Журнал "Практическое налоговое планирование". Ознакомительный номер

личный опытНДС сельхозпроизводителейсуть спора ФНС России решила установить новые правила игры наагропромышленном рынке. Экспортерам сельхозпродукции фактически запретиливозмещать НДС из бюджета до тех пор, пока торговые цепочки закупки продукциине станут прозрачными. Для этого налоговики потребовали либо закупатьпродукцию напрямую у сельхозпроизводителей, либо пользоваться услугамипосредников на спецрежимахцена вопроса Миллиарды рублейпоследствия Трейдеры на общей системе будут вынуждены либо дробить бизнес,создавая несколько дочерних упрощенцев, либо уходить с рынка. Экспортеры,лишенные возможности возмещать НДС из бюджета, будут вынуждены заставлятьсельхозпроизводителей продавать свою продукцию дешевле, что разоритнаиболее мелких из нихКак налоговая службарешила отрегулироватьагробизнесИлья Митрофанов, компании, как правило, не выращиваютналоговый консультант сельхозпродукцию. Их обороты исчисля- ются миллиардами и десятками миллиар- дов рублей.Когда налоговики запустили АСК НДС-2, Трейдеры покупают зерно мелких сель-они обнаружили, что бюджет теряет мил- хозпроизводителей, чтобы аккумулиро-лиарды рублей на возмещении НДС по вать крупные товарные партии. Их ониэкспорту. Результат – масштабная встряс- продают экспортерам. Обороты трейде-ка агропромышленного комплекса. ров от нескольких сотен миллионов руб- лей до нескольких миллиардов.Как устроен зерновой рынок Задача трейдеров – обеспечить необ-Экспортеры отгружают зерно за рубеж ходимое количество зерна определенногои получают возмещение НДС. Такие качества в конкретный момент времени. Так как работают они на условиях CPT по Инкотермс 2010, чиновники ФНС называ- ют трейдеров сипитишниками.56 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая экономия Рентабельность трейдеров по прибыли игры. В частности о том, что сипитиш-колеблется от 1,5 до 3 процентов. Основа ники должны начать работать без НДСих заработка – оборот. Чтобы увеличить или исчезнуть. Налоговики считают, чтоего, трейдеры привлекают кредитные именно трейдеры ответственны за то, чтосредства на сотни миллионов рублей пре- налог не доходит до бюджета (см. схемуимущественно в госбанках. на стр. 58).Сельхозпроизводители – это ферме- Трейдеры встраивают однодневкиры и крестьянско-фермерские хозяй- в торговую цепочку между собой и сель-ства. Они занимаются растениеводством. хозпроизводителями. Эти однодневкиБольшинство сельхозпроизводителей не съедают торговую наценку и обеспечива-уплачивают НДС из-за ЕСХН. Оборот ют сипитишникам вычеты по НДС. Далеетаких хозяйств – от нескольких сотен ты- трейдер продает продукцию практическисяч рублей до десятков миллионов. без наценки экспортеру. Экспортер заяв- ляет налог к возмещению.Хартия оборотасельхозпродукции ФНС России потребовала, чтобы экс- портную продукцию компании приобре-Переворот начался с «Хартии в сфере тали без уплаты НДС и не заявляли на-оборота сельскохозяйственной продук- лог к возмещению. Для этого приобретатьции» в мае 2017 года (текст есть на сайте товары нужно у неплательщиков НДС –naesp.ru/xartiya.html). Сначала показа- сельхозпроизводителей на ЕСХН, черезлось, что это безобидный документ. Он агентов на упрощенке или у трейдеров напросто призывает компании добросовест- упрощенке.но нести налоговое бремя и проявлять не-терпимость к уклонистам от налогов. Если агропромышленная компания перепродает товары на внутреннем рынке Но реальность оказалась иной. с НДС, то покупать их можно у платель-Налоговики начали давить на агробизнес. щиков НДС – независимых или аффили-В июне на круглом столе Национальной рованных сельхозпроизводителей и трей-ассоциации экспортеров сельхозпродук- деров, подписавших хартию.ции открыто прозвучали угрозы ком-паниям, которые не соблюдают хартию Налоговая служба запрещает экспор-(youtu.be/ri-qQJXspzU?t=2m17s). терам заключать любые договоры с НДС с независимыми трейдерами, не подпи-Что требует от рынка савшими хартию. Такие договоры якобыналоговая служба стимулируют сипитишников выстраивать закупочные структуры с однодневками.ФНС России потребовала от экспортеров Без НДС – пожалуйста!известить трейдеров о новых правилах ФНС России делает исключение для аффилированных групп компаний, под- писавших хартию. Однако, чтобы учесть это исключение в работе, налоговики хо-№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 57

личный опытНДС сельхозпроизводителейГде исчезает НДС в агробизнесе. Версия ФНС России Поставка продукции без НДСсельхозпроизводители однодневки на общей системе, подконтрольные трейдерамУплата ЕСХН Неуплата налогов Поставка продукции с рыночной наценкойбюджет России трейдеры на общей системе Уплата минимального НДС Поставка продукции с минимальной наценкойВозмещение НДС экспортеры на общей системе Поставка продукции с нулевой ставкой НДС иностранные покупателитят сформировать полный список таких Последствия реформыаффилированных компаний и направитьего в налоговую службу. Если к членам Налоговые чиновники берут на себя не-группы компаний не было налоговых свойственные функции по регулирова-претензий ранее, структура будет счи- нию агропромышленного рынка. Крометаться добросовестной. того, они в принудительном порядке фактически выводят из делового оборота Налоговики предупредили, что если вид договора поставки на условиях CPTс 1 июля 2017 года схема закупок сель- по Инкотермс 2010.хозпродукции не будет соответствоватьтребованиям хартии, то проблемы нало- Политика ФНС России приведет к не-гоплательщикам гарантированы. Это зна- возможности для сельхозпроизводителейчит, что на текущий момент почти всю реализовать продукцию по рыночным це-продукцию экспортеры должны закупать нам. Это означает вымывание с зерновогобез НДС. Состояние рынка таково, что рынка мелких и средних производителейбелые схемы с уплатой НДС пока невоз- и сипитишников на общей системе нало-можны. гообложения. По итогам III квартала 2017 года чи- Запрет для экспортеров работатьновникам ФНС России будет ясно, смог с трейдерами означает, что первым при-ли перестроиться агропромышленный ры- дется самостоятельно аккумулировать не-нок под их требования. обходимые для экспорта объемы товара.58 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая экономияСамостоятельно отыскать необходимое Сделки с трейдерами в нефтяном сек-количество фермеров и напрямую заку- торе уже становились предметом пре-пить у них зерно требуемой категории. тензий налоговиков по НДС. ОднакоСейчас экспортеру неинтересно работать Президиум ВАС РФ в постановлениис фермером, поскольку затраты на адми- от 28.10.08 № 6273/08 сделал вывод, чтонистрирование (поиск, сопровождение увеличение объема налоговых вычетов поконтракта, перевозку, хранение и т.п.) НДС за счет участия в сделках с трейде-велики, а объем поставки от каждого рами – не повод для обвинений в необо-фермера минимален. снованной налоговой выгоде. Ведь каж- дый участник трейдерских сделок несет Ставшим безработными трейдерам чи- свою долю налогового бремени исходя изновники ФНС России, по сути, предлага- стоимости реализованных товаров.ют такие альтернативы:– учреждать дочерние компании на Основная функция налоговых орга- нов – это контроль за соблюдением зако- УСН; нодательства о налогах, сборах и страхо-– работать по агентским договорам; вых взносах. Пытаясь усовершенствовать– уйти с рынка. администрирование НДС на зерновом рынке, ФНС России вышла за пределы Трудно представить, что владе- полномочий, предоставленных ей зако-лец сипитишной компании с оборотом ном. У налоговиков нет права регламен-1 млрд рублей, учредивший несколько тировать обычаи делового оборота в от-упрощенцев, избежит обвинений в искус- дельных отраслях экономики.ственном дроблении бизнеса. Попытка придать хартии статус за- Как нельзя кстати появилось пись- кона противоречит статье 34 Консти-мо ФНС России от 13.07.17 № ЕД-4- туции РФ. По сути, это ограничивает2/13650@ «О направлении методиче- свободу предпринимательской деятельно-ских рекомендаций по установлению сти, ведет к монополизации рынка и не-в ходе налоговых и процессуальных про- добросовестной конкуренции.верок обстоятельств, свидетельствующихоб умысле в действиях должностных лиц Конституционный суд в определенииналогоплательщика, направленном на от 04.06.07 № 366-О-П отмечал, что на-неуплату налогов (сборов)». В нем под- логовое законодательство не регулиру-робно описывается схема уклонения от ет порядок и условия ведения финансо-налогообложения, заключающаяся в ис- во-хозяйственной деятельности. В силукусственном дроблении бизнеса с целью принципа свободы экономической дея-сохранения или получения статуса пла- тельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ)тельщика налога по специальному нало- налогоплательщик осуществляет ее само-говому режиму. Получается, что слепое стоятельно на свой риск и вправе едино-следование рекомендации ФНС России лично оценивать ее эффективность и це-может привести собственника бизнеса лесообразность.прямиком на скамью подсудимых.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 59

международное планированиеБританские Виргинские островаНалоговая службаисключает БританскиеВиргинские островаиз черного спискаПочему ФНС планирует исключить БВО из черного спискаЧем выгодно решение ФНС России для налогового планированияЗачем власти БВО создали единый реестр бенефициаровРустам Вахитов,управляющий партнерInternational Tax Associates B.V.Н алоговая служба планиру- Налоговые последствия ет исключить Британские Виргинские острова из списка Сейчас БВО числятся в перечне террито- территорий, не обменивающих- рий, не обменивающихся информацией ся налоговой информацией с Россией. с РФ (приказ ФНС России от 30.09.16 На сайте regulation.gov.ru появился про- № ММВ-7-17/527@). Что это означает? ект изменений в приказ ФНС России Прибыль КИК освобождается от налого- от 30.09.16 № ММВ-7-17/527@ «Об обложения, например, если эффективная утверждении Перечня государств, не ставка по налогу на прибыль КИК – не обеспечивающих обмен информацией менее 75 процентов от средневзвешен- с РФ». Поправки вступят в силу 1 ян- ной российской ставки (подп. 3 п. 1 варя 2018 года – БВО перестанут быть ст. 25.13–1 НК РФ). Либо если КИК офшором в глазах налоговой службы. является банком или страховой органи- зацией (подп. 5 п. 1 ст. 25.13–1 НК РФ). Проанализируем, как исключение БВО из черного списка ФНС отразится Одно из условий применения льго- на российских бенефициарах. ты – наличие налогового соглашения60 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая экономияс государством, которое является место- щихся информацией с РФ, к отчетностинахождением КИК. Однако если госу- КИК все равно нужно будет приклады-дарство не обеспечивает обмен налоговой вать аудиторское заключение.информацией, то освобождение не приме-няется (п. 7 ст. 25.13–1 НК РФ). Сейчас Россия и БВО – участники Конвенциив черный список ФНС входят 109 госу- о взаимной административной помо-дарств и 19 территорий. щи по налоговым делам, заключен- ной в г. Страсбурге 25 января 1988 го- Россия не заключила с БВО меж- да. Для РФ Конвенция вступила в силудународный договор по вопросам на- 1 июля 2015 года (письмо ФНС Россиилогообложения. Конвенция между от 02.12.15 № ОА-4-17/20995@).Правительством РФ и ПравительствомСоединенного Королевства Вели- Перечень государств, не обмени-кобритании и Северной Ирландии вающихся налоговой информациейот 15.02.94 не распространяется на с Россией, надо отличать от черного спи-Британские Виргинские острова (пись- ска офшоров Минфина России (приказмо ФНС России от 15.04.14 № ОА-4- от 13.11.07 № 108н «Об утверждении13/7172). Следовательно, даже если Перечня государств и территорий, предо-БВО исключат из черного списка, при- ставляющих льготный режим налогообло-быль КИК все равно будет подпадать под жения»). Российские компании, получаю-налогообложение. щие дивиденды от дочерних организаций, зарегистрированных на БВО, не вправе К финансовой отчетности контроли- применять ставку налога на прибыльруемой компании можно не приклады- 0 процентов. Даже если «мама» владе-вать аудиторское заключение, если КИК ет не менее чем 50-процентным вкладомзарегистрирована в государстве, с кото- в уставном капитале дочерней компаниирым Россия подписала международный не менее 365 календарных дней (подп. 1договор по вопросам налогообложения. п. 3 ст. 284 НК РФ). Льгота не будетНо если КИК зарегистрирована в госу- действовать, поскольку БВО продол-дарстве, не обеспечивающем обмен нало- жат числиться в черном списке офшоровговой информацией, то это послабление Минфина России.не действует. В этом случае при опреде-лении прибыли (убытка) КИК необхо- Использование компанийдимо представить аудиторское заключе- БВО в связке с кипрскиминие, которое не содержит отрицательного структурамимнения или отказа в выражении мнения(п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ). Британские Виргинские острова – офшор, который российские бенефициары чаще Россия не заключила с БВО соглаше- всего используют в связке с кипрскиминие об избежании двойного налогообло- компаниями. С 1 января 2015 года нажения. Поэтому, несмотря на исключение Кипре разрешен вычет условных процен-из перечня государств, не обмениваю-№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 61

международное планированиеБританские Виргинские островаСхема финансирования российской компаниичерез Кипр и БВО российский бюджеткомпания на БВО Предоставление займа Уплата налога на прибыль Выплата процентов при выплате процентного доходаВкладв уставный капитал российская компаниякомпания на КипреЭкономия по налогу наприбыль за счет NIDкипрский бюджеттов (notional interest deduction, далее – тает, что кипрская компания пользуетсяNID) с новых вкладов в капитал. Если преимуществами, установленными россий-акционер увеличил свой вклад в устав- ско-кипрским соглашением от 05.12.98.ный капитал кипрской компании, то этотвклад можно условно приравнять к займу. Но проверяющие считают, что в этомГлавное, чтобы кипрская компания вела случае кипрская компания является кон-реальную деятельность и получала при- дуитной. Она не определяет экономи-быль. В этом случае кипрская компания ческую судьбу дохода, не несет рисков.может уменьшить прибыль на сумму про- Они будут настаивать, что кипрская ком-центов, которые, если бы вклад в УК был пания не является фактическим полу-займом, она выплатила бы кредитору. чателем дохода, она создана для опти- мизации налогообложения (п. 2, 3 ст. 7 Зачастую для финансирования рос- НК РФ, письмо Минфина России отсийского бизнеса создаются две иностран- 09.04.14 № 03-00-РЗ/16236). Суды под-ные компании: одна на БВО, другая на держивают контролеров (например, по-Кипре. Организация, зарегистрирован- становление АС Калининградской обла-ная на БВО, предоставляет процентный сти от 02.08.17 № А21-2521/2017).заем кипрской компании. После чего по-следняя предоставляет заемные средства Предположим, что компания с БВОроссийской организации, увеличивая про- инвестирует в капитал кипрской орга-центную ставку. Далее российское обще- низации средства, которые будут предо-ство выплачивает проценты иностранному ставлены российской организации в ка-кредитору. Оно не облагает этот доход на- честве процентного займа. Проценты излогом у источника в России. Так как счи- России – доход кипрской компании. Она не обязана ничего выплачивать компании62 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая экономияНулевая ставка по дивидендам не будетдействовать, поскольку БВО продолжат числитьсяв черном списке офшоров МинфинаБВО. Кипрская компания – фактический говых органов БВО составляет четыреполучатель процентного дохода. Поэтому месяца.она вправе претендовать на применениепослаблений, предусмотренных россий- Какие сведения пригодятся налого-ско-кипрским соглашением от 05.12.98. вым органам при проведении проверок?Процентный доход полностью освобож- Это информация о конечных бенефици-дается от обложения налогом у источни- арах компаний, зарегистрированных нака выплаты. БВО. Эти сведения помогут установить наличие аффилированности между бе- В России у кипрской компании есть нефициарами и российским бизнесом.право уменьшить прибыль на сумму раз- Контролеры могут признать компа-решенного вычета условных процентов. нии, зарегистрированные на БВО, на-NID определяется как произведение но- логовыми резидентами РФ (п. 5 ст. 246вого капитала и условной процентной НК РФ). Они будут доказывать, что ме-ставки. Новый капитал – это совокуп- стом управления компании с БВО явля-ность уставного и добавочного капита- ется Россия (ст. 246.2 НК РФ).лов. Они должны быть оплачены после1 января 2015 года. Налоговые органы БВО – не един- ственный источник информации о бене-Обмен налоговой фициарах. Контролеры могут получитьинформацией с БВО сведения о выгодоприобретателях компа- ний, зарегистрированных на БВО, из ев-Исключение Британских Виргинских ропейских реестров бенефициаров. Этоостровов из списка опасных территорий возможно, если в международную груп-улучшит репутацию компаний, зареги- пу входят компании из стран Европы.стрированных там. Это важно для ино- Проверяющие могут получить сведениястранных структур, которые инвестируют о бенефициарах, направив соответству-капитал в российскую экономику. Как ющие запросы в банки БВО. В будущемправило, они стараются избегать компа- информацию о выгодоприобретателяхний, зарегистрированных в юрисдикциях можно будет получить по каналам авто-из черных списков. матического обмена. Исключение территории из списка Последствия закона БВОФНС свидетельствует о начале обмена о раскрытии бенефициаровинформацией между налоговыми органа-ми России и БВО. Правовым основани- Власти БВО увеличили прозрачностьем для такого обмена служит Конвенция налоговой информации. Так, 30 июняо взаимной административной помо- 2017 года появился реестр бенефициаровщи по налоговым делам, заключенная компаний, зарегистрированных на БВО.в г. Страсбурге 25 января 1988 года. Как Теперь сервис-провайдеры, секретариправило, срок получения ответа от нало- и администраторы компаний должны№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 63

международное планированиеБританские Виргинские островаидентифицировать конечных бенефици- ры используют БВО для защиты конфи-аров и заносить данные о них в единую денциальности и минимизации налогов.систему. Конечный бенефициар – лицо, Сейчас решать эти задачи стало сложнее.которое владеет не менее чем 25-про- Это связано с внедрением плана BEPSцентным вкладом в капитале компании. в российское законодательство и с соз-Предполагается, что компетентные орга- данием на БВО реестра бенефициаров.ны БВО будут предоставлять сведения Возросли риски использования компанийиз единого реестра бенефициаров прежде БВО. Использовать эти компании можновсего по запросу британских налогови- при торговле ценными бумагами в интере-ков. Закон БВО «О раскрытии бенефи- сах физлица – валютного резидента РФ.циаров» был принят с целью сотрудниче- Цель – смягчить ограничения валютногоства с британскими проверяющими. законодательства (Федеральный закон от 10.12.03 № 173-ФЗ). Разумно предположить, что Россиядоговорилась с властями БВО о получе- Владельцам компаний с БВО стоитнии налоговых сведений из этой юрис- проанализировать текущую структурудикции. Совпал данный процесс с созда- бизнеса. Часто он запрограммирован поднием единого реестра бенефициаров БВО вывод дохода из России под ноль. В этомили нет – судить пока сложно. Но теперь случае группа компаний не уплачиваетканал обмена информацией с налоговыми налоги ни на БВО, ни в РФ. Вся струк-органами других стран, включая Россию, тура представляет собой цепочку компа-будет чем наполнить. ний, управляемых номиналами. Российские налоговики вправе запро- Зачастую владельцы структур, в ко-сить сведения о бенефициарах в рамках торых участвуют компании с БВО, нахо-Конвенции о взаимной административной дятся в плену ложных представлений обпомощи по налоговым делам, заключен- уровне защиты бизнеса. Они думают, чтоной в г. Страсбурге 25 января 1988 года. можно уйти от всех проблем, учредив наТеперь сведения о бенефициарах компа- БВО или в другой офшорной юрисдик-ний БВО будут находиться в единой ба- ции фонд или траст. Но это не так.зе. Поэтому сейчас получить их станетпроще и быстрее. Получается, что инфор- Растет количество споров о признаниимация из единого реестра бенефициаров трастов, зарегистрированных российски-компаний с БВО будет доступна россий- ми бенефициарами, недействительными.ским контролерам. Ведь информация о том, кто выступает реальным выгодоприобретателем, до-Как снизить риски при ступна по многим каналам. Эти сведенияиспользовании компаний БВО можно узнать из реестров бенефициаров, бухгалтерских и аудиторских докумен-Британские Виргинские острова – клас- тов. Раскрыть владельцев структур по-сический офшор. Российские бенефициа- могут сервис-провайдеры, а также бан- ки, в которых открыты счета компаний64 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая экономияОфшорную компанию стоит заменить организациейиз респектабельной юрисдикции с надежнойбанковской системойс БВО. Если же компания представила ло 70 стран, в том числе Россия, Кипр,в банк сведения о номинальном владель- Нидерланды, Люксембург, Швейцария,це как о реальном бенефициаре, то при Великобритания.его выходе из-под контроля будет сложнодоказать, что он не является собственни- Вместо многоступенчатых структурком активов. с участием номиналов стоит использовать одну-две иностранные компании, но с ре- Офшорные структуры, в том числе альными функциями. Уровень налоговойи с участием компаний с БВО, наибо- нагрузки повысится, но это снизит рискилее уязвимы при проверках. Контролеры доначислений. Нередко создать реальнопытаются доказать, что место управле- работающую офшорную компанию невоз-ния компании с БВО – Россия (подп. 3 можно. Стоит заменить ее организациейп. 1 ст. 246.2 НК РФ). Разоблачение из респектабельной юрисдикции с надеж-офшорных структур – основная цель ной банковской системой. На БВО слож-Многостороннего соглашения ОЭСР по но организовать реальную деятельность.автоматическому обмену финансовой ин- Компанию, зарегистрированную в ОАЭ,формацией. К нему присоединились око- можно использовать в реальном бизнесе.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 65

как проверяютвозмещение НДСКак ускорить возмещениеНДС из бюджетаКаковы условия для досрочного возмещения НДСВ чем преимущества заявительного порядка возмещения НДСКак заключить договор поручительства при заявительном порядкеАлександр Тарасов,адвокат, управляющий партнер юридическойкомпании «АВТ Консалтинг»Н алоговая служба сократила налогоплательщику необходимо соблю- срок камеральной проверки по сти пять условий (письмо ФНС России НДС с трех до двух месяцев. от 13.07.17 № ММВ-20-15/112@). Однако такое послабление дей- ствует только для добросовестных ком- У организации низкий или средний паний. Об этом сказано в письме ФНС налоговый риск. Оно из условий для России от 13.07.17 № ММВ-20-15/112@ быстрого возмещения налога – програм- «Об ускоренном возмещении НДС добро- ма «АСК НДС-2» присвоила компании совестным налогоплательщикам». Кроме низкий или средний уровень налогового того, компания может ускорить возврат риска. налога, воспользовавшись заявительным порядком возмещения НДС (ст. 176.1 НДС к возмещению не превышает на- НК РФ). логи, которые компания уплатила за три года. Сумма налога к возмещению Условия быстрого не должна превышать совокупный размер возмещения НДС НДС, акцизов, НДПИ и налога на при- быль, уплаченных за три года до пред- Когда компания представит в инспек- ставления спорной декларации. Расчет цию декларацию по НДС, ее проанали- совокупной суммы налогов производится зирует программа «АСК НДС-2». Чтобы в порядке, изложенном в письме ФНС возместить НДС в ускоренном режиме, России от 23.07.10 № АС-37-2/[email protected] «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасность90 процентов вычетов заявлены по Но при соблюдении указанных выше ус-поставщикам с низким риском. Если ловий компания сможет рассчитывать накомпания заявила вычеты по сделкам скорое возмещение налога из бюджета.с продавцами, которым система «АСК Налоговики проверят каждую деклара-НДС-2» присвоила средний или высокий цию, в которой заявлен НДС к возме-уровень риска, то ускорить возмещение щению (ст. 176 НК РФ). Если органи-НДС не получится. Необходимо, чтобы зация подходит под все пять условий, то90 процентов вычетов компания заявила инспекция вернет ей налог до того, какпо сделкам с поставщиками, которые име- истечет три месяца.ют низкий налоговый риск. Общество не сможет самостоятельноВ декларации нет расхождений и про- определить уровень налогового риска.тиворечий. В декларации по НДС не Можно попытаться узнать его, позвонивдолжно быть противоречий со сведения- в инспекцию. Если организация имеетми, отраженными в декларациях постав- низкий или средний риск, то у нее естьщиков. В декларации также не должно возможность вернуть налог до истечениябыть расхождений, которые говорят о за- трех месяцев. В ходе камеральной про-нижении суммы налога. Если фискалы верки фискалы оценят, стоит ли прово-не найдут расхождений и противоречий дить мероприятия налогового контролячерез два месяца после представления де- в отношении контрагентов с низким уров-кларации, то компания может претендо- нем налогового риска.вать на ускоренное возмещение. Теперь территориальные инспекцииКонтролеры не обнаружили при- должны выявлять декларации, в которыхзнаков необоснованной выгоды. сумма возмещения НДС не превыша-Компания сможет возместить налог бы- ет налоги, уплаченные организацией застрее, если фискалы не обнаружат при- три года. УФНС по субъектам РФ долж-знаков нарушений, приводящих к зани- ны контролировать исполнение этого тре-жению суммы налога. Кроме того, у них бования. Межрегиональным инспекциямне должно быть сведений, свидетельству- по крупнейшим налогоплательщикам так-ющих о получении необоснованной вы- же придется выявлять такие декларации.годы. Кроме того, инспекторы будут выиски- вать декларации, в которых 90 процентовКомпания может вычетов заявлены по продавцам с низкимспрогнозировать, вернут налоговым риском.ли ей НДС досрочно При отсутствии расхождений и при-Камералка не может продолжаться доль- знаков необоснованной выгоды УФНСше трех месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ). должны обеспечить завершение камера- лок по истечении двух месяцев со дня представления деклараций. Если после ускоренного возмещения НДС фиска-№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 67

как проверяютвозмещение НДСлы обнаружат признаки необоснован- должно представить в инспекцию банков-ной выгоды, то они проведут в отноше- скую гарантию (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).нии компании предпроверочный анализ.Цель – принятие решения о включении Как заключить договоркомпании в план проверок. Новые пра- поручительства в рамкахвила действуют для деклараций по НДС, заявительного порядкапредставленных после 1 июля за налого-вые периоды с 2015 года. Договор поручительства позволяет ком- пании, у которой появился поручитель,Заявительный порядок возместить НДС в заявительном по-позволит возместить НДС рядке (подп. 5 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).досрочно Договоры, которые обеспечивают упла- ту налогов с 1 июля 2017 года, на-Еще один способ вернуть НДС из бюд- до заключать по установленной фор-жета досрочно – воспользоваться за- ме (Федеральный закон от 30.11.16явительным порядком возмещения НДС. № 401-ФЗ).Заявительный порядок позволяет полу-чить деньги, не дожидаясь завершения Налоговая служба не утвердила фор-камеральной проверки декларации по му договора. Однако рекомендует ис-НДС (п. 1, 7 ст. 176.1 НК РФ)*. пользовать образец договора поручитель- ства и форму заявления о его заключении Чтобы возместить налог в заявитель- (письмо ФНС России от 30.06.17 № СД-ном порядке, компания должна подать 4-3/12690). Ведомство представило двав инспекцию заявление (приложение варианта заключения договора поручи-№ 8 к приказу ФНС России от 14.02.17 тельства. В приложениях к письму при-№ ММВ-7-8/182@). Это нужно сделать водятся формы используемых докумен-в течение пяти рабочих дней со дня пред- тов, в том числе сообщение и заявлениеставления декларации по НДС. о заключении договора, мотивированное сообщение об отказе в заключении дого- Компания должна принять на себя вора, справка о соответствии (несоответ-обязательства по возврату в бюджет из- ствии) поручителя требованиям кодекса.лишне возмещенной суммы налога, еслифискалы откажут в возмещении. Кроме Вариант 1. Действия поручителя. Длятого, она должна принять обязательства оформления договора поручитель подаетпо возврату процентов, начисленных заявление в инспекцию того налогопла-на излишне возмещенную сумму налога тельщика, за которого он намерен пору-(п. 7 ст. 176.1 НК РФ). В течение пяти читься. Сделать это можно лично или подней со дня подачи декларации общество* Подробнее об этом читайте в статье «Насколько выгоден заявительный порядок воз-мещения НДС» на сайте e.nalogplan.ru или в «ПНП» № 3, 2016, стр. 50.68 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьпочте. Образец заявления о заключении два экземпляра договора поручительства.договора приведен в письме ФНС России Инспекторы вручают договор поручите-от 30.06.17 № СД-4-3/12690. лю не позднее пяти рабочих дней с мо- мента получения справки о соответствии К заявлению прилагается проект о за- (несоответствии). Инспекция налогопла-ключении договора поручительства, под- тельщика направляет копию договораписанный уполномоченным лицом пору- в инспекцию поручителя.чителя. Если договор подписывает лицо,действующее по доверенности, то пору- Вариант 2. Действия поручителя.читель должен представить ее в инспек- Поручитель направляет в инспекцию поцию вместе с заявлением. К доверенности месту своего учета в электронной форменужно приложить документы, устанавли- по ТКС заявление о заключении договоравающие полномочия лица, выдавшего ее. и проект договора. Документы должны быть подписаны усиленной квалифици-Вариант 1. Действия налоговых ор- рованной электронной подписью. Еслиганов. На следующий день после по- договор подписывается по доверенности,лучения заявления и проекта договора то поручитель направляет ее вместе с за-инспекция, в которой зарегистрирован явлением. Налоговики проверяют дей-налогоплательщик, направляет запрос ствительность доверенности.в инспекцию поручителя. Проверяющиедолжны представить справку о соот- Вариант 2. Действия налоговых орга-ветствии или несоответствии поручите- нов. Инспекция поручителя направляетля требованиям пункта 2.1 статьи 176.1 заявление, проект договора и справкуНК РФ. Форма справки также приведена о соответствии (несоответствии) в инспек-в письме ФНС России от 30.06.17 № СД- цию налогоплательщика. Руководитель4-3/12690. инспекции налогоплательщика подписы- вает электронной подписью проект до- При несоответствии поручителя или говора либо мотивированное сообщениепроекта договора требованиям кодек- об отказе в его заключении. Налоговыйса инспекция налогоплательщика со- орган поручителя направляет поручителюставляет мотивированное сообщение об договор в электронной форме по ТКС.отказе в заключении договора. В сооб-щении фискалы указывают причины от- Договор поручительства (мотивиро-каза. Мотивированное сообщение вруча- ванное сообщение об отказе) регистри-ется поручителю не позднее пяти рабочих руется в инспекции налогоплательщика.дней с момента получения справки о со- Инспекция поручителя ведет реестр за-ответствии (несоответствии). ключенных договоров и мотивированных сообщений об отказе. В рамках электрон- При соответствии поручителя и проек- ного документооборота ФНС России ре-та договора требованиям кодекса руково- комендует использовать формат PDF.дитель инспекции, в которой зарегистри-рован налогоплательщик, подписывает№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 69

как раскрыли схемусдача в аренду предмета лизингана чем экономили НДС и налог на прибыльключевая ошибка Договор лизинга изначально содержал условие о передачеэкскаватора в аренду. Предприниматель платил за аренду меньше, чем лизинго-получатель по договору лизинга. При расторжении договора лизингополучательпопросил продать объект предпринимателю.Упрощенец приобрелэкскаватор черезпосредника ради вычетапо НДСОписание схемы. Компания полу- тор изначально приобретал предприни-чила экскаватор по договору лизинга. матель на упрощенке.Профинансировал сделку дружествен-ный предприниматель. Он выдал ком- Проверяемая компания была финан-пании беспроцентный заем в размере совым посредником между индивидуаль-2,35 млн рублей. Деньги заемщик исполь- ным предпринимателем и лизингодате-зовал на уплату лизинговых платежей. лем. Беспроцентный заем нужно считатьЗатем предприниматель получил экска- платой в счет компенсации затрат посред-ватор в аренду на два года. ника по сделке. Компания на общем режиме налогообложения должна была Через два года лизингополучатель учесть ее при исчислении НДС и налогаобратился к лизингодателю с просьбой на прибыль (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1расторгнуть договор финансовой арен- и 2 ст. 249 НК РФ).ды, рассчитать выкупную стоимость экс-каватора и продать его индивидуально- Как раскрыли схему. Налоговикиму предпринимателю. Лизингодатель так обратили внимание на условия договораи сделал (см. схему). лизинга. В нем записано, что лизингопо- лучатель вправе передать предмет лизин- Налоговики решили, что лизингопо- га в аренду третьей стороне без согла-лучатель на общей системе участвовал сия лизингодателя. Экскаватор получилв сделке исключительно для того, чтобы в аренду предприниматель. Тот же ИПполучить вычет по НДС и завысить нало- был поручителем по договору лизинга.говые расходы. На самом деле экскава-70 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьСхема с передачей в аренду предмета лизинга бюджет Передача объекта Возмещение НДС и увеличе- ние расходов Уплата аванса по договору лизингализингодатель лизингополучатель Продажа актива Расторжение договора и возврат объекта по выкупной стоимости Заем Передача актива по договору дружественный ИП аренды Из банковских выписок следовало, Предприниматель применял упро-что предприниматель не перечислял ком- щенку с объектом «доходы». Если быпании арендные платежи. Стороны офор- он заключил договор лизинга самостоя-мили взаимозачет обязательств по дого- тельно, то не смог бы принять к выче-ворам займа и аренды. При этом размер ту НДС и учесть расходы по лизинговымарендной платы был значительно меньше платежам (п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.14размера лизинговых платежей. НК РФ). А у финансового посредника на общей системе не было собственных Из анализа счетов-фактур и актов средств, чтобы оплатить первоначаль-оказанных услуг видно, что лизинговые ный взнос по договору лизинга. Поэтомуплатежи превышают арендные в 3,5 раза предприниматель профинансировал сдел-(2199 тыс. против 634 тыс. руб.). ку беспроцентным займом.Организация купила экскаватор нес целью получения дохода. Она получи- Суды трех инстанций согласились,ла убыток от его использования. что заем нужен был, чтобы компенсиро- вать расходы, понесенные лизингополу- Иных арендаторов экскаватора чателем в связи с заключением договора.у лизингополучателя не было. В соб- Компания заключила договор в интере-ственной хозяйственной деятельности сах предпринимателя, разумной дело-транспортное средство компания исполь- вой цели она при этом не преследовалазовать не могла. Следовательно, лизин- (постановление АС Центрального округагополучатель изначально не планировал от 05.04.17 № Ф10-714/2017).получать доход по сделке.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 71

защита налоговых схемписьма контролирующих ведомствКак защитить налоговуюэкономию с помощьюофициальных разъясненийВ половине случаев выгодные письма освобождают от штрафовПисьма из СМИ компании могут использовать для защитыРешения по предыдущим проверкам не избавят от штрафовПавел Бушуев,юрисконсультК омпанию нельзя штрафовать и отобрали те решения, в которых суды и начислять ей пени, если она анализировали защитные письма. Мы нарушила налоговое законода- нашли 20 судебных дел. Из них в поло- тельство, следуя письмам кон- вине случаев суды встали на сторону на- тролеров (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 логоплательщиков, а в половине – на сто- НК РФ). Инспекторы иногда принима- рону контролеров. ют их во внимание еще на стадии выне- сения решения по проверке (постановле- Какое письмо считается ние ФАС Уральского округа от 21.07.14 адресованным № Ф09-4540/14). неопределенному кругу лиц Письмо – это удобный способ защи- Раньше пометки «для неопределенного тить налоговую экономию, хотя от дона- круга лиц» чиновники ставили на неко- числения налогов в случае проверки не торые письма, но в последние годы эта спасет. Однако подойдет не всякое пись- практика сошла на нет. Поэтому налого- мо. Разберемся, какие разъяснения да- плательщику придется доказывать, что дут защиту, а на какие ориентироваться разъяснение, на котором он основывал опасно. свои действия, адресовано именно не- определенному кругу лиц. Мы изучили судебную практику на уровне кассации за 2014–2017 годы72 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьПисьма ФНС в адрес нижестоящих В одном из дел суд указал, что компанияинспекций. Конституционный суд при- правомерно руководствовалась разъясне-знал, что формально компании не обя- ниями Минфина России, которые былизаны следовать таким письмам. Однако опубликованы в справочных системахинспекции должны ими руководствовать- и СМИ (постановление АС Московскогося. Поэтому опосредованно эти разъясне- округа от 02.02.15 № Ф05-16586/2014,ния приобретают обязательный характер оставлено в силе определением ВС РФдля неопределенного круга налогопла- от 29.06.15 № 305-КГ15-4678).тельщиков (п. 3 постановления КС РФот 31.03.15 № 6-П). Три шага, чтобы получить письмо в адрес своей Выполнение требований по заполне- компаниинию декларации, которые изложены в са-мом приказе о ее утверждении, также ос- Письмо в адрес компании – это самыйвобождает от ответственности. безопасный вариант, но многие им не пользуются, поскольку не хотят привле- В одном из дел суд пришел к выводу, кать внимание к своему юрлицу. Хотячто Порядок заполнения декларации по в этом случае налогоплательщику неНДПИ, утвержденный приказом ФНС придется доказывать, что он вправе опи-России от 16.12.11 № ММВ-7-3/928@, раться на письмо. Запросить собственноеявляется официальным разъяснением. разъяснение выгодно, когда компанияИм нужно руководствоваться при исчис- уже нашла письма в пользу своей пози-лении налога. ции. Тогда личное письмо лишь укрепит ее мнение. Получить его несложно. Для Следовательно, заполнение деклара- этого нужно выполнить три шага.ции в соответствии с указанным поряд-ком исключает начисление пеней и при- Шаг 1. Составить запрос в Минфинвлечение к ответственности за неполную России. Форма обычного письменно-уплату налога (постановление ФАС го запроса содержится в приложенииМосковского округа от 05.03.14 № Ф05- № 6 к Административному регламенту133/2014, оставлено в силе определением ФНС России, утвержденному приказомВАС РФ от 30.04.14 № ВАС-4724/14). Минфина России от 02.07.12 № 99н (да- лее – Административный регламент).Письма, размещенные в СМИ или Форма запроса по телекоммуникацион-справочно-правовых системах. На ным каналам связи – в приложении № 7базе таких разъяснений Президиум к Административному регламенту.ВАС РФ освободил налогоплательщи-ка от штрафов и пеней (постановление Шаг 2. Отправить запрос в инспек-от 30.11.10 № ВАС-4350/10). Окружные цию. Это можно сделать по почте, черезсуды также принимают во внимание интернет или по телекоммуникационнымписьма, размещенные в средствах мас- каналам связи.совой информации и в правовых базах.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 73

защита налоговых схемписьма контролирующих ведомствКак оформить защитные письма, соответствии с официальными разъяснени-чтобы они сработали ями контролирующих ведомств. Шаг 6. Ежеквартально проверяйте, не поя-Шаг 1. Подберите все письма в пользу своей вились ли новые разъяснения или поста-позиции, даже если они повторяют ответ новления Президиума ВС РФ в пользу кон-слово в слово. тролеров. Делать это нужно, пока периодШаг 2. Проверьте, что после их изда- совершения операции не выйдет за пределы,ния контролеры не меняли свое мнение, доступные выездной проверке. Если появи-а Президиум ВС РФ не издавал постановле- лись, оцените возможность подачи уточнен-ний в пользу контролеров. Если такие доку- ной декларации с доплатой налога.менты найдутся, то надеяться на защитуписем рискованно. Но возникает вопрос с пенями. ПриШаг 3. Распечатайте или скопируйте из жур- обычной уточненке с доплатой штрафов ненала письма так, чтобы был виден источник: будет, только если до момента подачи ком-колонтитул страницы журнала или пометка пания перечислит налог и пени (подп. 1 п. 4о том, что письмо подготовлено с использо- ст. 81 НК РФ). Но, действуя на базе писем,ванием правовой системы. компания освобождается от пеней (п.  8Шаг 4. Заверьте распечатку своей подписью ст. 75 НК РФ). Как вариант, при подаче уточ-с датой и расшифровкой должности. ненки компания вправе приложить сопрово-Шаг 5. Составьте служебную записку о том, дительное письмо о том, что не должна пла-что определенную операцию вы учитывали в тить пеней. Шаг. 3 Через 30 календарных дней Решения по проверкам судыполучить ответ от инспекции (п. 93 не считают официальнымиАдминистративного регламента). По разъясненияминеобходимости руководитель инспек-ции вправе продлить срок ответа еще на Отдельным блоком стоят решения по на-30 календарных дней. логовым проверкам компании. Казалось бы, что может быть более адресным разъ- Недостаток письменного запроса яснением, чем этот документ. Однаков том, что инспекторы могут дать разъ- многие суды не освобождают компаниияснение не в пользу компании и тогда она от штрафов и пеней, даже если по ре-уже не сможет ссылаться на официальные зультатам прошлых проверок инспекторыписьма Минфина России. Ведь при про- не предъявляли претензий.верке инспекторы смогут поднять текстответа, который прямо запрещает налого- К такому выводу пришел АСвую экономию. Тогда в суде будет сложно Московского округа в отношении реше-доказывать отсутствие своей вины. ния инспекции по результатам выездной74 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьПолучить разъяснение в адрес компании – самыйбезопасный вариант, но многие им не пользуются,поскольку не хотят привлекать вниманиепроверки общества за предыдущие пери- Минздрава России, если они касаютсяоды (постановление от 18.07.17 № Ф05- страховых взносов.9760/2017). Суд заявил, что разъясненияналоговиков в принципе не освобождают Однако суды делают иные выводы.от ответственности. АС Восточно-Сибирского округа готов принять лишь разъяснения следующих АС Северо-Кавказского округа не органов:принял во внимание решение инспекции – Минфина России, который дает пись-по камеральной проверке декларации запериод, который вошел в выездную про- менные разъяснения по примене-верку. По итогам выездной проверки нию налогового законодательства наконтролеры предъявили компании штра- федеральном уровне (п. 1 ст. 34.2фы и пени (постановление от 27.12.16 НК РФ);№ Ф08-9096/2016, оставлено в силе – финансовых органов субъектов и му-определением ВС РФ от 06.03.17 № 308- ниципальных образований, которыеКГ17-755). разъясняют налоговое законодатель- ство региона (п. 2 ст. 34.2 НК РФ); А вот АС Уральского округа указал – ФНС России и инспекций, которыена отсутствие вины компании. Поскольку бесплатно информируют по нало-по результатам прошлых камералок ин- говым вопросам (подп. 4 п. 1 ст. 32спекторы подтверждали правомерность НК РФ).ее действий. Суд указал, что по резуль- По мнению суда, прочие госорганы нетатам камеральных проверок деклара- наделены правом разъяснять налоговоеций по НДС налоговый орган не раз под- законодательство. К примеру, кадастро-тверждал правомерность применения вая палата, даже если ее письмо касает-нулевой ставки (п. 1 ст. 165 НК РФ). ся земельного налога (постановление АСШтрафы неправомерны (подп. 3 п. 1 Восточно-Сибирского округа от 18.02.16ст. 111, п. 1 ст. 122 НК РФ, постановле- № Ф02-7839/2015). Поэтому опирать-ние от 23.12.15 № Ф09-10288/15). ся на письма Минтруда или Минздрава опасно.Защитные разъяснения Некоторые суды считают, что и на-вправе давать Минфин логовики не вправе давать разъяснения.и ФНС По их мнению, такое право есть только у Минфина России. Поэтому они не от-В кодексе прописано, что защитные пись- меняют штрафы и пени, если компанияма вправе выдавать финансовые, налого- действовала по указанию инспекции (по-вые, а также другие органы госвласти становление АС Московского округав пределах своей компетенции (ст. 34.2 от 18.07.17 № Ф05-9760/2017). ТакаяНК РФ). Логично предположить, что трактовка более чем спорна, посколькув качестве последних можно исполь- в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФзовать письма Минтруда России или прямо упомянуты налоговые органы.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 75

защита налоговых схемписьма контролирующих ведомствРазъяснения не сработают, Раньше встречалась ситуация, когдаесли чиновники или Верховный письма ФНС противоречили письмамсуд поменяли мнение финансового ведомства, которое было лояльнее к налогоплательщикам. В этомПредположим, компания сэкономила случае инспекторы доначисляли налоги,налоги на основе писем Минфина или пени и штрафы. И настаивали на винеФНС. Через некоторое время чиновни- компании, поскольку у нее была воз-ки выпускают новое письмо с противо- можность ознакомиться с более «пра-положным выводом, которое также вильными» письмами ФНС. Тем болееразмещено в средствах массовой инфор- что письма Минфина не проходят обя-мации или правовой базе. То есть до- зательную регистрацию в Минюсте и во-ступно неопределенному кругу лиц. обще выражают лишь мнение. ОднакоПо мнению судов, компании ничего не АС Уральского округа счел, что письмамешало ознакомиться с ним и правиль- Минфина в подобной ситуации исклю-но исчислить налоги. Если она этого не чают вину налогоплательщика, и отме-сделала, значит, налицо вина в соверше- нил штрафы (постановление от 18.03.16нии нарушения и штрафы правомерны № Ф09-1226/16).(постановления АС Северо-Западногоокруга от 05.06.15 № Ф07-3075/2015, Но если с письмами с другой позици-от 27.05.15 № Ф07-2494/2015). ей что-то понятно, то с постановлениями судов иная ситуация. АС Московского Лишь АС Северо-Кавказского округа округа рассматривал дело, где налого-считает иначе. 27 ноября 2015 года науч- плательщик позже заявил вычеты НДСно-консультационный совет АС Северо- на том основании, что в более ранних пе-Кавказского округа выпустил рекомен- риодах у него не было налоговой базыдации, в которых сказано, что наличие по НДС. Согласно многочисленным пись-противоречивых разъяснений контроле- мам Минфина от 2009–2011 годов, вычетров в одном и том же периоде не меша- в таких периодах недопустим. Однакоет налогоплательщику воспользоваться суд сослался на то, что еще в 2006 годуположениями подпункта 3 пункта 1 ста- Президиум ВАС РФ признал правомер-тьи 111 НК РФ. ным вычеты независимо от наличия на- логовой базы (постановление от 03.05.06 В одном из подобных дел АС Северо- № 14996/05).Кавказского округа поддержал налого-плательщика. Суд указал, что в новом Как указал суд, постановление бы-письме изложена позиция Минфина ло опубликовано для неопределенногоРоссии в форме мнения без правового круга лиц, поэтому было доступно нало-и экономического обоснования. В итоге гоплательщику. У него не было основа-суд отменил штрафы и пени (постановле- ний сомневаться в своем праве на вычет.ние от 30.11.15 № Ф08-7815/2015). Но А поскольку с того момента прошло бо-надеяться на такой исход рискованно. лее трех лет, значит, он потерял право на76 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьЧтобы избавить от штрафов, письмо по смыслуи содержанию должно относиться к периодам,в которых компания сэкономила налогивычет (постановление АС Московского 8849/2016, оставлено в силе определени-округа от 28.01.15 № Ф05-16757/2014). ем ВС РФ от 15.03.17 № 308-КГ17-796).Аналогичный вывод содержится и в по- Тем более что в период совершениястановлении АС Московского округа операций имелись два постановленияот 06.10.14 № Ф05-10479/14. Президиума ВАС РФ в пользу контро- леров, которые были доступны для оз-Письмо должно касаться накомления. Ими-то компания и должнапериода, в котором компания была пользоваться.получила экономию Ситуация в письме должнаЧтобы избавить от штрафов и пеней, быть аналогична ситуацииписьмо по смыслу и содержанию долж- у налогоплательщикано относиться к периодам, в которыхкомпания сэкономила налоги, незави- Во втором абзаце подпункта 3 пункта 1симо от даты издания такого докумен- статьи 111 НК РФ прямо прописано,та. Например, разъяснение 2012 года что защита не действует, если письмозащитит от штрафов за 2013 год (по- основано на неполной или недостовер-становления АС Северо-Кавказского ной информации. Суды отказываютокруга от 08.06.16 № Ф08-3533/2016, в снятии штрафов на том основании, чтоот 14.12.15 № Ф08-8460/2015 (оставлено правовая ситуация в письме не совпада-в силе определением ВС РФ от 04.04.16 ет с фабулой эпизода (постановление АС№ 308-КГ16-1698)). Восточно-Сибирского округа от 22.10.15 № Ф02-5849/2015). Насколько подробно Слишком старые письма опасны. Так, должны быть прописаны обстоятельствакомпания в 2011 году воспользовалась в письме, неясно.письмом Минфина в свою пользу, кото-рое было датировано 2007 годом. Это не Иногда сами налогоплательщики ссы-спасло ее от штрафов и пеней, поскольку лаются на совсем неподходящие письма.в 2010 году финансовое ведомство изме- К примеру, инспекторы доначисляютнило позицию в пользу налоговиков (по- физлицу НДФЛ из-за систематическогостановление АС Восточно-Сибирского ведения предпринимательской деятель-округа от 22.10.15 № Ф02-5849/2015, ности без регистрации в качестве ИП.оставлено в силе определением ВС РФ А налогоплательщик пытается сослать-от 24.02.16 № 302-КГ15-19622). ся на письмо, где ИП спрашивает о том, каким налогом облагать доход – единым Еще один пример неудачной защи- налогом при УСН или НДФЛ. Суд неты – компания отбивалась от штрафов, стал отменять штрафы, поскольку письмоначисленных за 2012 и 2013 годы с помо- не относится к делу (постановление АСщью писем 2015 года. Суд не принял их Западно-Сибирского округа от 03.07.17во внимание (постановление АС Северо- № Ф04-1720/2017).Кавказского округа от 23.11.16 № Ф08-№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 77

защита налоговых схемписьма контролирующих ведомств В другом деле компания примени- если суд отменит штрафы на основаниила к расчету НДФЛ письма, которые подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФразъясняли порядок начисления ЕСН. (постановление АС Западно-СибирскогоСуд не принял их во внимание (поста- округа от 12.02.16 № Ф04-125/2016).новление АС Северо-Кавказского округаот 09.02.15 № Ф08-10426/2014). Подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ касается «иных обстоятельств»,Отписка о том, что письмо которые, по мнению суда, исключают ви-необязательно к применению, ну налогоплательщика. Это основаниене мешает компаниям инспекторам оспорить практически не-в защите возможно.Практически у всех писем Минфина за Чем больше писем в пользу2014–2017 годы последний абзац по- налогоплательщика, темвторяется из слова в слово. О том, что безопаснееписьмо не содержит правовых норм, неявляется нормативно-правовым актом, Минфин России нередко выпускает не-имеет информационно-разъяснительный сколько писем с одним и тем же мнениемхарактер и не мешает применять нормы в короткий период времени. В этом слу-НК РФ в другом толковании. чае их все нужно сохранять. Такая отписка не мешает налогопла- Чем больше компания приведет разъ-тельщикам использовать выгодные им яснений в свою пользу, тем больше шан-письма Минфина для оспаривания штра- сов оспорить штрафы и пени. И тем труд-фов и пеней. Суды с ними согласны (по- нее налоговикам доказать, что ситуациистановление Пятого ААС от 07.05.15 из писем кардинально отличаются от об-№ 05АП-3297/2015, оставлено в силе по- стоятельств налогоплательщика. К при-становлением АС Дальневосточного окру- меру, в одном выигранном деле компа-га от 08.09.15 № Ф03-3444/2015). ния ссылалась на четыре письма в свою пользу (постановление АС Западно-Выгоднее, если суд Сибирского округа от 12.02.16 № Ф04-отменит штрафы по «иным 125/2016).обстоятельствам» Суд не признал законДаже если первая и апелляционная ин- разъяснением, котороестанции снимают с компании штрафы освобождает оти пени на основании писем в ее поль- ответственностизу, налоговики пытаются доказать, чторазъяснения по тем или иным причинам Компания в Свердловской области вос-неприменимы. Этого можно избежать, пользовалась региональной льготой по налогу на имущество. Исходя из букваль-78 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьЧем больше компания приведет разъясненийв свою пользу, тем больше шансов оспоритьштрафы и пениного прочтения Закона Свердловской об- сторону контролеров (постановление АСласти от 27.11.03 № 35-ОЗ, она имела на Уральского округа от 26.09.16 № Ф09-это право. 8715/16). Но контролеры при проверке не согла- Компания пыталась отбиться хотя бысились с этим и доначислили компании от штрафов и пеней, ссылаясь на испол-налог, штрафы и пени. Проверяющие со- нение официальных разъяснений. Но АСслались на «ошибочное толкование обще- Уральского округа указал, что закон к та-ством действующего законодательства». ким разъяснениям не относится.Мол, законодатели не совсем точно про-писали порядок действия льготы, затем Решение суда более чем спорно. Еслиэто поправили, но у компании все равно компания следовала нормам регионально-нет и не было права на льготу. го закона, то налоговики не имели права не только штрафовать и начислять пени, Налоговики назвали это «недостаточ- но и доначислять налог. Ведь измененияной юридической техникой указаний за- законодательства, ухудшающие положе-конодателя». Первые две инстанции под- ние налогоплательщика, не могут иметьдержали компанию, а кассация встала на обратной силы.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 79

защита налоговых схемнарушения налоговых органовКак использоватьпрокуратуру для защитыот налоговиковКогда налогоплательщику стоит пожаловаться в прокуратуруКак составить беспроигрышную жалобу прокуроруВ каких случаях нужно действовать на опережениеАнастасия Литвинова,налоговый консультант, эксперт ПНПВраспоряжении редакции «ПНП» прокуроры обратят внимание не только оказался документ прокурату- на налоговиков, но и инициатора жало- ры Воронежской области. Это бы – как минимум проверят оригиналы «Представление об устранении документов. нарушений в области законодатель- ства о налогах и сборах». Дата – 8 ию- В каких случаях стоит ня 2017 года. Прокуратура проверяла пожаловаться в прокуратуру законность деятельности УФНС по Воронежской области и нижестоящих Жалоба в прокуратуру будет результа- инспекций. тивной, только если инспекторы допусти- ли грубые нарушения и налогоплатель- Из документа следует, что жалоба щик способен это доказать. В частности, в прокуратуру – эффективный инстру- обращаться в прокуратуру стоит в следу- мент борьбы с налоговиками, превышаю- ющих случаях. щими свои полномочия. Такой вид защи- ты своих прав результативен и не требует Неправомерно заблокировали счета. судебных расходов. Однако обращаться Компания несвоевременно подала декла- в прокуратуру стоит лишь после трез- рацию по налогу на прибыль за квартал. вой оценки своих шансов и доказатель- Пункт 3 статьи 76 НК РФ не говорит об ной базы. Вы должны быть готовы, что80 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьобеспечительных мерах в случае непред- Редакция «ПНП» благодаритставления квартального расчета авансо- за помощь в подготовке статьивого платежа. Значит, блокировать счета Николая Тишинского, аудитора,компании незаконно. индивидуального предпринимателяНарушили срок ознакомления с мате- Инспекторы ждут, когда компания самариалами проверки. Налоговики в изве- в возражениях на акт попросит снизитьщениях о рассмотрении материалов на- штраф и опишет причины.логовой проверки указали неверные датуи время. Это нарушает пункт 1.25 при- Однако отсутствие смягчающих обсто-каза ФНС России от 08.05.15 № ММВ- ятельств в акте проверки – процессуаль-7-2/189@. ное нарушение. Компания вправе сразу же обратиться в прокуратуру, не дожи- Представитель проверяемой компа- даясь рассмотрения возражений.нии вправе ознакомиться с материаламипроверки в течение двух дней с момента Потребовали документы, не связан-подачи заявления (п. 2 ст. 101 НК РФ). ные с проверкой. Например, инспек-В случае несогласия с результатами про- торы ставят компании условие: возвратверки письменные возражения необходи- НДС только при представлении допол-мо направить в течение месяца со дня по- нительных документов, составление ко-лучения акта (абз. 1 п. 6 ст. 100 НК РФ). торых не предусмотрено Налоговым ко-Если налоговики указывают неправиль- дексом или которые не имеют отношенияное время и дату рассмотрения материа- к объекту проверки. Это прямое превы-лов, это затрудняет защиту прав налого- шение полномочий ИФНС, оговоренныхплательщика. в статье 31 НК РФ.Не учли смягчающие обстоятельства. Нарушили сроки давности. Так, еслиВ описательной части акта проверки кон- руководителя компании привлекают к ад-тролеры указывают документально под- министративной ответственности спустятвержденные факты правонарушений, четыре месяца со дня совершения право-а также обстоятельства, смягчающие или нарушения, можно жаловаться в про-отягчающие ответственность (п. 3.2 при- куратуру. Налоговики нарушают ста-ложения № 24, п. 3 приложения № 23 тью 4.5 КоАП РФ и часть 1 статьи 24.5к приказу ФНС России от 08.05.15 КоАП РФ. Закон указывает, что поста-№ ММВ-7-2/189@). новление должно быть вынесено не позд- нее двух месяцев. В случае если дело Уже при оформлении акта налогови- дошло до суда, постановление представ-ки обязаны определить перечень смяг- ляют в течение трех месяцев.чающих обстоятельств. На практике жеони этого никогда не делают, хотя и об-ладают всей необходимой информацией.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 81

защита налоговых схемнарушения налоговых органовНеправильно возбудили администра- арест можно произвести лишь в случаях,тивное дело. Например, инспекция воз- «не терпящих отлагательств».будила дело об административных право-нарушениях и не предупредила об этом Налоговики не вправе запретить пред-компанию. По крайней мере протокол об ставителям организации присутствоватьэтом умалчивает. КоАП РФ так делать при аресте имущества. Свидетельствазапрещает. понятых нужно отразить в протоколе. Понятые должны сверить арестованные В протоколе должны быть указаны предметы с имуществом, указанным в до-место его составления, должность, фами- кументе.лия и инициалы должностного лица, све-дения о нарушителе, место, время и факт Разгласили коммерческую тайну.преступления. При составлении протоко- Ситуация: из-за нарушения порядка рабо-ла инспектор обязан разъяснить наруши- ты с документами произошло разглашениетелю его права и обязанности. коммерческой тайны. Для налоговых ин- спекторов это может закончиться уголов-Не вернули налоговую переплату. ной ответственностью (ст. 183 УК РФ) –Если инспекция игнорирует заявление штрафом до 1,5 млн рублей или лишениемо возврате излишне уплаченных налогов, свободы сроком до трех лет.обращайтесь в прокуратуру. Инспекторыобязаны вынести решение о возврате Обращаться в прокуратуру естьв течение 10 дней со дня получения за- смысл, также если инспекторы без разре-явления или акта совместной сверки (п. 8 шения разгласили персональные данныеи 9 ст. 78 НК РФ). Налогоплательщик налогоплательщика.получает решение в течение пяти после-дующих дней. Его передают руководите- Проигнорировали обращение. Обра-лю компании или его представителю под щайтесь в прокуратуру, если инспекциярасписку. Если инспекторы нарушают не отвечает на письменные обращениясроки возврата, налогоплательщик вправе компании. Например, о тех же налоговыхполучить проценты за каждый день про- переплатах. Срок рассмотрения письмен-срочки. Процентная ставка равна ставке ного обращения – 30 дней со дня реги-рефинансирования ЦБ РФ на дни за- страции (Федеральный закон от 02.05.06держки. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения об- ращений граждан РФ»).Нарушили процедуру ареста имуще-ства. Например, налоговики не при- Пример из представления прокурату-гласили двух понятых. Это нарушает ры Воронежской области:пункт 7 статьи 77 НК РФ и статью 198НК РФ. Арест имущества возможен при дословно «В период с 2012 по 2015 гг. заяви-участии понятых в дневное время. Ночью телю, являющемуся собственником менее 20% доли жилого дома, расчет налога на имущество физических лиц производился исходя из инвен-82 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьтаризационной стоимости всего домовладения. ния жалобы заявитель вправе предста- вить дополнительные документы, под-В итоге Иванову А.Н. на протяжении 4 лет предъ- тверждающие его доводы. Руководитель вышестоящего налогового органа обя-являлись требования о уплате налога в десяти- зан известить заявителя о времени и ме- сте рассмотрения аппеляционной жало-кратном размере. Несмотря на многочисленные бы. Срок вынесения решения – от 15 до 30 дней. Он может быть продлен еще наобращения заявителя, нарушения инспекцией не 15 дней, если руководитель потребует до- полнительные документы.устранялись. (…) Вопреки положениям п. 2 ч. 1 Когда нужно действоватьст. 32, п. 1.1 ст. 139 НК РФ в ходе разрешения превентивноуправлением жалобы Иванова А.Н. на действия Жаловаться в прокуратуру можно не только постфактум. В статье 25.1инспекции меры по устранению нарушений прав Федерального закона от 17.01.92 № 2202- 1-ФЗ «О прокуратуре Российскойлица не приняты. Федерации» указано, что прокурор впра- ве действовать на опережение. В частно- Лишь после вмешательства прокуратуры об- сти, направить предостережение долж- ностному лицу. Для этого он долженласти доводы Иванова А.Н. признаны обоснован- иметь сведения о том, что налоговики планируют нарушить закон.ными, ему произведен перерасчет налога, уплачи- На практике это выглядит так. В ком-ваемого с 2010 года». пании прошла выездная проверка. Из решения по итогам проверки видно, чтоОтказались рассматривать жалобу. вышестоящая налоговая инспекция го-Ситуация: УФНС дважды не приняла товится к повторной проверке. Однакоу компании апелляционную жалобу на оснований для ее проведения, преду-решение ИФНС из-за незначительных смотренных в Налоговом кодексе, нет.формальностей. Налоговики посчитали, Организация вправе написать жалобучто у заявителя было недостаточно полно- в прокуратуру и попросить вынести про-мочий. Однако на документе имеется под- курорское предостережение.пись генерального директора. Действияналоговиков нарушают статью 139.3 Если должностное лицо не исполнитНК РФ и право на использование внесу- требования, указанные в предостереже-дебных процедур разрешения спора. нии, ему грозит выговор или штраф. Но скорее всего налоговики не пойдут наНе приняли пояснения после провер- конфликт и откажутся от проверки.ки. Ситуация: по итогам выездной нало-говой проверки инспекция доначислиланалоги и пени. Компания пожаловаласьна акт ИФНС. В досудебном порядкерешить спор не удалось. Налоговики недали оценку пояснениям и документамзаявителя и оставили решение без изме-нения. Позже суд встал на сторону нало-гоплательщика. Пункт 2 статьи 140НК РФ указывает, что в ходе рассмотре-№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 83

защита налоговых схемнарушения налоговых органовКак прокуратура накажет с ответом, он заплатит штраф от 5 тыс. доналоговых инспекторов 10 тыс. рублей.за незаконные действия Тот, кто не исполняет требования проку-В зависимости от тяжести нарушения рора, заплатит штраф по статье 17.7 КоАП:инспектору объявят выговор или понизят – граждане – от 1 тыс. до 1,5 тыс. рублей;в  должности. В ряде случаев сотрудник – должностные лица – от 2 тыс. до 3 тыс.налоговых органов получит штраф. рублей, также возможна дисквалифика- Практически любой жалобе налогопла- ция на 6–12 месяцев;тельщика придаст вес ссылка на статью 5.59 – юрлица – от 50 тыс. до 100 тыс. рублей,КоАП РФ. Если чиновник проигнорировл также возможно административное при-обращение налогоплательщика или тянет остановление деятельности на 90 суток.Как подать жалобу вложения или заказным письмом с уве-в прокуратуру домлением о вручении. В этом случае нужно к 30 дням, заложенным закономСамый надежный способ подачи жа- на рассмотрение жалобы, прибавлять рас-лобы – через канцелярию прокура- четное время, пока письмо будет в пути.туры вашего района. В канцеляриижалобе присвоят входящий номер и за- Как составить жалобуфиксируют дату обращения. С этогомомента можно отсчитывать 30 дней Формат жалобы похож на исковое заяв-(ст. 10 Федерального закона от 17.01.92 ление в суд. В ней обязательно должны№ 2202-1-Ф). В этот срок вы получите быть:ответ. – сведения о конкретном должностном Жалобу опустите в специальный лице, нарушившем закон (Ф.И.О.,ящик «Для обращений и заявлений» должность, место работы);в здании прокуратуры. Корреспонденцию – краткое описание ситуации с упоромпросматривают ежедневно. На письме по- на факты. Описание лучше составитьставят штамп с датой выемки. в хронологическом порядке; – законодательное подтверждение, что Подать жалобу можно и в электрон- права компании нарушены или инте-ном виде: через интернет-приемную ресы ущемлены (ссылки на нормы за-Генеральной прокуратуры (нужно вы- конов, постановлений и писем);брать регион) или непосредственно на – доказательства правоты компании –сайте территориального подразделения. заверенные копии документов, свиде- тельские показания. Еще один вариант – направить жа-лобу по почте ценным письмом с описью84 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасность Чтобы составить успешную жалобу, пример «ПРОШУ: принять меры прокурор-стоит использовать ряд психологиче- ского реагирования по факту незаконного (опи-ских приемов. Во-первых, основные на- сание действий налоговиков). И рассмотретьрушения нужно графически выделить. вопрос о привлечении к ответственности сотруд-Например, особым шрифтом или фоном ника ИФНС (Ф.И.О. и должность инспектора).текста. Так работникам прокуратуры бу- Сообщить о результатах рассмотрения настоящейдет легче ориентироваться в документе. жалобы в установленные законом сроки». Во-вторых, неразумно делать акцент Жалобу лучше составить на офици-на требовании наказать нерадивого чи- альном бланке компании, где указатьновника. Прокуратура может воспринять адрес, телефон и электронную почту, посоветы по выбору меры реагирования как которой прокуратура сможет с вами свя-вмешательство в их работу. заться. Подписывает документ руководи- тель. Разумно присвоить ему исходящий В конце жалобы лучше сделать от- номер и соблюсти все правила делопро-бивку со словом «прошу» и по пунктам изводства.изложить суть своей просьбы или требо-вания.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 85

возражения на акт проверкиумышленная неуплата налогачто проверяли Налоги по общей системе налогообложениякакие претензии предъявили Налоговики обвинили владельца торгового центратипа «фермерский рынок» в искусственном дроблении бизнеса. Арендаторов-предпринимателей они сочли штатными сотрудниками торгового центра и квали-фицировали их выручку как доход проверяемого налогоплательщика. Компаниидоначислили налог на прибыль, НДС и страховые взносы, а также обвинили в пре-ступном умыслецена вопроса Не определенаЧто отвечать на обвиненияв умышленной неуплатеналогов Алексей Елаев, тов, которые проверяющие будут исполь- заместитель зовать как в актах проверки, так и в след- гендиректора ственных документах. торговой сети «СПАР-Калининград» Судебной практики пока нет. Но по правовым вопросам попробуем представить, как именно будет выглядеть акт налоговой провер-ФНС России совместно со Следственным ки, в котором инспекторы использоваликомитетом России 13 июля 2017 года методичку ФНС России. И что налого-разослала в региональные управления плательщик будет возражать на это.письмо № ЕД-4-2/13650@ «Об исследо-вании и доказывании фактов умышлен- Представим себе такую ситуацию.ной неуплаты или неполной уплаты сумм Есть «фермерский рынок» нового фор-налога (сбора)». Это подборка часто при- мата – собственник здания оказываетменяемых незаконных схем оптимизации предпринимателям под ключ все услуги,налогообложения, о которых известно кроме, собственно, самой торговли. Отналоговикам и следователям. приемки товара до инкассации денежных средств с зачислением на счет арендато- Формально эти методические реко- ра выручки после вычета всех затрат помендации не содержат правовых норм, но остальным договорам.фактически это готовый набор аргумен- Понятно, что в таком случае множе- ство правоотношений будет урегулирова- но однотипными договорами и правила-86 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьми, а «невидимая рука рынка» приведет говора аренды свидетельствует о высокой при-все розничные цены к средневзвешенно-му показателю. Для налоговиков будет влекательности торговых мест, предоставляемыхудобно рассматривать такие рынки какспособ дробления бизнеса, чтобы дона- Налогоплательщиком, в сравнении с иными фор-числить арендодателю НДС и налог наприбыль с выручки торговцев. мами ведения деятельности.Владелец рынка заключил притвор- Налоговый орган не оценил мероприя-ные сделки с предпринимателями.Инспекторы сочли, что предпринимате- тия Налогоплательщика по поиску и привлече-ли, торгующие на фермерском рынке, насамом деле – сотрудники проверяемой нию арендаторов. В частности, заключенныекомпании. Однотипные гражданско-правовые договоры с ними прикрывают с рекламным агентством «Ф» договоры на раз-трудовые отношения. Статус ИП людиполучали непосредственно перед нача- мещение рекламно-информационных материа-лом торговли на рынке, чтобы работода-тель получил необоснованную налоговую лов с предложением аренды помещений на фер-выгоду, смог раздробить бизнес и перене-сти налогообложение на субъектов, при- мерской ярмарке в прессе сельских районовменяющих спецрежим. Калининградской области, а также на рекламных Однако предприниматели никогдараньше не числились в штате компании. щитах на территории региона. Также инспекто-Более того, владелец рынка заключилдоговор с рекламным агентством, чтобы ры не приняли во внимание судебную практику попривлечь фермеров на торговую площад-ку. А статус предпринимателя торговцы взысканию денежных средств по договорам арен-получали именно потому, что их привлек-ли предложенные в рекламе условия. ды и договорам оказания услуг с тех арендато-текст возражений «Доводы Налогового ор- ров, выручка которых не могла покрыть затратыгана об умышленной регистрации работников по договорам».Налогоплательщика в качестве предпринима- Однотипный перечень услуг в дого- ворах подтверждает, что торговлютелей не подтверждаются материалами дела. владелец рынка вел самостоятельно. Налоговики допросили трех предприни-Записи в их трудовых книжках не свидетельству- мателей. Из показаний следовало, что их личный вклад в хозяйственную деятель-ют о работе у Налогоплательщика до получения ность заключался лишь в непосредствен- ной реализации товара в розницу. Постатуса ИП. А оформление такого статуса в пе- сути, они работали продавцами. Закупку, доставку, погрузку-выгрузку товара, под-риод непосредственно перед заключением до- готовку и сдачу налоговой и бухгалтер- ской отчетности и прочие элементы пред- принимательской деятельности брал на себя владелец торговой площадки. Налоговый орган не учел, что на рынке торговали 55 предпринимателей. Перечень услуг для каждого был инди- видуальным. Совпадение показаний трех человек не свидетельствует о притворно- сти отношений.№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 87

возражения на акт проверкиумышленная неуплата налогаИФНС России № … ошибочный вывод Акт № 12-48/07-02 Регистрация ИП неза- выездной налоговой проверки ООО «Компания» долго до начала торговли не свидетельствуетМежрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по о схемегороду Калининграду (далее – Инспекция) провела выездную нало-говую проверку ООО «Компания» (далее – Налогоплательщик). незнание специфики <…> Инспекция выяснила, что Налогоплательщик, осуществляядеятельность по розничной торговле продовольственными това- При формате торговлирами в принадлежащем ему торговом центре «Простор» (далее – «фермерский рынок»Торговый центр), занизил налоговую базу по налогу на прибыль нет необходимости кон-и налогу на добавленную стоимость, а также уклонился от испол- структивного разделениянения обязанностей налогового агента и страховых платежей путем торговых месторганизации в Торговом центре т.н. «фермерского рынка». нерепрезентатив- Реализуя умысел по уклонению от уплаты налогов, налогопла- ная выборкательщиком была умышленно организована схема дробления биз-неса. В период с июля по октябрь 2017 года налогоплательщиком Делать выводы о работебыли подысканы 55 работников, из которых 30 работников были всех 55 арендаторов позарегистрированы в качестве индивидуальных предпри- показаниям трех нельзянимателей до июля 2017 года, а 25 работников – в периодс июля по октябрь 2017 года. В целях реализации умысла Налогоплательщик искусственноразделил помещения Торгового центра площадью 1500 квадрат-ных метров на 55 рабочих мест площадью от 14 до 18 квадратныхметров, объединенных общими проходами, помещениями для раз-грузки и приемки товаров, и фиктивно сдал их в аренду собствен-ным работникам, оформленным в качестве индивидуальных пред-принимателей – плательщиков ЕНВД. В ходе осмотра помещений налогоплательщика было установле-но, что «торговые места» не были обособлены от иных тор-говых площадей перегородками или иными разграничи-телями. Работники Налогоплательщика, оформленные в качествеиндивидуальных предпринимателей, имели единое помещение дляприема пищи, переодевания. На первом этаже Торгового центрав ходе осмотра были найдены документы бухгалтерского учета инди-видуальных предпринимателей. Отправка бухгалтерской отчетно-сти осуществлялась с IP-адреса Торгового центра, бухгалтерскоеобслуживание проводилось администрацией Торгового центра. Допрошенные в ходе проверки индивидуальные пред-приниматели подтвердили, что поставка товаров для про-дажи шла централизованно через распределительный центр88 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

налоговая безопасностьНалогоплательщика. В их служебные обязанности входила пред-продажная подготовка товаров, розничная реализация, получе-ние от покупателей денежных средств, сдача денег администрацииТоргового центра. <…> Об умысле Налогоплательщика на уклонение от налоговсвидетельствует сознательная организация притворных сделокв целях уклонения от уплаты налогов и уклонения от исполненияобязанностей налогового агента, совершенная группой работниковНалогоплательщика по предварительному сговору и продолжавша-яся на протяжении длительного времени <…>текст возражений «Опрос трех из 55 арен- осмотр торговых площадей и обнаружи-даторов торговых площадей на территории ли, что торговые места не разделеныФермерского рынка в Торговом центре не по- перегородками и никак не разграниче-зволяет в полной мере оценить все доказатель- ны. По их мнению, это подтверждаетства по делу, а также сделать вывод об уклоне- фиктивность дробления.нии от уплаты налогов. Допрошенные свидетелипоказали, что арендовали торговое место по- Эти выводы неверны, так как фор-сле изучения рекламного объявления в газе- мат торговли «фермерский рынок» нете “Калининградский фермер”. Условия по бух- предполагает конструктивного разгра-галтерскому и юридическому обслуживанию на ничения торговых мест. Покупателиосновании отдельных договоров они посчитали легко могли идентифицировать каждоговыгодными. Это позволило отказаться от най- предпринимателя по соответствующейма собственных бухгалтеров. Услуги по приемке табличке.и доставке товаров, а также инкассации денежныхсредств предприниматели заказали у владельца текст возражений «Помещения Торговогоплощадки добровольно. центра действительно разделены на торговые ме- ста, но не фиктивно. Каждое торговое место было Арендаторы торговых площадей на фермер- отмечено на плане помещения. Эти места факти-ском рынке вправе были выбрать только те услу- чески предназначались для передачи в аренду не-ги, которые им необходимы. Различия в договорах определенному кругу предпринимателей.подтверждает таблица с перечнем предпринима-телей и заключенных с ними договоров. Она при- Каждый индивидуальный предпринимательведена в приложении к Возражениям». имел на арендуемом торговом месте табличку с ФИО, ИНН и номером места. Этого достаточ-Торговые места не обособлены друг но для идентификации. Формат торгового центраот друга, что подтверждает фиктив- “фермерский рынок” не предполагает установкиность дробления. Налоговики провели перегородок, дверей и строительства закрытых торговых павильонов».№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 89

экономный справочниквнутригрупповые расходыСправочник аргументовпо расходам навнутригрупповые услугиЗачастую головная компания оплачивает по договорам, которые заключены с «ма-расходы, которые впоследствии распре- мой», но предназначены для «дочки». Ониделяются на другие организации, вхо- настаивают, что договор между исполните-дящие в группу (Сost allocation). Как лем и иностранной материнской компаниейправило, это расходы на управление, не подтверждает расходов «дочки». Дажеюридические, маркетинговые, консуль- если дочерняя компания учла эти затратытационные и информационные услуги. при расчете налога на прибыль.Зарубежное налоговое законодательствопозволяет учесть такие расходы при Кроме того, налоговики ставят под со-наличии подтверждающих документов. мнение расходы на внутригрупповые ус-Чего нельзя гарантировать в российской луги, исполнителем которых выступаетпрактике. иностранная компания, входящая в хол- динг. Арбитражная практика противо- Чтобы российская «дочка» смогла речива. Рассмотрим, какие доводы по-учесть те или иные затраты при расчете могают компаниям отстоять расходы наналога на прибыль, эти расходы долж- внутригрупповые услуги.ны быть экономически обоснованы и до-кументально подтверждены (п. 1 ст. 252 В обзор вошли решения как в пользуНК РФ). Инспекторы снимают расходы проверяющих ( ), так и налогоплатель- щиков ( ).Реквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногоделаПостанов- Инспекторы сняли расходы компании по оплате Компания смогла выигратьление ФАСЦентраль- консультационных услуг. Исполнитель – москов- спор, потому что пакет под-ного округаот 25.06.14 ское представительство иностранной компании. тверждающих документов№ А68-5375/2013 Причина доначислений – отсутствие подтверж- был исчерпывающим. Кроме дающих документов. Компания представила про- того, организации удалось веряющим документы по сделкам. Это, в част- продемонстрировать влияние ности, счета-фактуры, акты сдачи-приемки ока- спорных услуг на ее экономи- занных услуг, отчеты исполнителя, ежемесячные ческие показатели. и годовые отчеты общества, доверенности Отметим, что при повторном90 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

Реквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногодела на представление интересов общества, мате- рассмотрении дела в суде риалы электронной переписки, договоры. Но, первой инстанции контро- учитывая, что исполнитель – иностранная орга- леры указали не только на низация, документы были оформлены на ино- отсутствие нотариально заве- странном языке. ренного перевода, но и на Суды первой и апелляционной инстанций под- ряд недочетов в оформлении держали компанию. Но кассация направила документов. Они обнаружили дело на новое рассмотрение (постановление следующие пороки: ФАС Центрального округа от 25.06.14 № А68- – в ежемесячных актах при- 5375/2013). Арбитры указали, что представлен- емки-передачи и отчетах нет ные бумаги не подтверждают факт оказания описания оказанных услуг; услуг. Компания не заверила у нотариуса вер- – в первичке нет сведений ность перевода документов и переписки на об объеме, характере, сро- русский язык (ст. 81 Основ законодательства РФ ках оказания и результатах о нотариате от 11.02.93 № 4462-1). исполнения услуг; При рассмотрении дела в суде первой инстанции – в актах приемки-передачи контролеры указали на недочеты в оформле- услуг есть только общие нии документов. Дело в том, что годовой отчет ссылки на вид оказанных исполнителя содержал лишь примеры консуль- услуг без расшифровки их тационных услуг, оказанных в течение года. При- содержания; вязки конкретных услуг к подписанным актам – перечень услуг, которые или ежемесячным отчетам не было. То есть исполнитель оказывал еже- невозможно было определить объем и стои- месячно в течение всего года, мость оказанных услуг. был неизменным в каждом Проверяющие настаивали: даже если такие месяце; документы признать допустимым доказатель- – содержание актов не позво- ством, они могут подтвердить лишь часть ляет установить характер оказанных услуг. И, соответственно, только оказанных услуг, следова- производственную направленность части услуг. тельно, невозможно оценить, Но никак не их фактическую стоимость. были ли результаты этих Однако суд первой инстанции и апелляция услуг использованы в дея- отвергли эти доводы. Арбитры согласились, что тельности компании; сам характер услуг можно описать по основным – в документах нет данных направлениям их оказания. Это так называемые о формировании цены и опре- условия подписки, когда заказчик потребляет делении стоимости всех услуги, которые встроены в бизнес-жизнь ком- видов услуг; пании. А схожесть содержания отчетов об ока- – в первичной документации занных услугах только дополнительно не отражен факт исполнения свидетельствует о комплексном, постоян- обязательств по количествен- ном и неограниченном характере сервисной ным, качественным и цено- поддержки (решение АС Тульской области вым показателям. от 07.11.14 № А68-5375/2013, оставлено в силе Налогоплательщикам стоит постановлением Двадцатого ААС от 22.12.14 учитывать указанные недо- № 20АП-7091/2014) четы при оформлении доку- ментов по внутригрупповым услугам№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 91

экономный справочниквнутригрупповые расходыРеквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногоделаПостанов- Инспекторы сочли, что расходы на услуги управ- Налоговики сняли затраты наление АССеверо- ления необоснованны. Контрагент – иностранное управленческие услуги. ОниКавказскогоокруга зависимое общество. Из представленных актов настаивали, что имело местоот 22.07.15№ Ф08- премки-передачи невозможно определить, какие дублирование функций. Чтобы4603/2015 услуги и в каком объеме оказало иностранное избежать подобных претен- лицо. Невозможно определить и механизм рас- зий, компании стоит составить чета цены услуг, поскольку в актах отсутствуют детализированное описание стоимостные и временные показатели. функций управленческого Проверяющие отметили, что акты о выполнении персонала и перечня оказыва- полномочий единоличного исполнительного емых сторонним лицом услуг. органа носят формальный характер. Они пере- Так, в рассматриваемом деле писаны из месяца в месяц и не раскрывают налогоплательщик доказал, содержание операций. А документы, не содер- что управляющая организа- жащие конкретных сведений о действиях, не ция ежесуточно планировала могут служить доказательством выполнения и организовывала производ- обязательств по договору. ство и отгрузку продукции. Еще одно обстоятельство, на которое указали Компания осуществляла налоговики, – дублирование функций. Они зая- исключительно производ- вили, что услуги, оказанные иностранным контр- ственные функции в соот- агентом, совпадали с функционалом штатных ветствии с теми планами, сотрудников организации. которые утверждала управля- Все указанные аргументы суд не принял. Прове- ющая организация. Самосто- ряющие не доказали, что методика расчета воз- ятельных решений по вопро- награждения не адекватна объему и специфике сам производства и отгрузки услуг, финансовым показателям управляемой продукции налогоплательщик компании. не принимал. Компания не В отношении функционала исполнителя суд имела ни технической, ни отметил следующее. Передача полномочий юридической возможности контрагенту направлена на повышение коор- решать вопросы, связанные динированности действий группы компаний, с производством и отгрузкой а также на эффективное регулирование финан- продукции. Исполнительный совых потоков и оптимизацию использования директор и иные работники ресурсов. Компании, входящие в холдинг, имели компании лишь осуществляли различные функции. Централизация управления утвержденные управляющей в группе позволила разработать и реализовать организацией планы. Эти единую стратегию развития планы необходимы для умень- шения рисков непроизводи- тельных потерь, обеспечения бесперебойной работы. Все решения об изменениях в опе- ративных планах принимала управляющая организация. Это подтвердили в том числе распечатки телефонных пере- говоров, которые компания предъявила в суде92 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

Реквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногоделаПостанов- Российское общество занималось продви- В указанном деле компанияление ФАС жением табачной продукции. Оно заключило представила контролерам с иностранным зависимым контрагентом дого- акты приемки стратегическихМосков-ского округа вор на технические и консультационные услуги и вспомогательных услуг. Ноот 25.03.13 в области маркетинга и торговли табачными изделиями. Компания утверждала, что эти они содержали лишь указа-№ А40- ние на период оказания услуг62131/12-91- услуги необходимы для управления бизнесом. и их стоимость. Само по себе355 Она, в свою очередь, оказывала консультаци- это не доказывает расшире- онные услуги другим российским лицам – про- ния перечня или объема ока- изводственным предприятиям группы. зываемых услуг. Налоговики сочли расходы необоснованными. Компания не пояснила Они обнаружили, что стороны увеличили сто- инспекторам, каким образом имость услуг в 25 раз. Контролеры обратили происходило предоставление внимание на отсутствие переписки об изме- услуг. Она не конкретизиро- нении характера обязательств. Допсоглаше- вала услуги и не представила ния о многократном увеличении цены услуг инспекторам детализирован- стороны подписали в конце года, когда все ные отчеты об их оказании. консультационные услуги должны быть уже Увеличение объема внутри- оказаны. групповых услуг необходимо Компания настаивала, что в производственной не просто закрепить в доп- группе произошло перераспределение функций соглашении к договору, но из-за перехода от саморегулирования обществ, и обосновать. работающих на конечных рынках, в сторону В расходы можно включить большей централизации на глобальном и регио- только ту часть управлен- нальном уровнях. В этой связи перечень услуг, ческих и консультационных которые потребляли фабрики, увеличился. услуг, которые приходятся на Суд не принял эти доводы. деятельность самого налого- Проанализировав деятельность группы, арби- плательщика. Затраты, поне- тры согласились с контролерами, что фабрики сенные в пользу дочерних никогда не действовали в режиме саморегули- структур, придется списы- рования и самодостаточности. Их деятельность вать за счет чистой прибыли регулировало головное подразделение транс- (письма Минфина России национальной компании. Именно эта иностран- от 06.10.10 № 03-03-06/1/637 ная корпорация оказывала консультационные и от 13.01.09 № 03-03-06/2/3) услуги проверяемой компании. Последняя, в свою очередь, консультировала фабрики. Компания указала, что в ее штате не было специалистов должного уровня квалифика- ции. Чтобы оказать консультационные услуги фабрикам, ей пришлось приобретать дополни- тельные услуги у иностранного контрагента. Но проверяющие выяснили, что спорные дополни- тельные услуги фабрикам оказывал непосред- ственно иностранный контрагент. Суд пришел к выводу об отсутствии деловой цели в приоб- ретении дополнительного перечня услуг№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 93

экономный справочниквнутригрупповые расходыРеквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногоделаПостановле- Налоговики усомнились в обоснованности рас- В этом деле суд не смог опре-ние Пятнад- ходов на оплату услуг по генеральному и финан- делить роль французскойцатого ААС совому управлению, а также в оправданности зависимой компании в оказа-от 16.02.16 консалтинговых услуг. Проверяющие решили, нии спорных услуг. Поэтому№ 15АП- что затраты не подтверждены документально. арбитры пришли к выводу,22105/2015 Спорный контрагент – французская зависимая что управленческие и кон- организация. салтинговые услуги докумен- Причем в качестве подтверждающих документов тально не подтверждены. контролеры не приняли ни первичку, ни допол- Контролеры сделали акцент нительные бумаги. Это, в частности, презента- на отсутствии детализации ции, графики рабочего времени по сотрудникам услуг в соответствующих и проектам, приказы о командировках во Фран- актах. Было не ясно, как цию, счета на оформление виз. формируется стоимость услуг Суд отметил, что указанные командировочные и какие конкретно услуги документы не доказывают реальности сделок. контрагент оказал в рамках В документах не было информации о конкрет- договоров. Чтобы избежать ном времени нахождения лиц на территории подобных претензий, необхо- Франции. В них отсутствовала информация димо тщательно оформлять о местонахождении лица, направляемого акты оказания услуг. В них в командировку. Авансовые отчеты и презента- должен быть подробный ции не позволили соотнести затраты на коман- перечень предоставляемых дировки с расходами проверяемого периода. услуг Суд поддержал контролеров. Из представлен- ных документов невозможно определить, какую работу выполнил исполнитель, стоимость каж- дого вида услуг. Кроме того, невозможно сде- лать однозначный вывод о результатах работ, которые приняла компанияПостанов- Российская компания выплачивала иностранной Оспаривая обоснованностьление Девя-того ААС зависимой организации роялти за использо- роялти, фискалы нередкоот 25.02.15№ 09АП- вание ноу-хау. Налоговики признали расходы указывают, что НМА не имеет56340/2014 необоснованными. Они выяснили, что конеч- ценности для компании или ный получатель роялти – «мама» проверяемого не используется в ее дея- налогоплательщика, а не его непосредственный тельности. В одном из дел контрагент. налоговики обвинили орга- Контролеры настаивали, что полученный секрет низацию в завышении расхо- производства не представляет ценности. Они дов на суммы лицензионных привлекли эксперта. Тот подтвердил, что инфор- платежей по соглашению мация, переданная по лицензионному соглаше- об использовании ноу-хау. нию, носит общеизвестный характер. Сведения Контрагент – иностранная не обладают коммерческой ценностью и не компания, аффилированная являются ноу-хау. с налогоплательщиком. В ходе допроса сотрудники налогоплательщика ВС РФ встал на сторону пояснили, что в повседневной деятельности они инспекции (определение используют внутренние документы компании, от 27.08.14 № 305-ЭС14-853).94 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017

Реквизиты Суть налогового спора Комментарий «ПНП»судебногодела о наличии секретов производства им неиз- Суд установил, что сведения, вестно. Дополнительный аргумент в пользу передаваемые по лицензи- инспекции – прочие иностранные компании, вхо- онному соглашению, обще- дящие в группу, не уплачивают аналогичные пла- известны и не представляют тежи в адрес иностранного правообладателя. собой ноу-хау в смысле ста- Проанализировав все доводы проверяющих, суд тьи 1465 ГК РФ. Судьи сосла- согласился, что расходы компании на выплату лись на экспертизу лицен- роялти иностранной зависимой организации не зионного соглашения, про- обоснованы. Дело в том, что все переданные веденную в ходе проверки, технологии общеприняты и общеизвестны. Ком- а также на вынесенный по ее пания получала сведения в форме реферата из результатам отчет о научном разных источников, известных общественности. исследовании. В материалах отсутствовали сведения техно- Налоговики доказали, логического, коммерческого, управленческого что лицензионные сделки и финансового характера, которые могли бы направлены на минимизацию быть отнесены к ноу-хау. В них не было техни- налогообложения путем рас- ческого описания каких-либо новых технологий, пределения средств внутри маркетинговых исследований, анализа предпо- холдинга между аффили- чтений потенциальных потребителей, анализа рованными лицами. Кроме прибыльности и рентабельности того, они представили отчет оценщика, который проверил цены по сделкам. Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком сведе- ния общедоступныПостанов- Российская компания отразила в составе расхо- При осуществлении внутри-ление ФАС дов стоимость консультационных услуг. Испол- групповых расходов важноМосков- нитель – иностранная материнская организация. детализировать акт приема-ского округа Контролеры сняли расходы на консалтинговые передачи оказанных услуг.от 02.02.11 услуги. Основание – отсутствие в актах и отчетах Необходимо документально№ КА-А40/ подробной расшифровки по видам оказанных подтвердить результаты15635-10 услуг. Фискалы указали, что без расшифровки самого консалтинга. Напри- невозможно проследить связь спорного консал- мер, оформить отчет об ока- тинга с деятельностью компании. зании услуг. В этом случае Суд встал на сторону компании. Арбитры уста- у проверяющих не останется новили, что материнская организация оказывала сомнений, что услуги дей- «дочке» консультационные услуги, необходимые ствительно были оказаны и их для поддержки деятельности дочерней компа- приобретение – обоснован- нии в России. Это услуги, связанные с управле- ный расход заказчика нием персоналом, обучением сотрудников, логи- стикой, бухучетом и т.д. Суд подчеркнул, что акты и отчеты содержат все необходимые рек- визиты, в том числе данные о перечне и видах услуг. Поэтому оснований для отказа в учете расходов по таким внутригрупповым услугам нет№9, сентябрь 2017 «Практическое налоговое планирование» 95

свои деньгиИмущественного вычета при приобретенииапартаментов нетКонституционный суд подтвердил закон- кодекса соответствуют Конституции РФ,ность норм о том, что получить имуще- и отказали гражданину в иске.ственный вычет на приобретение жильявправе только тот гражданин, который Спор возник из-за нежилого помеще-изначально приобрел жилое помеще- ния в жилом доме. Гражданин приобрелние. По нежилым помещениям, даже его в 2011 году. В 2013 году после рекон-если впоследствии их статус изменил- струкции он получил свидетельство о ре-ся, получить вычет нельзя (определение гистрации права собственности на жилуюот 06.06.17 № 1164-О/2017). недвижимость и заявил имущественный вычет по НДФЛ. Обоснование таково. Вычет нужен,чтобы стимулировать физлиц к строи- Вывод суда решает в пользу налогови-тельству и самостоятельному приобре- ков давний спор по поводу имуществен-тению жилья (постановление КС РФ ных вычетов при приобретении апарта-от 13.03.08 № 5-П). Поощрять перевод ментов – популярного у застройщиковнежилых помещений в жилые законо- типа недвижимости. Если апартаменты –датель не планировал (ст. 220 НК РФ). нежилые помещения, то даже последую-Судьи сочли, что эти нормы Налогового щая смена их статуса не поможет полу- чить налоговый вычет.Когда не надо платить НДФЛ с продажи жилья,зарегистрированного менее трех лет назадГражданка продала квартиру в 2013 го- жи в бюро технической инвентаризацииду. Свидетельство о регистрации соб- (ст. 8 Федерального закона от 30.11.94ственности на жилье она получила № 52-ФЗ). Они заключили договор дов 2010 году. «Так как три года не про- введения в действие Федерального зако-шло, нужно платить НДФЛ», – реши- на от 21.06.97 № 122-ФЗ. Поэтому прили налоговики (п. 3 ст. 4 Федерального его регистрации применялся действую-закона от 29.11.14 № 382-ФЗ). Суды щий в тот период порядок.трех инстанций их поддержали.Однако Верховный суд отменил до- Тот факт, что свидетельство о госре-начисления (определение от 31.05.17 гистрации собственности гражданка по-№ 18-КГ17-40). лучила только в 2010 году, не говорит о том, что она незаконно владела кварти- Суд установил, что гражданка при- рой с 1994 по 2010 год. Следовательно,обрела квартиру в 1997 году. Стороны фактический срок владения объектомзарегистрировали договор купли-прода- превысил три года.96 «Практическое налоговое планирование» №9, сентябрь 2017