МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ МЕДИАГРУППА «АКТИОН-МЦФЭР» главная тема 1 Как вести учет ЯНВАРЬ '2019 по МСФО в 2019 году: новые правила стр. 6

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 от редактора Копилка опыта и практики Новый год принесет с собой новые правила учета аренды. За этим событием легко пропустить изменения в еще семи стандартах. Мы не пропустили – читайте о них в теме номера, чтобы вовремя поправить учетную политику на 2019 год. А для подготовки отчетности за 2018 год полезно знать, что аудиторы будут проверять в этот раз особенно тщательно. Например, определение справедливой стоимости – не допустите семь типичных ошибок. Кроме того, в этом году Совет по МСФО обещает много новых проектов. Мы их отследим и сложим в нашу копилку опыта и знаний под названием «МСФО на практике». Вон она у меня в руках. Вы всегда можете воспользо- ваться нашей обширной базой решений по большинству спорных вопросов учета. Но разбивать копилку не обязательно – вся информация доступна на сайте журнала. С наступающим! Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №1 январь 2019 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетности ИЗДАТЕЛЬ И.С. Ткаченко ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион управление и финансы». ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-550-07-98 Адрес издателя: 101000, г. Москва, Чистопрудный НАУЧНЫЙ КОНСУЛЬТАНТ Е.А. Заходякина бульвар, д. 11, стр. 1 ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: АРТ-ДИРЕКТОР Д.В. Валуев 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 Журнал зарегистрирован в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных техно- АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, логий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС77-58619 от 14.07.2014 ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 © «Актион управление и финансы» E-MAIL: [email protected] Полное или частичное воспроизве­дение АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: или размножение каким-либо способом msfo-practice.ru мате­риалов, опубликованных в настоящем издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции.

MSFO-PRACTICE.RU 3 содержание 4 ЧТО НОВОГО Новое определение бизнеса подходит для России М инфин рассказал, как определять существенность статей учета Совет по МСФО выпустил семь новых проектов изменений стандартов АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ 6 К ак вести учет по МСФО в 2019 году: новые правила Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» 14 К ак девелоперам применять новый стандарт по финансовым инструментам Александр Зозуля, методолог по МСФО 21 К ак теперь учитывать убыточные договоры: поправки к МСФО (IAS) 37 Юлия Юрьева, ведущий бухгалтер – руководитель группы учета по МСФО ОАО «ТГК-16» МАСТЕР-КЛАСС 26 Ш есть задач с декабрьской сессии ДипИФР, которые вызвали вопросы Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ И КОНТРОЛЬ 31 Семь ошибок в определении справедливой стоимости Антон Ефремов, партнер, департамент аудита «БДО Юникон» 39 Ч то аудиторы проверят в отчетности за 2018 год особенно тщательно Татьяна Демина, руководитель направления «Международный аудит» департамента аудита ООО «МКПЦ» СЛОЖНЫЙ ВОПРОС 46 В каком периоде отражать заем, если его продлили до подписания отчетности?

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 что нового Новое определение бизнеса подходит для России Минфин спешит принять поправки в действующие МСФО, которые выпу­ скает Совет по МСФО. Так, досрочно прошло экспертизу новое определение понятия «бизнес» в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Ответственный за это Фонд НСФО признал определение применимым на территории Рос­ сии (https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=122117). Теперь документу осталось пройти согласование в Банке России и Минюсте, а потому новым определением скоро можно будет пользоваться. Источник: www.minfin.ru Минфин рассказал, как определять существенность статей учета Минфин опубликовал таблицу с примерами существенности, установлен­ ными в нормативных актах, под названием «Существенность в бухучете» (www.minfin.ru/ru/document/?id_4=126168). Общие правила определения уровня существенности информации для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности: • определяется организацией самостоятельно; • рассчитывается как для отчетности в целом, так и для некоторых видов операций; статей (строк) отчетов; раскрытий; • при подготовке годовой и промежуточной бухгалтерской (финансо­ вой) отчетности может не совпадать. Источник: www.minfin.ru Совет по МСФО выпустил семь новых проектов изменений стандартов В конце декабря 2018 года Совет по МСФО представил план работы на бу­ дущий год. Изменений много, в основном они касаются сроков реализации. Совет по МСФО продлил сроки работы над проектами: • поправки к МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: вместо дека­ бря 2018 года в плане значится февраль 2019 года; • объединения бизнесов под общим контролем: дискуссионный до­ кумент ожидается в 2020 году вместо второй половины 2019 года; • ставки дисконтирования: заключение по проекту ожидается в фев­ рале 2019 года вместо декабря 2018 года; • динамическое управление риском: готовая модель ожидается во второй половине 2019 года вместо первого полугодия; • реформа внутрибанковской ставки рефинансирования (IBOR) и ее влияние на финансовую отчетность: предварительный вариант вы­ йдет в первой половине 2019 года вместо декабря 2018 года; • учетная политика и бухгалтерские оценки: Совет по МСФО опре­ делится с направлением дальнейшей работы во II квартале 2019 года;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 • обновление к Таксономии МСФО по распространенной практике что нового применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: результаты анализа полученных мнений ожидаются в первой половине года вместо января 2019 года. Еще несколько проектов с неопределенной датой получили конкрет­ ные сроки: • МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования»: Совет по МСФО добавил в план работы новый проект по стандарту, изменения по которому представит в первой половине 2019 года; • сборы при использовании теста «10 процентов» для прекращения признания: предварительный документ ожидается в первой поло­ вине 2019 года; • льготы по лизингу: предварительный вариант должен выйти в пер­ вой половине 2019 года; • дочернее предприятие, впервые выпускающее отчетность по МСФО: предварительный документ ожидается в первой половине 2019 года; • налогообложение при оценке справедливой стоимости: предвари­ тельный вариант выйдет в первой половине 2019 года; • обновление ссылок на Концептуальные основы финансовой отчет­ ности: предварительный документ ожидается в первой половине 2019 года; • гудвил и обесценение: дискуссионный документ или предваритель­ ный вариант стандарта выйдет во второй половине 2019 года. Источник: https://www.ifrs.org/projects/work-plan/

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений Как вести учет по МСФО в 2019 году: новые правила В 2019 году вступают в силу новый стандарт по аренде и изменения семи действу- ющих МСФО. При разработке учетной политики надо также принять во внимание решения Совета по МСФО и Комитета по разъяснениям.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 анализ нововведений С1 января 2019 года вступили в силу МСФО (IFRS) 16 «Аренда», разъ­ Александр Низков, яснение КРМФО (IFRIC) 23 «Неопределенность в отношении правил заместитель директора исчисления налога на прибыль», а также изменения действующих ООО «Нивеком» МСФО: • МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и со­ вместные предприятия» – разъясняется, что МСФО (IFRS) 9 приме­ няется к финансовым инструментам (в частности, к долгосрочным вложениям), в отношении которых не применяется метод долевого участия; • МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» – в отношении учета ус­ ловий о досрочном погашении финансового актива с отрицательным возмещением (если компенсация при досрочном погашении финан­ сового инструмента происходит за счет кредитора, а не должника, это не всегда будет препятствием для учета такого финансового ин­ струмента по амортизированной стоимости); • МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» – в случае изменения, сокращения или погашения пенсионной программы, произошедших в течение отчетного периода, нужно признавать и оценивать стои­ мость услуг прошлых периодов или финансовый результат погаше­ ния в соответствии с пунктами 99–112 МСФО (IAS) 19, не учитывая влияния предельной величины актива. МСФО (IFRS) 16 нельзя рассматривать изолированно от двух дру­ гих относительно новых стандартов – МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 15. В МСФО (IFRS) 16 есть немало пересечений с МСФО (IFRS) 9, например в пункте 15, где идет речь о компоненте аренды. Положения МСФО (IFRS) 15 применяются, например, когда надо распределить возмещение между ком­ понентом аренды и несколькими дополнительными компонентами (п. 17 МСФО (IFRS) 16). Кроме того, в приложении D к МСФО (IFRS) 16 прямо ука­ зано, что организации не разрешается применять МСФО (IFRS) 16 до при­ менения МСФО (IFRS) 15. Изменения в МСФО (IFRS) 3, связанные с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16. С 1 января 2019 года организация обязана применять важ­ ные изменения в МСФО (IFRS) 3. Если объект приобретения – арендатор, то приобретатель признает на своем балансе активы в форме права пользо­ вания и обязательства по аренде. Исключения: если срок аренды истекает в течение 12 месяцев с даты приобретения или арендуется базовый актив с низкой стоимостью (как описано в пунктах B3–B8 МСФО (IFRS) 16) (п. 28A МСФО (IFRS) 3). При этом приобретатель должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей, как если бы приобретенный договор аренды являлся новым договором аренды на дату приобретения. Приобретатель должен оценивать актив в форме права поль­ зования в той же сумме, что и обязательство по аренде, скорректированной для отражения благоприятных или неблагоприятных условий аренды по сравнению с рыночными условиями (п. 28B МСФО (IFRS) 3). Если объект приобретения является арендодателем, который сдает в операционную аренду здание или патент, то при оценке справедливой стоимости данных активов на дату приобретения приобретатель должен принять во внимание условия арендного договора. Однако если условия

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений операционной аренды являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями, то приобретатель не признает от- дельный актив или обязательство (п. B42 МСФО (IFRS) 3). Изменения в МСФО (IAS) 16, связанные с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16. C 1 января 2019 года пункт 10 МСФО (IAS) 16 дополня- ется следующими положениями: «Первоначальная стоимость объекта основных средств может включать затраты, понесенные в связи с арендой активов, которые используются для строительства, достройки, частично- го замещения или обслуживания объекта основных средств, например, амортизацию активов в форме права пользования». Таким образом, за- траты по аренде можно уверенно включать в первоначальную стоимость основного средства. Изменения в МСФО (IAS) 1, связанные с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16. С 1 января 2019 года, исходя из положений пункта 123 МСФО (IAS) 1, необходимо, в частности, раскрывать информацию о выне- сенных суждениях по вопросу о том, в какой момент времени практически все значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовые активы и активы в рамках аренды, передаются другим орга- низациям. Обязательны также следующие точечные правки, внесенные в МСФО в рамках Ежегодных усовершенствований МСФО цикла 2015–2017 годов: • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» – изменения коснулись переоценки бывшей доли владения в совместной операции, явля- ющейся бизнесом, после получения контроля над бизнесом (будьте внимательны: приобретение дополнительных долей в совместных операциях в данных обстоятельствах учитывается как поэтапное приобретение бизнеса по МСФО (IFRS) 3, включая переоценку всей бывшей доли владения, п. 42А МСФО (IFRS) 3); • МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» – пояснения касаются переоценки бывшей доли владения в совместной операции после получения совместного контроля над бизнесом (при поэтапном приобретении совместного контроля над совместными операциями доля в совместных операциях, которая была у участника ранее, не переоценивается, п. B33CA МСФО (IFRS) 11); • МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» – изменения в отношении учета налоговых последствий в связи с выплатой дивидендов (налоги в свя- зи с выплатой дивидендов признаются в момент отражения в учете обязательства по выплате таких дивидендов; эффект от признания налогов отражается в зависимости о того, где отражались операции прошлых периодов, которые привели к возникновению распределя- емой в виде дивидендов прибыли, п. 57А МСФО (IAS) 12); • МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» – поправки в отноше- нии учета затрат по заимствованиям, изначально понесенных для приобретения квалифицируемого актива, после того, как актив готов к предполагаемому использованию или продаже (определяя ставку капитализации, обращайте внимание, что займы, полученные специ- ально для создания квалифицируемого актива, не учитываются при расчете ставки по общим заимствованиям только до того момента, пока не завершены практически все виды деятельности, необходи- мые для подготовки упомянутого квалифицируемого актива для

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 анализ нововведений продажи или использования по назначению. После ввода в эксплуа­ тацию конкретного актива заем переквалифицируется в заем под общие цели (п. 14 МСФО (IAS) 23). Кроме того, в 2019 году желательно рассмотреть возможность досрочного применения изменений в МСФО, касающихся определения понятий: • существенности (внесены в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8 и ряд других документов в октябре 2018 года); • бизнеса (внесены в МСФО (IFRS) 3 в октябре 2018 года). Не стоит забывать и о возможности досрочного применения Концепту­ альных основ финансовой отчетности, выпущенных в марте 2018 года, для разработки учетной политики по вопросам, не урегулированным МСФО. КАКИЕ РЕШЕНИЯ ПО ПОВЕСТКЕ ДНЯ УЧЕСТЬ В 2018 году Комитет по разъяснениям МСФО опубликовал 10 решений по повестке дня, которые стоит учесть при разработке учетной политики на 2019 год: • затраты на квалифицируемый актив (МСФО (IAS) 23 «Затраты по за­ имствованиям»); • затраты по заимствованиям на земельные участки (МСФО (IAS) 23); • определение курса обмена при длительном отсутствии возможно­ сти обменять валюту (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»); • классификация бивалютных облигаций определенного вида (МСФО (IFRS) 9); • классификация краткосрочных займов и кредитов (МСФО (IAS) 7 «От­ чет о движении денежных средств»); • представление процентного дохода по определенным финансовым инструментам (МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 1 «Представление фи­ нансовой отчетности»); • признание выручки по договорам о приобретении недвижимости (МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»); • признание выручки по договорам о приобретении недвижимости, включающим передачу земельных участков (МСФО (IFRS) 15); • право уплаты за исполнение, завершенное к определенной дате (МСФО (IFRS) 15); • внесение основных средств в уставный капитал ассоциированной организации (МСФО (IAS) 28). Решения по повестке дня, касающиеся применения МСФО (IFRS) 16. Применяя в 2019 году МСФО (IFRS) 16, необходимо иметь в виду, что решения по повестке дня, принятые в отношении МСФО (IAS) 17, не утратят своей актуальности: • операционная аренда: подход, отражающий структуру получения эко­ номических выгод (ежегодное фиксированное увеличение арендных платежей) (ноябрь 2005 года); • операционная аренда: подход, отражающий структуру получения экономических выгод (сентябрь 2008 года); • понятие «дополнительные затраты» (март 2014 года).

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений ТАБЛИЦА. ВОПРОСЫ, РАССМОТРЕННЫЕ ГРУППАМИ ПО ПЕРЕХОДУ НА МСФО (IFRS) 15 И МСФО (IFRS) 9 Группа по переходу на МСФО (IFRS) 15 Группа по переходу на МСФО (IFRS) 9 Право выбора покупателя в отношении дополнительных товаров Прогнозы будущих экономических условий и услуг и невозмещаемое вознаграждение, уплаченное авансом Представление договора как актива по договору или как Обязательства по предоставлению займов – сфера применения обязательства по договору Определение характера лицензий на интеллектуальную Ожидаемые кредитные убытки – дата оценки собственность Отличимый в контексте договора Определение значительного увеличения кредитного риска для гарантированных долговых инструментов Вступление договора в силу и положения по расторжению Максимальный период, подлежащий рассмотрению при оценке ожидаемых кредитных убытков Распределение цены сделки по скидкам и переменному Револьверные кредиты возмещению Учет исполнения существенного права покупателем Оценка ожидаемых кредитных убытков по выпущенной финан- совой гарантии Возмещение, уплачиваемое покупателю Оценка ожидаемых кредитных убытков по модифицированному активу Частичное удовлетворение обязанностей к исполнению Значительные увеличения кредитного риска до идентификации договора Гарантии Использование изменений риска дефолта, случившегося в те- чение следующих 12 месяцев, при определении значительного увеличения кредитного риска Значительные компоненты финансирования Оценка ожидаемых кредитных убытков по револьверным кредитам Включаются ли взносы в сферу применения Прогнозная информация Серии отличимых товаров или услуг Значение понятия «текущая эффективная процентная ставка» Сфера применения: кредитные карточки Залог и прочее обеспечение по кредиту и оценка ожидаемых кредитных убытков Портфельное упрощение практического характера и применение Включение денежных потоков от продажи займа в случае ограничений по переменному возмещению дефолта при оценке ожидаемых кредитных убытков Завершенные договоры при переходе Сфера применения пункта 5.5.20 МСФО (IFRS) 9 Применение положений о сериях и распределение переменного Оценка ожидаемых кредитных убытков по платежным картам возмещения Упрощение практического характера для оценки прогресса Период, в течение которого оценивается ожидаемый кредит- по полному выполнению обязанности к исполнению ный убыток по револьверным кредитам Оценка прогресса в случаях, когда несколько товаров или услуг Включение прогнозных сценариев включаются в одну обязанность к исполнению Определение момента передачи контроля над товаром Определение значительного увеличения кредитного риска по финансовым активам со сроком погашения менее 12 месяцев Учет комиссии за возврат и связанных с возвратом расходов Оценка резерва по кредитно-обесцененным финансовым активам Право покупателя на дополнительные товары и услуги Представление резерва по финансовым активам, оценивае- мым по амортизированной стоимости Виды деятельности, осуществляемые до начала производства

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 анализ нововведений Группа по переходу на МСФО (IFRS) 15 Группа по переходу на МСФО (IFRS) 9 Лицензии – особое применение положений по ограничениям и возобновлениям Включаются ли договоры на пари с фиксированными ставками в сферу применения Topic 606 Валовая выручка или чистая выручка Валовая выручка или чистая выручка: суммы, выставленные покупателям Роялти, основанные на объеме продаж и на использовании – в договорах с лицензиями и в отношении товаров (или услуг), отличных от лицензий Тестирование капитализированных затрат по договору С этими и другими решениями по повестке дня, принятыми Комитетом по разъяснениям МСФО, можно ознакомиться по ссылке https://www.ifrs. org/supporting-implementation/how-the-ifrs-interpretations-committee-helps- implementation/#agendadecisions. КАКИЕ РЕШЕНИЯ ПО ПОВЕСТКЕ ДНЯ РАЗЪЯСНЯЮТ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ В 2019 году большинство организаций будут впервые готовить годовую от­ четность по МСФО с применением нового стандарта по финансовым инстру­ ментам. Таким организациям нужно также учитывать следующие решения по повестке дня, касающиеся МСФО (IFRS) 9: • финансовые активы, учет изменения справедливой стоимости которых можно выбрать через прочий совокупный доход (сентябрь 2017 года); • клиентские производные инструменты с централизованным клирин­ гом (июнь 2017 года); • товарные займы (март 2017); • прекращение признания модифицированных финансовых активов (май 2016 года); • определение эффективности хеджирования чистых инвестиций (ян­ варь 2016 года); • вопросы хеджирования, связанные с переходом на МСФО (IFRS) 9 (ян­ варь 2016 года). Применяя МСФО (IFRS) 9, не следует забывать и о решениях по повестке дня, принятых в отношении МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Несмотря на то что новый стандарт заменяет преды­ дущий, не стоит сразу отказываться от устаревших норм. Во-первых, согласно пункту 7.2.21 МСФО (IFRS) 9, применяя МСФО (IFRS) 9 впервые, организация может выбрать в качестве своей учетной политики продолжение применения требований МСФО (IAS) 39 в части учета хеджиро­ вания вместо требований главы 6 МСФО (IFRS) 9. При этом нужно применять указанную учетную политику в отношении всех имеющихся у организации отношений хеджирования.

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений И если она выберет упомянутую учетную политику, ей также нужно будет применить разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвести­ ции в иностранное подразделение» без учета поправок к нему, которые при­ водят его требования в соответствие с требованиями главы 6 МСФО (IFRS) 9. Во-вторых, многие положения МСФО (IAS) 39 перекочевали в МСФО (IFRS) 9 без изменений. Поэтому многие решения по повестке дня, принятые в отношении МСФО (IAS) 39, остаются актуальными и в случае применения МСФО (IFRS) 9. Особое внимание рекомендуем обратить на следующие решения: • применение исключения, касающегося договоров, заключенных и удерживаемых с целью приобретения или поставки нефинансовых объектов в соответствии с собственными потребностями организации в таких объектах (август 2005 года); • выпущенные опционы в розничных контрактах на электроэнергию (март 2007 года); • прекращение признания финансовых инструментов в результате мо­ дификации (сентябрь 2012 года); • сохранение прав на обслуживание (ноябрь 2005 года); • револьверные структуры – «транзитные» требования (ноябрь 2005 года); • учет проданных, но еще не приобретенных ценных бумаг (апрель 2005 года); • определение производного инструмента – индексация по собственной EBITDA или по собственной выручке (январь 2007 года); • игорные операции – принятые ставки (июль 2007 года); • применение метода эффективной процентной ставки в случаях, когда денежные потоки связаны с инфляцией (июль 2008 года); • определение ставки дисконтирования для оценки справедливой стоимо­ сти финансовых инструментов на неактивных рынках (март 2009 года); • учет встроенных валютных производных инструментов (январь 2015 года); • представление доходов и расходов по финансовым инструментам с отрицательной процентной ставкой (январь 2015 года); • отделение встроенного флора от основного договора с переменной про­ центной ставкой (январь 2016 года); • финансовые инструменты, подлежащие обязательной конвертации (май 2014 года); • финансовые инструменты: классификация обязательства по предо­ плаченной карте в финансовой отчетности эмитента (март 2016 года). КАКИЕ ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЕ РЕШЕНИЯ ВЗЯТЬ НА ЗАМЕТКУ При подготовке отчетности по МСФО и утверждении учетной политики на 2019 год следует обратить внимание на предварительные решения по по­ вестке дня (tentative agenda decisions) Комитета по разъяснениям МСФО. Хотя эти решения еще не опубликованы как финальные, их нередко под­ держивают аудиторы «большой четверки». Например, сейчас открыты для обсуждения следующие решения (www.ifrs.org/projects/interpretations- committee-open-items/): • оценка обещанных товаров или услуг (МСФО (IFRS) 15); • применение требований по высокой вероятности к отношению хед­ жирования денежных потоков (МСФО (IFRS) 9);

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 анализ нововведений • обеспечение кредита при оценке ожидаемых кредитных убытков (МСФО (IFRS) 9); • повышение качества кредитно-обесцененных финансовых активов (МСФО (IFRS) 9); • право покупателя на доступ к программному обеспечению поставщи­ ка, расположенному в облачной среде (МСФО (IAS) 38); • депозиты, относящиеся к налогам, отличным от налога на прибыль (МСФО (IAS) 37); • инвестиция в дочернюю организацию, учитываемая по фактической стоимости: частичное выбытие (МСФО (IAS) 27); • инвестиция в дочернюю организацию, учитываемая по фактической стоимости: поэтапное приобретение (МСФО (IAS) 27); • обязательства, связанные с долей участника совместных операций в совместных операциях (МСФО (IFRS) 11); • передача созданного товара в течение периода времени (МСФО (IAS) 23); • исполнение договоров купли-продажи нефинансовых объектов в на­ туральной форме (МСФО (IFRS) 9); • продажа результатов участником совместных операций (МСФО (IFRS) 11). ЧЕМ ПОЛЕЗНЫ ВЫВОДЫ ГРУПП ПО ПЕРЕХОДУ НА МСФО При подготовке отчетности по МСФО и разработке управленческой учет­ ной политики по МСФО на 2019 год также рекомендуется принимать во внимание выводы групп по переходу на МСФО (Transition resource groups). Кроме постоянно действующего Комитета по разъяснениям МСФО, для облегчения перехода на новые стандарты создаются группы по переходу на соответствующий МСФО. В частности, за последние четыре года были созданы следующие группы: • объединенная группа по переходу на МСФО (IFRS) 15 (работала в 2014 и 2015 годах); • группа по переходу на МСФО (IFRS) 9 (работала в 2014 и 2015 годах); • группа по переходу на МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования». Что обсудила группа по переходу на МСФО (IFRS) 15. Объединенная группа по переходу на МСФО (IFRS) 15 была создана Советом по МСФО со­ вместно с американским Советом по стандартам финансового учета, чтобы выявить различия в практическом применении МСФО (IFRS) 15 и амери­ канского ASC 606. Кроме того, группа по переходу должна была помочь разобраться со сложными вопросами, возникающими при практическом применении стандартов. В частности, эта группа по переходу рассмотрела следующий вопрос, связанный с применением МСФО (IFRS) 15, – вопрос признания в учете результатов деятельности, проведенной до производства товаров, работ или услуг. Кроме того, страховым организациям предстоит подготовка к примене­ нию МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», который нужно применять в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2021 года или позже.

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений Как девелоперам применять новый стандарт по финансовым инструментам В годовой финансовой отчетности за 2018 год девелоперы должны применять новый стандарт по финансовым инструментам. Важно верно учесть обесценение по новой модели ожидаемых убытков. Н а балансе типичной девелоперской компании, как правило, мож­ Александр Зозуля, но увидеть следующие финансовые инструменты: инвестиции методолог по МСФО в долевые инструменты; дебиторская задолженность по аренде; дебиторская задолженность по обычной деятельности; производ­ ные финансовые активы; займы и кредиты полученные; займы выданные и производные финансовые обязательства. КАК КЛАССИФИЦИРОВАТЬ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ Чтобы правильно применять требования к классификации, важно опреде­ литься с терминологией – в частности, что понимать под основной суммой долга и процентами. Так, основная сумма долга – это справедливая стоимость финансового актива при первоначальном признании. При этом проценты включают в себя только возмещение за временную стоимость денег, за кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в те­ чение определенного периода времени, и за другие обычные риски и за­ траты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли. Однако организация при первоначальном признании определенных инвестиций в долевые инструменты, которые в противном случае оце­ нивались бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может по собственному усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять последующие изменения их спра­ ведливой стоимости в составе прочего совокупного дохода (п. 5.7.5–5.7.6 МСФО (IFRS) 9). Требования МСФО (IFRS) 9 по классификации инвестиций в долевые инструменты могут существенно повлиять на финансовую отчетность девелоперов. Так, ПАО «Галс-Девелопмент» в промежуточной финансовой отчетности по МСФО за первое полугодие 2018 года указало, что в резуль­ тате применения МСФО (IFRS) 9 Группа реклассифицировала инвестиции в некотирующиеся доли участия в капитале из категории «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «Долевые ин­ струменты по справедливой стоимости через прибыль или убыток». В то же время ПАО «Галс-Девелопмент» не пришлось реклассифици­ ровать выданные займы и торговую дебиторскую задолженность, то есть дебиторскую задолженность по основной деятельности. Ведь такие займы и дебиторская задолженность удерживаются для получения предусмо­ тренных договором денежных потоков, и ожидается, что они приведут

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 анализ нововведений к возникновению денежных потоков, являющихся исключительно плате­ жами в счет основной суммы долга и процентов. ПАО «Галс-Девелопмент» проанализировало характеристики предусмотренных договором денеж­ ных потоков по этим инструментам и пришло к выводу, что они отвечают критериям для оценки по амортизированной стоимости по МСФО (IFRS) 9. Поэтому реклассифицировать данные инструменты не нужно. В ЧЕМ ОСОБЕННОСТЬ КЛАССИФИКАЦИИ ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Все финансовые обязательства классифицируются как оцениваемые впо­ следствии по амортизированной стоимости, за исключением перечислен­ ных в пункте 4.2.1 МСФО (IFRS) 9. Таким образом, основная часть финансовых обязательств девелопер­ ской компании учитывается по амортизированной стоимости. Но необхо­ димо принимать во внимание, что финансовые гарантии (поручительства), предоставленные девелоперской организацией, после первоначального признания учитываются по наибольшей величине: • из суммы оценочного резерва под убытки (разд. 5.5 МСФО (IFRS) 9); • первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по догово­ рам с покупателями». Некоторые девелоперы могут заключать договоры со связанными сторо­ нами о предоставлении займов по ставкам ниже рыночных. В таком случае обязательство предоставить заем после первоначального признания так же, как и предоставленная финансовая гарантия, должно учитываться по наибольшей из следующих величин (см. список выше). Важно учитывать, что при первоначальном признании финансового обязательства можно по своему усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это обеспечивает представле­ ние более уместной информации (п. 4.2.2 МСФО (IFRS) 9). Однако с такими ситуациями девелоперы сталкиваются редко. Следует упомянуть, что если договор содержит один или несколько встроенных производных инструментов и основной договор не являет­ ся активом, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, то можно по своему усмотрению классифицировать весь гибридный договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением следующих случаев: • встроенные производные инструменты не вызывают значительного изменения денежных потоков по сравнению с теми, которые в про­ тивном случае потребовались бы согласно договору; • при первоначальном рассмотрении аналогичного гибридного ин­ струмента очевидно (на основе минимального анализа или без тако­ вого), что отделение встроенных производных инструментов запре­ щено (например, встроенный в заем опцион на досрочное погашение, который позволяет держателю осуществлять досрочное погашение займа приблизительно по его амортизированной стоимости) (п. 4.3.5 МСФО (IFRS) 9). С такого рода ситуациями, когда весь гибридный до­ говор после первоначального признания учитывается по справедли­ вой стоимости, девелоперские компании сталкиваются гораздо чаще.

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений КАК УЧЕСТЬ ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ Девелопер должен признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктами 4.1.2 и 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, дебиторской задолженности по аренде, акти­ ву по договору. Иногда девелоперы выдают гарантии и поручительства, а также заключают со связанными компаниями договоры, по которым обязуются предоставить займы по ставкам ниже рыночных. По договорам финансовой гарантии и по обязательствам предоставить займы, к которым применяются требования по обесценению, также нужно формировать ре­ зерв под ожидаемые кредитные убытки (п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9). При этом по финансовым активам, которые оцениваются по справедливой стои­ мости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, также нужно применять требования, касающиеся обесце­ нения, для признания и оценки оценочного резерва под убытки. Но такой оценочный резерв должен признаваться в составе прочего совокупного дохода и не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении (п. 5.5.2 МСФО (IFRS) 9). Цель требований по обесценению – признать ожидаемые кредитные убытки за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального призна­ ния, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную (п. 5.5.4 МСФО (IFRS) 9). В общем случае на каждую отчетную дату нужно определять оценоч­ ный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первон­ ачального признания (п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9). При этом если на отчетную дату кредитный риск по финансовому инструменту заметно не увеличился с момента первоначального признания, то нужно определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам (п. 5.5.5 МСФО (IFRS) 9). В случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансо­ вой аренды дата, на которую организация становится стороной договорно­ го обязательства, без права его последующей отмены, должна считаться датой первоначального признания для целей применения требований, касающихся обесценения (п. 5.5.6 МСФО (IFRS) 9). Если в предыдущем отчетном периоде оценочный резерв был равен ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, но на текущую отчетную дату выяснилось, что кредитный риск уже не считается значительно увеличившимся, то на эту дату нужно сформировать оценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам (п. 5.5.7 МСФО (IFRS) 9). В качестве прибыли или убытка от обесценения нужно признать сум­ му ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходи­ мую для корректировки оценочного резерва на отчетную дату (п. 5.5.8 МСФО (IFRS) 9). На каждую отчетную дату нужно определять, насколько увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначаль­ ного признания. При оценке следует ориентироваться на изменения риска

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 анализ нововведений наступления дефолта в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. Нужно сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту на отчетную дату с риском наступления дефолта на дату первоначального признания. При этом нужно проанализировать обоснованную и подтверж­ даемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, ко­ торая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момен­ та первон­ ачального признания соответствующего инструмента (п. 5.5.9 МСФО (IFRS) 9). Если финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состо­ янию на отчетную дату, можно использовать допущение, что кредитный риск по финансовому инструменту не увеличился значительно с момента первоначального признания (п. 5.5.10 МСФО (IFRS) 9). Если обоснованная и подтверждаемая прогнозная информация доступна без чрезмерных затрат или усилий, то нельзя полагаться только на инфор­ мацию о просроченных платежах, чтобы определить, вырос ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Но если такой информации нет и ее нельзя получить без чрезмерных затрат или усилий, тогда можно использовать информацию о просроченных платежах. При этом независимо от способа оценки значительного увеличения кредитного риска, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней, применяется опровержимое допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента перво­ начального признания. Это допущение можно опровергнуть, если есть обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, свидетельствующая, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, несмотря на просрочку более чем на 30 дней. Но это допущение не применяется, если ранее уже было определено (до того как платежи были просрочены на 30 дней), что кредитный риск значительно увеличился (п. 5.5.11 МСФО (IFRS) 9). Модифицированные финансовые активы. Если условия предусмо­ тренных договором денежных потоков по финансовому активу пересмотре­ ны или модифицированы и признание финансового актива не прекращено, нужно оценить, значительно ли увеличился кредитный риск по финансо­ вому инструменту путем сравнения оценки риска наступления дефолта: • на отчетную дату (на основании модифицированных договорных условий); • при первоначальном признании (исходя из первоначальных немоди­ фицированных договорных условий) (п. 5.5.12 МСФО (IFRS) 9). Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансо- вые активы. По приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам в качестве оценочного резерва под убытки на отчет­ ную дату признаются только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок (п. 5.5.13 МСФО (IFRS) 9). На каждую отчетную дату в составе прибыли или убытка нужно признавать величину изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли или убытка от обесценения. При этом нужно признавать благоприятные изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли от обесценения, даже если ожидаемые

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений кредитные убытки за весь срок меньше величины ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при перво­ начальном признании (п. 5.5.14 МСФО (IFRS) 9). Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде. Нужно всегда определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидае­ мым кредитным убыткам за весь срок, в случае дебиторской задолженно­ сти по основной деятельности или активов по договору (МСФО (IFRS) 15), которые не содержат значительного компонента финансирования (или когда организация применяет упрощение практического характера, преду­ смотренное п. 63 МСФО (IFRS) 15). Напомним, что в соответствии с пун­ ктом 63 МСФО (IFRS) 15 в качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения на влияние значительного компонента финансирования, если в момент за­ ключения договора ожидается, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года. А если дебиторская задолженность по основной деятельности или актив по договору содержит значительный компонент финансирования, органи­ зация вправе в качестве своей учетной политики выбирать определение оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Такая учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по основной деятельности или активам по договору, но может применяться и отдельно (п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9). На практике организации включают в свою учетную политику по МСФО положения о том, что оценочный резерв под убытки по дебиторской за­ долженности по основной деятельности определяется в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Так, например, АО «Эталон ЛенСпецСМУ» в своей промежуточной финансовой отчетности по МСФО за первое полугодие 2018 года раскрыло, что в отношении торговой и прочей дебиторской задолженности был применен упрощенный подход, преду­ смотренный МСФО (IFRS) 9, и рассчитаны ожидаемые кредитные убыт­ ки за весь срок. При этом АО «Эталон ЛенСпецСМУ» опиралось на свой прошлый опыт возникновения кредитных убытков, скорректированных с учетом прогн­ озных факторов, специфичных для дебиторов и общих эко­ номических условий. В результате анализа АО «Эталон ЛенСпецСМУ» не признало значительных ожидаемых кредитных убытков по торговой и прочей дебиторской задолженности. Организация также может определить в своей учетной политике по МСФО, что в отношении дебиторской задолженности по аренде оценочный резерв под убытки определяется в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Такая учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться отдель­ но к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде (п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9). При этом разрешено выбирать учетную политику для дебиторской задолженности по основной деятельности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга (п. 5.5.16 МСФО (IFRS) 9).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 анализ нововведений Оценка ожидаемых кредитных убытков. Оценивать ожидаемые кре­ дитные убытки по финансовому инструменту нужно способом, который отражает: • непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определен­ ную путем оценки диапазона возможных результатов; • временную стоимость денег; • обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событи­ ях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий (п. 5.5.17 МСФО (IFRS) 9). При оценке ожидаемых кредитных убытков не нужно идентифициро­ вать все возможные сценарии. Но важно принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возмож­ ности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала (п. 5.5.18 МСФО (IFRS) 9). Максимальный период, рассматриваемый при оценке ожидаемых кре­ дитных убытков, – это максимальный период по договору (с учетом оп­ ционов на продление), на протяжении которого организация подвержена кредитному риску, а не больший период, даже если он соответствует дело­ вой практике (п. 5.5.19 МСФО (IFRS) 9). В то же время некоторые финансо­ вые инструменты включают как заем, так и неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов. Предусмотренная договором возможность организации требовать погашения займа и аннулирования неиспользованного компонента обязательства по предоставлению займов не ограничивает подверженность организации риску кредитных убытков договорным сроком для подачи уведомления. Только по таким финансо­ вым инструментам требуется оценивать ожидаемые кредитные убытки за весь период, в течение которого организация подвержена кредитному риску, и ожидаемые кредитные убытки не будут уменьшаться в результа­ те деятельности организации по управлению кредитными рисками, даже если такой период превосходит максимальный период по договору (п. 5.5.20 МСФО (IFRS) 9). Все девелоперские компании сталкиваются с необходимостью опреде­ ления оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки. Но каждая организация подходит к оценке такого резерва исходя из своей специфики. Например, Группа компаний ПИК при подготовке промежуточной от­ четности по МСФО за первое полугодие 2018 года рассчитала ожидаемые кредитные убытки отдельно для предприятий и физических лиц. При этом все финансовые активы разделила на группы для дальнейшего анализа уровня и величины риска. Дебиторская задолженность физических лиц в основном включала рассрочки платежей по договорам долевого уча­ стия, риск потерь по которым оценивался как низкий, поскольку имелось обеспечение в виде покупаемого объекта недвижимости. В свою очередь, задолженность юридических лиц разделена на группы со сходной под­ верженностью кредитному риску, типом контрагентов и направлением деятельности. И в каждой группе рассчитан средневзвешенный процент убытков в зависимости от просрочки на основании исторических потерь за последние три года (у других девелоперов этот срок меньше; в частности,

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений у ПАО «Мостотрест» – два года). Затем фактические исторические данные о кредитных убытках скорректировали, чтобы учесть факт дефолта от­ дельных контрагентов и различные условия покрытия финансовых активов соответствующими обязательствами Группы компаний ПИК. Ожидаемые кредитные убытки по индивидуально существенным зай­ мам, выданным и размещенным депозитам рассчитывались исходя из оцененных Группой компаний ПИК индивидуальных рейтингов контр­ агентов, используя имеющуюся финансовую информацию, историю рас­ четов, сведения из публичных источников и другие доступные данные, на основе которых были определены показатели вероятности наступления дефолта (probability of default, PD) и ожидаемых потерь при дефолте (loss given default, LGD) с использованием публичной информации рейтинговых агентств. Группа компаний ПИК рассчитала сумму ожидаемых кредитных убытков с учетом фактора дисконтирования. В то же время ожидаемые кредитные убытки по прочим индивидуально несущественным займам рассчитывались в зависимости от их категории качества, присваиваемой ответственным контролером, и средневзвешенных убытков от списаний в данной категории (аналогично дебиторской задолженности). Определение дефолта. При расчете ожидаемых кредитных убытков мы часто используем слово «дефолт». А что такое дефолт? Какое событие следует считать дефолтом? При оценке ожидаемых кредитных убытков нужно применять опреде­ ление дефолта, которое соответствует определению, используемому для целей внутреннего управления кредитным риском по конкретному финан­ совому инструменту, и рассматривать качественные показатели (например, финансовые ковенанты), когда это уместно. Но существует опровержимое допущение о том, что дефолт наступает не позже чем если финансовый актив просрочен на 90 дней, за исключением случаев, когда организация располагает обоснованной и подтверждаемой информацией, демонстрирующей, что использование критерия дефолта, предусматривающего большую задержку платежа, более уместно. Опреде­ ление дефолта, используемое для этих целей, должно применяться после­ довательно ко всем финансовым инструментам, за исключением случаев, когда становится доступна информация, демонстрирующая, что другое определение дефолта более уместно для определенного финансового ин­ струмента (п. B5.5.37 МСФО (IFRS) 9). Таким образом, девелоперская организация должна самостоятельно определить, что она считает дефолтом. Например, Группа компаний ПИК при подготовке промежуточной отчетности по МСФО за первое полугодие 2018 года присваивала дефолт по соответствующему финансовому активу, если оценивала возможность невыплаты полной суммы задолженности как высокую или если выплата задолженности просрочена более чем на 90 дней. Как видно, у девелоперов при составлении отчетности по МСФО за 2018 год будет немало работы, связанной с применением МСФО (IFRS) 9. И подготовиться к этой работе стоит заранее.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 анализ нововведений Как теперь учитывать убыточные договоры: поправки к МСФО (IAS) 37 В декабре 2018 года Совет по МСФО выпустил проект изменений к МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Изменения уточняют, какие затраты на исполнение договора нужно учитывать при оценке убыточности договоров. О бременительный (убыточный) договор – договор, неизбежные Юлия Юрьева, затраты на выполнение обязанностей по которому превыша- ведущий бухгалтер – ют ожидаемые от его исполнения экономические выгоды (п. 10 руководитель группы учета МСФО (IAS) 37). В пункте 68 МСФО (IAS) 37 также указано, что не- по МСФО ОАО «ТГК-16» избежные затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие наименьшей из двух сумм: • затрат на исполнение договора; • компенсаций и штрафов, которые компания обязана заплатить за не- исполнение договора. При этом в стандарте не уточняется, какие расходы следует включать в затраты на исполнение договора. В частности, в МСФО (IAS) 37 не указа- но, включают ли расходы на исполнение договора только дополнительные расходы на выполнение этого договора или также распределенные прочие расходы, которые непосредственно связаны с договором. Составители финансовой отчетности направили в Комитет по разъяс- нениям МСФО вопрос, какие расходы следует включать в затраты на ис- полнение договора. В частности, речь шла о договорах на строительство. Ранее такие договоры регулировал МСФО (IAS) 11 «Договоры на строитель- ство». Уточнялось, какие расходы следует учитывать при определении, признании и оценке резервов по обременительным договорам. С 1 января 2018 года МСФО (IAS) 11 не применяется. Договоры, которые входили в сферу применения МСФО (IAS) 11, теперь регулирует МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Однако в МСФО (IFRS) 15 нет каких-либо указаний по поводу определения, признания и оценки обременительных договоров. Таким образом, компании должны применять МСФО (IAS) 37 для оценки убыточности договора. На практике существуют различные мнения относительно того, какие рас- ходы следует включать в затраты на исполнение договора по МСФО (IAS) 37. Это может привести к существенным различиям в финансовой отчетности компаний. Поэтому Комитет по разъяснениям МСФО рекомендовал Совету по МСФО решить этот вопрос. ЧТО ВКЛЮЧАТЬ В ЗАТРАТЫ НА ИСПОЛНЕНИЕ ДОГОВОРА В проекте изменений к МСФО (IAS) 37 Совет по МСФО предлагает уточнить в пункте 68, что расходы на исполнение договора включают затраты, кото- рые относятся непосредственно к договору (а не только дополнительные расходы по договору).

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений Планируется также включить в стандарт примеры таких затрат: ВНИМАНИЕ! • прямые затраты на оплату труда (заработная плата работников, за- Общие и административные нятых на производстве продукции или поставляющих товары, или затраты не относятся непо- оказывающих услуги покупателю); средственно к договору (за • прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, исключением случаев, когда используемые при выполнении договора); такие затраты однозначно • распределенные затраты, которые непосредственно связаны с де- подлежат возмещению поку- ятельностью по договору (например, расходы на управление дого- пателем). вором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов и оборудования и прочих активов, используемых для выполнения договора); • затраты, однозначно подлежащие возмещению контрагентом по до- говору; • другие затраты, понесенные только в связи с тем, что компания за- ключила договор (например, выплаты субподрядчикам). ЗАЧЕМ МЕНЯТЬ МСФО (IAS) 37 Так как первоначально вопрос в отношении обременительных договоров возник по договорам в рамках МСФО (IAS) 11, которые сейчас регулирует МСФО (IFRS) 15, логично было бы внести изменения в МСФО (IFRS) 15. Од- нако Совет по МСФО решил, что поправки должны затронуть все договоры, которые регулирует МСФО (IAS) 37. И вот почему. Во-первых, одинаковые требования ко всем договорам повысят сопоста- вимость финансовой отчетности. Виды затрат, учитываемые при оценке обременительных договоров, будут одинаковыми независимо от того, по- падают ли договоры в сферу применения МСФО (IFRS) 15. Во-вторых, определение затрат на исполнение договора должно умень- шить существующие на практике различия в применении требований к об- ременительным договорам, которые всегда регулировал МСФО (IAS) 37. В-третьих, МСФО (IFRS) 15 применяется к большему количеству дого- воров по сравнению с МСФО (IAS) 11. Поэтому, даже если ограничиться из- менениями к договорам в рамках МСФО (IFRS) 15, любые новые требования могут привести к изменениям для договоров, отличных от тех, которые ранее входили в сферу применения МСФО (IAS) 11. Чтобы этого избежать, пришлось бы ограничить сферу применения новых требований договорами, которые ранее входили в сферу применения МСФО (IAS) 11. Однако Совет по МСФО не видит причин рассматривать эти договоры отдельно от других договоров с покупателями. В-четвертых, по данным Совета по МСФО, договоры операционной арен- ды (как определено в МСФО (IAS) 17 «Аренда») составляют значительную долю обременительных договоров по МСФО (IAS) 37. Объем договоров арен- ды, учитываемых арендаторами по аналогии с договорами операционной аренды, значительно сократился с 2019 года, так как вступил в силу новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Следовательно, изменения в МСФО (IAS) 37, как ожидается, затронут меньшее количество договоров. В-пятых, если изменения затронут только договоры на строительство или договоры в рамках МСФО (IFRS) 15, у составителей отчетности могут возникнуть вопросы. Например, может ли компания применять новые требования к другим договорам в сфере применения МСФО (IAS) 37?

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 анализ нововведений Разберемся теперь, почему Совет по МСФО выбрал именно этот подход к оценке затрат на исполнение договора. ПОЧЕМУ СОВЕТ ПО МСФО ВЫБРАЛ ТАКОЙ ПОДХОД ВНИМАНИЕ! Разработчики международных стандартов рассматривали два подхода По мнению Совета по МСФО, к определению затрат на исполнение договора, основанные: подход, основанный на за- • на дополнительных расходах. К затратам на исполнение договора тратах, которые непосред- ственно связаны с договором, относят только расходы, которые компания не понесла бы, если бы более точно отражает затраты не заключила договор. Иными словами, речь идет только о дополни- на исполнение договора, чем тельных расходах по договору; подход, основанный на допол- • затратах, которые непосредственно связаны с договором. Такие расхо- нительных расходах. ды включают как дополнительные расходы по договору, так и другие распределенные расходы, которые необходимо понести для выполне- ния договора. Первый подход включает все расходы на исполнение договора. Компания может выбрать различные способы получения ресурсов, необходимых для выполнения договора. Например, если нужно использовать оборудование для производства товаров или оказания услуг, компания может арендовать оборудование на период, требуемый договором. Или купить оборудование и в дальнейшем использовать его для выполнения других договоров. Ана- логично, если нужно подготовить технические отчеты, можно привлечь внешних специалистов для подготовки отчетов, которые необходимы для конкретного договора. Или нанять экспертов для подготовки отчетов по всем договорам компании. В любом случае компания несет расходы для выполнения договора. Выбор в пользу покупки оборудования или найма экспертов для выполнения других договоров или целей не означает, что использование оборудования или подготовка отчетов, необходимых для выполнения конкретного договора, обойдутся компании бесплатно. Более того, использование подхода, основанного на дополнительных рас- ходах, может привести к тому, что некоторые обременительные договоры не будут признаны таковыми. Например, если у компании есть несколько договоров, которые, как ожидается, будут выгодными по отдельности, если экономические выгоды сравнивать только с дополнительными расходами, и убыточными, если включить все расходы на исполнение договора. Предположим, компания заключила несколько аналогичных договоров, которые, как ожидается, будут прибыльными в целом. Однако ожидаемые дополнительные затраты на выполнение одного из договоров превышают ожидаемые экономические выгоды. Если бы компания оценивала группу аналогичных договоров, то этот договор не признала бы обременительным. Поэтому в случае выбора подхода, основанного на дополнительных за- тратах, Совету по МСФО пришлось бы уточнять, следует ли объединять договоры при оценке их убыточности и каким образом. Подход, основанный на дополнительных расходах, рассматривает любые расходы, кроме дополнительных расходов по договору, как затраты, кото- рые компания будет нести независимо от того, выполняет ли она договор. Поэтому их следует рассматривать как затраты, которые компания должна понести для продолжения своей деятельности. Соответственно сторонники подхода, основанного на дополнительных расходах, отметили, что требо- вание о включении в затраты на исполнение договора расходов, отличных

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 анализ нововведений от дополнительных расходов, будет несовместимо с другими требованиями МСФО (IAS) 37, в частности: • с пунктом 18 МСФО (IAS) 37, в котором указано, что оценочное обяза- тельство не признают в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем; • пунктом 63 МСФО (IAS) 37, который запрещает признавать оценочное обязательство на будущие операционные убытки. Будущие операци- онные убытки не отвечают определению обязательства. Однако, по мнению Совета по МСФО, никакого несоответствия нет. ВНИМАНИЕ! Во-первых, в отношении обременительного договора компания не будет признавать обязательство на покрытие расходов. Иначе говоря, компания Совет по МСФО полагает, что не будет рассматривать расходы как текущие обязательства сами по себе, в  идеале способ, которым а признает свое текущее обязательство по поставке товаров или услуг в об- компания оценивает стои- мен на другие экономические выгоды. Оценка такого обязательства будет мость выполнения договора включать все затраты на его выполнение. на поставку товаров, должен Пункт 63 МСФО (IAS) 37 запрещает признавать будущие операционные соответствовать тому, как убытки, поскольку они не являются обязательством. Другими словами, компания определяет стои- у компании нет текущего обязательства понести эти убытки. Однако при мость этих товаров, когда их оценке того, является ли договор обременительным, компания определяет удерживает. Такой подход обе- стоимость исполнения своего текущего обязательства по существующему спечивает одинаковую оценку договору. ресурсов, необходимых для Кроме того, подход, основанный на затратах, непосредственно связан- выполнения договора, неза- ных с договором, соответствует требованиям, которые предъявляют другие висимо от того, приобретает МСФО для оценки немонетарных активов, например: их компания или арендует • в МСФО (IFRS) 15 указано, что компания признает в качестве актива (п. ВС26 МСФО (IAS) 37). затраты на выполнение договора, если такие затраты относятся не- посредственно к договору; • МСФО (IAS) 2 «Запасы» включает в стоимость приобретения запасов затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой про- дукции, материалов и услуг; • МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» указыва- ют, что компания включает непосредственно относящиеся затраты в стоимость объекта основных средств, нематериальных активов и инвестиционной недвижимости. КАКУЮ ИНФОРМАЦИЮ РАСКРЫАВАТЬ Совет по МСФО решил не включать каких-либо новых требований к рас- крытию информации. Дело в том, что предлагаемые поправки носят узкий характер. Они не меняют базовые принципы или общие требования к учету обременительных договоров. Кроме того, МСФО (IAS) 11 не содержал каких-либо требований к рас- крытию информации в отношении обременительных договоров. Поэтому применение МСФО (IAS) 37 к данным договорам не приведет к потере ин- формации. Несмотря на то что компаниям придется активно использовать суждения для определения затрат на выполнение договора, каких-либо новых раскры- тий делать не придется. Действующие пункт 85б МСФО (IAS) 37 и пункт 125 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» уже требуют от

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 анализ нововведений компании раскрывать конкретную информацию об источниках неопреде- ленности. КОГДА ПРИМЕНЯТЬ ПОПРАВКИ С учетом предлагаемых изменений некоторым компаниям придется пере- смотреть затраты, которые они включают в определение стоимости вы- полнения договора. Совет по МСФО рассмотрел вопрос о том, следует ли компаниям применять поправки ретроспективно (по МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки») или же разрабо- тать переходные требования к поправкам. В результате разработчики международных стандартов решили не пред- лагать ретроспективное применение поправок по МСФО (IAS) 8. Вместо этого нужно признать кумулятивный эффект от первоначального применения по- правок в качестве корректировки нераспределенной прибыли (или другого компонента капитала) на дату первоначального применения. Полный текст документа доступен по ссылке https://www.ifrs.org/-/ media/project/onerous-contracts-cost-of-fulfilling-a-contract-amendments-to- ias-37/ed-onerous-contracts-december-2018.pdf. Совет по МСФО ждет комментариев от заинтересованных сторон до 15 апреля 2019 года.

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 м ас т ер -к л асс Шесть задач с декабрьской сессии ДипИФР, которые вызвали вопросы На экзамене в декабре претенденты больше всего затруднялись с классификацией зависимой компании – дочерняя она или ассоциированная. Смотрите, как надо было ответить на этот и еще пять сложных вопросов экзамена ДипИФР. СИТУАЦИЯ 1. 1 октября 2017 года «Альфа» арендовала объект недвижимости Рубрику подготовил на 10 лет. Годовая ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составила Евгений Кромский, 5 процентов. Арендный платеж в конце каждого года равен 10 млн долл. Договор аренды не предусматривает переход к «Альфе» права собствен- преподаватель ности на объект недвижимости, а также не дает права выкупить объект «Инфлексио.ру» недвижимости в конце срока аренды. 1 октября 2017 года «Альфа» понесла прямые затраты на заключение договора аренды на сумму 4 млн долл. В своей отчетности за год, закон- чившийся 30 сентября 2018 года, «Альфа» списала 14 млн долл. на прибыли и убытки в отношении этой аренды. Приведенная стоимость одного долла- ра, подлежащего уплате в конце каждого года в течение 10 лет при ставке 5 процентов годовых, равна 7,72 долл. При подготовке отчета о финансовом положении на 30 сентября 2018 года корректировка нераспределенной прибыли в отношении аренды должна увеличиться (без учета влияния налога на прибыль): а) на 2,02 млн долл.; б) 0,4 млн долл.; в) 2,42 млн долл.; г) 5,88 млн долл. СИТУАЦИЯ 2. 1 октября 2012 года «Альфа» выпустила 80 млн собственных акций в обмен на 80-процентную долю в акционерном капитале «Дельты», который состоит из 100 млн акций. Справедливая стоимость одной акции «Альфы» на 1 октября 2012 года оценивалась в 1,4 долл. Справедливая стои- мость чистых активов «Дельты» на 1 октября 2012 года была примерно равна их балансовой стоимости. 1 октября 2012 года руководство «Альфы» оценило неконтролирующую долю участия в «Дельте» по справедливой стоимости. В качестве основы для этой оценки использовалась справедливая стоимость одной акции «Дельты», которая на 1 октября 2012 года была оценена в 1,1 долл. за акцию. Чистые активы «Дельты», отраженные в ее отдельной финансовой отчетности на 1 октября 2012 года и 30 сентября 2017 года, составляли 110 и 170 млн долл. соответственно. За год, закончившийся 30 сентября 2018 года, «Дельта» заработала чистую прибыль в размере 24 млн долл., а 31 марта 2018 года выплатила своим ак- ционерам дивиденды на сумму 9 млн долл. 30 июня 2018 года «Альфа» продала свою долю в «Дельте» в обмен на денежные средства в 180 млн долл. Деловая репутация «Дельты» не обе- сценивалась с момента приобретения «Альфой».

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 Прибыль «Альфы» в отношении выбытия «Дельты» в консолидированной м ас т ер -к л асс отчетности за год, закончившийся 30 сентября 2018 года, составила: а) 12,8 млн долл.; б) 156 млн долл.; в) 21,8 млн долл.; г) 9 млн долл. СИТУАЦИЯ 3. 1 октября 2015 года «Альфа» приобрела 36 из 120 млн акций компании «Гамма» за 145 млн долл. На 1 октября 2015 года и 30 сентября 2018 года нераспределенная прибыль «Гаммы» в ее индивидуальной отчет- ности составляла 45 и 65 млн долл. соответственно. С октября 2015 года ни один из других акционеров «Гаммы» не владел более чем 2 процентами в ее акционерном капитале. Укажите статус «Гаммы» по отношению к «Альфе» и ее влияние на не- распределенную прибыль в консолидированной отчетности «Альфы» на 30 сентября 2018 года: а) дочерняя компания и 20 млн долл.; б) дочерняя компания и 6 млн долл.; в) ассоциированная компания и 20 млн долл.; г) ассоциированная компания и 6 млн долл. СИТУАЦИЯ 4. 1 апреля 2018 года компания «Эпсилон», функциональная валю- та которой – доллар США, приобрела оборудование у иностранного постав- щика за 20 млн франков. По условиям договора, 12,6 млн франков должны быть оплачены 31 июля 2018 года, а остаток – 30 ноября 2018 года. 1 апреля 2018 года «Эпсилон» также понес затраты на установку оборудо- вания в размере 250 тыс. долл., после чего оборудование было готово к ис- пользованию, однако запущено в эксплуатацию только 30 апреля 2018 года в связи с тем, что сотрудники «Эпсилона» в течение апреля 2018 года про- ходили обучение технике безопасности для последующей работы с обо- рудованием. Стоимость обучения составила 200 тыс. долл. Срок полезного использования оборудования оценен в пять лет. «Эпсилон» оплатил поставщику 12,6 млн франков 31 июля 2018 года. Ниже указаны соответствующие обменные курсы: • 1 апреля 2018 года: 10 франков за 1 долл.; • 30 апреля 2018 года: 9.5 франка за 1 долл.; • 31 июля 2018 года: 9 франков за 1 долл.; • 30 сентября 2018 года: 8 франков за 1 долл. Укажите влияние на прибыль до налогообложения за год, закончившийся 30 сентября 2018 года: а) 0,2 млн долл.; б) 0,755 млн долл.; в) 0,095 млн долл.; г) 0,495 млн долл. СИТУАЦИЯ 5. Недавно принятый на работу финансовый менеджер компании «Омега» анализирует проект ее консолидированной отчетности. В приме- чании, которое детализирует состав нематериальных активов «Омеги», менеджер заметил несколько брендов дочерних компаний, которые «Омега»

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 м ас т ер -к л асс приобрела за последние несколько лет. Удивление менеджера вызвало от- сутствие в этом примечании бренда самой «Омеги». Менеджер убежден, что бренд «Омеги», который развивался в течение последних 20 лет сотрудниками компании, сегодня широко узнаваем среди покупателей и представляет собой один из ключевых ресурсов «Омеги» для извлечения будущих экономических выгод. В связи с этим отсутствие бренда «Омеги» в консолидированной отчетности вызвало недоумение ме- неджера. Выберите верное утверждение: а) отсутствие бренда «Омеги» в отчетности –­ ошибка; б) наличие брендов дочерних компаний в отчетности – ошибка; в) ошибки нет, так как бренды, принадлежащие материнской компа- нии, никогда не отражаются в консолидированной отчетности; г) ошибки нет, так как бренд, созданный собственными силами, не признается активом. СИТУАЦИЯ 6. Чистая прибыль компании «Каппа» в ее консолидированном отчете о совокупном доходе за 12 месяцев, закончившихся 30 сентября 2018 года, составила 42 000 тыс. долл., в том числе 3 тыс. долл., относящиеся к неконтролирующим акционерам группы. Прочий совокупный доход в ее консолидированном отчете о совокупном доходе за 12 месяцев составил 5000 тыс. долл. и относится только к материн- скому предприятию. На начало отчетного периода у «Каппы» было 200 млн обыкновенных акций в обращении. 1 января 2018 года «Каппа» выпустила 50 млн новых акций по рыночной цене. В соответствии с МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» базовая прибыль на акцию «Каппы» за 12 месяцев, закончившихся 30 сентября 2018 года, со- ставила: а) 15,6 цента; б) 16,4 цента; в) 17,7 цента; г) 18,5 цента.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 м ас т ер -к л асс ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯ Ситуация 1. Правильный ответ – а IFRS 16 IFRS 9 Ситуацию регламентирует МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В начале аренды «Альфа» признает право аренды и обязательство в размере дисконтированной стоимости предстоящих арендных платежей, которая равна 77,2 млн долл. (10 млн долл. � 7,72 долл.) (п. 23, 26 МСФО (IFRS) 16). Право аренды также должно быть увеличено на сумму прямых затрат на заключение договора (п. 24 МСФО (IFRS) 16). В результате первоначальная стоимость права аренды составит 81,2  млн  долл. (77,2  млн + + 4 млн). Право аренды должно амортизироваться в течение всего срока аренды (п. 32 МСФО (IFRS) 16), по- этому амортизация права за год, закончившийся 30 сентября 2018 года, составит 8,12 млн долл. (81,2 млн долл. / 10 лет). Обязательство по аренде после первоначального признания учитывается по амортизирован- ной стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Начисленные по обязательству проценты за год, закончившийся 30 сентября 2018 года, составили 3,86 млн долл. (77,2 млн долл. � 5%). Текущее отражение «Альфой» затрат на заключение договора и первого платежа на 14 млн долл. в качестве расходов неверно, поэтому нераспределенную прибыль «Альфы» надо увеличить на 2,02 млн долл. (14 млн – 8,12 млн – 3,86 млн). Ситуация 2. Правильный ответ – а IFRS 10 IFRS 3 Если материнское предприятие утрачивает контроль над дочерним, то оно прекращает призна- IFRS 10 IAS 28 ние активов и обязательств (включая деловую репутацию), неконтролирующей доли участия дочерней компании на дату утраты контроля и признает справедливую стоимость полученного вознаграждения. Возникающая в результате разница признается в качестве дохода или убытка в составе прибыли или убытка, относимых на материнское предприятие (п. B98d МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). Деловая репутация (гудвил) оценивается как превышение переданного возмещения и суммы не- контролирующей доли участия над справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения (п. 32 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»). Переданное возмещение при покупке «Дельты» равно 112 млн долл. (80 млн акций � 1,4 долл.). Сумма неконтролирующей доли участия на дату приобретения равна 22 млн долл. (20 млн акций � � 1,1 долл.). Деловая репутация при приобретении «Дельты» составила 24 млн долл. (112 млн + 22 млн – – 110 млн). При отсутствии обесценения на момент продажи «Дельты» деловая репутация также оценивалась в 24 млн долл. Чистые активы «Дельты» на дату ее продажи с учетом прибыли и дивидендов до 30 июня 2018 года составили 179 млн долл. (170 млн долл. + 24 млн долл. � 9 мес. / 12 мес. – 9 млн долл.). Неконтролирующая доля в «Дельте» после первоначального признания увеличивается на долю неконтролирующих акционеров в изменении чистых активов «Дельты». Таким образом, не- контролирующая доля участия в «Дельте» на дату ее продажи «Альфой» равна 35,8 млн долл. (22 млн долл. + 20% � (179 млн долл. – 110 млн долл.)). Прибыль от продажи «Дельты» в консолидированной отчетности «Альфы» составила 12,8 млн долл. (денежная компенсация 180 млн долл. + неконтролирующая доля 35,8 млн долл. – деловая репутация 24 млн долл. – чистые активы 179 млн долл.). Ситуация 3. Правильный ответ – г Доля владения в «Гамме» равна 30 процентам (36 млн акций / 120 млн акций). Дополнительных признаков того, что «Альфа» может управлять значимой деятельностью «Гаммы», в условии нет. Если неясно, есть ли у инвестора полномочия, инвестор не обладает контролем над объектом инве- стиций (п. В46 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). Следовательно, «Гамма» не признается дочерней компанией «Альфы». Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние общества) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного (п. 5 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные пред- приятия»).

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 м ас т ер -к л асс Таким образом, «Гамма» является ассоциированной компанией для «Альфы», и для ее учета при- меняется метод долевого участия, в соответствии с которым «Альфа» признает свою долю в при- были «Гаммы» с момента приобретения (п. 10 МСФО (IAS) 28). Доля «Альфы» в увеличении нераспределенной прибыли «Гаммы» с момента приобретения равна 6 млн долл. (30% � (65 млн долл. – 45 млн долл.)). Ситуация 4. Правильный ответ – б IAS 16 IAS 21 В первоначальную стоимость оборудования включаются прямые и необходимые затраты для до- ведения до готовности (п. 16–17 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Оборудование является немонетарным активом (п. 16 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов») и признается по курсу на дату приобретения (п. 21 МСФО (IAS) 21), а последующее изменение валютного курса оказывает влияние только на сумму валютной задолженности, по которой возникнет переоценка на дату оплаты и на отчетную дату (п. 21 МСФО (IAS) 21). Оборудование признается по курсу на дату покупки плюс прямые затраты для доведения оборудо- вания до готовности. В результате первоначальная стоимость оборудования составит 2,25 млн долл. (20 млн франков / 10 + 0,25 млн долл.). Затраты на обучение сотрудников признаются расходами в момент возникновения, потому что они не необходимы для доведения оборудования до готовности. Оборудование амортизируется с момента готовности (п. 55 МСФО (IAS) 16), поэтому амортизация за отчетный период составит 0,225 млн долл. (2,25 млн долл. / 5 лет � 6 / 12). Отрицательная курсовая разница на дату оплаты оборудования равна 0,14 млн долл. (12,6 млн фран- ков / 9 – 12,6 млн франков / 10). Отрицательная курсовая разница по остатку кредиторской задолженности по оплате оборудова- ния на 30 сентября 2018 года равна 0,19 млн долл. (7,4 млн франков / 8 франков – 7,4 млн франков / 10 франков). Сумма расходов по данной операции равна 0,755 млн долл. (расходы на обучение 0,2 млн долл. + + амортизация 0,225 млн долл. + отрицательные курсовые разницы 0,14 млн долл. + 0,19 млн долл.). Ситуация 5. Правильный ответ – г IAS 38 IFRS 3 Торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные, по суще- IAS 33 ству, статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов (п. 63 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), так как затраты на их создание невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом (п. 64 МСФО (IAS) 38). Таким образом, собственный бренд «Омеги» не признается в финансовой отчетности. По существу, бренды дочерних компаний были приобретены «Омегой» через покупку этих пред- приятий и идентифицированы при распределении цены покупки в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» (п. В34 МСФО (IFRS) 3). В результате признание в консолидированной отчетности «Омеги» брендов приобретенных дочерних компаний является правильным. Ситуация 6. Правильный ответ – б Предприятие рассчитывает базовую прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, прихо- дящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия (п. 9 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»). Таким образом, прибыль для расчета базовой прибыли на акцию «Каппы» составила 39 000 тыс. долл. (42 000 тыс. – 3000 тыс.). Знаменателем для расчета базовой прибыли на акцию является средневзвешенное количе- ство обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение этого отчетного периода (п. 10 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»). Средневзвешенное количество обыкновенных акций с учетом выпуска новых акций 1 января 2018 года составило 237,5 млн акций (200 млн � 3 мес. / 12 мес. + 250 млн акций � 9 мес. / 12 мес.). В результате базовая прибыль на акцию «Каппы» составила 16,4 цента (39 000 тыс. долл. / 237,5 млн акций).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 организация работы и контроль Семь ошибок в определении справедливой стоимости Хотя справедливой стоимости посвящен отдельный стандарт, разобраться с тем, как ее определять, непросто. Чтобы избежать неточностей в годовой отчетности, смотрите, какие ошибки допускают при расчете справедливой стоимости и применении стандарта. В опросы оценки активов актуальны и для бизнеса, и для разработчи- Антон Ефремов, ков стандартов, и для составителей отчетности, и для регуляторов партнер, департамент и аудиторов. Поэтому вопрос, как оценить справедливую или ры- аудита «БДО Юникон» ночную стоимость, давно волнует всех, кто связан с МСФО. Совет по МСФО в 2011 году специально разработал МСФО (IFRS) 13 «Оценка спра- ведливой стоимости», где представил определение понятия «справедливая стоимость», которое используется во всех других МСФО, определил единую основу для оценки справедливой стоимости и требования к раскрытию ин- формации. Интересно отметить, что понятия «справедливая стоимость» все еще нет в РСБУ, хотя ПБУ и особенно отраслевые бухгалтерские стандарты (ОСБУ) фактически его используют, ссылаясь на МСФО (IFRS) 13. Основные сложности и ошибки в применении МСФО (IFRS) 13 можно разделить на семь типов. 1. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НЕПОДХОДЯЩИХ ИЛИ НЕУМЕСТНЫХ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ МСФО (IFRS) 13 предлагает применять три подхода для оценки справедли- вой стоимости: рыночный, затратный и доходный. Организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в конкретных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных (п. 61 МСФО (IFRS) 13). В некоторых случаях допускается использование одновременно нескольких методов оценки и расчет средневзвешенного значения оценок, полученных разными методами, например при оценке единицы, генерирующей денежные потоки, или основного средства. Ошибки возникают при использовании методов оценки, которые неумест- ны или неприменимы к объекту оценки. Например, при оценке основных средств обычно используется рыночный подход. Доходный метод при нали- чии информации о стоимости аналогичных объектов будет неуместен. То же относится к котируемым финансовым инструментам. Если имеется инфор- мация о биржевых котировках или стоимости аналогичных инструментов на рынке, то она и будет наилучшей оценкой справедливой стоимости. Самые существенные ошибки, которые мы выявляем при применении рыночного или доходного метода оценки, это использование: • несопоставимых аналогов; • заниженных ставок дисконтирования; • необоснованных прогнозов по денежным потокам.

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль Распространенное нарушение также – приравнивание справедливой стоимости некотируемых долевых инструментов к их балансовой стои- мости. В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» все долевые инструменты должны учитываться по справедливой стоимости с отражением изменений через прибыли или убытки либо через прочий со- вокупный доход (п. 4.1.4 МСФО (IFRS) 9). При отсутствии рынка и котировок по конкретным бумагам можно использовать доходный подход, то есть рассчитывать приведенную стоимость денежных потоков от доли в чистых активах компании по ставке дисконтирования, соответствующей рыночной ситуации. Этот подход похож на учет по методу долевого участия, когда стоимость инвестиции в акции рассчитывается путем умножения доли в голосующих акциях на показатель чистых активов (то есть активы за вычетом обязательств) на основе финансовой отчетности по МСФО. Для более точного расчета справедливой стоимости некотируемых акций можно спрогнозировать изменения показателя чистых активов в течение предпо- лагаемого срока владения бумагами. Можно также сравнивать стоимость некотируемых акций с аналогичными бумагами на рынке, если по таким бумагам существует активный рынок. Аналогичные бумаги – значит, бума- ги компаний из той же отрасли и похожего размера, имеющие котировки, с поправкой на особенности и риски оцениваемой компании. Рыночная стоимость подвержена колебаниям, и в ситуации, когда ры- ночные цены находятся на минимуме, у руководства компаний может воз- никать желание оценить справедливую стоимость доходным методом. Использовать доходный метод при имеющейся и доступной рыночной информации некорректно, так как это нарушит требование максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные. Другой пример нарушений: непоследовательность в выборе методов оценки. Нельзя произвольно менять однажды выбранный и обоснованный метод оценки, как в примере выше, чтобы получить желаемый резуль- тат, за исключением ситуаций, когда ранее используемый метод оценки больше неуместен из-за изменения рыночных условий или доступности информации. Исправления в результате изменения метода оценки или его применения надо отражать в учете как изменения бухгалтерских оценок по МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 8 об изменениях бухгалтерской оценки не требуется (п. 66 МСФО (IFRS) 13). 2. ИГНОРИРОВАНИЕ ВОПРОСОВ АКТИВНОСТИ РЫНКА И ЛИКВИДНОСТИ Активный рынок – тот, на котором сделки в отношении определенного акти- ва или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточ- ном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе. При использовании рыночного подхода, в том числе биржевых коти- ровок финансовых инструментов, необходимо принимать во внимание вопросы активности рынка и ликвидности инструментов. Возможны ситуации, когда игнорирование вопросов активности рын- ка и ликвидности приводит к неверной оценке справедливой стоимости. Например, во время финансовых кризисов могут существенно снижаться объем и уровень активности на рынках, вплоть до почти полной временной остановки, как было в декабре 2014 года.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 организация работы и контроль Как указывает МСФО (IFRS) 13, независимо от того, какой метод оцен- ки используется, компания должна вносить соответствующие корректи- ровки на риск, включая премию за риск, отражающую сумму, которую участники рынка потребовали бы в качестве компенсации за неопределен- ность, присущую денежным потокам по активу или обязательству (п. B16 МСФО (IFRS) 13). Мы периодически сталкиваемся с нежеланием менеджмента компаний корректировать справедливую стоимость актива на факторы риска значи- тельного снижения объема или уровня активности (как того требует п. B38 МСФО (IFRS) 13), так как это приводит к отражению в финансовой отчет- ности соответствующих убытков, однако настаиваем на необходимости таких корректировок. Ведь даже при наличии значительного снижения объема или уровня активности в отношении актива или обязательства цель оценки справедливой стоимости остается прежней. Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена от продажи актива или уплачена для передачи обязательства в ходе обычной сделки (то есть не для принудительной ликвидации или вынужденной продажи) между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях, в том числе неблагоприятных. Другой пример: компания, которая владеет крупным пакетом котиру- емых на бирже акций другой компании, пришла к выводу, что обычный суточный торговый оборот рынка недостаточен для поглощения всего па- кета акций. Тем не менее в таком случае МСФО (IFRS) 13 требует оценки всего пакета по биржевым котировкам, то есть блокирующий фактор не учитывается при расчете справедливой стоимости (п. 69 МСФО (IFRS) 13). 3. НЕВЕРНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ИЕРАРХИИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ Исходные данные, используемые в методах оценки для определения спра- ведливой стоимости, необходимо относить к одному из трех уровней: • уровень 1 – ценовые котировки (нескорректированные) активных рын- ков в отношении идентичных активов или обязательств, к которым организация имеет доступ на дату оценки; • уровень 2 – исходные данные, кроме ценовых котировок, отнесенных к уровню 1, которые являются наблюдаемыми, прямо или косвенно, в отношении определенного актива или обязательства; • уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные в отношении опреде- ленного актива или обязательства. Составители отчетности нередко неверно определяют уровень иерархии для активов, оцениваемых по справедливой стоимости. Причины ошибок – как непонимание определений каждого уровня, так и желание приукрасить отчетность. Так как статьи, классифицированные в третий уровень иерар- хии (имеющие по крайней мере одно из существенных исходных данных третьего уровня), требуют существенно большего объема раскрытий в от- четности, некоторые компании стремятся избежать классификации статей в третий уровень иерархии. Например, к первому уровню иерархии обычно не относятся публичные торговые инструменты, по которым установлены существенные специфиче- ские ограничения (причины и верный уровень иерархии смотрите в табл. 1).

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль 4. НЕВЕРНЫЙ ВЫБОР ОСНОВНОГО ИЛИ НАИБОЛЕЕ ВЫГОДНОГО РЫНКА Справедливая стоимость оценивается с позиции участников активного рынка для того или иного актива. На практике, особенно для международ- ных компаний, рынков может быть несколько. И вопрос об определении основного или наиболее выгодного рынка и о том, какой из них в какой ситуации необходимо использовать, бывает важным. В терминах МСФО (IFRS) 13 основной рынок – это рынок с самым боль- шим объемом операций и уровнем деятельности. Наиболее выгодный ры- нок – это рынок, позволяющий максимально увеличить возмещение после учета затрат по сделке и транспортных расходов (если применимо). Как указывает МСФО (IFRS) 13, при отсутствии доказательств обрат- ного предполагается, что рынок, на котором компания обычно осущест- вляла бы сделки с целью продажи актива или передачи обязательства, − это основной рынок или при его отсутствии наиболее выгодный (п. 17 МСФО (IFRS) 13). При наличии основного рынка для актива или обязательства (при усло- вии, что компания имеет к нему доступ) оценка справедливой стоимости должна представлять собой цену на этом рынке (будь эта цена непосред- ственно наблюдаемой или рассчитанной с использованием другого метода оценки), даже если цена на другом рынке потенциально более выгодна на дату оценки. Ошибки, связанные с применением концепции основного и наиболее выгодного рынка, могут быть такими: • необоснованный вывод об отсутствии основного рынка, в то время как он существует; ТАБЛИЦА 1. СТАТЬИ, КОТОРЫЕ НЕ ОТНОСЯТСЯ К ПЕРВОМУ И ВТОРОМУ УРОВНЮ ИЕРАРХИИ Статья Причина Правильный уровень иерархии Не относятся к первому уровню иерархии Публичные торговые долевые инструменты, Специфические ограничения не относятся к ис- Уровень 2 или 3 в отношении которых установлены существен- ходным данным для первого уровня, следова- ные специфические ограничения, например тельно, статья (например, публично обращаю- ограничения на продажу щиеся акции) не относится к первому уровню (п. 76 МСФО (IFRS) 13) Некотируемые долевые /долговые инструменты Маловероятно, что не будет существенных Наиболее вероятен уровень 3 ненаблюдаемых исходных данных, используе- мых в методе оценки (п. 79с МСФО (IFRS) 13) Обязательства, справедливая стоимость кото- Очень маловероятно, что корректировки не рых основана на котируемой цене корреспон- потребуются или что необходимые корректи- дирующего актива ровки относятся к наблюдаемым исходным данным Не относятся ко второму уровню иерархии Финансовые активы или обязательства, несу- Существенный кредитный риск – ненаблюдае- Уровень 3 щие существенный кредитный риск, включая: мые исходные данные внебиржевые производные инструменты (процентные свопы, валютные форвардные контракты); кредитные обязательства (включая обязатель- ства по финансовой аренде)

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 организация работы и контроль • необоснованный вывод о наличии основного рынка, в то время как он не существует или компания не имеет к нему доступа; • некорректная идентификация наиболее выгодного рынка (необхо- димо учитывать «чистое» потенциальное возмещение, то есть цена минус расходы по сделке и транспортные расходы, см. приложение А к МСФО (IFRS) 13); • некорректное определение справедливой стоимости на наиболее вы- годном рынке (например, в результате вычитания как транспортных расходов, так и расходов по сделке, в то время как расходы по сдел- ке (то есть трансакционные затраты) не должны вычитаться, п. 25 МСФО (IFRS) 13). 5. ОШИБКИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЦЕН ВНУТРИ СПРЕДА ПО СПРОСУ И ПРЕДЛОЖЕНИЮ Если актив или обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости, имеют цену покупателя и цену продавца (например, исходные данные с ди- лерского рынка), то для оценки справедливой стоимости надо использовать цену в пределах спреда между ценой покупателя и ценой продавца, которая наиболее показательна в отношении справедливой стоимости в сложив- шихся обстоятельствах, независимо от того, к какому уровню в иерархии справедливой стоимости отнесен соответствующий параметр исходных данных. Использование цен покупателя по позициям активов и цен продавца по позициям обязательств допускается, но необязательно. МСФО (IFRS) 13 не исключает использование в качестве упрощения практического характера среднерыночных цен или иных цен, традицион- но используемых участниками рынка, для оценки справедливой стоимости в пределах спреда между ценой продавца и ценой покупателя. Ошибкой будет использовать цены продавца по позициям активов и цены покупателя по позициям обязательств. 6. ВОПРОСЫ НАИЛУЧШЕГО И НАИБОЛЕЕ ЭФФЕКТИВНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ (НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ) Наилучшее и наиболее эффективное использование – базовая предпосылка оценки, используемая для оценки справедливой стоимости нефинансового актива. Наилучшее и наиболее эффективное использование нефинансового акти- ва может обеспечивать участникам рынка максимальную стоимость этого актива путем его использования в сочетании с другими активами в качестве одной группы (как они установлены или иным образом сконфигурированы для целей использования) или в сочетании с другими активами и обязатель- ствами (например, бизнес). Наилучшее и наиболее эффективное использование определяется с по- зиций участников рынка, даже если компания предусматривает иное ис- пользование (п. 29 МСФО (IFRS) 13). Использование актива признается наилучшим и наиболее эффективным, если это: • физически выполнимое использование; • юридически допустимое использование; • финансово оправданное использование; • максимально увеличивает стоимость актива.

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль В случае невыполнения указанных условий использование актива не будет наилучшим и наиболее эффективным использованием. При этом текущее использование актива необязательно будет наилуч- шим и наиболее эффективным. Однако при отсутствии доказательств обратного текущее использование нефинансового актива считается наи- лучшим и наиболее эффективным. Доказательствами обратного могут быть рыночные или другие факторы, которые указывают на то, что иное использование актива участниками рынка максимально увеличило бы его стоимость. ПРИМЕР Земля Компания владеет производственным зданием, расположенным на собствен- ной земле. Земля отведена под производственную деятельность и учитывается по переоцененной стоимости. В последние годы соседние участки земли пере- ведены в другую категорию и на них построен многоэтажный жилой дом для получения преимуществ, связанных с увеличением цены. Это означает, что текущее использование земли (для производственных целей) необязательно наилучшее и наиболее эффективное использование. Может ли компания рас- сматривать использование земли для многоэтажной жилой застройки как, возможно, наилучшее и наиболее эффективное использование земли? Ответ на этот вопрос зависит от разных обстоятельств, но мы обратим внима- ние только на условия 1 и 2: будет ли такое использование земли физически выполнимым и юридически допустимым? Чтобы определить, признается ли такое использование земли физически вы- полнимым, ответим на следующие вопросы: • позволяет ли географическое расположение земли высотное строительство; • насколько объекты промышленной инфраструктуры встроены в земельный участок, можно ли их отделить; • есть ли другие факторы? Чтобы признать такое использование земли юридически допустимым, нужно рассмотреть: • есть ли специфические препятствия для реклассификации земли из кате- гории предназначенной для нужд промышленности в категорию под жилую застройку, связанные, например, с правами третьих лиц или с планами вла- стей по использованию этой земли; • есть ли законы, которые препятствуют переводу земли из предназначенной для нужд промышленности в землю под жилую застройку; • есть ли другие факторы. Если строительство жилого дома физически выполнимо и юридически допу- стимо, то необходимо провести оценку, основанную на текущем использовании, и оценку, основанную на использовании для жилой застройки. Если стоимость, основанная на текущем использовании, окажется выше, то использование под жилую застройку не является наилучшим и наиболее эффективным ис- пользованием. Нематериальные активы – определение наилучшего и наиболее эффективного использования На практике существуют два вида использования НМА: • активное – в текущей операционной деятельности для генерирования по- токов денежных средств и получения других экономических выгод;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 37 организация работы и контроль • для защиты – НМА намеренно не используется для максимального увели- чения стоимости группы взаимозаменяемых активов. Предположим, компания купила конкурента и решила «отложить» использо- вание бренда конкурента , чтобы свой бренд (теоретически) увеличил долю на рынке (это пример использования для защиты). Вопрос: использование для защиты своего бренда будет наилучшим и наиболее эффективным использо- ванием бренда конкурента? Ответ зависит от того, кто участник рынка. Участниками могут быть: • стратегическое покупатели – они, вероятно, будут осуществлять произ- водственную деятельность с потенциально дополнительными активами. Следовательно, использование НМА может быть активным или для за- щиты; • финансовые инвесторы – они обычно не ведут указанную деятельность и, следовательно, приобретают активы для продажи третьей стороне отдельно или вместе с другими активами. ТАБЛИЦА 2. ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЯМ ДЛЯ АКТИВОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ Требования к раскрытиям Многократная Однократная Специальные раскрытия оценка СС оценка СС справедливой стоимости * Справедливая стоимость на отчетную дату �� Причины для оценки справедливой стоимости � Уровень в иерархии справедливой стоимости (1, 2 и 3) �� � Переводы (суммы) между 1-м и 2-м уровнем иерархии (включая � причины переводов и политику компании в отношении переводов) Методы оценки, исходные данные, изменения, причины измене- � � � ний – уровни 2 и 3 Уровень 3 – описание процесса оценки/политика �� Уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные �� Уровень 3 – сверка итого доходов или убытков, признанных в со- � ставе прибыли и убытка и в составе прочего совокупного дохода, покупок, продаж, выпусков, расчетов, переводов Уровень 3 – нереализованные доходы/убытки, признанные в со- � ставе прибыли и убытка Уровень 3 – чувствительность к изменениям ненаблюдаемых исход- � ных данных, в том числе описание взаимосвязей между исходными данными Причины, если наилучшее и наиболее эффективное использование � � � отличается от текущего использования Если обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, выпускается с неотделимым требованием обеспечить поддерж- ку кредитного качества третьей стороны – факт существования данного требования, учтено ли требование в оценке справедливой стоимости данного обязательства * Специальные раскрытия справедливой стоимости – статьи, оцениваемые на основе, отличной от справедливой стоимости, но c учетом требований МСФО к определению и раскрытию справедливой стоимости (п. 97 МСФО (IFRS) 13). Например, требований МСФО (IAS) 40 раскрывать справедливую стоимость в отношении инвестиционной собственности, учитываемой по текущей стои- мости, или аналогичных требований МСФО (IFRS) 7 в отношении финансовых инструментов, оцениваемых после первоначального признания по амортизированной стоимости.

38 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль В нашем примере компании необходимо определить, относятся ли участники основного рынка к потенциально стратегическим покупателям или финан- совым инвесторам. Если они в основном стратегические покупатели, то ис- пользовали бы они актив «активно» или «для защиты»? Например, непрямой конкурент, вероятно, стал бы активно использовать, а компания предпочла бы временно «заморозить» бренд прямого конкурента. Ошибкой будет игнорирование вопросов наилучшего и наиболее эффективного использования актива и оценка его только с точки зрения собственников/ менеджмента. 7. НЕПОЛНОЕ/НЕКОРРЕКТНОЕ РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Требования к раскрытию информации о справедливой стоимости в отчет- ности подробно описаны в пунктах 91–99 МСФО (IFRS) 13. Чтобы финансовая отчетность была полноценной и качественной, все требования к раскрытиям должны быть учтены, особенно в отношении активов, отнесенных к третье- му уровню иерархии. Специфические требования к раскрытиям зависят от уровня иерархии справедливой стоимости актива и от того, оценивается справедливая стоимость на многократной или однократной основе. Хотя МСФО (IFRS) 13 не дает определение многократных и однократных оценок справедливой стоимости, пункт 93a устанавливает, что однократные оценки справедливой стоимости активов или обязательств представляют собой оценки, требуемые или допускаемые другими МСФО в отчете о финан- совом положении при определенных обстоятельствах. Например, когда ком- пания оценивает актив, предназначенный для продажи, по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии c МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», потому что справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу ниже его балансовой стоимости. Таким образом, все оценки, осуществляемые или требуемые на постоянной (периодической) основе, многократные. В таблице 2 приведены ключевые требования к раскрытиям для активов, учитываемых по справедливой стоимости. Если компании не раскрывают указанную выше информацию по оценкам по справедливой стоимости или раскрывают ее максимально упрощенно и формально, это снижает информативность финансовой отчетности для пользователей, а в некоторых случаях, например наличие существенных разниц между балансовой и оценочной справедливой стоимостью или не- раскрытие ключевых допущений, использованных в моделях оценки, при- знается грубым отступлением от требований МСФО.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 39 организация работы и контроль Что аудиторы проверят в отчетности за 2018 год особенно тщательно Чтобы не упустить изменений требований МСФО при составлении отчетности за 2018 год и подготовиться к аудиторской проверке, смотрите, какие статьи потребуют особого внимания. С1 января 2018 года учет кардинально изменился – компании перешли Татьяна Демина, на применение новых стандартов: МСФО (IFRS) 15 «Выручка по дого- ворам с покупателями» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». руководитель направления Новые МСФО внесут существенные изменения в учет многих компа- «Международный аудит» ний, а также окажут влияние на представление и раскрытие информации департамента аудита в финансовой отчетности абсолютно всех, так как у всех есть финансовые ООО «МКПЦ» инструменты и, как правило, выручка. Еще одно немаловажное значение для пользователей финансовой от- четности за 2018 год имеет раскрытие ожидаемого эффекта от применения нового МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступает в силу и будет обяза- тельным к применению с 1 января 2019 года. Правильное внедрение, отражающее масштабы изменений, внесенных новыми стандартами МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9, а также раскрытие ожидаемого эффекта от применения МСФО (IFRS) 16 в 2019 году будут одни- ми из ключевых аспектов аудита финансовой отчетности за 2018 год. Готовясь к аудиторской проверке, не стоит забывать о новых разъясне- ниях КРМФО и поправках в МСФО, внесенных в рамках как отдельных про- ектов, так и ежегодного усовершенствования международных стандартов. Напомним кратко нововведения, в отношении которых могут быть до- пущены ошибки. МСФО (IFRS) 15 «ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРАМ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» Новый стандарт содержит требования к признанию выручки независимо от вида деятельности компаний. Он меняет основные понятия и принципы признания выручки в финансовой отчетности, даже если количественное влияние несущественно на дату перехода. Следовательно, независимо от значимости влияния, учетная политика должна быть ясной в отношении того, как принципы МСФО (IFRS) 15 применяются к поступлениям, обуслов- ленным договорами с покупателями. Основные изменения в учетных принципах. Ранее МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» содержали ограни- ченное руководство по учету многокомпонентных договоров, переменного возмещения, лицензий. МСФО (IFRS) 15 значительно расширил руководство по этим вопросам. Новые требования пунктов 22–30 МСФО (IFRS) 15 для идентификации обязанностей к исполнению содержат расширенную инструкцию по разде- лению элементов договоров. В случае выполнения нескольких обязанностей к исполнению в рамках договора пункты 73–80 МСФО (IFRS) 15 требуют рас- пределять цену транзакции на каждую обязанность к исполнению на основе

40 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль относительной цены отдельной продажи, при определении которой важно рассмотреть всю доступную информацию и максимально использовать на- блюдаемые исходные данные и применять методы оценки последовательно в аналогичных обстоятельствах. Таким образом, новый стандарт требует наиболее серьезных изменений в учете компаний, имеющих договоры на пакеты товаров и услуг, которым может потребоваться признавать выручку на основе относительной цены обособленной продажи товаров и услуг. Примерами могут быть компании из отраслей высоких технологий, коммуникаций, СМИ. Новые требования в отношении критериев выполнения обязанностей к ис- полнению и акцент на передаче контроля, установленные пунктами 31–38 МСФО (IFRS) 15, могут привести к изменению момента признания выручки, например, в таких отраслях деятельности, как девелопмент и строительство. Поэтому важно определить и ясно раскрыть в отчетности изменения в опре- делении момента признания выручки при их наличии. МСФО (IFRS) 15 тре- бует определить момент признания выручки в зависимости от того, выпол- няются ли обязательства по договору в течение периода или в конкретный момент. Компании должны признавать выручку в течение периода, если выполняется любой из критериев пункта 35 МСФО (IFRS) 15. Если ни один из них не соблюдается, считается, что контроль над товарами и услугами передается покупателю в определенный момент, соответственно, обязатель- ства выполняются и выручка признается в определенный момент времени. Основной принцип признания выручки – передача контроля над товаром или услугой покупателю. Это должно помочь компаниям оценить свою роль (принципала или агента) в процессе предоставления товаров или услуг по- купателям. Пункт В35 МСФО (IFRS) 15 указывает, что компания выступает в качестве принципала, если контролирует товары или услуги до передачи покупателю. Пункт В37 МСФО (IFRS) 15 содержит индикаторы для деталь- ного анализа. В зависимости от договоренностей участников сделки оценка того, является компания принципалом или агентом, может быть достаточно сложной и субъективной. Пользователям финансовой отчетности важно по- нимать, какие существенные допущения и суждения применяли компании в этом отношении. Существенное влияние МСФО (IFRS) 15 оказывает также на компании, имеющие договоры с использованием механизмов переменного возмещения (скидки, ретро-бонусы, возмещения, штрафы, поощрения, роялти на основе продажи и использования). Компаниям, имеющим договоры, предусматривающие поставку това- ров или услуг через определенное время, может потребоваться определять и признавать значительную финансовую составляющую. Также изменений в учете могут потребовать договоры, предполагающие продажу лицензий. Накопленный к настоящему времени опыт применения стандарта гово- рит о том, что его влияние не ограничено конкретными отраслями эконо- мики, а зависит от того, как компания структурирует свои договоры с кли- ентами. Представление и раскрытие информации. Договоры с покупателя- ми отражаются в отчете о финансовом положении как актив по договору, обязательство по договору или дебиторская задолженность – в зависимо- сти от соотношения между исполнением компанией обязательств по до- говору и платежами покупателя (п. 105 МСФО (IFRS) 15). Обязательство по

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 41 организация работы и контроль договору компания отражает, если покупатель выплачивает возмещение прежде, чем получит от компании товар или услугу (п. 106 МСФО (IFRS) 15). Когда компания передала товар или услугу покупателю, а покупатель еще не выплатил возмещение, дебиторская задолженность или актив по договору должны быть представлены в отчете о финансовом положении в зависимости от характера прав компании на возмещение. Дебиторская задолженность – это безусловное право организации на возмещение: на- ступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим вы- плате, обусловлено лишь течением времени. Актив по договору – условное право на возмещение, зависящее от наступления определенных событий. Актив по договору и дебиторская задолженность учитываются по МСФО (IFRS) 9. Любые обесценения, связанные с договорами с покупате- лями, должны оцениваться, представляться и раскрываться в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолжен- ности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолжен- ности и соответствующей суммой признанной выручки должна быть при- знана как расходы, например в качестве убытка от обесценения (п. 107–108 МСФО (IFRS) 15). Переходные положения. Применяя МСФО (IFRS) 15 впервые, компания должна применить стандарт полностью для текущего отчетного периода и ретроспективно для всех договоров с покупателями, которые не завершены к началу текущего периода. В отношении предыдущих периодов положения о переходном периоде предоставляют возможность выбора между: • полным применением МСФО (IFRS) 15 к предыдущим отчетным пери- одам по МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» с учетом упрощений в пункте C5; • сохранением данных предыдущего периода, как они были представле- ны в соответствии с ранее действующими стандартами, с признанием лишь накопленного эффекта применения МСФО (IFRS) 15 в качестве корректировки остатка нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального при- менения. МСФО (IFRS) 9 «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ» МСФО (IFRS) 9 наиболее существенно повлияет на банковский сектор, хотя он применим для всех компаний. Основные изменения в учетных принципах. МСФО (IFRS) 9 клас- сифицирует все финансовые активы на две основные категории: оцени- ваемые по амортизированной стоимости и оцениваемые по справедливой стоимости. Новый стандарт изменил подход к классификации финансовых инструментов, который теперь основан на определении бизнес-модели (п. 9.4 МСФО (IFRS) 9). Соответственно, аудиторы обратят особое внимание на то, как компания определила бизнес-модель по управлению финансовыми активами, чтобы убедиться в правильности классификации активов, при- знанных на балансе, и их дальнейшего учета. МСФО (IFRS) 9 вводит новый подход к обесценению: переход от моде- ли понесенных убытков к модели ожидаемых убытков, что потенциально должно привести к росту резервов под обесценение не только в кредитных организациях. Корпоративным клиентам необходимо обратить особое вни- мание на резервирование дебиторской задолженности, так как резерв те-

42 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль перь необходимо считать с использованием модели ожидаемых кредитных убытков (п. 5.5 МСФО (IFRS) 9). МСФО (IFRS) 9 также упрощает учет хеджирования. Представление и раскрытие информации. В связи с МСФО (IFRS) 9 внесена поправка в пункт 82а МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», по которой процентный доход, рассчитанный методом эф- фективной процентной ставки, должен отражаться в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Комитет по разъяснениям МСФО решил, что в отдельной строке могут отражаться только проценты по финансовым активам, которые оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (включая эффект от применения учета хеджирования к производным финансовым инстру- ментам в определенных отношениях хеджирования). Следовательно, про- центные доходы от активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, нельзя показывать в составе процентной вы- ручки (https://www.ifrs.org/-/media/project/presentation-of-interest-revenue- for-particular-financial-instruments/agenda-decision/ifrs-9-presentation-of- interest-revenue-for-particular-financial-instruments-mar-18.pdf). Напомним, что процентный доход рассчитывается в зависимости от ста- туса актива в отношении кредитного убытка. Например, если финансовые активы не приобретены или созданы кредитно-обесцененными финансо- выми активами и для них нет объективных доказательств обесценения на отчетную дату, процентная выручка рассчитывается путем применения метода эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости финансового актива (п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9). В ходе проверки аудиторы обратят особое внимание на раскрытие новых учетных политик, объяснение новых моделей расчета обесценения (напри- мер, применено или опровергнуто допущение о том, что просрочка в 30/90 дней является признаком значительного увеличения кредитного риска или дефолта), а также на классификацию и оценку финансовых инструментов. Переходные положения. МСФО (IFRS) 9 применяется ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8. При этом компании могут продолжать при- менять требования МСФО (IAS) 39 к учету хеджирования. Компании сами решают, пересчитывать ли сравнительную информа- цию. МСФО (IFRS) 9 разрешает компаниям пересчитывать информацию за предыдущие периоды, если это возможно без использования более поздней информации (п. 7.2.15 МСФО (IFRS) 9). Датой первоначального примене- ния остается 1 января 2018 года даже в том случае, когда компания реша- ет пересчитать сравнительную информацию. Но, независимо от решения компании, требования стандарта не применяются к статьям, признание которых было прекращено на дату первоначального применения (п. 7.2.1 МСФО (IFRS) 9). РАСКРЫТИЕ ВОЗМОЖНОГО ВЛИЯНИЯ МСФО (IFRS) 16 С 1 января 2019 года вступает в силу новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда», ко- торый заменит собой МСФО (IAS) 17. Внедрение нового стандарта значительно повлияет на показатели фи- нансовой отчетности компаний, имеющих активы на правах долгосрочной аренды, которые с 1 января 2019 года должны отражаться в отчете о финан- совом положении.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 43 организация работы и контроль Пункт 30 МСФО (IAS) 8 требует, чтобы компании раскрывали в своей финансовой отчетности информацию о стандартах, которые были выпу- щены, но еще не вступили в силу, а также известную или обоснованно оце- ниваемую информацию, позволяющую пользователям оценить возможное влияние применения этих МСФО на финансовую отчетность компании. Пользователи отчетности ожидают, что компании раскроют в финансо- вой отчетности за 2018 год специфичную для них количественную и каче- ственную информацию о применении МСФО (IFRS) 16, так как финансовая отчетность за 2018 год будет выпускаться после того, как требования МСФО (IFRS) 16 вступят в силу. Эффект от первого применения нового стандарта компании должны обоснованно оценить на момент подготовки финансовой отчетности за 2018 год и, соответственно, раскрыть в этой финансовой отчетности. Примером таких специфичных раскрытий мо- жет быть достаточно детализированная информация о выборе учетной политики, включая метод перехода на новый стандарт. Компании должны рассмотреть характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике (п. 31 МСФО (IAS) 8). При подготовке раскрытий рекомендуется не просто переписывать требования стандар- тов, а сосредоточиться на кратком описании специфичных для компа- нии изменений, суждений и допущений, позволяющих пользователям оценить их потенциальное влияние. Такое описание может включать рассмотрение характера и характеристик типов договоров, а в случае применения существенных суждений – основные допущения, сделанные в определении прав пользования активами и обязательств по аренде. На- пример, относится ли договор к аренде в соответствии с пунктами 9–11 МСФО (IFRS) 16, определение сроков аренды в соответствии с пунктами В34–В41 МСФО (IFRS) 16, ставки дисконтирования, выделение компонен- тов договоров. ПРОЧИЕ ВАЖНЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА-2018 Ключевыми вопросами при аудите финансовой отчетности остаются во- просы обесценения финансовых и нефинансовых активов. В частности, тестирование на обесценение нефинансовых активов, так как эта про- цедура, как и пересмотр срока полезного использования внеоборотных активов, требует существенных суждений и допущений. Особенно при- стальное внимание аудиторы уделяют компаниям со значительными остатками гудвила и нематериальных активов. Важны также будут и другие области, которые требуют суждений ру- ководства, например оценочные и условные обязательства, допущение о непрерывности деятельности. Особое внимание, как и в прошлом году, аудиторы уделят проверке раскрытия информации по сверке финансовых обязательств на начало и конец отчетного периода. Требование о подготовке таких раскрытий вве- дено МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» еще в 2017 году, но почему-то многие компании упускали это из вида либо не придавали должного значения. Однако важность такого раскрытия достаточно велика, так как раньше пользователи финансовой отчетности были практически лишены возмож- ности отследить эти изменения в финансовых обязательствах, которые не связаны с денежными потоками.

44 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 организация работы и контроль С 1 января 2017 года и после этой даты такое раскрытие должно включать сверку вступительного и заключительного сальдо финансовых обязательств в результате как денежных потоков, так и неденежных операций, таких, например, как курсовые разницы, прощение долга, взаимозачеты, приоб- ретение и продажа компаний. Немаловажное значение имеет также раскры- тие специфических вопросов, таких как наличие у компаний ограничений в использовании денежных средств, о чем многие компании также часто забывают рассказать в своей финансовой отчетности. Чтобы подойти к составлению финансовой отчетности за 2018 год и к пред- стоящей аудиторской проверке максимально подготовленными, а также из- бежать нежелательных сюрпризов перед ее выпуском, рекомендуем заранее запросить у своих аудиторов проверочный лист соответствия МСФО, пред- ставления и раскрытия информации в финансовой отчетности за 2018 год, который аудиторы будут использовать в ходе проверки. ПОПРАВКИ В ДЕЙСТВУЮЩИЕ СТАНДАРТЫ Помимо введения в действие новых стандартов и поправки к МСФО (IFRS) 15, с 1 января 2018 года вступили в силу новое разъяснение КРМФО, а также пять поправок в действующие стандарты. КРМФО (IFRIC) 22 «Операции с иностранной валютой и предва- рительная оплата» проясняет вопрос выбора обменного курса для учета сделок, предполагающих авансовые платежи в иностранной валюте: • для целей определения обменного курса используется дата признания актива или отложенного обязательства в учете; • если аванс включает в себя серию платежей, то обменный курс опре- деляется на каждую из этих дат. Поправка к МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» касается идентификации обязанностей к исполнению, анализа отношений «принципал-агент», а также применения руководства по лицензированию. Поправка в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» про- ясняет, что инвестиционный актив может быть реклассифицирован в слу- чае, когда соответствует (или перестает соответствовать) определению инвестиционной недвижимости и есть подтверждение изменения его ис- пользования (при этом намерение изменения характера использования не учитывается). Поправка в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные орга- низации и совместные предприятия» касается организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях или являются взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страхо- вые фонды инвестиционного типа. Поправка в МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» касается классификации операций, предполагающих выплаты, основанные на акци- ях, при возможности проведения свернутого взаиморасчета, а также учета операций, предполагающих выплаты на основе акций, расчеты по которым производятся денежными средствами, содержащих условия достижения результатов. Поправка в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» удаляет устаревшие пункты E3–E7, которые предусматривали кратковременные освобождения.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 45 организация работы и контроль Поправка в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» проясняет учет договоров страхования после начала применения МСФО (IFRS) 9 – в част- ности, допускает отложенное применение МСФО (IFRS) 9 до введения в дей- ствие стандарта по страхованию. РОЛЬ АУДИТОРОВ В АНТИОТМЫВОЧНОЙ СИСТЕМЕ. ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ? В заключение необходимо отметить еще одно нововведение 2018 года, на котором будут вынуждены сфокусироваться аудиторы в ходе проверок. С 4 мая 2018 года вступили в силу изменения в Федеральный закон от 07.08.2001№ 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и Феде- ральный закон от 30.12.2008 № 307‑ФЗ «Об аудиторской деятельности», в со- ответствии с которыми аудитор при оказании аудиторских услуг при на- личии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, обязан уведомить об этом Росфинмониторинг (подп. 3.2 п. 2 ст. 13 Закона № 307‑ФЗ). Кроме того, с введением в действие новых требований законодательства аудитору запрещено сообщать кому-либо, в первую очередь самой аудируе- мой компании, о факте передачи им информации в Росфинмониторинг (п. 4 ст. 7.1 Закона № 115‑ФЗ). Законом № 115‑ФЗ и ранее среди прочего определялась роль аудиторов в системе противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма. Однако ранее обо всех нарушениях и подозрениях аудитор должен был информировать руководи- теля аудируемой компании. И только в случае, если руководитель не при- нимал в течение 90 дней надлежащих мер по рассмотрению информации аудитора, – Росфинмониторинг. С 2018 года для оценки риска и проверки сделок и операций клиентов на предмет их возможного совершения в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма аудитор использует в том числе результаты национальной оценки рисков. Ознакомиться с этими публичными отчетами можно на сайте Росфинмо- ниторинга (http://www.fedsfm.ru/nationalocenka). Следуя лучшим практикам, аудиторам рекомендуется информировать своих клиентов об изменении законодательства в антиотмывочной системе до начала проверки.

46 МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2019 сложный вопрос В каком периоде отражать заем, если его продлили до подписания отчетности? ? Наша компания выдала заем третьей стороне, срок пога- шения которого наступает в течение 12 месяцев после от- четной даты. После отчетной даты, но до даты подписания отчетности, заем продлили. Как отражать его в финансовой отчетности: как оборотный или как внеоборотный актив? Перед подписанием отчетности составитель обязан убедиться, что все собы- тия, произошедшие в период с даты окончания отчетного периода до даты подписания отчетности, корректно отражены в отчетности. МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» раскрывает случаи необходимости внесения корректировок в отчетность. Стандарт определяет события после отчетной даты как корректирующие и некорректирующие. К корректирующим относятся события, уточняющие условия, на основании которых была составлена отчетность. Некорректиру- ющими считаются события, произошедшие после отчетной даты, не имею- щие обратную силу. Полагаем, что заключение нового кредитного договора или изменение условий существующего договора займа относится к таким событиям в том числе на основании пункта 76 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В рассматриваемом случае дополнительное соглашение об изменении сроков погашения займа подписано после отчетной даты, поэтому отчет- ность не корректируют. Если сумма займа существенная, то этот факт необ- ходимо раскрыть в отчетности – в пункте о событиях, произошедших после отчетной даты. Однако необходимо помнить, что если после отчетной даты стало известно о неприменимости допущения о непрерывности деятель- ности, то отчетность следует скорректировать и указать в примечаниях, что отчетность подготовлена на базе неприменимости суждения о непре- рывности бизнеса. На вопрос ответила Наталья Регентова, АСА, старший финансовый менеджер TN Russia, ГК Nutreco