фактически произведенными расходами. В том жеОпределении Суд подтвердил, что «оспариваемое заяви-телем регулирование направлено на возможность закон-ного уменьшения налогооблагаемой базы, т. е. снижениеналоговой нагрузки, оно распространяется равным обра-зом на всех налогоплательщиков». С одной стороны, КС РФ не отверг права налогопла-тельщиков на учет расходов при расчете НДФЛ, а с дру-гой – не раскрыл значимости и механизмов реализациитакого важного института, сославшись на отсутствиекомпетенции по исследованию фактических обстоя-тельств. Для устранения неопределенности КС РФ мог быпровозгласить принцип обязательного учета расходовдля целей НДФЛ с учетом правовой природы этого налога,выявленной в Постановлении № 5-П, в том числе путемприменения налоговыми органами расчетного метода. Пример учета расходов в случаях, когда есть дефектыв документах, показывает пропасть в регулированииналогообложения доходов физических лиц и орга-низаций. Аналогичные по сути правовые проблемыпо-разному решаются применительно к подоходномуналогообложению граждан и юридических лиц. Выявленную пропасть нужно сделать меньше, а затеми полностью устранить, ведь прибыль – коммерческийаналог чистого дохода, что сближает объекты обложенияНДФЛ и налогом на прибыль организаций. Этими нало-гами облагается одна и та же экономическая выгода, хотяи называемая по-разному. Без веских оснований недо-пустимы разные подходы к одному и тому же правовомуявлению.[Ключевые слова: «НДФЛ» – «налог на прибыль» – «расчетныйметод» – «КС РФ» – «суд общей юрисдикции»]| №9 Сентябрь 2017 71

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ72 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТДоктрина процессуальнойправоспособностиналогоплательщика как передоваяконцепция защиты публичныхинтересовВо многих странах нормативным регулированием, судебной практикойи наукой при определенных условиях признается возможностьналогоплательщика оспаривать в суде легитимность прямыхи непрямых расходов бюджета, а именно бюджетных ассигнованийи налоговых льгот. В России такое оспаривание невозможно.По мнению автора, есть все основания изменить ситуациюТ.Д. Братко, Допустимые формы влияния частных лиц, физическихстарший преподаватель и юридических, на процесс распределения публичныхкафедры теории финансовых ресурсов всегда вызывали споры1. Напри-и истории государства мер, могут ли частные лица в судебном порядке требо-и права юридического вать от публично-правового образования исполненияфакультета Санкт- юридических обязанностей, которые возложены на негоПетербургского нормами, регулирующими отношения по формирова-государственного нию бюджетных доходов и расходованию средств бюд-экономического жета?университетаE-mail: В российской юриспруденции принято отвечать[email protected] на этот вопрос отрицательно. Мы же попытаемся найти обоснование для положительного ответа, опираясь 1 См., например: Беликов Е.Г. Развитие принципа демократизма в финансовом праве в условиях формирования социального го- сударства // Государственная власть и местное самоуправление. 2016. № 4. С. 11–15. | №9 Сентябрь 2017 73

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТна ранее не изученные англо-американские представ- ИСТОЧНИКИления о процессуальной правоспособности налогопла- НА РУССКОМ ЯЗЫКЕтельщика (см. текст на полях). Даже поверхностное опи-Обоснование права налогоплательщика сание англо-американскихна оспаривание легитимности представлений о процес-бюджетных расходов суальной правоспособ- ности налогоплательщикаСогласно англо-американской правовой доктрине, встречается в источникахвсякое публично-правовое образование имеет право на русском языке нечасто –определять свою фискальную судьбу. см., например: Бернам У. Правовая система США / Но это право сопровождается его обязанностью пер. с англ. А.В. Алексан-взимать налоги так, чтобы полученные от них доходы дрова [и др.]; под науч.использовались на обеспечение граждан публичными ред. В.А. Власихина. 3-еблагами. изд. М., 2006. С. 531–549; Михайлова К.А. Право Причем в Великобритании, США, Канаде, ЮАР, Япо- на обжалование норматив-нии, на Филиппинах и в других странах граждане могут ного правового акта. Правопринимать меры против нарушения правил о формиро- на иск в законодательствевании бюджетных доходов и расходовании средств бюд- зарубежных стран //жета. В частности, суды названных стран при опреде- Евразийский юридическийленных условиях признают право налогоплательщика журнал. 2011. № 2 (33).подвергать сомнению юридическую допустимость пря- С. 90–94.мых бюджетных расходов (ассигнований) и налоговыхльгот. ИЗ ИСТОРИИ ФИНАНСОВОГО В США один из первых исков налогоплательщиков П РА В Аоб оспаривании легитимности бюджетных расходовбыл рассмотрен судом в 1847 г. [Adriance v. Mayor of New Экономические характери-York, 1 Barb. 19 (N.Y. Sup. Ct. 1847)]; в Англии – в 1826 г. стики финансово-правовых[Bromley v. Smith, 1 Sim. 8, 57 Eng. Rep. 482 (Ch. 1826)]; явлений учитывались ещев Шотландии – еще в XVIII в.2 дореволюционными оте- чественными исследовате- Как же обосновывается право налогоплательщика лями. Неслучайно в Россиина оспаривание легитимности – конституционности той эпохи финансовоеи (или) законности – бюджетных расходов в англо-аме- право «представляло собойриканской правовой доктрине?3 комплексную учебную дисциплину, включавшую Во-первых, противоправное расходование средств элементы политэконо-бюджета приводит к повышению бюджетных затрат. мии, науки о финансах,Оно затрагивает имущественные интересы налогопла- экономической политики»: Ивлиева М.Ф. Финансовое право как наука и учебная дисциплина в Московском государственном универси- тете // Финансовое право. 2010. № 2. С. 2–7.74 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ2 Pfander J.E. Standing To Sue: тельщика, поскольку влечет увеличение налоговогоLessons from Scotland’s Actio бремени.Popularis // Duke Law Journal.2017. Vol. 66. Issue 7. P. 1493– Во-вторых, налогоплательщик прямо участвует в фор-1563. URL: http://scholarship. мировании бюджета как публичного денежного фондаlaw.duke.edu. посредством внесения в него сумм налогов. Значит, у налогоплательщика есть существенный интерес в обе-3 Abramowitz A. A Remedy спечении правомерности их использования. Противо-for Every Right: What правное же расходование денежных средств, изъятыхFederal Courts Can Learn публично-правовым образованием у налогоплатель-from California’s Taxpayer щика в виде налогов, причиняет налогоплательщикуStanding // California Law вред. По меткому замечанию Рональда Дворкина, вре-Review. 2010. Vol. 98. Issue 5. дом являются уже сами по себе бюджетные расходыP. 1595–1629. URL: http:// на недопустимые цели4.www.jstor.org; Taxpayer’s Suitto Enjoin Elections Alleged Not В-третьих, причинение публично-правовым образо-to Be Legally Authorized // ванием вреда налогоплательщику сопровождается нару-Harvard Law Review. 1915. шением прав последнего, а любое нарушенное правоVol. 28. Issue 3. P. 309–312. подлежит защите.URL: http://www.jstor.org;Taxpayer’s Action Against State И наконец, в-четвертых, по-настоящему заинте-Officials To Prevent Alleged ресованы в обеспечении правомерности расходова-Unconstitutional Use of State ния бюджетных средств только налогоплательщики.Funds // Fordham Law Review. Публично-правовое образование, расходующее сред-1948. Vol. 17. Issue 1. P. 107–113. ства бюджета противоправно, и получатели такихURL: http://ir.lawnet.fordham. противоправно расходуемых средств вряд ли поставятedu; et. al. перед судом вопрос о легитимности соответствующих расходов бюджета.4 Dworkin R. The Supreme CourtPhalanx // The New York Review Итак, официальное признание права налогоплатель-of Books. 2007. Vol. 54. Issue 14. щика на оспаривание легитимности бюджетных расхо-URL: http://www.nybooks.com. дов необходимо для эффективной защиты публичного интереса (интереса народа) в обеспечении правомерно- сти расходования бюджетных средств. Право налогоплательщика на оспаривание легитим- ности налоговых льгот обосновывается аналогично. Налоговые льготы связаны с налоговыми расходами бюджета, которыми принято называть выпадающие бюджетные доходы, обусловленные применением нало- говых льгот. В свою очередь, налоговые расходы бюд- жета экономически эквивалентны (см. текст на полях) прямым бюджетным расходам. | №9 Сентябрь 2017 75

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТПримеры из зарубежной судебной У налого-практики плательщика естьПредставления о возможностях налогоплательщиков существенныйподвергать сомнению юридическую допустимость пря- интересмых бюджетных расходов и налоговых льгот нашли в обеспеченииотражение в решениях судов многих стран. правомерности использования Например, иностранные суды по требованиям нало- средств бюджетагоплательщиков проверяли легитимность бюджетныхрасходов:• на финансирование за счет средств США деятельности религиозной организации по строительству госпиталя [Bradfield v. Roberts, 175 U.S. 291 (1899)];• на строительство за счет средств США объектов учеб- ной инфраструктуры для образовательных организа- ций, связанных с церковью [Tilton v. Richardson, 403 U.S. 672 (1971)];• на осуществление платежа за счет средств Соединен- ного Королевства Великобритании и Северной Ир- ландии Европейскому сообществу [R v. HM Treasury ex p. Smedley (1984)];• на предоставление трансфертов за счет средств феде- рального бюджета Канады провинциальному бюджету для выплаты социальных пособий нуждающимся граж- данам [Finlay v. Canada (Minister of Finance), 2 S.C.R. 607 (1986)];• на финансирование за счет средств США деятельности религиозных организаций по осуществлению разного рода исследований и услуг [Bowen v. Kendrick, 487 U.S. 589 (1988)];• на оказание финансовой помощи Малайзии за счет средств Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии на строительство малазийской дамбы [R v. Secretary of State for Foreign Affairs ex p. The World Development Movement Ltd. (1994)];• на исполнение за счет средств филиппинской провин- ции Кавите мирового соглашения с частными лицами [Remulla v. Maliksi, G.R. № 171633 (2013)].76 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТФедеральная доктрина процессуальнойправоспособности налогоплательщикав СШАПравовые позиции Верховного суда США по делам, свя-занным с оспариванием налогоплательщиками кон-ституционности и (или) законности затрагивающихпубличные интересы налогов и бюджетных расходов,составляют федеральную доктрину процессуальной пра-воспособности налогоплательщика. Под процессуальной правоспособностью налогопла-тельщика (taxpayer standing) подразумевается его способ-ность оспаривать в суде:• свою личную, «индивидуализированную» обязанность по уплате налогов;• налоги и бюджетные расходы, затрагивающие общие интересы всех налогоплательщиков. Поскольку способность налогоплательщика оспа-ривать в суде личную налоговую обязанность ни у когоне вызывает сомнений, особый интерес представляетне признаваемая российскими судами процессуаль-ная правоспособность налогоплательщика в ее второмаспекте. Созданная ВС США федеральная доктрина процессу-альной правоспособности налогоплательщика охваты-вает три самостоятельные доктрины:1) доктрину процессуальной правоспособности муни- ципального налогоплательщика (об условиях рассмо- трения федеральным судом иска муниципального на- логоплательщика к муниципальному образованию);2) доктрину процессуальной правоспособности регио- нального налогоплательщика (об условиях рассмо- трения федеральным судом иска регионального на- логоплательщика к штату);3) доктрину процессуальной правоспособности федераль- ного налогоплательщика (об условиях рассмотрения федеральным судом иска федерального налогоплатель- щика к федерации).| №9 Сентябрь 2017 77

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Широчайшие возможности судебной защиты пре- Отношениядоставляет американским налогоплательщикам док- между налого-трина процессуальной правоспособности муниципаль- плательщикомного налогоплательщика. По мнению ВС США, интерес и публично-такого налогоплательщика к использованию бюджет- правовымных средств муниципальным образованием является образованием«прямым и непосредственным», похожим на интерес в Россииакционера к деятельности акционерной корпорации, и в другиха значит, подлежащим судебной защите [Commonwealth странах, по сути,of Massachusetts v. Mellon, 262 U.S. 447 (1923)]. Док- одинаковытриной установлена, в сущности, презумпция того, чтомуниципальный налогоплательщик вправе оспариватьв федеральном суде легитимность расходов местногобюджета5. Федеральная доктрина процессуальной правоспособ-ности регионального налогоплательщика – по сравнениюс федеральной доктриной процессуальной правоспособ-ности муниципального налогоплательщика – обеспе-чивает менее широкие возможности судебной защиты.Согласно этой доктрине, федеральный суд рассматри-вает по существу иск регионального налогоплательщикак штату, если [Doremus v. Board of Education, 342 U.S. 429(1952); ASARCO v. Kadish, 490 U.S. 605 (1989)]:• налогоплательщик оспаривает легитимность реаль- ных бюджетных расходов, иначе говоря, конкретных бюджетных ассигнований либо выплат из бюджета (но не правомерность латентных публичных затрат, таких, например, как «скрытые расходы» на чтение пяти сти- хов Ветхого Завета в начале каждого школьного дня);• есть угроза причинения налогоплательщику вреда, обу- словленного применением правового акта об оспарива- емых бюджетных расходах, либо налогоплательщику уже нанесен прямой вред (но не «общий вред народу», причиненный истцу-налогоплательщику наряду с дру- гими налогоплательщиками). На практике федеральная доктрина процессуаль-ной правоспособности регионального налогопла-тельщика – серьезное препятствие для оспаривания78 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ в федеральном суде легитимности прямых бюджет- ных расходов и налоговых льгот, установленных право- выми актами штатов. Однако в судах штатов (не явля- ющихся федеральными судами) подобное оспаривание не столь затруднительно, так как в большинстве штатов для рассмотрения иска судом штата достаточно нали- чия лишь «общего вреда», причиненного всем налого- плательщикам.5 Staudt N.C. Modeling КАЛИФОРНИЙСКИЙ ПРИМЕР РЕГИОНАЛЬНОЙStanding // New York University ДОК Т РИ Н Ы П Р ОЦ ЕС С УА Л ЬНОЙLaw Review. 2004. Vol. 79. ПРАВОСПОСОБНОСТИ НА ЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК АIssue 2. P. 632. URL: http://www.nyulawreview.org. На основании ст. 526а Гражданского процессуального ко- декса Калифорнии6 пресечения и предотвращения проти-6 The Code of Civil Procedure of воправного и расточительного расходования бюджетныхCalifornia. URL: http://leginfo. средств может в судебном порядке потребовать физическоеlegislature.ca.gov. или юридическое лицо, обязанное уплатить налог в буду- щем либо уплатившее его в пределах одного года до воз-7 Abramowitz A. Op. cit. буждения производства по судебному делу об оспаривании правомерности соответствующих бюджетных расходов. С точки зрения Верховного суда Калифорнии, противо- правные бюджетные расходы причиняют налогоплатель- щикам вполне определенный вред, образующий факти- ческий состав, который должен быть исследован судом независимо от размера таких расходов [Blair v. Pitchess, 5 Cal. 3d 258, 486 P. 2d 1242 (1971)]. Налогоплательщи- ки вправе оспаривать в калифорнийских судах не только прямые бюджетные расходы, но и налоговые льготы, по- скольку в случае предоставления неправомерных льгот публично-правовое образование не исполняет возложен- ной на него обязанности по формированию доходов бюд- жета [Vasquez v. State of California, 105 Cal. App. 4th 849 (2003); Humane Society of the United States v. State Board of Equalization, 152 Cal. App. 4th 349 (2007)]. Примечательно, что такое демократическое понимание процессуальной правоспособности налогоплательщика отнюдь не привело к чрезмерному увеличению рабочей нагрузки на суды штата7. | №9 Сентябрь 2017 79

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Что же касается федеральной доктрины процессуаль- ной правоспособности федерального налогоплатель- щика, то она позволяет налогоплательщикам оспаривать легитимность расходов федерального бюджета только в самых редких случаях. Федеральный суд может иссле- довать лишь отдельные формы общего – «неперсонали- зированного», причиненного одновременно всем граж- данам – вреда [Federal Election Commission v. Akins, 524 U.S. 11 (1998)]. По мнению ВС США, отношения между федеральным налогоплательщиком и федеральной публичной властью отличаются от отношений между муниципальным нало- гоплательщиком и муниципальной публичной властью. Интерес федерального налогоплательщика к исполь- зованию бюджетных средств федерацией – в отличие от аналогичного интереса муниципального налогопла- тельщика – не похож на интерес акционера к деятель- ности акционерной корпорации. С точки зрения ВС США, интерес федерального налогоплательщика, свя- занный с конкретными расходами федерального бюд- жета, и влияние этих расходов на будущее налоговое бремя настолько незначительны и неопределенны, что они не должны выступать предметом рассмотрения суда (который по общему правилу исследует вопросы при- чинения прямого «персонализированного» вреда). Раз- решение судами споров о легитимности расходов феде- рального бюджета означает вторжение в компетенцию органов законодательной власти и приводит к чрезмер- ному увеличению рабочей нагрузки на суды. Защита же публичных интересов федеральных налогоплательщи- ков может обеспечиваться политическими средствами, а не в судебном порядке [Commonwealth of Massachusetts v. Mellon, 262 U.S. 447 (1923)]. Но в отдельных случаях допустима и судебная защита. Как указал ВС США, обязательное условие рассмотрения судом иска федерального налогоплательщика об оспари- вании легитимности расходов федерального бюджета – наличие двух связей [Flast v. Cohen, 392 U.S. 83 (1968)]:80 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ1) между статусом истца-налогоплательщика и типом оспариваемого акта (оспариваемый акт должен быть издан в рамках конституционных полномочий в сфере налогообложения и расходования бюджетных средств, иными словами, нельзя оспорить легитимность по- бочных расходов, произведенных лишь в связи с при- менением закона, по существу предназначенного для регламентации нефинансовых вопросов и издан- ного в рамках выполнения «организационно-распоря- дительных» функций публичной власти);2) между статусом истца-налогоплательщика и характером конституционного правонарушения, о котором тот за- являет в суде (налогоплательщик может заявить, что оспариваемый акт нарушает конкретные конституци- онные ограничения полномочий в сфере налогообло- жения и расходования бюджетных средств, а не издан в общем и целом с превышением конституционных полномочий конгресса). Таким образом, подход ВС США к определению про-цессуальной правоспособности федерального налогопла-тельщика очень жесткий, хотя на протяжении XX в. егопрактика по делам об оспаривании легитимности бюд-жетных расходов и налогов менялась то в сторону расши-рения, то в сторону ограничения возможностей подоб-ного оспаривания.Критика федеральной доктриныв американской наукеФедеральные доктрины процессуальной правоспособно-сти федерального налогоплательщика и процессуальнойправоспособности регионального налогоплательщикаподвергаются резкой критике в научной литературе. С точки зрения американских специалистов, правовыепозиции ВС США об «ограниченной» процессуальнойправоспособности федерального и регионального нало-гоплательщиков носят необоснованный, противоречивый| №9 Сентябрь 2017 81

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ и идеологический характер8. Противопоставление интересов муниципального налогоплательщика (касаю- щихся средств местного бюджета) интересам региональ- ного или федерального налогоплательщика (связанным со средствами соответственно регионального или феде- рального бюджета) ничем не оправданно и вовсе не слу- жит достаточным основанием для дифференциации усло- вий их судебной защиты. Что же касается механизма оспаривания легитимно- сти бюджетных расходов, то он: • значительно способствует реализации конституцион- ных и законодательных норм; • является эффективным средством противодействия коррупции, которое может применяться даже нало- гоплательщиками, относящимися к меньшинству из- бирателей и фактически не влияющими на результаты выборов. Поэтому общим правилом должно быть признание права налогоплательщика на судебное оспаривание легитимности любых – федеральных, региональных или местных – бюджетных расходов. В целом американские правоведы, за редкими исклю- чениями9, указывают на необходимость расширить воз- можности федеральных и региональных налогоплатель- щиков по судебному оспариванию легитимности прямых бюджетных расходов и налоговых льгот. Существует и позиция о том, что подвергать сомнению юридическую допустимость бюджетных расходов вправе лицо, кото- рое никогда не платило и не будет платить налоги. Ведь отказ в рассмотрении его иска нарушит конституционные гарантии судебной защиты10. Выводы Приведенный зарубежный опыт существенно отлича- ется от отечественного: в Российской Федерации част- ное лицо не вправе оспаривать легитимность ни прямых82 №9 Сентябрь 2017 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ бюджетных расходов (ассигнований), ни большинства налоговых льгот. На наш взгляд, англо-американские представле- ния о защите публичных имущественных интересов допустимо использовать в России, поскольку отно- шения, складывающиеся между налогоплательщиком и публично-правовым образованием в нашей стране, и отношения, возникающие между налогоплательщи- ком и публично-правовым образованием за рубежом, одинаковы по своей сути. Применение рассмотренной доктрины процессуальной правоспособности налого- плательщика в России помогло бы обеспечить реализа- цию правовых норм и повысить эффективность противо- действия коррупции. [Ключевые слова: «США» – «права налогоплательщика» – «бюджетные средства» – «расходы» – «оспаривание» – «судебная доктрина»]8 Tushnet M.V. The NewLaw of Standing: A Plea forAbandonment // Cornell LawReview. 1977. Vol. 62. Issue 4.P. 663–700. URL: http://scholarship.law.cornell.edu;et. al.9 Brilmayer L. The Jurisprudenceof Article III: Perspectives onthe „Case Or Controversy“Requirement // Harvard LawReview. 1979. Vol. 93. Issue 2.P. 297–321. URL: http://www.jstor.org; et. al.10 Bittker B.I. The Case of theFictitious Taxpayer: The FederalTaxpayer’s Suit Twenty Yearsafter Flast v. Cohen // TheUniversity of Chicago LawReview. 1969. Vol. 36. Issue 2.P. 364–374. URL: http://www.jstor.org. | №9 Сентябрь 2017 83

Считающие деньги, Ок. 1575–1600 СТРА НИ ЧК А ВА ЛЮТ ЧИК А84 №9 Сентябрь 2017 |

СТРАНИЧК А ВА ЛЮТ ЧИК АБег на месте в нужномнаправленииБанк России планирует либерализовать порядок представлениябанкам информации и документов по валютным операциям.Но предлагаемые изменения не уменьшат административнойнагрузки на бизнес, и, возможно, усилия контролирующих органови банков лучше было бы направить на решение более важной задачи –противодействие отмыванию денегИ.В. Хаменушко, Банк России готовит новую Инструкцию, которая заме-старший партнер, нит действующую Инструкцию от 04.06.2012 № 138-Иадвокат, канд. юрид. наук «О порядке представления резидентами и нерезиден- тами уполномоченным банкам документов и инфор-Л.В. Ромащенко, мации, связанных с проведением валютных опера-старший юрист, ций, порядке оформления паспортов сделок, а такжеканд. юрид. наук порядке учета уполномоченными банками валютныхАвторы – сотрудники операций и контроля за их проведением» (далее –«Пепеляев Групп» Инструкция № 138-И). Планируется, что она вступитE-mail: [email protected] в силу с 1 декабря 2017 г. А пока рассмотрим проект документа. Отменяется требование о представлении резиден- тами уполномоченным банкам справок о валютных операциях (см. текст на полях). Формой учета по валютным операциям резидентов в слу- чае принятия новой Инструкции будет только справка о подтверждающих документах. Вместе с тем сохраняется требование о представле- нии документов, являющихся основанием для прове- дения валютных операций, как при совершении пла- тежей, так и при получении денежных средств на счет. В частности, при зачислении иностранной валюты | №9 Сентябрь 2017 85

СТРАНИЧК А ВА ЛЮТ ЧИК Ана транзитный валютный счет резидента по-прежнему С П РА В К Инадо будет представить в банк документы, связанные О ВАЛЮТНЫХс проведением операций, не позднее 15 рабочих дней О П Е РА Ц И Я Хпосле даты зачисления. В них указывается: В отношении операций зачисления иностранной • код вида валютнойвалюты на транзитный валютный счет и ее списаниясо счета резидента банк будет самостоятельно опреде- операции;лять код вида операции на основании представленных • номер паспорта сделки,документов (в том числе перепроверять код в случаях,когда резидент все же должен сам заранее сообщить его если платеж совершаетсябанку). по контракту, по кото- рому оформлен паспорт Самостоятельное отражение банком в данных по опе- сделки;рациям необходимых сведений, включая код вида опе- • информация об ожидае-рации, на основании представленных ему документов мых сроках исполненияи информации – общий подход для всех положений про- нерезидентом обяза-екта Инструкции о порядке проведения валютных опе- тельств в счет авансовыхраций. платежей. По операциям списания валюты РФ со счета сохра-няется прежний порядок заполнения резидентамии нерезидентами расчетного документа с указаниемв нем в фигурных скобках кода вида операции. Однакои для этого случая предусмотрено, что банк самостоя-тельно отражает в данных по операциям необходимыесведения на основании представленных документов. При этом указано, что при изменении сведений,содержащихся в представленных информации и (или)документах, в результате которых необходимо изме-нить код вида операции, ранее отраженный банкомв данных по операциям, резидент в срок не позднее15 рабочих дней после даты оформления документов,подтверждающих такие изменения, представляет ихв банк. Если платеж совершается по контракту, принятомуна учет банком (что соответствует текущим ситуациямсовершения платежей по контракту, по которому оформ-лен паспорт сделки), резидент должен представитьв согласованном с банком порядке информацию об уни-кальном номере контракта.86 №9 Сентябрь 2017 |

СТРАНИЧК А ВА ЛЮТ ЧИК А1 Указание Банка России По исходящим авансовым платежам по-прежнемуот 25.04.2017 № 4360-У. нужно будет представлять банку информацию об ожи- даемых по условиям договоров максимальных сроках исполнения нерезидентами обязательств. Отменяется необходимость представления рези- дентами банку документов, связанных с проведе- нием валютных операций, по заключенным с нере- зидентами договорам, сумма обязательств которых не превышает 1000 долл. США в эквиваленте. Это не совсем новое положение. Согласно изменениям в Инструкцию № 138-И, вступившим в силу с 22 июля 2017 г.1, резидент вправе не представлять банку доку- менты, связанные с проведением таких валютных опе- раций. Согласно Инструкции № 138-И резидент должен пред- ставлять по таким операциям только справку о валютных операциях (по операциям в иностранной валюте) либо расчетный документ по валютной операции (по опера- циям в рублях). В случае принятия новой Инструкции резидент вместо указанной справки должен будет пред- ставлять банку информацию о коде вида операции, соот- ветствующем назначению платежа и документам, связан- ным с проведением операций. Отменяется требование об оформлении резидентом в уполномоченном банке паспорта сделки. Эта новость могла бы стать сенсацией, но на самом деле речь идет лишь о переименовании данной формы кон- троля с некоторым упрощением требований. Вместо порядка оформления паспорта сделки вводится порядок постановки контрактов на учет в банках с присвоением им уникальных номеров. Порог для постановки кон- трактов на учет остается тот же, что и для оформления паспортов сделок, – 50 тыс. долл. США в эквиваленте. Паспорт сделки – это тоже, по сути, постановка кон- тракта на учет с присвоением паспорту сделки уникаль- ного номера. Но все же новый упрощенный порядок | №9 Сентябрь 2017 87

СТРАНИЧК А ВА ЛЮТ ЧИК Аимеет несколько отличий от существующего (см. текст ПОСТАНОВКАна полях). К О Н Т РА К ТА НА УЧЕТ По-прежнему будет установлен перечень основа-ний, по которым банк может отказать в снятии кон- Отличия упрощенного по-тракта с учета, что послужит аналогом отказа в закры- рядка следующие:тии паспорта сделки. При этом самостоятельное снятие • отменяется оформлениеконтракта с учета будет осуществляться банком по исте-чении 90, а не 180 календарных дней с наступления уста- паспорта сделки какновленных обстоятельств. отдельного вида до- кумента, что оправданно, В ситуациях, в которых сейчас необходимо пере- поскольку этот документоформление паспорта сделки, потребуется представлять содержит сведения, дуб-в банк заявление о внесении изменений в раздел I ведо- лируемые в первом раз-мости банковского контроля. деле ведомости банков- ского контроля, которая Банк будет вправе отказать резиденту в списании ведется банком;денежных средств со счета, если имеется информация • анализировать контракто том, что операция совершается по контракту, в отно- для целей заполненияшении которого не выполнено требование о постановке ведомости банковскогона учет. контроля (если резидент представляет контракт,Оценка предстоящих изменений а не сведения из него) дол- жен будет банк, тем самымПроект, очевидно, предусматривает некоторую либера- должны быть исключенылизацию действующих требований. Речь идет: ситуации неправильного• об отмене обязанности оформления документов (справки заполнения резидентом паспорта сделки; о валютной операции, паспорта сделки), содержащих ин- • постановка на учет кон- формацию, которая может быть получена банком и без их тракта будет осуществ- оформления или дублируется в иных документах. Это но- ляться в день пред- вовведение снизит техническую нагрузку на сотрудников ставления резидентом резидентов по заполнению форм документов; необходимых документов• о возложении на банки обязанностей по самостоятель- (сведений), основания ному определению кода вида операции в большом ко- для отказа в постановке личестве случаев и по самостоятельному анализу кон- на учет не предусмо- тракта, который ставится на учет, для целей заполнения трены. Сейчас банк ведомости банковского контроля. Это нововведение по ряду оснований может позволит значительно уменьшить допускаемые рези- отказать в оформлении дентами ошибки, поэтому оно представляется наиболее паспорта сделки. важным.88 №9 Сентябрь 2017 |

СТРАНИЧК А ВА ЛЮТ ЧИК А Но насколько такая либерализация существеннадля резидентов? Банками она может восприниматьсякак значительная, учитывая, что ограничивается воз-можность их отказа в принятии контрактов на учети что на них переносится часть нагрузки по отражениюнеобходимой информации для целей валютного кон-троля. Для резидентов номинальное количество докумен-тов валютного контроля уменьшается, и это несомнен-ный плюс. Однако участники внешнеэкономическойдеятельности должны понимать, что фактически новаяИнструкция не освободит их от бремени представлениядокументов и информации в банк. Части 6, 6.1, 6.2, 6.3,6.4 ст. 15.25 КоАП РФ устанавливают ответственностьв том числе за нарушение порядка представления илинесвоевременное представление информации при осу-ществлении валютных операций. Поэтому сохраняютсяриски, что резидент в случае просрочки представленияинформации и документов будет привлечен к админи-стративной ответственности. С точки зрения административной нагрузки на биз-нес номинальная замена паспортов сделок «учетом»сделок ничего не дает в практическом смысле. Болеетого, из проекта Инструкции следует, что часть ее тре-бований не вызваны никакими иными причинами,кроме необходимости определить код вида опера-ции, даже при ее незначительной сумме. Другими сло-вами, код вида валютной операции – важный элементинформации для Банка России, от которого он не готовотказаться (возможно, в статистических целях), дажесмягчая иные требования. Возможно, было бы лучше,если бы вместо такого валютного контроля, которыйвсе больше приобретает учетно-статистический харак-тер, усилия контролирующих органов и банков былинаправлены на более важную задачу – противодействиеотмыванию денег.| №9 Сентябрь 2017 89

СУДЕБНА Я ПРАКТИК АНаиболее значимые судебныерешения по налоговым спорамО судебных расходах Обзор подготовлен юридической компаниейПоложения ст. 111, ч. 5 ст. 247 и п. 2 ч. 1 «Пепеляев Групп»ст. 248 КАС РФ, ч. 1 и 2 ст. 110 АПК РФпризнаны не соответствующими Кон- на приобретение долей в уставном капи-ституции РФ в той мере, в какой ими тале Общества. В связи с реорганизаци-при отсутствии возражений ответчика ей права и обязанности заемщика по по-на требования истца фактически исклю- гашению займа и процентов перешличается возможность присуждения судеб- к Обществу. Суд решил, что договор зай-ных расходов лицу, чье исковое заявление ма был заключен с единственной целью –об установлении кадастровой стоимости передачи обязательств его исполненияобъекта недвижимости в размере его ры- Обществу, за счет которого приобрета-ночной стоимости удовлетворено судом. ющий холдинг возмещает свои затраты на покупку 65% доли в уставном капита-Постановление КС РФ от 11.07.2017 № 20-П ле Общества. Суд заключил, что выдача и получение займа, приобретение долейпо жалобам гражданки Н.Б. Слободяник в уставном капитале налогоплательщика были заранее спланированы, проведеныи ФГБУ «Российский сельскохозяйственный в непродолжительный период, в рамках ограниченного круга аффилированныхцентр» контрагентов. Посредством совершения указанных сделок весь объем долга пере-О неприменении пониженной несен на приобретаемую организациюставки налога к процентам (Общество). Перенос долговых обяза-по займу иностранной тельств на налогоплательщика фактиче-компании ски повлек возникновение дополнитель- ных расходов, не связанных с ведениемНалоговый орган исключил из состава им предпринимательской деятельности.внереализационных расходов Общества Суд отказал в применении к доходампроценты по договору займа перед ино- иностранного заимодавца пониженнойстранной организацией в части, превы-шающей предельный размер, предусмо-тренный п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ. Такжеинспекция доначислила налог с доходовиностранного лица по ставке для диви-дендов (15%). Суд установил, что заем-щик получил от голландского заимодав-ца денежные средства, которые направил90 №9 Сентябрь 2017 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК Аставки налога (5%), поскольку тот не уча- логовым органом вне рамок налоговыхствовал напрямую в капитале Общества. проверок, суд пришел к выводу о необо- снованности привлечения банка к ответ-Постановление АС УО от 16.06.2017 ственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.по делу № А50-17405/2016 ООО «Фирма„Радиус-Сервис“» Постановление АС ДО от 15.06.2017 по делу № А24-4596/2016 АО «Солид Банк»Об ответственностиза непредставление сведений Об учете займа, полученного от единственного учредителяЕсли допущенное организацией наруше-ние порядка постановки на налоговый Обществу доначислен налог на прибыльучет выражается в неисполнении обязан- в связи с занижением внереализацион-ности сообщить налоговому органу све- ных доходов на сумму денежных средств,дения о созданных на территории России полученных от своего единственного уч-обособленных подразделениях, такие дей- редителя по договорам займа. Посколь-ствия подлежат квалификации по ст. 126 ку стороны сделки – взаимозависимыеНК РФ. лица, а у учредителя – физического лица не выявлено задекларированных дохо-Определение СКЭС ВС РФ от 26.06.2017 по делу дов в суммах, достаточных для предостав-№ А04-12175/2015 ООО «Мостостроительная ления Обществу займа, налоговый органкомпания „Тындатрансмост“» вменил налогоплательщику получение не- обоснованной налоговой выгоды в сум-О квалификации нарушения ме предоставленного займа, признав егов виде непредставления безвозмездно полученным имуществомбанком документов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Суд указал, что, по-вне налоговой проверки скольку денежные средства получены от единственного участника Общества,Банк за непредставление информации даже в случае признания договоров зай-вне рамок налоговой проверки привле- ма мнимыми (составленными формаль-чен к ответственности по двум статьям – но с единственной целью примененияп. 2 ст. 126 и п. 2 ст. 129.1 НК РФ. Суд отме- подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) у налогопла-тил, что исходя из толкования п. 6 ст. 93.1 тельщика не возникает обязанности упла-НК РФ ответственность по ст. 126 НК РФ тить налог на прибыль.наступает в случае отказа лица от пред-ставления документов при проведении на- Постановление АС УО от 15.06.2017 по делулоговой проверки. В то же время непра- № А60-39009/2016 ООО «Коммерсант»вомерное несообщение (несвоевременноесообщение) истребуемой информации О праве на вычет НДСвлечет ответственность только по ст. 129.1НК РФ. Принимая во внимание, что доку- Если принципалом не исполнено обяза-менты (информация) истребовались на- тельство по возмещению банку-гаранту| №9 Сентябрь 2017 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК Асумм, уплаченных бенефициару по бан- ния истребованных инспекцией в ходековской гарантии, у него нет реального проверки документов. Первичные доку-исполнения денежного требования по об- менты (счета-фактуры, копии договоров,лагаемому НДС обязательству, связанно- акты об оказанных услугах, книги поку-му с возвратом сумм авансовых платежей. пок и продаж), подтверждающие спорныеУплата банком-гарантом денежной сум- суммы, представлены налогоплательщи-мы по банковской гарантии бенефициа- ком в суд первой инстанции. В судебномру не предусмотрена законодательством заседании апелляционной инстанции под-о налогах и сборах в качестве основания тверждено наличие соответствующих до-для предоставления принципалу вычетов кументов в инспекции. Суд отметил, чтов случае изменения условий либо растор- по смыслу абз. 4 п. 78 Постановления Пле-жения соответствующего договора соглас- нума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О неко-но п. 5 ст. 171 НК РФ. торых вопросах, возникающих при при- менении арбитражными судами частиПостановление АС ЗСО от 14.06.2017 первой Налогового кодекса Российскойпо делу № А46-14047/2016 ООО «Научно-про- Федерации» допускается представлениеизводственное объединение „Мостовик“» налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения делаОб освобождении в суде.от налоговой ответственности Постановление АС УО от 02.06 2017 по делуУстановив, что Общество руководствова-лось письменными разъяснениями Мин- № А60-26399/2016 ООО «Гермес-Логистик»фина России – органом, уполномоченнымдавать разъяснения налогоплательщикам О привлечениипо вопросам применения законодатель- к ответственностиства о налогах и сборах, суд сделал вывод налогоплательщика-банкротаоб отсутствии вины Общества и, соответ-ственно, оснований для привлечения его Общество-банкрот привлечено к ответ-к налоговой ответственности. Доводы ин- ственности за неполную уплату налога.спекции, что разъяснения не были адре- Установлено, что на дату подачи уточ-сованы Обществу, отклонены как не осно- ненной налоговой декларации недоимкаванные на нормах права. не была уплачена, а это влечет налоговую ответственность. Суд указал, что введениеПостановление АС ЦО от 06.06.2017 по делу для Общества процедуры банкротства№ А09-9964/2016 ООО «Брянский Бройлер» не препятствует уплате им НДС. Довод Общества, что признание его несостоя-О подтверждении права тельным (банкротом) исключает привле-на возмещение НДС в суде чение к ответственности за неуплату НДС, ошибочен. Установленный ст. 109 НК РФНалоговый орган отказал Обществу в воз- перечень обстоятельств, исключающихмещении НДС по мотиву непредставле-92 №9 Сентябрь 2017 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК Апривлечение лица к ответственности за со- компании в виде процентов, переквали-вершение налогового правонарушения, фицированных в дивиденды, применя-не исключает привлечения к ответствен- ются в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 284ности в случае признания его банкротом. НК РФ в размере 15%, без применения со- глашения об избежании двойного налого-Постановление АС ЦО от 06.06.2017 обложения.по делу № А64-5311/2016 ОАО «Котовский Постановление АС ПО от 01.06.2017лакокрасочный завод» по делу № А55-13611/2016 ООО «СервиснаяО неприменении соглашения компания „ПетроАльянс“»об избежании двойногоналогообложения О признании налоговой выгоды необоснованнойОбществу доначислен налог на прибыльс дохода иностранной компании по кон- Инспекция пришла к выводу о получениитролируемой задолженности. Установ- Обществом необоснованной налоговойлено, что у Общества возникла задол- выгоды и минимизации налога на при-женность перед иностранной косвенно быль от сделок по внесению ценных бумагсестринской компанией, задолженность в уставный капитал дочерней иностраннойпо которой признана контролируемой пе- компании. Установлено, что акции эми-ред иностранной материнской компанией. тента были внесены Обществом в устав-Суд отметил, что материнская компания – ный капитал указанной компании, ко-резидент офшорной зоны, создав финан- торая продала их обществу-покупателю.совую компанию (заимодавца) в Нидер- Полученный дочерней компанией доходландах, с которыми у России заключено от продажи акций был передан Обществусоглашение об избежании двойного на- в виде безвозвратной финансовой помо-логообложения, фактически исключила щи. Суд признал, что вклады Обществасвое участие в процедуре предоставления имеют целевой характер, в сделке нет де-займов, оставшись конечным бенефициа- ловой цели. Дочерняя компания созданаром. Контролируя деятельность группы, как искусственная организация, формаль-материнская компания уходит от прямого но участвующая в сделках; все ее сделки –финансирования подконтрольных компа- скрытые сделки Общества в целях уходаний, таким образом формально соблюда- от налогов. Целями реализации Обще-ются условия для невозможности при- ством акций обществу-покупателю по ука-знания задолженности контролируемой. занной схеме через посредника в лицеДенежные средства, полученные в виде дочерней компании были получение не-процентов компанией – казначейством обоснованной налоговой выгоды и мини-группы, считаются поступившими в рас- мизация налога на прибыль для Обществапоряжение материнской компании. На- вследствие освобождения от налогоо-логовые ставки к доходам иностранной бложения операций по внесению вклада| №9 Сентябрь 2017 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК Ав уставный капитал и безвозмездной без- Общества, поскольку последнее добро-возвратной передаче денежных средств вольно не уплатило начисленных на-от дочерней компании материнской. Сдел- логовых платежей. Суд установил, чтоки привели к сокрытию налоговой базы зависимое общество создано после полу-налогоплательщика при реализации цен- чения Обществом акта выездной налого-ных бумаг и выводу прибыли в офшорную вой проверки. Общество переуступилозону (Республика Кипр). все свои договоры, торговые точки ново- му обществу, перевело туда работников,Постановление АС ПО от 31.05.2017 аккумулировало на его счетах выручкупо делу № А55-18894/2016 АО «Средневолжская за реализованный товар. Суд призналмежрегиональная ассоциация радиотелеком- общества зависимыми, что в соответ-муникационных систем» ствии с подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ служит основанием для взыскания с созданно-О взыскании задолженности го общества задолженности по налогамналогоплательщика с его Общества.зависимого лица Постановление АС ЦО от 29.05.2017Инспекция обратилась в суд с искомо взыскании налога с зависимого лица по делу № А08-6711/2015 ООО «НАЙС»94 №9 Сентябрь 2017 |

TABLE OF CONTENTSNalogoved journal FROM THE EDITOR«Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Moderation and accuracy№ 9 (165), 2017 OPINIONSPublished with intellectual andinformation support from Pepeliaev E.I. Syomkina, L.V. YakovlevaGroup 9 Taking into account mitigating circumstancesEditor-in-Chief: Sergey Pepeliaev in the process of effective interaction between tax authorities and taxpayersDeputy Editors-in-Chief: A methodological position of the Federal Tax Service on mitigatingVadim Zaripov, circumstances does not make relationships with taxpayers more openMargarita Zavyazochnikova Key words: mitigating circumstances – tax liability – tax audit – out-of-court settlementEditor: Natalia Poyarkova O.V. EvseevaEditorial Board: 17 Does excise duty become a barrier for foreignRustem Ahmetshin, PhD in Law; trade?Senior Partner at Pepeliaev Group;Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, Owing to the difference in definitions in national and internationalProfessor, Head of Department treaties, discriminatory conditions have been created whenof Financial Law at the Urals State Law an unreduced rate of excise duty is applied to foreign winesUniversity; Key words: WTO – excise duty – the Finance Ministry – the Customs Union –Alexander Dyomin, Doctor of Laws, foreign goodsProfessor, Department of Commercial,Business and Financial Law, Siberian D.V. BarskyLaw University 23 Tax hedging: to be or not to be?Marina Ivlieva, PhD in Law;Head of Department of Financial Is it possible to use the method proposed by courts of hedging risksLaw at Lomonosov Moscow State of relationships with ‘bad faith suppliers’?University; Key words: tax deduction – VAT – unjustified tax benefit – counterpartyVictor Matchekhin, PhD in Law,Assistant Professor, Department COMMENTARYof Financial Law at O. E. KutafinMoscow State Law University P.V. Andreeva(MSLU); 35 The practice of state commercial courts withAndrey Nikonov, Senior Partnerat Pepeliaev Group; respect to establishing a taxpayer’s intentSergey Ovsyannikov, PhD in Law,Assistant Professor, Department The inspectorate should establish that a party’s actions show intent,of Public and Administrative Law and the court should recognise or not recognise this factat Saint Petersburg State University; Key words: tax offence – taxpayer – intent – state commercial courtGennady Tolstopyatenko, Doctorof Laws, Professor, Department L.V. Kravchinsky, M.G. Koshkin, E.O. Kapishnikovof Administrative and Financial 40 Criminal liability for evasion of social insuranceLaw; Dean of International LawSchool, Moscow State Institute contributionsof International Relations underthe Russian Ministry of Foreign On new elements of tax crimes which increase the risks ofAffairs; companies’ CEOs being held liableSergey Pepeliaev, PhD in Law; Key words: insurance contributions – uniform social tax – liability – the CriminalManaging Partner at Pepeliaev Group; Code – the Criminal Procedure CodeIvan Khamenushko, PhD in Law;Assistant Professor, Departmentof Financial Law at LomonosovMoscow State University;Igor Tsvetkov, Doctor of JuridicalScience, Professor, Departmentof Commercial Law at LomonosovMoscow State University. | №9 Сентябрь 2017 95

TABLE OF CONTENTS POLEMIC Address of editorial office: 12 Krasnopresnenskaya nab., S.V. Savseris World Trade Center-II, Mos-45 On tax authorities using inaccurate information cow, 123610 Tel.: (495) 967-00-40 On the most common methods for inspectorates to obtain corrupted e-mail: information [email protected] Key words: witness – expert review – hiding evidence – tax authority – taxpayer’s rights Founders: Pepeliaev Group, Action Media SOLUTION SEARCH Certificate of printed publica- tion registration No. FS77- E.V. Goleva 63197 dated 1 October 2015.51 A reduced tax rate on an electric power line: claims Published since 2004. The journal is included of the tax authorities and trends in court practice in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). Taking account of a restrictive interpretation by courts of article The journal is included 380(3) of the Tax Code, taxpayers are given recommendations on in the list of peer-reviewed forming the evidence base academic publications Key words: property tax – interpretation – tax audit – evidence of the Russian Ministry of Education and Science S.A. Sosnovsky, V.V. Grigoryev, N.I. Kononov Publisher: Action-Accounting62 Determining the amount of expenses by way Subscription and distribution: (495) 785-01-13 (a method) of calculation: comparing approaches Circulation: 3,000 copies to profit tax and personal income tax Printed at printing house Periodika On how deeply the approaches differ to taxing the income of © Pepeliaev Group, 2017 individuals and companies © Action, 2017 Key words: VAT – profit tax – calculation method – the Constitutional Court – court of general jurisdiction FOREIGN EXPERIENCE T.D. Bratko73 The doctrine of a taxpayer’s procedural capacity as a progressive concept of protecting public interests In many countries taxpayers are entitled to challenge in court the legitimacy of the budget’s expenses Key words: the USA – budget funds – expenses – challenging – court doctrine CURRENCY ISSUES DISCUSSED I.V. Khamenushko, L.V. Romashchenko85 Running on the spot in the right direction The Bank of Russia is planning to liberalise the procedure of providing banks with information and documents on foreign currency operations96 №9 Сентябрь 2017 |