Журнал "МСФО на практике". Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ МЕДИАГРУППА «АКТИОН-МЦФЭР»главная тема 9Эффективная ставка налога СЕНТЯБРЬ '2017на прибыль: как не обманутьакционеров стр. 22

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017от редактора Повод похвастаться В сентябре многие компании сдают промежуточную отчетность. Это воз- можность досрочно показать инвесторам и акционерам свои успехи. Один из индикаторов положения дел в компании − величина эффективной налоговой ставки. О том, как ее определить, читайте в теме номера. Не менее важно разобраться с событиями после отчетной даты – когда они меняют утвержденную отчетность, а когда нет. Тот же вопрос с ошибка- ми, обнаруженными в сданной отчетности. Нужно ли их исправлять, если они несущественны? Ответ в МСФО (IAS) 8 и нашей статье. Кстати, в номере есть еще материал по восьмому стандарту, только дру- гому − Совет по МСФО разъяснил учет операционных сегментов. Работать станет проще. И пожалуйста, просматривайте почту − скоро пришлю вам приглашение на вебинары. Валерия Силифанова, главный редактор [email protected]№9 сентябрь 2017 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетностиИЗДАТЕЛЬ Б.Б. Костин РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: Издатель ООО «Актион управление и финансы».ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 Адрес издателя: 101000, г. Москва, ЧистопрудныйНАУЧНЫЙ КОНСУЛЬТАНТ Е.А. Заходякина бульвар, д. 11, стр. 1ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва,АРТ-ДИРЕКТОР Д.В. Валуев ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Журнал зарегистрирован в Федеральной службеДИРЕКТОР ПО МАРКЕТИНГУ М.В. Абрамова по надзору в сфере связи, информационных техно- ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 логий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС77-58619 E-MAIL: [email protected] от 14.07.2014 АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: © «Актион управление и финансы» msfo-practice.ru Полное или частичное воспроизве­дение или размножение каким-либо способом матер­ иалов, опубликованных в настоящем издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции.

MSFO-PRACTICE.RU 34 ЧТО НОВОГО содержание Минфин утвердил три новых правила по МСФО Банк России потребует сдавать отчетность в виде массива данных АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ5 В операционных сегментах навели порядок: надо менять учет Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ13 П ять событий после отчетной даты, которые заставят вас исправить отчетность Ольга Литвиненко, СРА, aспирант Harvard Extension School22 Э ффективная ставка налога на прибыль: как не обмануть акционеров Александр Зозуля, методолог по МСФО28 К ак исправить ошибки в сданной отчетности по МСФО Дмитрий Нечаев, FCCA, MBA, директор по международной финансовой отчетности ООО «УК “РОСНАНО”» МАСТЕР-КЛАСС36 Шесть задач, которые не решить с первого раза Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» ОПЫТ И РЕШЕНИЯ41 К акие ошибки в расчете справедливой стоимости нельзя повторять Екатерина Заходякина, методолог по МСФО и US GAAP ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ49 К огда нужно признать в учете отношения с клиентами

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017что новогоМинфин утвердил три новых правила по МСФОМинфин России ввел в действие на территории России три новых документаМСФО. Это разъяснение Комитета МСФО, поправки в стандарт об инве-стиционной недвижимости и цикл ежегодных улучшений 2014–2016 годов.Документы вступают в силу:• КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предваритель- ная оплата» − с годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 года или позже. Допускается досрочное применение. Если органи- зация использует разъяснение для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт в примечаниях к отчетности;• Ежегодные усовершенствования Международных стандартов фи- нансовой отчетности, период 2014–2016 гг. – с дат, указанных в до- кументе для каждой поправки, внесенной в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других органи- зациях», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;• Переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию (поправки к МСФО (IAS) 40) − с годовых периодов, начинающихся 1 ян- варя 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное примене- ние. Если организация использует указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. Подробнее об этих поправках читайте в статьях «МСФО станут втрое понят-нее: ежегодные улучшения» (№ 12, 2016), «Как правильно учитывать авансыв валюте, советует Комитет по разъяснениям МСФО» (№ 12, 2016) и «Можноли подвинуть недвижимость в отчете о финансовом положении?» (№ 11, 2016).Источник: www.minfin.ruБанк России потребует сдавать отчетностьв виде массива данныхБанк России опубликовал для обсуждения проекты нормативных актов,которые устанавливают требования к отчетности в формате XBRL для стра-ховщиков, негосударственных пенсионных фондов, профессиональныхучастников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, клиринговыхорганизаций и лиц, осуществляющих функции центрального контрагента. Теперь компании будут сдавать отчетность в виде массива данных, а неформ. Это будет список показателей в разрезе аналитических признаков.Электронные документы должны быть подписаны усиленной квалифици-рованной электронной подписью через «Личный кабинет участника фи-нансового рынка». Формировать электронные документы с отчетностью участники финан-сового рынка будут с помощью таксономии XBRL. Ее обновленная версия,на основании которой разработаны нормативные акты, появится на сайтеБанка России до 25 августа 2017 года. Планируется, что нормативные актывступят в силу с начала 2018 года.Источник: www.cbr.ru

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 анализ нововведенийВ операционных сегментах навелипорядок: надо менять учетСовет по МСФО опубликовал проект изменений, которые упростят правилаподготовки отчетности по сегментам. Изменения в МСФО (IFRS) 8 и МСФО (IAS) 34облегчат подготовку финансовой отчетности, особенно если начать применять ихуже сейчас.М СФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» – первый стандарт, по Александр Низков, которому Совет по МСФО делал обзор последствий после его вы- заместитель директора пуска (Post-implementation Review). В отчете Post-implementation ООО «Нивеком» Review: IFRS 8 Operating Segments, опубликованном в 2013 году, разработчик указал, что в целом эффект от применения МСФО (IFRS) 8 соот- ветствовал ожиданиям, но отдельные области применения этого стандарта нужно исследовать более тщательно. И в конце марта 2017 года предло- жил проект изменений в МСФО (IFRS) 8 и МСФО (IAS) 34 (Exposure Draft ED/2017/2). Рассмотрим положения стандарта, которые разработчик задумал из- менить.КТО ПРИНИМАЕТ ОПЕРАЦИОННЫЕ РЕШЕНИЯОперационный сегмент – это компонент организации, который соответству-ет критериям (п. 5 МСФО (IFRS) 8):• компонент осуществляет деятельность, от которой он может полу- чать выручку и по которой нести расходы (включая выручку и рас- ходы, связанные с операциями с другими компонентами той же ор- ганизации);• результаты его операционной деятельности регулярно анализирует главное лицо, которое принимает операционные решения, чтобы рас- пределить ресурсы сегменту и оценить результаты его деятельности;• о нем есть отдельная финансовая информация. В официальном переводе МСФО (IFRS) 8, утвержденном приказом Минфи-на России от 28 декабря 2015 года № 217н, английский термин chief operatingdecision maker переводится как «руководство, принимающее операционныерешения». Но этот перевод неточный и не в полной мере выражает понятиеchief operating decision maker. Поэтому в данной статье мы используемтермин «главное лицо, принимающее операционные решения». Один из важных критериев операционного сегмента – регулярный анализрезультатов его операционной деятельности главным лицом, принимаю-щим операционные решения (chief operating decision maker). Поэтому важноправильно идентифицировать это главное лицо. В ходе исследований последствий выпуска МСФО (IFRS) 8 многие со-ставители отчетности по МСФО заявили, что им сложно определять глав-ное лицо, принимающее операционные решения. Поэтому Совет по МСФОпредлагает:

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017анализ нововведений• уточнить, что главное лицо, принимающее операционные решения, – функция, принимающая операционные решения, решения по распре- делению ресурсов между операционными сегментами и решения по оценке результатов деятельности операционных сегментов;• разъяснить, что функции главного лица, принимающего операцион- ные решения, могут выполнять как отдельное лицо, так и группа лиц, и что это зависит от того, как организацией управляют;• объяснить роль независимых членов (non-executive members) при идентификации главного лица, принимающего операционные ре- шения;• потребовать раскрывать наименование и описание роли лица или группы лиц, идентифицированных как главное лицо, принимающее операционные решения. Тип решений. Какие же решения должно принимать главное лицо –операционные или стратегические? На первый взгляд, ответ очевиден и за-ключается в самом определении этого лица – операционные решения. Нов пункте 7 МСФО (IFRS) 8 указано, что термин «главное лицо, принимающееоперационные решения» определяет функцию, которая заключается в рас-пределении ресурсов и оценке результатов деятельности операционныхсегментов организации. А по мнению многих специалистов, опрошенных Советом по МСФО,распределение ресурсов и оценка результатов деятельности – это стратеги-ческие решения, а не операционные. Поэтому, чтобы внести ясность, Советпо МСФО предлагает изменить пункт 7 МСФО (IFRS) 8 и четко определить,что главное лицо, принимающее операционные решения, принимает какоперационные решения, так и решения по распределению ресурсов междусегментами и решения по оценке результатов деятельности операционныхсегментов. Лицо или группа лиц. В пункте 7 МСФО (IFRS) 8 указано, что зачастуюглавное лицо, принимающее операционные решения, – это генеральный илиисполнительный директор. Но это может быть и группа исполнительныхдиректоров или других должностных лиц. Во время проведения обзора по-следствий выпуска МСФО (IFRS) 8 некоторые из опрошенных хотели понять,какую роль играют местные, национальные требования по корпоративно-му управлению при идентификации главного лица, принимающего реше-ния. Чтобы разъяснить эти вопросы, Совет по МСФО предлагает добавитьв МСФО (IFRS) 8 пункт 7А: «Зачастую главное лицо, принимающее операционные решения, – этогенеральный директор или исполнительный директор, однако, например,это может быть и группа исполнительных директоров или других долж-ностных лиц. Будет ли главное лицо, принимающее операционные реше-ния, отдельным лицом или группой зависит от того, как осуществляетсяуправление организацией. Требования по корпоративному управлениюмогут влиять на то, будет ли главное лицо, принимающее операционныерешения, отдельным лицом или группой, такой как совет директоров иликомитет по управлению». Независимые члены совета директоров. Как было указано выше,в определенных обстоятельствах организация может идентифицироватьсовет директоров как главное лицо, принимающее операционные решения.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 анализ нововведений Но в совет директоров могут входить директора, которые не участвуютв процессе принятия решений. Их часто называют независимыми дирек-торами или членами совета директоров, не наделенными административ-ными полномочиями (non-executive members). Некоторые из опрошенныхСоветом по МСФО усомнились, что группа, которую признали главнымлицом, принимающим операционные решения, может включать таких неза-висимых директоров. Поэтому Совет по МСФО предлагает объяснить, какуюроль играют члены совета директоров, не наделенные административнымиполномочиями, дополнив МСФО (IFRS) 8 пунктом 7В: «Группа, такая как совет директоров, может включать некоторых членов,основной сферой ответственности которых является общее руководствои которые, следовательно, не участвуют в принятии всех решений. Такиечлены иногда именуются членами, не наделенными административнымиполномочиями. Группа будет считаться главным лицом, принимающимоперационные решения, если операционные решения и решения о распреде-лении ресурсов между операционными сегментами и об оценке результатовоперационных сегментов организации принимаются такой группой, дажеесли указанные члены, не наделенные административными полномочиями,не участвуют в принятии таких решений».КАК ВЫЯВИТЬ ОТЧЕТНЫЕ СЕГМЕНТЫСовет по МСФО ожидал, что организации будут представлять информациюо сегментах в финансовой отчетности по МСФО так же, как и в других ча-стях годового отчета. Пользователи отчетности проинформировали Советпо МСФО о том, что они больше доверяют информации о сегментах, если вовсех отчетах она представлена одинаково. Однако на практике так бываетне всегда. Многие регуляторы спорили с организациями, которые по-разному пред-ставляли информацию о сегментах в различных документах. Некоторыерегуляторы рынков ценных бумаг также рассказали Совету по МСФО о том,что поскольку сегменты определяются на основе информации, предостав-ляемой главному лицу, принимающему операционные решения, трудно за-ставить организации соблюдать единообразие при раскрытии информациио сегментах в разных документах (в частности, в разных частях годовогоотчета). Поэтому, чтобы обеспечить единообразие при раскрытии информа-ции о сегментах, Совет по МСФО предлагает внести изменения в пункт 22МСФО (IFRS) 8, в частности добавив пункты «с» и «d»: «Организация должна раскрыть следующую общую информацию: ... с) наименование и описание роли лица или группы, которая идентифи-цируется как главное лицо, принимающее операционные решения; и d) объяснение различий в отчетных сегментах, идентифицированныхв финансовой отчетности, по сравнению с сегментами, идентифицированны-ми в других частях пакета годовой отчетности организации, и объяснениепричин таких различий, если такие различия имеются». Кроме того, в МСФО (IFRS) 8 Совет по МСФО предлагает добавитьпункт 19А: «Идентификация сегментов основывается на том, как отчетность обоперациях организации предоставляется главному лицу, принимающемуоперационные решения. Следовательно, ожидается, что организация иден-

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017анализ нововведенийтифицирует в своей финансовой отчетности такие же отчетные сегменты,как и в других частях пакета годовой отчетности. Пункт 22d требует рас-крытия, когда отчетные сегменты, идентифицированные в финансовой от-четности, отличаются от сегментов, идентифицированных в других частяхпакета годовой отчетности». Цель предлагаемых изменений – заставить организации объяснять в фи-нансовой отчетности, как и почему отчетные сегменты в финансовой от-четности отличаются от представленных в других частях пакета годовойотчетности. Чтобы разъяснить, что представляет собой пакет годовой от-четности, разработчик дополняет МСФО (IFRS) 8 пунктом 19В: «Пакет годовой отчетности организации является набором из одного илинескольких документов, которые:• публикуются приблизительно в то же время, что и годовая финансовая отчетность организации;• информирует о годовых результатах организации пользователей ее финансовой отчетности;• доступен публично, например, на веб-странице организации или в ее отчетности, предоставленной регуляторам. В дополнение к годовой финансовой отчетности пакет годовой отчет-ности может включать комментарии руководства, пресс-релизы, предва-рительные объявления, презентации для инвесторов и информацию дляцелей, связанных с предоставлением отчетности регуляторам».КАК ОБЪЕДИНЯТЬ ОПЕРАЦИОННЫЕ СЕГМЕНТЫНесколько операционных сегментов можно объединять в один (п. 12МСФО (IFRS) 8), если это соответствует основному принципу МСФО (IFRS) 8,по которому сегменты обладают похожими экономическими характери-стиками и если такие сегменты являются подобными в отношении пятикритериев, определенных в пункте 12c этого стандарта (согласно новойструктуре п. 12). Суждение, связанное с применением критериев объеди-нения операционных сегментов для целей отчетности по МСФО, – одно изключевых суждений, которые должно выносить руководство при подготов-ке и раскрытии информации о сегментах. Как показал обзор примененияМСФО (IFRS) 8, многие составители отчетности и аудиторы сталкиваютсяс трудностями при вынесении таких суждений. Выяснилось также, чторегуляторы часто оспаривают объединение сегментов. Многие придерживались мнения, что одного примера с валовой маржойв пункте 12 МСФО (IFRS) 8 недостаточно для оценки того, что два сегментапоказывают похожие долгосрочные финансовые результаты. Два сегментамогут иметь одинаковую валовую маржу, но обладать различными экономи-ческими характеристиками. В результате Совет по МСФО добавил в пункт 12МСФО (IFRS) 8 примеры показателей – темпы роста выручки и коэффициентрентабельности активов (ROA). Совет по МСФО также предлагает разъяс-нить, что операционные сегменты могут считаться имеющими похожиеэкономические характеристики, только если такое сходство наблюдаетсяпо ряду долгосрочных показателей финансового результата. Совет по МСФО предлагает изменить структуру пункта 12 МСФО (IFRS) 8,чтобы отразить трехэтапный анализ, необходимый для целей агрегиро-вания:

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 анализ нововведений «Два или более операционных сегмента могут быть агрегированы в одиноперационный сегмент только в том случае, если: а) агрегирование соответствует основному принципу настоящего МСФО,описанному в пункте 1; b) сегменты имеют схожие экономические характеристики; c) сегменты являются схожими в каждом из следующих отношений: (i) характер продукции и услуг; (ii) характер процессов производства; (iii) тип или класс покупателей продукции и услуг; (iv) методы, используемые для распространения продукции или оказа- ния услуг; (v) если применимо, характер регулирующей среды, например банков- ская деятельность, страхование или коммунальное обслуживание». Кроме того, МСФО (IFRS) 8 предлагается дополнить пунктом 12А: «Операционные сегменты, которые имеют схожие экономические ха-рактеристики, часто демонстрируют похожий долгосрочный финансовыйрезультат по ряду показателей. Примеры таких показателей включаютпохожие долгосрочные темпы роста выручки, похожую долгосрочнуюрентабельность актива или похожую долгосрочную среднюю валовуюмаржу».КАКУЮ ИНФОРМАЦИЮ РАСКРЫВАТЬОрганизации следует раскрывать информацию об определенных статьяхпо каждому отчетному сегменту, если такие статьи (показатели) рассма-триваются главным лицом, принимающим операционные решения, илирегулярно представляются ему иным способом (п. 23 и 24 МСФО (IFRS) 8).По мнению многих пользователей финансовой отчетности, такие ста-тьи (показатели) не всегда обеспечивают их информацией, необходимойдля сравнения результатов деятельности различных организаций. Боль-шинство пользователей финансовой отчетности, принимавших участиев опросе, пожелали, чтобы Совет по МСФО обязал организации раскрыватьопределенные статьи. В то же время пользователи финансовой отчетно-сти признали, что сложно решить, какие именно показатели раскрывать,поскольку некоторые статьи более значимы для одних отраслей и менеедля других. Совет по МСФО отметил, что было бы некорректно требовать от органи-заций раскрытия информации, которая не рассматривается главным лицом,принимающим операционные решения. Ведь общий подход МСФО (IFRS) 8 заключается в том, чтобы раскрыватьту информацию о сегментах, которую смотрит главное лицо, принимающееоперационные решения. Но в то же время организациям не запрещено рас-крывать дополнительную информацию, необходимую пользователям фи-нансовой отчетности. Совет по МСФО предлагает дополнить МСФО (IFRS) 8пунктом 20А: «В дополнение к раскрытиям, требуемым пунктами 21–27, организацияможет раскрывать дополнительную информацию о своих отчетных сег-ментах, если таковая помогает соблюсти основной принцип, изложенныйв пунктах 1 и 20. Эта дополнительная информация может включать информа-цию, не рассматриваемую главными лицом, принимающим операционныерешения или не предоставляемую ему регулярно».

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017анализ нововведенийКАК РАСКРЫВАТЬ СТАТЬИ СВЕРКИСущественные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированыи описаны (п. 28 МСФО (IFRS) 8). Многие из опрошенных пользователейхотели бы получать более полные объяснения характера статей сверки.Совет по МСФО согласился с этим и предложил дополнить МСФО (IFRS) 8пунктом 28А: «Все существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифициро-ваны и описаны достаточно подробно, чтобы позволить пользователям фи-нансовой отчетности понять их характер. Примеры статей сверки включают: (а) корректировки, связанные с различными учетными политиками,такие как в случаях, когда статья или вид операции оценивается в инфор-мации по сегментам на основе, отличающейся от используемой где-либоеще в финансовой отчетности. Например, это может быть в случае, еслиорганизация представляет некоторые части информации о сегментах иливсю информацию о сегментах с применением стандартного курса, отли-чающегося от курсов, требуемых МСФО (IAS) 21 “Влияние изменений ва-лютных курсов”; (b) исключение внутрисегментных сумм, таких как выручка и внутри-сегментная дебиторская задолженность; (c) суммы, не распределенные между отчетными сегментами. Например,некоторые корпоративные расходы, пенсионные расходы или курсовыеразницы могут не распределяться по отчетным сегментам».КОГДА ПРИМЕНЯТЬ ИЗМЕНЕНИЯСовет по МСФО предлагает применять изменения в МСФО (IFRS) 8 ретро-спективно. По его мнению, организациям это будет несложно сделать, по-скольку изменения разъясняют существующие требования, а не устанав-ливают новые. Кроме того, предлагаемые изменения касаются раскрытияинформации, а не признания и оценки отдельных статей отчетности.ЧТО ПОМЕНЯЕТСЯ В МСФО (IAS) 34По действующим правилам организация должна включать в примечаниялибо в другой раздел к промежуточной финансовой отчетности информациюо сегментах, перечисленную в пункте 16Аg МСФО (IAS) 34 «Промежуточнаяфинансовая отчетность». Раскрытие вышеуказанной информации о сегментах в промежуточнойфинансовой отчетности организации обязательно только в том случае, еслиона должна раскрывать информацию о сегментах в своей годовой финансо-вой отчетности по МСФО (IFRS) 8. По МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценкахи ошибки» изменение учетной политики компания отражает ретроспектив-но с пересчетом финансовых данных за предыдущие периоды, настолькоотдаленные, насколько это практически возможно. Однако если рассчи-тать кумулятивную сумму корректировок предыдущих финансовых годовпрактически невозможно, то по МСФО (IAS) 8 новая политика применяетсяперспективно с наиболее возможной ранней даты. Этот принцип требует, чтобы в течение текущего финансового года любоеизменение в учетной политике компания применяла ретроспективно либо,если это практически неосуществимо, перспективно, но не позже чем с на-чала текущего финансового года.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 анализ нововведений В пункте 43 МСФО (IAS) 34 указано, что изменения в учетной политике,за исключением тех, для которых новый МСФО определяет порядок пере-хода, отражаются одним из способов:• пересчет финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего финансового года и за сопоставимые проме- жуточные периоды любых предыдущих финансовых лет, кото- рые будут пересчитываться в годовой финансовой отчетности по МСФО (IAS) 8;• корректировка финансовой отчетности за предыдущие промежу- точные периоды текущего финансового года и за сопоставимые про- межуточные периоды предыдущих финансовых лет производится перспективно с наиболее ранней из дат, с которой такое применение практически осуществимо. Благодаря этому принципу к каждой категории операций применяетсяединая учетная политика в течение финансового года. Таким образом, если изменился состав отчетных сегментов, компаниядолжна вновь представлять промежуточную информацию за предыду-щий годовой отчетный период. Но готовить обновленную информацию запредыдущий отчетный период не требуется до того момента, пока не пред-ставляется информация за соответствующий текущий отчетный период.Пользователям финансовой отчетности нужно ждать окончания отчетно-го года, чтобы получить полную обновленную информацию по каждомусравнительному промежуточному периоду. Поэтому Совет по МСФО пред-лагает дополнить МСФО (IAS) 34 пунктом 45А: «Когда организация меняет состав своих отчетных сегментов в соот-ветствии с МСФО (IFRS) 8, организации следует в первом промежуточ-ном отчетном периоде после такого изменения представить обновленнуюинформацию и раскрыть информацию о сегментах, требуемую пунктом16А(g) по каждому предыдущему отчетному промежуточному периоду,как в отношении текущего финансового года, так и в отношении преды-дущих финансовых лет, за исключением случаев, когда информации нетв наличии и затраты на ее подготовку были бы чрезмерными. Решениео том, что информации нет в наличии и что затраты на ее подготовку былибы чрезмерными, должно выносится по каждой отдельной раскрываемойстатье. Организации следует раскрыть, представила ли она обновленнуюинформацию о сегментах за более ранние периоды».КАК ИЗМЕНЕНИЯ ПОВЛИЯЮТ НА ТРАНСФОРМАЦИЮИзменения в МСФО (IFRS) 8 могут отразиться на процессе трансформацииотчетности из российской в международную. В частности, организацияможет идентифицировать новое главное лицо, принимающее операцион-ные решения. За этим может последовать пересмотр состава операционных сегментоворганизации. Ведь один из признаков операционного сегмента – регуляр-ный анализ результатов его операционной деятельности главным лицом,принимающим операционные решения. Следовательно, если организация определит новое главное лицо, при-нимающее операционные решения, то, возможно, выяснится, что такоеновое главное лицо анализирует результаты операционной деятельности

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017анализ нововведенийорганизации по другим компонентам, отличающимся от тех, по которымпроводило анализ лицо, которое было определено ранее. В результате составоперационных сегментов изменится. Как следствие, может поменяться состав отчетных сегментов. В такомслучае желательно обеспечить, чтобы главное лицо, принимающее операци-онное решение, определенное для целей подготовки отчетности по МСФО,совпадало с полномочными лицами организации, определенными для целейподготовки отчетности по РСБУ в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информацияпо сегментам». В результате удастся уменьшить количество корректировокпри трансформации. Изменения, касающиеся описания всех существенных статей сверки,также повлияют на процесс трансформации. Чтобы его упростить, рекомен-дуем учесть изменения при подготовке аналогичной сверки в соответствиис пунктом 28 ПБУ 12/2010. Требования пункта 28 ПБУ 12/2010 во многом совпа-дают с требованиями пункта 28 МСФО (IFRS) 8. Однако, в отличие от МСФО(IFRS) 8, в ПБУ 12/2010 не указано, что все существенные статьи сверки долж-ны быть отдельно идентифицированы и описаны. Но организации ничего немешает отдельно идентифицировать и описать такие существенные статьисверки в отчетности по РСБУ, руководствуясь учетной политикой по РСБУ,чтобы упростить работу по трансформации. Рассмотренные изменения в МСФО (IFRS) 8 и МСФО (IAS) 34 Совет поМСФО планирует внести в ближайшее время. 31 июля 2017 года он закон-чил собирать комментарии по проекту этих изменений. Несмотря на то чтоизменения еще не внесены, многие из них можно применять уже сегодня.Например, предлагаемый пункт 28А еще не включен в МСФО (IFRS) 8, ноничего не мешает все существенные статьи сверки описывать достаточноподробно, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понятьих характер. Кроме того, можно раскрывать дополнительную информациюоб отчетных сегментах, если она помогает соблюсти основной принциппунктов 1 и 20 МСФО (IFRS) 8. Можно также раскрывать наименование и опи-сание роли лица или группы, которая идентифицируется как главное лицо,принимающее операционные решения.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 нюансы методологииПять событий после отчетной даты,которые заставят вас исправитьотчетностьСобытия после отчетной даты могут корректировать сданную отчетность илиотражаться в следующем периоде. Чтобы правильно их классифицировать,проверьте, были ли на отчетную дату определенные условия или обстоятельства,которые привели к такому событию.С обытия после отчетной даты регулирует одноименный МСФО (IAS) 10. Ольга Литвиненко, К ним относятся все события, которые происходят после отчетной СРА, aспирант Harvard даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, не- Extension School зависимо от того, благоприятны они для компании или нет. События делят на корректирующие и некорректирующие (п. 3 МСФО (IAS) 10) в зависимости от того, подтверждают они или свидетель- ствуют о возникновении на дату отчетности определенных условий или обстоятельств. Разница между двумя типами событий в том, что корректирующие со- бытия отражают и раскрывают на отчетную дату на сумму транзакций от этих событий. Некорректирующие события не отражают в финансовой отчетности на отчетную дату. Однако для существенных, то есть матери- альных некорректирующих событий, требуется дополнительное раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности. Труднее всего составителям финансовой отчетности бывает определить дату одобрения финансовой отчетности к выпуску и классифицировать со- бытия после отчетной даты на два типа.КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ДАТУ ОДОБРЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ К ВЫПУСКУДля компании важно правильно определить дату одобрения финансовойотчетности к выпуску, так как все события после отчетной даты, но до датыодобрения к выпуску, нужно анализировать на предмет начисления илираскрытия в примечаниях к отчетности. Процесс одобрения финансовой отчетности к выпуску в каждой ком-пании свой. Это зависит от структуры, руководства, порядка подготовкии выпуска отчетности, а также требований законодательства. В некоторых компаниях финансовую отчетность утверждают на еже-квартальных или ежегодных собраниях акционеров. В таких случаях фи-нансовая отчетность считается одобренной к выпуску на дату ее выпуска,а не на дату ее утверждения акционерами.ПРИМЕРСитуация 1: совет директоров31 марта 2017 года компания подготовила годовую финансовую отчетностьза год, окончившийся 31 декабря 2016 года. 10 апреля 2017 года совет директо-ров одобрил ее к выпуску. 12 апреля 2017 года компания объявила годовые ре-

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии зультаты и отдельные финансовые показатели. 30 апреля 2017 года состоялось ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! ежегодное собрание акционеров, на котором одобрили годовую финансовую отчетность. 1 мая 2017 года годовая финансовая отчетность представлена В соответствии с пунктом 7 в регулирующий орган. МСФО (IAS) 10 к событиям по- Датой одобрения финансовой отчетности к выпуску будет 10 апреля 2017 года, сле отчетного периода отно- то есть дата, когда финансовую отчетность одобрил к выпуску совет директо- сятся все события вплоть до ров, а не собрание акционеров. даты одобрения финансовой Ситуация 2: наблюдательный совет отчетности к выпуску, даже 28 февраля 2017 года руководство компании решило представить финансовую если они произошли после отчетность в наблюдательный совет. 1 марта 2017 года наблюдательный совет опубликования данных о фи- утвердил финансовую отчетность. 20 марта 2017 года финансовая отчетность нансовых результатах органи- представлена акционерам и внешним пользователям. 1 апреля 2017 состоялось зации или других отдельных ежегодное собрание акционеров, где была рассмотрена и одобрена годовая показателей. финансовая отчетность. 15 апреля 2017 года годовая финансовая отчетность представлена в регулирующий орган. В данном случае датой одобрения финансовой отчетности к выпуску будет 28 февраля 2017 года, то есть дата, когда руководство компании решило пред- ставить финансовую отчетность наблюдательному совету.КАК КЛАССИФИЦИРОВАТЬ СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫРазберем на примерах, какие события корректируют отчетность, а какие –нет. Корректирующие события после отчетной даты. Это события, кото-рые указывают на наличие обстоятельств (определенных условий), которыесуществовали на отчетную дату. Компания должна тщательно проанали-зировать все события в период между отчетной датой и датой одобренияфинансовой отчетности к выпуску, чтобы получить свидетельства того, чтоэти события существовали до отчетной даты. Все корректирующие событияпосле отчетной даты надо отразить в финансовой отчетности. Обычно длякорректирующих событий после отчетной даты достаточно их начисленияна отчетную дату. При этом компания должна проанализировать корректи-рующие события на предмет материальности и, применяя профессиональ-ное суждение, принять решение о дополнительном раскрытии их в при-мечаниях к годовой финансовой отчетности в случае их существенности.ПРИМЕРСитуация 1: известие о банкротстве дебитораПосле отчетной даты 31 декабря 2016 года, но до даты одобрения финансовойотчетности к выпуску, АО «Авангард» получило известие о том, что его дебиторООО «Орбита» объявил себя банкротом. На 31 декабря 2016 года АО «Авангард»имело дебиторскую задолженность от ООО «Орбита» в размере 1 млн руб.Известие о банкротстве ООО «Орбита» – корректирующее или некорректиру-ющее событие после отчетной даты?Это корректирующее событие для финансовой отчетности, так как свидетель-ствует о существовании определенных условий на отчетную дату. Банкротствопокупателя после отчетного периода обычно подтверждает существование наотчетную дату проблемы с платежеспособностью покупателя и необходимостькорректировки текущей стоимости торговой дебиторской задолженности наотчетную дату (п. 9bi МСФО (IAS) 10).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 нюансы методологииРуководство компании АО «Авангард» решило начислить резерв по торговойдебиторской задолженности на отчетную дату в размере всей суммы деби-торской задолженности.Ситуация 2: решение судаПосле отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску,АО «Авангард» получило решение суда. По этому документу акционерное обще-ство нарушило требование законодательства по использованию лицензиив июле и ноябре 2016 года и обязано выплатить административный штрафв размере 250 тыс. руб. Отчетная дата для компании – 31 декабря 2016 года, датаодобрения финансовой отчетности к выпуску – 31 марта 2017 года. Решениесуда – корректирующее или некорректирующее событие после отчетной даты?Это корректирующее событие, так как относится к обстоятельствам, суще-ствовавшим на отчетную дату, – требования законодательства нарушеныв июле и ноябре отчетного года. Решение суда, полученное после отчетнойдаты, лишь подтвердило факт наличия у организации обязательства на от-четную дату.В данном случае АО «Авангард» должно скорректировать ранее признанноеоценочное обязательство по судебному спору в соответствии с МСФО (IAS) 37«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» илипризнать новое обязательство, если оно не начислено (п. 9a МСФО (IAS) 10).Ситуация 3: извещение от страховой компанииВ конце 2016 года компания подала в страховую компанию заявление о возме-щении ущерба по страховому случаю, который произошел в октябре 2016 года.Страховая компания подтвердила намерение возместить сумму убытка и пред-варительно оценила страховое возмещение в 500 тыс. руб. На 31 декабря2016 года компания начислила дебиторскую задолженность по ожидаемомувозмещению в размере 500 тыс. руб. После отчетной даты, но до даты одо-брения финансовой отчетности к выпуску, компания получила извещение отстраховщика о финальном расчете суммы ущерба в размере 420 тыс. руб., ко-торая была выплачена в конце февраля 2017 года.Извещение от страховой компании – корректирующее или некорректирующеесобытие после отчетной даты?Это корректирующее событие для финансовой отчетности, так как относит-ся к обстоятельствам, существовавшим на отчетную дату, то есть к ущербу,возникшему в 2016 году (п. 9a МСФО (IAS) 10). Соответственно, на 31 декабря2016 года компания должна скорректировать сумму начисленной дебиторскойзадолженности до 420 тыс. руб.Ситуация 4: снизилась цена реализации продукцииВ январе 2017 года спрос на продукцию АО «Авангард» резко упал из-за по-явления на рынке в ноябре 2016 года конкурентного продукта. Во второй по-ловине января 2017 года АО «Авангард» снизило цены на продукцию. На конецфевраля 2017 года общество полностью реализовало запас готовой продукции2016 года. Отчетная дата для компании – 31 декабря 2016 года, а дата одобренияфинансовой отчетности к выпуску – 31 марта 2017 года.Должно ли АО «Авангард» скорректировать стоимость готовой продукциив финансовой отчетности на 31 декабря 2016 года? Снижение цены реали-зации в 2017 году – корректирующее или некорректирующее событие послеотчетной даты?Это корректирующее событие для финансовой отчетности, так как компанияполучила информацию, свидетельствующую об обесценении актива на отчет-

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии ную дату. Очень часто продажа запасов, произошедшая после отчетного пери- ода, служит источником информации о стоимости актива на конец отчетного периода по пункту 9bii МСФО (IAS) 10. Соответственно, АО «Авангард» должно скорректировать сумму своих запасов на 31 декабря 2016 года. Ситуация 5: расчет годовых бонусов В январе 2017 года компания «Авангард» определила сумму годовых бонусов по результатам 2016 года в размере 10 млн руб. и полностью выплатила их в феврале 2017 года. В декабре 2016 года компания предварительно оценила сумму годовых бонусов в размере 11 млн руб. и начислила ее в финансовой отчетности на 31 декабря 2016 года. Отчетная дата для компании – 31 декаб­ ря 2016 года, а датой одобрения финансовой отчетности к выпуску является 31 марта 2017 года. Финальный расчет годовых бонусов в январе 2017 года – корректирующее или некорректирующее событие после отчетной даты? Должна ли компания «Авангард» скорректировать сумму обязательства по выплате годового бонуса в финансовой отчетности на 31 декабря 2016 года? Это корректирующее событие для финансовой отчетности, так как после от- четной даты компания получила информацию, относящуюся к событиям от- четного года. Определение суммы годовых бонусов или выплат по програм- мам участия в прибыли компании после отчетного периода – корректирующее событие по пункту 9d МСФО (IAS) 10, если на отчетную дату у компании была обязанность произвести данные выплаты по итогам финансового года в со- ответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность является некорректной, пункт 9е МСФО (IAS) 10 также признает корректирующим событием после отчетного периода. Некорректирующие события после отчетной даты. Это события,которые указывают на наличие обстоятельств (определенных условий),которые не существовали на отчетную дату, но возникли в период междуотчетной датой и датой одобрения финансовой отчетности к выпуску. Таккак указанные обстоятельства не существовали на отчетную дату, они невлияют на показатели отчетности, следовательно, не отражаются в финан-совой отчетности на конец отчетного периода. Тем не менее существенныенекорректирующие события требуют дополнительного раскрытия в при-мечаниях к финансовой отчетности. Существенными некорректирующими событиями признаются те,которые могут повлиять на экономические решения пользователей,принимаемые на основании данной финансовой отчетности (п. 21МСФО (IAS) 10). Если некорректирующее событие компания признала существенным,то в примечаниях к отчетности она должна раскрыть характер событияи стоимостную оценку события, а также эффект влияния на финансовуюотчетность. Если стоимостная оценка на данный момент не может бытьопределена, то компания должна указать это в примечаниях. ПРИМЕР Ситуация: приобретение компании После отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, АО «Авангард» завершило сделку по приобретению другой компании. Дан-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 нюансы методологии ная сделка признана существенной. Отчетная дата для компании – 31 декаб­ ря 2016 года, а дата одобрения финансовой отчетности к выпуску – 31 марта 2017 года. Сделка по приобретению другой компании – корректирующие или некоррек- тирующие событие после отчетной даты? Это некорректирующее событие для финансовой отчетности, так как сделка по приобретению другой компании не завершена до отчетной даты. Поскольку АО «Авангард» признало сделку существенной, оно обязано сделать раскры- тие в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 10 и МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Выбытие крупной дочерней организации после отчетной даты, но до даты одо- брения финансовой отчетности к выпуску, также будет считаться существен- ным некорректирующим событием после отчетной даты (п .22а МСФО (IAS) 10) и подлежит раскрытию в финансовой отчетности на отчетную дату. Выдержка из промежуточной консолидированной финансовой отчет-ности ПАО «МегаФон» за три месяца по 31 марта 2017 года: «События после отчетной даты. В мае 2017 года MGL и, соответственно, Группа приобрели оставшиеся90,09% ZakaZaka, компании по доставке продуктов питания, общей стои-мостью 18 миллионов долларов США (1015 по обменному курсу на 31 марта2017). Сделка полностью оплачена денежными средствами». Данное событиенекорректирующее для промежуточной консолидированной финансовойотчетности, так как сделка по приобретению компании ZakaZaka была за-вершена после отчетной даты, то есть 31 марта 2017 года. ПРИМЕР Ситуация 1: сгорела готовая продукция После отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, на территории компании «Авангард» произошел пожар, который уничтожил весь запас готовой продукции, а также повредил производственное оборудо- вание. Отчетная дата для компании – 31 декабря 2016 года, а дата одобрения финансовой отчетности к выпуску – 31 марта 2017 года. Пожар – корректирующее или некорректирующее событие после отчетной даты? Нужно ли корректировать остатки готовой продукции и стоимость по- врежденного оборудования на 31 декабря 2016 года вследствие их порчи в ре- зультате пожара после отчетной даты? Это некорректирующее событие для финансовой отчетности, так как пожар произошел после отчетной даты, то есть не существовал на отчетную дату. Компания не должна корректировать стоимость готовой продукции и повреж- денного оборудования в финансовой отчетности на 31 декабря 2016 года (п. 22d МСФО (IAS) 10). Если компания признает убыток от пожара существенным, со- бытие должно быть раскрыто в примечаниях к финансовой отчетности с ука- занием стоимостной оценки повреждений. Ситуация 2: выплата дивидендов После отчетной даты 31 декабря 2016 года, но до даты одобрения финансо- вой отчетности к выпуску, АО «Авангард» объявило о выплате дивидендов за IV квартал 2016 года. Будет это корректирующим или некорректирующим событием после отчетной даты?

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии Это некорректирующее событие после отчетной даты. Если дивиденды объ- явлены после отчетного периода, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску, то дивиденды не признаются в качестве обязательства на конец отчетного периода, так как никакого обязательства не существовало на ука- занную дату. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 13 МСФО (IAS) 10). Ситуация 3: продажа акций После отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпу- ску, компания АО «Авангард» продала свои вложения (обыкновенные акции) в компанию ООО «Орбита» по выгодной цене. Акции составляли 10-процентную долю владения компанией ООО «Орбита» и выросли в цене с даты покупки более чем в два раза. Продажа акций – корректирующее или некорректирующее событие после отчетной даты? Это некорректирующее событие после отчетной даты, так как произошло после отчетной даты и не является обстоятельством, существовавшим на отчетную дату (п. 22с МСФО (IAS) 10). Выдержка из консолидированной финансовой отчетности ПАО «НК“Роснефть”» за 2016 год: «События после отчетной даты. В январе 2017 годакомпания реализовала 12% долю в уставном капитале Saras S.p.A институ-циональным инвесторам. Сумма сделки составила 175 млн евро (11 млрд руб.по официальному курсу ЦБ РФ на дату транзакции)». Это некорректирующее событие после отчетной даты для консолиди-рованной финансовой отчетности ПАО «НК “Роснефть”», так как сделкапроизошла после отчетной даты и не является обстоятельством, существо-вавшим на отчетную дату. ПРИМЕР После отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, компания «Авангард» получила решение суда. Компания нарушила требование законодательства по использованию лицензии в январе 2017 года и обязана выплатить административный штраф в размере 150 тыс. руб. Отчетная дата для компании – 31 декабря 2016 года, а дата одобрения финансовой отчетности к выпуску – 31 марта 2017 года. Решение суда – корректирующее или некорректирующее событие после от- четной даты? Это некорректирующее событие для финансовой отчетности, так как связано с обстоятельством, произошедшим после отчетной даты и не существовав- шим на отчетную дату (п. 22j МСФО (IAS) 10). Компания «Авангард» нарушила условия законодательства по использованию лицензии в январе 2017 года, следовательно, должна начислить обязательство в I квартале 2017 года. Если сумма иска существенна для компании, она должна раскрыть этот факт и сто- имостную оценку иска в примечаниях к финансовой отчетности на 31 декабря 2016 года в соответствии с пунктом 21 МСФО (IAS) 10. Выдержка из консолидированной финансовой отчетности Группы АО«АЛЬФА-БАНК» за 2016 год:

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 нюансы методологии «События после отчетной даты. В феврале 2017 года Группа получила требование заплатить российско-му банку около 10 600 000 тысяч российских рублей. Исходя из пониманияфактов и анализа законодательства Группа намеревается решительно от-стаивать свою позицию. В настоящее время стороны обсуждают вопросо заключении мирового соглашения. Руководство придерживается мнения,что в связи с данными требованием не возникнет никаких существенныхубытков». Это некорректирующее событие после отчетной даты для консолидиро-ванной финансовой отчетности для Группы АО «Альфа-Банк», так как, помнению Группы, связано с событием, произошедшим после отчетной датыи не существовавшим на отчетную дату. ПРИМЕР Ситуация 1: резкое изменение курса валют Одна из дочерних организаций АО «Авангард» ведет деятельность в Казах- стане. После отчетной даты, но до даты одобрения консолидированной фи- нансовой отчетности к выпуску, курс казахского тенге упал на 30 процентов по сравнению с курсом на конец отчетного периода. Резкое изменение в курсе валют – корректирующее или некорректирующее событие после отчетной даты? Это некорректирующее событие для консолидированной финансовой отчет- ности, так как связано с обстоятельством, произошедшим после отчетной даты и не существовавшим на отчетную дату (п. 22g МСФО (IAS) 10). Тем не менее падение курса на 30 процентов считается существенным событием, и компа- ния должна раскрыть эффект изменения курса в примечаниях к финансовой отчетности. Если компания не может посчитать эффект от изменения курса по тем или иным причинам, она должна раскрыть данный факт. Ситуация 2: изменения налогового законодательства После отчетной даты, но до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, были объявлены и введены в действие изменения в налоговом законодатель- стве, которые оказывают значительное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства компании ООО «Приоритет». Нововведение в налоговом законодательстве – корректирующее или некор- ректирующее событие после отчетной даты? Это некорректирующее событие для финансовой отчетности, так как изменения в законодательстве были объявлены после отчетной даты. В соответствии с пунктом 22h МСФО (IAS) 10 изменения налоговых ставок или налогового за- конодательства, введенные в действие или объявленные после отчетного периода, которые значительно влияют на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»), признаются некорректирующим событием после отчетной даты. Если изменения в налого- вом законодательстве существенны для компании, она должна раскрыть этот факт, а также стоимостную оценку изменений в примечаниях к финансовой отчетности. Ситуация 3: изменение количества отчетных сегментов После отчетной даты, но до даты одобрения консолидированной финансовой отчетности к выпуску, АО «Авангард» поменяло организационную структуру, в связи с чем изменилось количество отчетных сегментов, которые необходимо раскрывать в отчетности.

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии Изменение количества отчетных сегментов – корректирующее или некоррек- тирующее событие после отчетной даты? Это некорректирующее событие для консолидированной финансовой отчетно- сти. Количество отчетных сегментов должно соответствовать организационной структуре компании на отчетную дату. Так как организационная структура из- менилась после отчетной даты, эти изменения не должны влиять на качество и количество отчетных сегментов на отчетную дату. При этом, если изменения в количестве отчетных сегментов существенны для компании, необходимо раскрыть их в примечаниях к финансовой отчетности. Другими примерами некорректирующих событий после отчетной датымогут быть:• оглашение плана по прекращению деятельности;• значительные покупки активов, классификация активов в качестве предназначенных для продажи по МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные ак- тивы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», прочие выбытия активов или экспроприация значительных активов государством;• объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации (МСФО (IAS) 37);• необычно большие изменения стоимости активов, произошедшие после отчетного периода;• принятие значительных договорных обязательств по будущим опера- циям или условных обязательств, например при выдаче значительных гарантий.КАК ОЦЕНИВАТЬ НЕПРЕРЫВНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИПри составлении годовой отчетности компания должна применять прин-цип непрерывности деятельности. Если после отчетной даты компанияиспытывает серьезные трудности в операционной деятельности, а такжедемонстрирует существенное снижение финансовых показателей – это мо-жет быть индикатором потенциального нарушения принципа непрерыв-ности деятельности. Если же руководство компании решает ликвидировать компанию илиприостановить ее деятельность без какого-либо плана решения проблемыв будущем – это нарушение принципа непрерывности деятельности. В данном случае невозможно рассматривать такое решение руководствана предмет оценки события как корректирующего или некорректирующего. Считается, что если нарушается принцип непрерывности деятельно-сти, то эффект от него настолько серьезный, что необходимо фундамен-тальное изменение применяемых методов бухгалтерского учета (п. 15МСФО (IAS) 10). Компания должна руководствоваться требованиями пораскрытию информации в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представлениефинансовой отчетности», если:• финансовая отчетность не составляется на основе принципа непре- рывности деятельности;• руководству известно о существенных неопределенностях, связан- ных с событиями или условиями, которые могут вызвать значитель- ные сомнения в способности организации к непрерывности деятель- ности.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 нюансы методологии Подведем итог. Компания должна анализировать все события, которыепроизошли после отчетной даты вплоть до даты одобрения финансовой от-четности к выпуску, даже если они произошли после опубликования данныхо прибыли организации или других отдельных финансовых показателей. При классификации событий на корректирующие и некорректирующиекомпания должна:• проанализировать обстоятельства, которые повлияли на эти события, и определить, существовали ли эти обстоятельства на отчетную дату или возникли после нее;• всегда применять профессиональное суждение, так как большинство случаев уникальны и не описаны в стандарте. В данном случае хоро- шей практикой будет наличие в компании письменных обоснований под спорные решения в виде приложений к учетной политике или внутренних меморандумов. Такая документация позволит компании использовать ее в качестве базы для классификации аналогичных случаев в будущем.

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологииЭффективная ставка налогана прибыль: как не обманутьакционеровПромежуточная финансовая отчетность помогает инвесторам и кредиторамопределить финансовое положение компании. Один из индикаторов успешнойоперационной деятельности – эффективная налоговая ставка. Главное,правильно ее рассчитать и обосновать.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 нюансы методологииВМСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» есть понятие «средняя эффектив- Александр Зозуля, ная ставка налога». Эта ставка налога представляет собой результат методолог по МСФО деления расхода по налогу (дохода по налогу) на бухгалтерскую прибыль (п. 86 МСФО (IAS) 12).ЗАЧЕМ НУЖНА ЭФФЕКТИВНАЯ СТАВКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬНа эффективную ставку налога важно обращать внимание при анализе какгодовой отчетности организации, так и промежуточной. По МСФО расходпо налогу на прибыль признается в каждом промежуточном периоде исходяиз наилучшей расчетной оценки средневзвешенной годовой ставки налогана прибыль, ожидаемой за полный финансовый год. Начисленные суммырасхода по налогу на прибыль в одном промежуточном периоде могут по-требовать корректировки в последующем промежуточном периоде того жефинансового года, если изменится расчетная оценка годовой ставки налогана прибыль (п. 30 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»). Среднюю эффективную ставку налога на прибыль очень важно прини-мать во внимание при анализе финансовой отчетности. В частности, нельзяпринимать управленческие решения, основываясь только на сравнениипоказателей рентабельности продаж по чистой прибыли (net profit margin)у различных компаний и не учитывая при этом среднюю эффективнуюставку налога на прибыль. Ведь на основании глубокого анализа причиныизменения эффективной ставки налога можно составить общее представле-ние о системе налогового планирования организации, а также о том, ожи-дает ли организация прибыль в будущем и какому способу привлеченияфинансирования она, вероятно, отдаст предпочтение (например, выпускуоблигаций или акций). За изменением эффективной ставки налога на прибыль также важно сле-дить, чтобы понимать, насколько эффективна система налогового планиро-вания организации. Например, эффективная ставка налога в определенныхслучаях может подсказать аналитику, ожидает ли руководство организацииприбыль в будущих периодах. В России ставки налога на прибыль определены в статье 284 НК РФ, и ос-новная ставка налога на прибыль равна 20 процентам. Если бы правилаучета по МСФО полностью совпадали с правилами налогового учета, опре-деленными в Налоговом кодексе РФ, эффективная ставка налога на прибыльвсегда была бы равна ставке налога, определенной в НК РФ.ПРИМЕРЭффективная ставка налога на прибыль совпадает с нормативнойВ 2016 году организация А признала в учете доходы на сумму 10 млн руб. и рас-ходы на 8 млн руб. Чистая прибыль по МСФО − 2 млн руб. Прибыль органи-зации А облагается по ставке 20 процентов. Чему равны расход по налогу наприбыль и эффективная ставка?Чтобы ответить на эти вопросы, нужно знать, признаются ли все доходы орга-низации А налогооблагаемыми, а все расходы – принимаемыми к вычету дляцелей налогообложения. Если все доходы на сумму 10 млн руб. облагаютсяналогом и все расходы на сумму 8 млн руб. принимаются к вычету, тогда на-логооблагаемая прибыль будет равна бухгалтерской прибыли и, следователь-но, расходы по налогу на прибыль составят 400 тыс. руб. (2 млн руб. � 20%).В таком случае эффективная ставка будет равна 20 процентам (400 тыс. руб. /

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии 2 млн руб.). Очевидно, что в этом случае она будет совпадать с нормативной ставкой налогообложения прибыли организаций. Однако на практике средняя эффективная ставка налога на прибыльв большинстве случаев отличается от нормативной ставки из-за различиймежду правилами учета по МСФО и правилами налогового учета. Случаи,когда все доходы организации признаются налогооблагаемыми и все расхо-ды – принимаемыми к вычету, на практике крайне редки. Обычно далеко невсе расходы, которые несет организация в отчетном периоде, принимаютсяк вычету и не все доходы облагаются налогом.ПРИМЕРЭффективная ставка налога на прибыль отличается от нормативнойУсловия те же. Только из 10 млн руб. доходов, признанных в отчетном периоде,1 млн руб. представляют собой доходы в виде имущества, полученного орга-низацией А безвозмездно от материнской организации. Поскольку уставный(складочный) капитал организации А более чем наполовину состоит из вкладаматеринской организации, доход организации А в виде безвозмездно полу-ченного имущества не подлежит обложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 251НК РФ). Поэтому налогооблагаемая прибыль в отчетном периоде будет равна1 млн руб. (разница между налогооблагаемыми доходами 9 млн руб. и принима-емыми к вычету расходами на 8 млн руб.). Следовательно, расход по налогу наприбыль равен 200 тыс. руб. (1 млн руб. � 20%). Данный расход организация Аотражает проводкой:Дт «Расход по налогу на прибыль» 200 тыс. руб.Кт «Обязательство по налогу на прибыль» 200 тыс. руб.Средняя эффективная ставка равна 10 процентам (200 тыс. руб. / 2 млн руб.). Как видно, эффективная ставка получилась меньше официальной из-затого, что не все доходы, участвующие в определении бухгалтерской при-были по МСФО, облагаются налогом. При анализе финансовых отчетностей различных компаний полезносравнивать эффективные ставки налога на прибыль.ПРИМЕРСравнение эффективных ставок налога на прибыльЧистая прибыль организации А, отраженная в промежуточной отчетности поМСФО за II квартал 2017 года, составила 1800 тыс. руб. За тот же период орга-низация В признала чистую прибыль в таком же размере. На первый взгляд,организации А и В работают одинаково эффективно. Ведь их чистые прибылиза период равны.Но допустим, что эффективная ставка налога на прибыль у организации Аравна 10 процентам, а у организации В − 20 процентам. Надо разобраться,почему эффективные ставки налога различаются. Так, более низкая эффек-тивная ставка налога у организации А может свидетельствовать о наличииэффективной системы налогового планирования. Также низкая эффективнаяставка может объясняться тем, что организация А ведет агрессивное налоговоепланирование. Это значит, что в будущих периодах по результатам налоговыхпроверок могут быть доначисления по налогу на прибыль и штрафы. Низкаяэффективная ставка налога может быть связана с разовой операцией (напри-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 нюансы методологии мер, с безвозмездным предоставлением имущества, как в примере выше), которая, вероятно, не повторится. Следовательно, прежде чем судить об эффективности работы компаниив промежуточном периоде, важно среди прочего проанализировать изме-нения эффективной ставки налога на прибыль и понять причины такихизменений.КАК ВЛИЯЮТ НА ЭФФЕКТИВНУЮ СТАВКУ ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИВ МСФО (IAS) 34 говорится о начислении в каждом промежуточном пе-риоде расхода по налогу на прибыль. Вместе с тем, согласно пункту 6МСФО (IAS) 12, расход по налогу (доход по налогу) – сумма, включающаяв себя текущий и отложенный налоги. Следовательно, отложенный налогтакже влияет на эффективную ставку налога на прибыль: ЭСНП = (Текущий налог + Отложенный налог) / Бухгалтерская прибыль по МСФО Рассмотрим их влияние на примере формирования резервов под дебитор-скую задолженность, так как правила МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инстру-менты», касающиеся формирования резервов, существенно отличаются отправил статьи 266 НК РФ. Условия начисления резерва по МСФО (IFRS) 9. Согласно пункту5.5.1 МСФО (IFRS) 9, организация должна признавать оценочный резервпод ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности, не-смотря на то что дебиторская задолженность не просрочена. На каждуюотчетную дату организация рассчитывает оценочный резерв под убыткипо дебиторской задолженности в сумме, равной ожидаемым кредитнымубыткам за весь срок, если кредитный риск по данной дебиторской задол-женности значительно увеличился с момента первоначального признания(п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9). При этом, если на отчетную дату кредитный рискпо дебиторской задолженности существенно не вырос с момента перво-начального признания, организация определяет оценочный резерв подубытки по такой дебиторской задолженности в сумме, равной 12-месячныможидаемым кредитным убыткам (п. 5.5.5 МСФО (IFRS) 9). А если в преды-дущем отчетном периоде организация определила оценочный резерв подубытки по дебиторской задолженности в сумме, равной ожидаемым кре-дитным убыткам за весь срок, но на текущую отчетную дату установила,что кредитный риск по такой задолженности не следует более признаватьзначительно возросшим, то на текущую отчетную дату она определяетоценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитнымубыткам (п. 5.5.7 МСФО (IFRS) 9). По пункту 5.5.8 МСФО (IFRS) 9 организацияпризнает в составе прибыли или убытка сумму ожидаемых кредитныхубытков в качестве прибыли или убытка от обесценения. Условия начисления резерва по НК РФ. Сомнительным долгом при-знается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшаяв связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, еслиона не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена за-логом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). При нали-чии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии(кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответ-ствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, котораяпревышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщикаперед этим контрагентом. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установ-ленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствиис гражданским законодательством обязательство прекращено вследствиеневозможности его исполнения, на основании акта государственного органаили ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) такжепризнаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена поста-новлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительногопроизводства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным зако-ном от 2 октября 2007 года № 229‑ФЗ «Об исполнительном производстве»,в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующимоснованиям:• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обраще- но взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатампроведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвента-ризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ):• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается пол- ная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;• со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включитель- но) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;• со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создава- емого резерва. Как видно, правила МСФО (IFRS) 9, касающиеся формирования резервов,существенно отличаются от правил, изложенных в статье 266 НК РФ. Еслипо МСФО (IFRS) 9 организация должна формировать резерв под обесценениедебиторской задолженности, даже если эта задолженность не просрочена, постатье 266 НК РФ расходы по формированию резервов могут быть признаны,только когда такая дебиторская задолженность просрочена как минимумна 45 дней. При этом нужно обратить внимание на то, что в будущих периодах, ког-да просрочка дебиторской задолженности достигнет 45 дней, организациясможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на 50 процентов от суммыпросроченной задолженности, а когда превысит 90 дней – на всю суммузадолженности.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 нюансы методологииПРИМЕРВлияние отложенных налогов на эффективную ставку налогаУсловия те же. Только из 8 млн руб. расходов, признанных в отчетном периоде,2 млн руб. представляют собой расходы на резервы под обесценение дебитор-ской задолженности (общая сумма дебиторской задолженности – 4 млн руб.).Организация А досрочно применяет МСФО (IFRS) 9 и начисляет резервыпод обесценение дебиторской задолженности по требованиям раздела 5.5МСФО (IFRS) 9. Организация А признала оценочный резерв под ожидаемыекредитные убытки по дебиторской задолженности, несмотря на то что этадебиторская задолженность не просрочена (п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9). Посколькузадолженность не просрочена, расходы на сумму 2 млн руб. не будут уменьшатьналогооблагаемую прибыль в отчетном периоде. Поэтому налогооблагаемаяприбыль организации А будет равна 4 млн руб. (10 млн − 6 млн). Следовательно,расход по налогу на прибыль будет равен 800 тыс. руб. (4 млн руб. � 20%). Этотрасход по налогу на прибыль организация А признает в учете:Дт «Расход по налогу на прибыль»  800 тыс. руб.Кт «Обязательство по уплате налога на прибыль»  800 тыс. руб.По ожиданиям организации А, в следующем отчетном периоде просрочка де-биторской задолженности превысит 45 дней и организация сможет уменьшитьсвою налогооблагаемую прибыль на 50 процентов от суммы просроченнойзадолженности, что составит 2 млн руб. (4 млн руб. � 50%).В этом случае при прочих равных условиях по итогам года разницы между на-логооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью не будет. Тогда разницатекущего периода − временная и может служить основанием для признанияотложенного налогового актива в сумме 400 тыс. руб. (2 млн руб. � 20%):Дт «Отложенный налоговый актив»  400 тыс. руб.Кт «Расход (доход) по налогу на прибыль» 400 тыс. руб.Получается, что итоговый расход по налогу на прибыль равняется 400 тыс. руб.(800 тыс.– 400 тыс.). Эффективная ставка составит 20 процентов (Налог на при-быль / прибыль по МСФО, т.е. 400 тыс. руб. / 2 млн руб.). Стоит иметь в виду, что, согласно пункту 27 МСФО (IAS) 12, отложенныйналоговый актив признается, только если вероятно наличие налогообла-гаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемые временныеразницы. Поэтому, если руководство организации А не надеется получитьналогооблагаемую прибыль в будущем, отложенный налоговый актив насумму 400 тыс. руб. не будет признан и эффективная ставка налога будетравна 40 процентам (800 тыс. / 2 млн). Таким образом, высокая эффективная ставка налога на прибыль можетуказывать на то, что руководство организации А не признает отложенныеналоговые активы, поскольку не ожидает, что в будущем организация при-знает налогооблагаемую прибыль. Это плохой сигнал, на который стоитобратить внимание. Ведь если организация не собирается признавать на-логооблагаемую прибыль, то вполне вероятно, что и бухгалтерской прибылиу нее не будет. Как видно, эффективная ставка налога на прибыль может о многом по-ведать пользователю финансовой отчетности по МСФО.

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологииКак исправить ошибки в сданнойотчетности по МСФОДаже при высокой квалификации специалистов и наличии эффективнойсистемы внутреннего контроля в утвержденной отчетности по МСФО возможныошибки. Разберемся, в каком периоде их исправлять и нужно ли, если этонесущественные ошибки?М СФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оцен- Дмитрий Нечаев, ках и ошибки» определяет ошибки предыдущих периодов как пропуски или искажения информации в финансовой отчетности FCCA, MBA, директор организации за один или более предыдущих периодов, возникаю- по международной щие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной финансовой отчетности информации, доступной в то время, когда финансовая отчетность за указан- ООО «УК “РОСНАНО”» ные периоды была одобрена к выпуску и можно было обоснованно ожидать, что информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности. К таким ошибкам относятся в том числе результаты математических просчетов, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или не- верного толкования фактов, а также мошенничества. Следует отметить, что МСФО не описывают подробно порядок корректи- ровки ошибок текущего периода, поскольку предполагается, что они исправ- лены до одобрения финансовой отчетности к выпуску (п. 41 МСФО (IAS) 8). МСФО (IAS) 8 также декларирует концепцию обоснованного ожидания, по которой даже при отсутствии отдельной информации необходимо учесть все актуальные обстоятельства. Например, даже если компания еще или вообще не получила первичные документы, которые признаются основа- нием для операций в бухгалтерском учете по РСБУ, она должна отразить их в отчетности по МСФО во избежание ошибок. Стандарты также строго отделяют исправление ошибок от изменений бухгалтерских оценок. Бухгалтерские оценки по своей природе приблизи- тельны, они могут требовать пересмотра при появлении дополнительной информации. В частности, прибыль или убыток, признанные в результате исхода условного факта хозяйственной деятельности, не будут исправле- нием ошибки (п. 48 МСФО (IAS) 8).ЧТО ДЕЛАТЬ, ЕСЛИ ОШИБКА СУЩЕСТВЕННАЯМСФО (IAS) 8 описывает главным образом подход к исправлению суще-ственных ошибок. В пункте 5 МСФО (IAS) 8 такими считаются пропуски или искажениястатей финансовой отчетности, если они отдельно или в совокупности мо-гут повлиять на экономические решения пользователей. Существенностьзависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации,оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющимфактором при этом может быть размер или характер статьи либо их со-четание.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 нюансы методологии За исключением случаев практической неосуществимости, организациядолжна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих пе-риодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчетности,одобренной к выпуску, путем пересчета одного из двух:• сравнительных данных за представленный предыдущий период (пе- риоды), в котором (которых) была допущена ошибка;• остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих пери- одов, если ошибка допущена до начала самого раннего из представ- ленных предыдущих периодов (п. 42 МСФО (IAS) 8). Ретроспективное исправление подразумевает корректировку элементов финансовой отчетности так, как если бы этой ошибки предыдущих периодов не было. Такой порядок строго обязателен, так как отчетность с суще- ственными ошибками признается не соответствующей МСФО (п. 41 МСФО (IAS) 8). Стандарт допускает послабления в отношении ретроспективного под-хода к исправлению ошибок, только если он практически неосуществим.Это возможно, когда (п. 5 МСФО (IAS) 8): 1) эффект от ретроспективного исправления нельзя определить; 2) ретроспективное исправление требует допущений о том, каковы былибы намерения руководства в указанном периоде, или значительных коли-чественных оценок. И невозможно объективно отличить информацию обуказанных оценках, которая:• свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты;• была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за ука- занный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой ин- формации. Однако на деле случаи практической неосуществимости исключительноредки и при исправлении существенных ошибок предыдущих периодов,как правило, применяют именно ретроспективный подход. При этом пере-сматривают сравнительные показатели предыдущего периода (периодов),а также при обнаружении ошибок, случившихся до начала наиболее раннегоиз представленных периодов, показатели отчета о финансовом положениина начало данного (т.е. наиболее раннего представленного в отчетности)периода. ПРИМЕР При подготовке консолидированной финансовой отчетности за 2017 год было выявлено, что в связи с ошибкой в настройках учетной системы некорректно рассчитана амортизация основных средств за 2016 год (показатель занижен на 10 000 тыс. руб.) и за 2015 год (показатель занижен на 5000 тыс. руб.). Искажения признаны существенными для финансовой отчетности, поэтому они подле- жат ретроспективному исправлению. Отчетность за 2016 год до исправлений представлена в таблицах 1 и 2. Наиболее ранний период, представленный в консолидированной финансовой отчетности за 2017 год, − 2016 год. Таким образом, искажение амортизации за 2015 год как произошедшее до начала

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологииданного наиболее раннего периода привело только к корректировке остатковактивов, обязательств и собственного капитала на 1 января 2016 года. На этудату была сделана корректирующая проводка:Дт «Нераспределенная прибыль» 4000 тыс. руб.Дт «Расчеты по налогу на прибыль» 1000 тыс. руб.Кт «Основные средства (накопленная амортизация)» 5000 тыс. руб.ТАБЛИЦА 1. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ НА 31.12.16, ТЫС. РУБ. Статья 31.12.2016 31.12.2015Основные средства 195 000 180 000Прочие внеоборотные активы 45 000 40 000Итого внеоборотные активы 240 000 220 000Запасы 100 000 90 000Дебиторская задолженность 95 000 80 000Денежные средства 85 000 88 000Итого оборотные активы 280 000 258 000ИТОГО АКТИВЫ 520 000 478 000Уставный капитал 100 000 100 000Нераспределенная прибыль 121 000 69 000Итого капитал 221 000 169 000Кредиты и займы 200 000 200 000Итого долгосрочные обязательства 200 000 200 000Кредиторская задолженность и начисленные обязательства 86 000 98 000Налог на прибыль 13 000 11 000Итого краткосрочные обязательства 99 000 109 000ИТОГО КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 520 000 478 000ТАБЛИЦА 2. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛИ ИЛИ УБЫТКЕ ЗА 2016 ГОД, ТЫС. РУБ. Статья 2016 2015Выручка 500 000 463 000Себестоимость (325 000) (300 000)Валовая прибыль 175 000 163 000Операционные расходы (85 000) (83 000)Операционная прибыль 90 000 80 000Финансовые расходы (25 000) (25 000)Прибыль до налогообложения 65 000 55 000Налог на прибыль (13 000) (11 000)Прибыль за период 52 000 44 000

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 нюансы методологииДалее пересмотрели сравнительные показатели за 2016 год, на которые по-влияло как искажение амортизации в 2015 году, так и аналогичное искажениенепосредственно в 2016 году.31.12.16 сделана корректирующая проводка:Дт «Нераспределенная прибыль» 4000 тыс. руб.Дт «Операционные расходы (амортизация основных средств)» 10 000 тыс. руб.Дт «Расчеты по налогу на прибыль» 3000 тыс. руб.Кт «Расходы (налог на прибыль)» 2000 тыс. руб.Кт «Основные средства (накопленная амортизация)» 15 000 тыс. руб.Отчетность за 2017 год, сформированная в результате исправлений, пред-ставлена в таблицах 3 и 4. Следует отметить, что в случае ретроспективного исправления ошибокпредыдущих периодов в отчетности в обязательном порядке представляетсяотчет о финансовом положении на начало предыдущего периода (требова-ние п. 10f МСФО (IAS) 1) при условии, что ретроспективное исправлениесущественно на него повлияло. Однако при этом представлять в отчетностипримечания к данному «открывающему» отчету о финансовом положениине требуется (п. 40С МСФО (IAS) 1).ТАБЛИЦА 3. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ НА 31.12.17, ТЫС. РУБ. Статья 31.12.17 31.12.16 01.01.16 (пересмотрено) (пересмотрено)Основные средства 185 000Прочие внеоборотные активы 40 000 180 000 175 000Итого внеоборотные активы 225 000 45 000 40 000Запасы 110 000 225 000 215 000Дебиторская задолженность 115 000 100 000 90 000Денежные средства 90 000 95 000 80 000Итого оборотные активы 315 000 85 000 88 000ИТОГО АКТИВЫ 540 000 280 000 258 000Уставный капитал 100 000 505 000 473 000Нераспределенная прибыль 157 000 100 000 100 000Итого капитал 257 000 109 000 65 000Кредиты и займы 200 000 209 000 165 000Итого долгосрочные обязательства 200 000 200 000 200 000Кредиторская задолженность и начисленные обязательства 74 000 200 000 200 000Налог на прибыль 9 000Итого краткосрочные обязательства 83 000 86 000 98 000ИТОГО КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 540 000 10 000 10 000 96 000 108 000 505 000 473 000

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологии Обстоятельства исправления ошибок тоже надо раскрыть в отчетности(п. 49 МСФО (IAS) 8):• характер ошибки предыдущих периодов;• сумму корректировки по каждому из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо: • для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; • для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к организации;• сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов;• обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для опре-ТАБЛИЦА 4. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛИ ИЛИ УБЫТКЕ ЗА 2017 ГОД, ТЫС. РУБ. Статья 2017 2016 (пересмотрено)Выручка 575 000Себестоимость (390 000) 500 000Валовая прибыль 185 000 (325 000)Операционные расходы (100 000) 175 000Операционная прибыль (95 000)Финансовые расходы 85 000Прибыль до налогообложения (25 000) 80 000Налог на прибыль 60 000 (25 000)Прибыль за период (12 000) 55 000 48 000 (11 000) 44 000ТАБЛИЦА 5. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛИ ИЛИ УБЫТКЕ ЗА 2017 ГОД, ТЫС. РУБ. Статья До исправления Исправление После исправленияВыручка 675 000 – 675 000Себестоимость (495 000) – (495 000)Валовая прибыль 180 000 – 180 000Операционные расходы (97 500) – (97 500)Операционная прибыль 82 500 – 82 500Прочие доходы 82 500 83 250Прочие расходы (45 000) 750 (45 000)Финансовые расходы (90 000) – (90 000)Прибыль до налогообложения 30 000 – 30 750Налог на прибыль (6000) (6000)Прибыль за период 24 000 750 24 750 – 750

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 нюансы методологии деленного предыдущего периода, и описание того, как и с какого мо- мента ошибка исправлена. При этом в отчетности последующих периодов повторять такие раскры-тия не требуется.НАДО ЛИ ИСПРАВЛЯТЬ НЕСУЩЕСТВЕННУЮ ОШИБКУМСФО (IAS) 8 не регламентирует порядок исправления несущественных оши-бок. Но, чтобы они не накапливались и не привели к существенным искаже-ниям отчетности, лучше исправить ошибки в отчетности текущего периода.Ретроспективный подход в силу несущественности ошибок в данном случаенеобязателен, поэтому для корректировки можно использовать финансовыйрезультат текущего периода при условии, что отчетность не искажается суще-ственно не только в предыдущем, но и текущем периодах. В этом случае клю-чевым вопросом становится отражение в отчетности такой корректировки. Российские стандарты бухгалтерского учета предусматривают механиз-мы исправления отдельных видов ошибок прошлых периодов в отчетноститекущего периода. В частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусма-тривает отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде,ТАБЛИЦА 6. ОПЕРАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ ЗА 2017 ГОД, ТЫС. РУБ. Статья До исправления Исправление После исправленияВознаграждения работникам 29 500 – 29 500Операционная аренда 25 000 – 25 000Амортизация основных средств 13 000 – 13 000Реклама и продвижение 12 500 – 12 500Коммунальные платежи 6000 – 6 000Услуги сторонних организаций 4000 – 4000Прочие 7500 8400Итого операционные расходы 97 500 900 98 400 900 После исправленияТАБЛИЦА 7. ОПЕРАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ ЗА 2017 ГОД, ТЫС. РУБ. 31 000 25 500 Статья До исправления Исправление 12 500Вознаграждения работникам 31 000 – 12 000Операционная аренда 25 500 – 7500Амортизация основных средств 13 500 6000Реклама и продвижение 12 000 (1000) 2000Коммунальные платежи 7500 – 96 500Услуги сторонних организаций 6000 –Прочие 2000 –Итого операционные расходы 97 500 – (1000)

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017нюансы методологиив составе отдельной статьи прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а ПБУ 9/99 «Дохо-ды организации» рекомендует отражать прибыль прошлых лет, выявленнуюв отчетном периоде, в отдельной статье прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Однакотакой подход не вполне соответствует принципам МСФО, поскольку между-народные стандарты не разрешают выделять какие-либо доходы и расходыв качестве исключительных. В частности, согласно пункту 87 МСФО (IAS) 1,организация не может представлять какие-либо статьи доходов и расходовкак чрезвычайные ни в отчете или отчетах, представляющих информациюо прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, ни в примечаниях. Таким образом, порядок исправления несущественных ошибок прошлыхпериодов в отчетности текущего периода – в значительной степени предметпрофессионального суждения. При исправлении несущественных ошибокследует ориентироваться на минимальное изменение непосредственныхпоказателей отчетности, а также на общепринятые финансовые коэффици-енты и расчетные показатели, чтобы снизить влияние исправления ошибокна решения пользователей отчетности. Здесь возможны различные варианты техники отражения исправлений. 1. Свернуть доходы и расходы с последующим отражением не разверну-того, а нетто-результата. Может применяться, если эффекты ошибок имелиразнонаправленный характер (например, предполагается одновременноепризнание выручки и себестоимости) и чистый эффект минимален.ПРИМЕРПо итогам 2016 года в связи с несвоевременным представлением документовв бухгалтерском учете и консолидированной финансовой отчетности не отра-жена часть выручки в размере 6500 тыс. руб. и соответствующей себестоимости(отгруженного товара) в размере 5750 тыс. руб. Влияние ошибки призналинесущественным для отчетности за 2016−2017 годы, поэтому специалист поМСФО решил исправить ее в отчетности за 2017 год. Чтобы минимально изме-нить показатели выручки, себестоимости и валовой прибыли, нетто-результатв размере 750 тыс. руб. отражен в составе прочих доходов. При этом сделанакорректирующая проводка:Дт «Расчеты с покупателями» 6500 тыс. руб.Кт «Запасы» 5750 тыс. руб.Кт «Прочие доходы» 750 тыс. руб. В результате статьи расчетов с покупателями и запасов отчета о финансо- вом положении изменяются до корректных значений, эффект на финансовый результат приведен в таблице 1 (в примере не анализируются налоговые по- следствия исправления ошибки). 2. Отразить корректировки в максимально обезличенном виде. Эффектыкорректировок отражаются в составе прочих расходов или прочих доходов ив примечаниях к отчетности также раскрываются как прочие. Такой подходцелесообразен, в случае если не приводит к аномальному росту не расшиф-рованных в примечаниях прочих доходов или расходов.ПРИМЕРПо итогам 2016 года в связи с ошибкой сотрудника при ведении бухгалтерскогоучета некорректно отражена сумма расходов на консультационные услуги:

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 нюансы методологии1200 тыс. руб. вместо 2100 тыс. руб., что обнаружили после выпуска отчетностипри сверке с поставщиками. Влияние ошибки признали несущественным дляотчетности за 2016 и 2017 годы, поэтому специалист по МСФО решил исправитьошибку в отчетности за 2017 год. Он отразил результат исправления ошибки постатье «Прочие операционные расходы», сделав корректирующую проводку:Дт «Операционные расходы (прочие)» 900 тыс. руб.Кт «Расчеты с поставщиками» 900 тыс. руб.В результате статья расчетов с поставщиками в отчете о финансовом положе-нии изменилась до корректного значения, влияние на отражение и раскрытиеоперационных расходов см. в таблице 2. 3. Показать соответствующие доходы и расходы, прибыли и убытки ис-ходя из их сущности и природы. Может применяться, если соответствующиестатьи отчетности и примечаний изменятся незначительно в относительныхвеличинах, в результате чего корректировка незначительно повлияет на не-посредственные показатели отчетности и не приведет к необоснованномуросту нерасшифрованных статей.ПРИМЕРПо итогам 2016 года в связи с ошибкой в настройках учетной системы некор-ректно рассчитана амортизация основных средств за период, в результатечего этот показатель за период завышен на 1000 тыс. руб., что обнаружилосьпосле выпуска отчетности. Влияние ошибки признано несущественным дляотчетности за 2016 и 2017 годы, в связи с чем специалист по МСФО решил ис-править отчетность за 2017 год. В целях нивелирования влияния на показательEBITDA корректировку он решил отразить по статье «Амортизация основныхсредств» в составе операционных расходов, сделав корректирующую проводку:Дт «Основные средства (накопленная амортизация)» 1000 тыс. руб.Кт «Операционные расходы (амортизация основных средств)» 1000 тыс. руб.В результате статья основных средств в отчете о финансовом положении из-меняется до корректного значения, влияние на отражение и раскрытие опе-рационных расходов приведено в таблице 3. Приемы позволят скорректировать несущественные ошибки прошлыхпериодов в отчетности текущего периода с минимальным эффектом напоказатели данной отчетности. При этом каких-либо дополнительных рас-крытий в отчетности не требуется. Однако, как было упомянуто ранее, подход допустим тогда и толькотогда, когда ошибки прошлых периодов как по отдельности, так и в совокуп-ности и их исправление по отдельности или в совокупности не оказываютсущественного влияния ни на отчетность предыдущего периода, ни на от-четность текущего периода.

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017м ас т ер -к л ассШесть задач, которые не решитьс первого разаС сентября начинается учебный год. В случае ДипИФР это три месяца,так как сессия в декабре. Прорешайте шесть непростых кейсов, чтобыне сделать ошибок, если они попадутся на экзамене.СИТУАЦИЯ 1. Компания «Альфа» приобрела 100-процентную долю в ком- Рубрику подготовилпании «Бета» 1 января 2016 года. В момент приобретения «Беты» «Альфа» Евгений Кромский,признала в своей консолидированной отчетности деловую репутациюв 80 тыс. долл. преподаватель «Инфлексио.ру» По итогам 2016 года «Альфа» обесценила гудвил до 30 тыс. долл. из-заухудшения прогнозов денежных потоков «Беты». Однако большая часть негативных прогнозов не оправдалась, и по состо-янию на 31 декабря 2017 года руководство «Альфы» оценило возмещаемуюстоимость гудвила «Беты» в 95 тыс. долл. В консолидированной отчетности за год, закончившийся 31 декабря2017 года, «Альфе» следует: а) увеличить стоимость гудвила до 95 тыс. долл.; б) увеличить стоимость гудвила до 80 тыс. долл.; в) не корректировать стоимость гудвила; г) исправить ошибку, допущенную в 2016 году в связи с обесценением гудвила.СИТУАЦИЯ 2. Компания «Гамма» на 1 января 2016 года владела оборудованиембалансовой стоимостью 100 тыс. долл. и оставшимся сроком службы 10 лет.«Гамма» учитывает основные средства по модели справедливой стоимости. Справедливая стоимость оборудования на 31 декабря 2016 года составляла150 тыс. долл. До 1 января 2016 года «Гамма» признала снижение справедливой сто-имости оборудования на 25 тыс. долл. из-за снижения его справедливойстоимости. Без учета налогообложения резерв переоценки, относящийся к оборудо-ванию, на 31 декабря 2016 года составит: а) 60 тыс. долл.; б) 50 тыс. долл.; в) 35 тыс. долл.; г) 25 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 3. 1 апреля 2016 года компания «Дельта» приобрела 100-процент-ную долю в уставном капитале футбольного клуба X. Сейчас руководство«Дельты» оценивает справедливую стоимость идентифицируемых активови обязательств Х для составления консолидированной отчетности. Клуб Х имеет права на футболистов, которые основаны на подписанныхконтрактах. Ключевые условия каждого контракта − срок, в течение кото-рого футболист обязуется выступать за клуб Х, и гонорар. Клуб Х также

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 37 м ас т ер -к л ассимеет возможность переуступить право на футболиста другим командамв обмен на денежное возмещение. Клубом Х управляет команда менед-жеров с огромным опытом. Руководство «Дельты» уверено, что командаменеджеров способна повысить капитализацию клуба и принести будущиеэкономические выгоды. Помимо этого руководство не сомневается, чтопоиск на рынке труда команды с аналогичным опытом потребует суще-ственных затрат. Все управленческие сотрудники клуба Х работают потрудовым договорам. В консолидированной отчетности следует признать в составе активов: а) только права на футболистов; б) только трудовые договоры ключевых менеджеров; в) права на футболистов и трудовые договоры ключевых менеджеров; г) ничего из вышеперечисленного.СИТУАЦИЯ 4. Компания «Омега» − оператор мобильной связи − планируетактивно расширить сеть путем строительства базовых станций в опреде-ленных регионах. Отдел планирования «Омеги» подготовил отчет, в котором указан региондля строительства новых станций с подробным технико-экономическимобоснованием. Зарплата сотрудников, которые готовили отчет, составила50 тыс. долл. В дополнение к этому «Омега» потратила на внешнюю экс-пертизу отчета еще 75 тыс. долл. В выбранном регионе «Омега» сразу же начала поиск оптимального ме-ста для строительства станции с определенными параметрами. Для этихцелей она привлекла местных консультантов, стоимость услуг которыхсоставила 40 тыс. долл. Другие прямые затраты «Омеги» на сооружениебазовой станции − 120 тыс. долл., которые включают стоимость исполь-зуемых материалов, установку, затраты на согласование строительстваи тестирование работы станции. Первоначальная стоимость базовой станции в отчетности «Омеги» со-ставит: а) 285 тыс. долл.; б) 160 тыс. долл.; в) 235 тыс. долл.; г) 120 тыс. долл.СИТУАЦИЯ 5. Компания «Ипсилон» готовит отчетность за год, закончив-шийся 31 декабря 2016 года. Руководство подготовило следующую ин-формацию по географическим сегментам, в которых работает «Ипсилон»(тыс. долл.):Регион Внутренняя выручка Внешняя выручка Активы Прибыль A 300 100 150 40 B – 60 65 12 C – 55 40 6 D – 50 20 4 E – 30 19 3 300 295 294 65 Итого

38 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017м ас т ер -к л асс По каким сегментам «Ипсилон» обязан представлять отдельную инфор-мацию в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Опера-ционные сегменты»: а) A и B; б) A, B и C; в) A, B, C и D; г) A, B, C, D и E.СИТУАЦИЯ 6. 1 января 2014 года компания «Вита» начала арендовать зданиепод магазин торговли. Договор аренды заключен на пять лет до 31 декабря2018 года, после чего здание должно быть возвращено арендодателю. По договору 1 января 2014 года «Вита» уплачивает арендодателю аванс100 тыс. долл. и далее 40 тыс. долл. в конце каждого года в течение пяти лет. Оставшийся срок службы здания оценивается в 50 лет. Дисконтированная стоимость будущих арендных платежей, включаяаванс, при ставке 10 процентов (ставка заимствований для компании на датуначала аренды) на 1 января 2014 года оценивается в 250 тыс. долл. В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» балансовая стоимость активов«Виты», связанных с арендой, на 31 декабря 2014 года составляет: а) 80 тыс. долл.; б) 0 долл.; в) 100 тыс. долл.; г) 200 тыс. долл.ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯСитуация 1. Правильный ответ – в. IAS 36Ситуация регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».В соответствии с пунктом 124 МСФО (IAS) 36 «признанный в отношении гудвила убыток от обесцененияв последующем периоде не восстанавливается». Следовательно, обесценение гудвила, признанноев 2016 году, не подлежит восстановлению.Величина обесценения основана на расчетных оценках. В соответствии с пунктом 34 МСФО (IAS) 8«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» «расчетная оценка может тре-бовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результатепоявления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценкине имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки».Поэтому пересмотр в 2017 году возмещаемой стоимости гудвила – это не ошибка, и исправлять еене требуется.В результате гудвил на 31 декабря 2017 года учитывается по 30 тыс. долл.Ситуация 2. Правильный ответ – в. IAS 16Ситуацию регламентирует МСФО (IAS) 16 «Основные средства».Балансовая стоимость оборудования на 31 декабря 2016 года до переоценки составит 90 тыс. долл.(100 тыс. долл. – 100 тыс. долл. / 10 лет).Сумма положительной переоценки будет равна 60 тыс. долл. (150 тыс. – 90 тыс.).Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличивается, то сумму данного уве-личения следует признать в составе прочего совокупного дохода и отражать накопительным итогом

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 39 м ас т ер -к л ассв составе собственного капитала под заголовком «Прирост стоимости от переоценки». Однако IAS 38сумму такого увеличения следует признать в составе прибыли или убытка в той мере, в которой она IAS 16восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную IFRS 8в составе прибыли или убытка (п. 39 МСФО (IAS) 16).Таким образом, увеличение стоимости оборудования надо отразить в составе прибылей и убытковв размере 25 тыс. долл., а остальную часть признать в прочем совокупном доходе, в результате кото-рого в капитале формируется резерв переоценки на сумму 35 тыс. долл. (60 тыс. – 25 тыс.).Ситуация 3. Правильный ответ – а.Ситуация регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».Для признания в финансовой отчетности нематериальный актив должен быть идентифицируемым,контролируемым и приносить компании экономические выгоды в будущем. Идентифицируемостьпредполагает, что нематериальный актив отделим от компании либо представляет результат до-говорных или юридических прав.Права на футболистов отвечают критериям признания, так как имеется договорное право, компанияможет их переуступить в обмен на денежное возмещение, а также они могут приносить будущиеэкономические выгоды − привлекать болельщиков и рекламодателей.По мнению руководства «Дельты», трудовые договоры с управленческим персоналом также будутприносить будущие экономические выгоды. Однако в отличие от прав на футболистов клуб Х этивыгоды не контролирует, так как команда менеджеров может в любой момент уволиться из клуба Х.Таким образом, критериям признания нематериального актива отвечают только права на футбо-листов.Ситуация 4. Правильный ответ – б.Ситуация регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства».В соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 16 себестоимость основного средства включает цену приоб-ретения и прямые затраты, необходимые для приведения актива в состояние готовности.Затраты на поиск и обоснование региона для строительства базовых станций не относятся напрямуюк сооружению основного средства, поэтому затраты в 50 тыс. и 75 тыс. долл. будут отражены в при-былях и убытках в момент их осуществления.Затраты на консультантов по поиску площадки для строительства относятся к сооружению опре-деленной базовой станции и необходимы для доведения ее до готовности.В результате первоначальная стоимость базовой станции составит 160 тыс. долл. (40 тыс. + 120 тыс.).Ситуация 5. Правильный ответ – в.По МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» предприятие должно отдельно представлять информа-цию об операционном сегменте, выручка которого составляет не менее 10 процентов от выручки всехсегментов с учетом внутрисегментной выручки или активы которого составляют не менее 10 про-центов от общих активов всех сегментов или прибыль которого составляет не менее 10 процентов отобщей прибыли всех прибыльных сегментов или убыток которого составляет не менее 10 процентовот общего убытка всех убыточных сегментов.Доля выручки сегмента А в общей выручке составляет 67,2 процента ((300 тыс. долл. + 100 тыс. долл.) /(300 тыс. долл. + 295 тыс. долл.));Доля выручки сегмента В в общей выручке − 10,1 процента (60 тыс. долл. / (300 тыс. долл. ++ 295 тыс. долл.)).Доля выручки сегмента С в общей выручке − 9,2 процента (55 тыс. долл. / (300 тыс. долл. ++ 295 тыс. долл.)).Таким образом, по критерию выручки отчетными будут сегменты А и В.Доля активов сегмента С от общих активов составляет 13,6 процента (40 тыс. долл. / 294 тыс. долл.).Доля активов сегмента D от общих активов составляет 6,8 процента (20 тыс. долл. / 294 тыс. долл.).По критерию активов отчетным также будет сегмент С.Доля прибыли сегмента D в общей прибыли составляет 6,2 процента (4 тыс. долл. / 65 тыс. долл.).Согласно пункту 15 МСФО (IFRS) 8, «если совокупная внешняя выручка, заявленная в отчетностиоперационными сегментами, составляет менее 75 процентов дохода предприятия, должны бытьидентифицированы дополнительные операционные сегменты как отчетные сегменты».Выручка сегментов A, B и С в общей внешней выручке составляет 72,9 процента ((100 тыс. долл. ++ 60 тыс. долл. + 55 тыс. долл.) / 295 тыс. долл.). Следовательно, необходимо также раскрыть отдельнуюинформацию по сегменту D, чтобы доля выручки по отчетным сегментам превышала 75 процентовот внешней выручки 89,8 процента ((100 тыс. долл. + 60 тыс. долл. + 55 тыс. долл. + 50 тыс. долл.) /295 тыс. долл.).Таким образом, «Ипсилон» обязан раскрывать отдельную информацию по сегментам A, B, C и D.

40 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017м ас т ер -к л ассСитуация 6. Правильный ответ – г. IFRS 16Согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда», на дату начала аренды арендатор должен оценивать активв форме права пользования по первоначальной стоимости, которая включает дисконтированнуюстоимость будущих арендных платежей, любые первоначальные затраты арендатора, оценку затратне демонтаж активов в конце срока аренды (п. 23−24 МСФО (IFRS) 16).Следовательно, право пользования активом на начало аренды оценивается в 250 тыс. долл.Арендатор должен применять требования к амортизации из МСФО (IAS) 16 «Основные средства» приамортизации актива в форме права пользования (п. 31 МСФО (IFRS) 16).Балансовая стоимость права пользования на 31 декабря 2014 года будет равна 200 тыс. долл. (перво-начальная стоимость 250 тыс. долл. − амортизация за 2014 год 50 тыс. долл. (250 тыс. долл. / 5)).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 41 опыт и решенияКакие ошибки в расчетесправедливой стоимостинельзя повторятьИнформация о справедливой стоимости говорит о финансовомположении компании. Поэтому аудиторы, инвесторы и регуляторыобращают внимание на то, как она была определена. Европейскийрегулятор проверил качество раскрытий справедливой стоимостии нашел неточности. Смотрите, какие ошибки допустили европей-ские компании, чтобы их не повторить.Е вропейский орган по вопросам ценных бумаг и финансовых рын- Екатерина Заходякина, ков (ESMA) исследовал, как эмитенты соблюдают требования методолог по МСФО МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» в части раскры- и US GA AP тий информации о справедливой стоимости. Для проверки ESMA вы- борочно отобрал годовую финансовую отчетность 78 эмитентов за 2015 год, а также решения Европейского регулятора по результатам проверок фи- нансовой отчетности за период 2013–2015 годов. В июле 2017 года выпустил отчет о проделанной работе. Среди ключевых областей, на которые ESMA обратил внимание, были: • определение единицы учета; • влияние снижения рыночной активности на оценку справедливой стоимости; • раскрытия в части многократных оценок справедливой стоимости. Посмотрим, на что обращает внимание и какие рекомендации состави-телям отчетности дает ESMA в своем отчете.КАКУЮ ЕДИНИЦУ УЧЕТА ИСПОЛЬЗОВАТЬМСФО (IFRS) 13 определяет единицу учета как степень объединения илиразбивки элементов учета. Так, единицей учета могут быть единичныйактив или обязательство (например, финансовый инструмент или нефинан-совый актив) или группа активов и/или обязательств (например, единица,генерирующая денежные средства или бизнес, – ЕГДС). Выбор единицыучета определяется тем МСФО, который требует или разрешает оценкусправедливой стоимости. В ходе исследования ESMA обратил внимание, что вопрос единицы учетав части оценки справедливой стоимости был наиболее актуален для: 1) оценки инвестиций в дочернюю компанию для целей теста на обесцене-ние (если возмещаемая стоимость оценивается как справедливая стоимостьза вычетом затрат на выбытие); 2) классификации как предназначенной для продажи по МСФО (IFRS) 5«Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращеннаядеятельность»; 3) потери контроля при сохранении миноритарной доли;

42 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017опыт и решения 4) поэтапного приобретения; 5) исключения при консолидации определенных дочерних организацийинвестиционной организации по МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная фи-нансовая отчетность». Основные вопросы, которые волновали ESMA в отношении единицыучета: учитываются ли премии и дисконты в оценке справедливой стои-мости, насколько их применение обосновано и как этот факт отражаетсяв раскрытиях информации о справедливой стоимости. Дело в том, что для оценки справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 тре-бует отбирать исходные данные (в т.ч. определять единицу учета), которыесоотносятся с характеристиками актива или обязательства таким образом,как если бы участники рынка учитывали данные характеристики при опре-делении цены актива/обязательства на дату оценки. Однако пункты 69 и 80 стандарта вносят неясность в выбор единицыучета:• пункт 69 предписывает отбирать исходные данные, совместимые с ха- рактеристиками актива или обязательства, включая такие корректи- ровки, как премия за контроль или дисконт неконтролирующей доли (при условии, что эти корректировки совместимы с единицей учета того МСФО, который требует или разрешает оценку по справедливой стоимости). Очевидно, что при таком подходе произведение котировки акций на их количество подлежит корректировке (Цена � Количе- ство + Kорректировка);• пункт 80 требует единичный актив или обязательство, торгуемое на активном рынке (включая позицию, состоящую из большого коли- чества идентичных активов и обязательств, таких как финансовые инструменты), оценивать по справедливой стоимости этого актива или обязательства в пределах уровня иерархии 1, то есть как произве- дение котируемой цены на количество, удерживаемое предприятием (Цена � Количество). Таким образом, в отношении инвестиций в дочерние компании, совмест-ные предприятия или ассоциированные компании, которые котируются наактивном рынке, наблюдается различная практика:• одни квалифицируют подобную инвестицию как специфичную едини- цу учета, в отношении которой нет исходных данных уровня 1, и поэто- му оценивают как инвестицию целиком, применяя соответствующую модель оценки или корректируя данные уровня 1;• другие квалифицируют ее как состоящую из индивидуальных фи- нансовых инструментов, которые имеют котируемую цену (исходные данные уровня 1), и поэтому оценивают как произведение котируемой цены на количество инструментов (без каких-либо корректировок). В 2014 году Совет по МСФО выпустил проект изменений, в котором вы-разил точку зрения, что справедливая стоимость инвестиций в дочерниекомпании, совместные предприятия и ассоциированные компании должнаотражать оценку инвестиции целиком, а не индивидуальных финансовыхинструментов. При этом предлагал внести в МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27и МСФО (IAS) 28 уточнения для случаев, когда эти инвестиции состоят изфинансовых инструментов, котирующихся на активном рынке, так как

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 43в этом случае, по мнению Совета по МСФО, справедливая стоимость инве- опыт и решениястиций равна произведению котируемой цены на количество без каких-либокорректировок. Такой же подход Совет по МСФО предлагал для оценки спра-ведливой стоимости ЕГДС, которая соотносится с котируемой организацией,если ее возмещаемая стоимость оценивается как справедливая стоимостьза вычетом расходов на продажу. С проектом изменений можно ознако-миться по ссылке: http://archive.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/FVM-unit-of-account/Exposure-Draft-September-2014/Documents/Exposure-Draft-Measuring-Quoted-Investments-September-2014.pdf. Однако в 2016 годуСовет по МСФО решил прекратить проект и отразить эти вопросы в обзорепоследствий применения МСФО (IFRS) 13 (Post-implementation review ofIFRS 13), выпуск которого ожидается в IV квартале 2017 года. В ходе исследования ESMA обратил внимание, что часть эмитентов рас-крыли информацию об использовании нескорректированных котируемыхцен. При этом никто не раскрыл, была ли применена корректировка пре-мии за контроль или дисконт неконтролирующей доли к котируемой цене. ESMA признает, что вопрос выбора единицы учета относится к областиМСФО, которая требует доработки. Поэтому призывает эмитентов раскры-вать более подробную, специфичную для предприятия информацию о том,как они оценили справедливую стоимость в случаях, когда формула «Цена �� Количество» не применялась, и объяснять рациональность своего подхода.Необходимо раскрывать доказательства того, что проведенные корректи-ровки к котируемой цене основаны на надежном базисе и максимизируютиспользование наблюдаемых данных.КАКУЮ ИНФОРМАЦИЮ РАСКРЫВАТЬ ПРИ ПАДЕНИИ РЫНОЧНОЙАКТИВНОСТИКогда уровень рыночной активности значительно снижается, согласно пунк­ту B37 МСФО (IFRS) 13, котируемая цена или цена операции может большене представлять собой справедливую стоимость. Анализ, действительно ли имело место снижение уровня рыночной ак-тивности, также важен потому, что оценка справедливой стоимости пред-полагает обмен актива или обязательства на добровольной основе. Однаковывод о добровольной основе сделки неоднозначен в случае значительногоснижения объема или уровня деятельности в отношении актива или обяза-тельства относительно обычной деятельности на рынке. В пункте B37 МСФО (IFRS) 13 перечислены индикаторы, помогающиеоценить наличие снижения рыночной активности и его значительность: а) за последнее время проводилось небольшое количество операций; b) котировки цен разрабатываются не на основе информации на текущиймомент; c) котировки цен значительно меняются с течением времени либо в за-висимости от участников рынка; d) показатели, которые ранее высоко коррелировали со справедливойстоимостью актива или обязательства, теперь явно не соотносятся с по-следней оценкой; e) значительно увеличились подразумеваемые премии за риск ликвидно-сти, дохода или показателей результатов работы (например, штрафные про-центные ставки за досрочное изъятие депозита) по сравнению с расчетнойоценкой предприятия;

44 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017опыт и решения f) имеет место широкий спред по спросу и предложению или значитель-ное увеличение спреда; g) значительно снизился объем деятельности на рынке или отсутствуетрынок для новых выпусков; h) общедоступен лишь небольшой объем информации. Обратите внимание: среди индикаторов нет четких количественных по-казателей, что делает вывод более субъективным. Вместе с тем, если предприятие пришло к заключению, что значитель-но снизилась рыночная активность, это не означает, что цена операцииили котируемая цена не представляют справедливую стоимость или чтооперация на данном рынке – не операция на добровольной основе. В этомслучае требуется дополнительный анализ (п. B38 МСФО (IFRS) 13). Если поего результатам предприятие установит, что операция или котируемая ценане представляют собой справедливую стоимость, то потребуется корректи-ровка цены операции или цены котировки. ESMA отмечает, что в большинстве случаев эмитенты в финансовой от-четности приводили лишь общее указание на существование корректиров-ки или на отклонение от котируемых цен. Среди наиболее частых причинотклонения эмитенты раскрывали низкое число транзакций на специфич-ном рынке или писали в общем о снижении рыночной активности. В чис-ле прочих причин, раскрытых эмитентами или выявленных регулятором,были широкий спред по спросу и предложению, значительное увеличениеподразумеваемых премий за риск ликвидности, существенное изменениецен котировок с течением времени или среди участников рынка и дажеклассификация рынка как развивающегося и склонного к краткосрочнымограничениям. Общее утверждение о том, что цены котировок или цены операциймогли быть скорректированы, не дает пользователю отчетности уверен-ности, что корректировки действительно были сделаны. Поэтому ESMAпредлагает при раскрытии информации по требованиям пункта 93dМСФО (IFRS) 13 четко указывать, была ли цена операции скорректиро-вана и почему. При этом эмитенты не указывали, как они пришли к выводу, что сни-жение рыночной активности привело к отличию справедливой стоимостиот котируемых цен. ESMA обращает внимание на требования пункта B38МСФО (IFRS) 13 о дополнительном анализе перед подобным заключением.ESMA также делает акцент на том, что анализ, на котором основан вывод оботличии котируемой цены или цены операций от справедливой стоимости,очень ценен для понимания пользователями раскрытий в отношении иерар-хии справедливой стоимости. Поэтому ESMA призывает эмитентов, основываясь на пункте 92МСФО (IFRS) 13, раскрывать процессы и специфические ситуации, на основекоторых они сделали вывод о том, что котируемые цены или цены операцийне представляют собой справедливую стоимость, и объяснять причины та-кого вывода. Так, при одной из проверок европейский регулятор не согласился с вы-водом эмитента, что в случае объединений бизнеса отсутствие участ-ников рынка для приобретаемого бизнеса – достаточное единственноедоказательство того, что цена транзакции отличается от справедливойстоимости.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 45 ПРИМЕР опыт и решения Решение № EECS/0115-04 «Оценка справедливой стоимости при объединении бизнесов», отчет ESMA № 17 В 2012 году эмитент приобрел бизнесы А, B и С. Все они состояли главным об- разом из материальных активов, и только малая часть относилась к контрак- там клиентов, отношениям с покупателями, торговым маркам и сотрудникам компаний. Эти покупки были учтены методом приобретения, по которому эми- тент оценил справедливую стоимость активов методом замещения сравнимых мощностей. Так как справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обя- зательств превышала цену покупки каждого из бизнесов, эмитент признал прибыль от выгодной покупки по каждому приобретению. В соответствии с пунктом 36 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» перед признанием прибыли от выгодной покупки эмитент повторно рассмотрел все приобретенные активы и принятые обязательства, чтобы подтвердить, что их оценка отражала всю доступную информацию на дату приобретения. Эми- тент пришел к выводу, что прибыль от выгодной покупки возникла в связи с экономической обстановкой, а также желанием каждого из продавцов про- дать неключевой актив после неудачных попыток и отсутствием конкуренции (других покупателей). Более того, высокая ликвидность балансовых статей и доступ к финансовым рынкам усилили позицию эмитента в переговорах, который предвидел получение выгоды в долгосрочной перспективе в связи с его знаниями бизнеса и большой клиентской базой. Метод приобретения отразил справедливую стоимость чистых активов в их текущей стадии. В связи с этим эмитент отметил, что будущие капитальные расходы приведут к снижению цены и прибыль от выгодной покупки будет компенсирована ожидаемыми будущими убытками или признанными инве- стициями. Регулятор не согласился с позицией эмитента и указал, что учет приобретения бизнеса не соответствовал МСФО (IFRS) 3, так как превышение справедливой стоимости чистых активов над ценой приобретения произошло в результате ошибки в оценке. Европейский регулятор пришел к выводу, что оценка справедливой стоимости материальных активов была проведена неаккуратно, так как не включала будущие капитальные расходы и дополнительные инвестиции для отражения текущего статуса и уровня производительности. Пункт BC39 МСФО (IFRS) 13 поясняет, что выходная цена актива подразумевает ожидания будущих денеж- ных потоков и оттоков, ассоциированных с активом. Справедливая стоимость активов включает ожидания будущих денежных потоков и отражает текущий статус активов и уровень производительности. По мнению регулятора, любой участник рынка был бы вынужден произвести похожие инвестиции для под- держания текущего уровня производительности и, как следствие, учел бы эти затраты в калькуляции чистой текущей стоимости активов. Ожидания будущих расходов уменьшают цену покупателя и, как следствие, чистую справедливую стоимость активов. Пункты B8 и B9 МСФО (IFRS) 13 указывают, что затратный подход основан на той сумме, которую покупатель как участник рынка заплатит, чтобы приобрести или построить замещающий актив, обладающий сопоставимой пользой, с учетом морального износа. С точки зрения регулятора, экономический износ также должен быть принят во внимание, так как приобретаемый бизнес сталкивается

46 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017опыт и решения с требованиями окружающей среды, нормативных документов и снижением спроса на свою продукцию. Эмитент усиливал свою позицию путем указания на отсутствие конкуренции со стороны участников рынка. Однако пункт B134 МСФО (IFRS) 13 поясняет, что низкая рыночная активность не означает несоответствие цены операции справедливой стоимости, а просто требует дополнительного анализа. Поэтому, по мнению регулятора, та работа, которую проделал эмитент, не достаточна для обоснования прибыли от выгодной покупки. Эмитент также указал, что прибыли от выгодной покупки поспособствова- ла его большая клиентская база и знание бизнеса. Но так как справедливая стоимость – это оценка со стороны участников рынка, то оценка эмитентом будущего позитивного эффекта и собственного использования не может слу- жить аргументом для признания прибыли от выгодной покупки в соответствии с пунктом B43 МСФО (IFRS) 13. Наконец, даже несмотря на то, что эмитент провел повторную оценку, регулятор заметил, что использование оценок независимых экспертов не освобождает руководство от ответственности убедиться, что для оценки справедливой сто- имости использовались надлежащие техника оценки и предпосылки. Поэтому признание и оценка приобретенных активов и принятых обязательств должны включать тест на проверку обоснованности сделки целиком, включая оценку фиксированных активов. При проверке другой ситуации регулятор обнаружил, что для опре-деления справедливой стоимости актива эмитент использовал оценкиброкера. Одновременно регулятор обратил внимание на ограниченное число до-бровольных сделок и пришел к выводу, что эмитент должен был подтвер-дить данные, предоставленные брокером, а для этого провести собственнуюоценку справедливой стоимости на основе модели оценки с использованиемобоснованных исходных данных.КАК РАСКРЫВАТЬ МНОГОКРАТНЫЕ ОЦЕНКИПо МСФО (IFRS) 13 многократные оценки представляют собой оценки спра-ведливой стоимости активов или обязательств, требуемые или допускае-мые другими МСФО в отчете о финансовом положении на конец каждогоотчетного периода. ESMA заметил, что среди проверяемой финансовой отчетности много-кратные оценки обычно свойственны финансовым инструментам, учиты-ваемым по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оцен-ка», и инвестиционной недвижимости, отражаемой по МСФО (IAS) 40. Переводы между уровнями в иерархии справедливой стоимости.Согласно пунктам 93b, c МСФО (IFRS) 13, в отношении многократных оценокраскрытию подлежат: 1) уровень в иерархии справедливой стоимости, к которому относятсяданные оценки в целом (1, 2 или 3 уровни); 2) в отношении активов и обязательств, удерживаемых на конец отчет-ного периода:• суммы любых переводов между уровнями 1 и 2 в иерархии справед- ливой стоимости;• причины таких переводов;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 47• политика предприятия в отношении того, когда переводы с уровня на опыт и решения уровень считаются имевшими место (переводы на каждый уровень должны раскрываться и обсуждаться отдельно от переводов с каждого уровня). В отношении этих требований ESMA отметил, что часто раскрытияо причинах перевода с уровня на уровень и политики перевода шаблонныеили описаны слишком общими словами. Такие раскрытия не несут пользыпользователям. Оценки по уровню 2. Пункт 93d МСФО (IFRS) 13 предписывает в от-ношении многократных и однократных оценок справедливой стоимости,относимых к уровням 2 и 3 иерархии справедливой стоимости, раскрыватьописание метода или методов оценки и исходные данные, использованныев оценке. При внесении изменения в метод оценки (например, переход от ры-ночного подхода к доходному или использование дополнительного методаоценки) предприятие должно раскрыть информацию о данном изменениии его причину(ы). ESMA заметил, что при раскрытии оценок уровня 2 описание методовоценки часто носило шаблонный характер. Большинство эмитентов указы-вали на применение комбинации методов оценки или использование допу-стимых подходов к оценке (доходный или рыночный подход), что в общемслучае соответствует применению справедливой стоимости по различнымстандартам, а также оценке активов и обязательств с различными харак-теристиками. Также в отношении оценок уровня 2 эмитенты не описывали использо-ванные исходные данные либо делают это раскрытие слишком шаблонным. Оценки по уровню 3. В отношении оценок 3-го уровня иерархии эмитен-ты раскрывали достаточно информации о методах оценки и использованныхисходных данных. ESMA обратил внимание на следующее. Пункт 93g МСФО (IFRS) 13 в от-ношении многократных и однократных оценок справедливой стоимости,относимых к уровню 3, требует описания процессов оценки, используемыхпредприятием, включая, например, то, как предприятие принимает реше-ния, связанные с политикой и процедурами оценки, и анализирует изме-нения в оценках справедливой стоимости от периода к периоду. Однаконе все эмитенты раскрывали, как они определяют свою политику оценки.И только некоторые отражали такую информацию в соответствии с Иллю-стративным примером № 18. Напомним рекомендации, приведенные в примере. ПРИМЕР Выдержка из Иллюстративного примера № 18 «Процессы оценки» к МСФО (IFRS) 13 Для соответствия требованиям пункта 93g МСФО (IFRS) 13 в части раскрытия процессов оценки уместно рассмотреть раскрытие следующей информации: а) группа внутри предприятия, которая решает политику и процедуру оценки, в частности: • описание группы; • орган, которому группа подотчетна; • действующие внутренние отчетные процедуры;

48 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017опыт и решенияb) частота и метод калибровки, метод обратного тестирования (back testing)и прочие процедуры тестирования модели определения цены;c) процесс анализа изменений в оценках справедливой стоимости, проис-ходящие от периода к периоду;d) как предприятие определяет, что информация третьих лиц (таких как коти-ровки брокеров или агентств по определению цены), использованная в оценкесправедливой стоимости, была разработана в соответствии с МСФО;e) методы, использованные для разработки и утверждения ненаблюдаемыхисходных данных при оценке справедливой стоимости. ESMA, в частности, обратил внимание, что эмитенты не раскрывают ВНИМАНИЕ!информацию о том, как анализируют изменения в оценках справедливойстоимости от периода к периоду, и что только один эмитент раскрыл кор- В отношении оценок уровнейректировку техники оценки по причине изменения рыночных условий. 2 и 3 иерархии справедливой стоимости эмитенты часто Тест на чувствительность. Подробное описание чувствительности раскрывают, что они исполь-оценок справедливой стоимости к изменениям ненаблюдаемых исходных зуют оценки третьих сторон,данных требуется только в отношении многократных оценок справедливой внутренние данные или ихстоимости, относимых к третьему уровню иерархии, и только если измене- комбинации. Однако, раскры-ние таких данных может привести к значительно более высокой или более вая информацию об использо-низкой оценке справедливой стоимости (п. 93h МСФО (IFRS) 13). вании оценок третьих сторон, эмитенты забывают указать, ESMA отметил, что большинство эмитентов выполняют это требование. как они подтвердили, что вхо-Но забывают раскрывать информацию о существовании взаимосвязи между дящие данные соответствуюттакими исходными данными и другими ненаблюдаемыми исходными дан- требования МСФО (IFRS) 13.ными, используемыми в оценке справедливой стоимости, а также описаниетого, как они могут усилить или смягчить эффект изменений на оценкусправедливой стоимости. В отношении финансовых активов и финансовых обязательств эмитентыраскрывают возможный эффект от изменения ненаблюдаемых исходныхданных с целью отражения обоснованно возможных альтернативных до-пущений, но забывают раскрыть, как этот количественный результат былпосчитан. Исследование показало, что раскрытия в части многократных оценокиногда содержат недостаточный уровень деталей в части ключевых сужде-ний, подходов к оценке и используемых значительных входящих данных.Зачастую при описании наблюдаемых и ненаблюдаемых входящих данныхэмитенты ограничиваются повтором из стандарта. Раскрытия справедливойстоимости можно улучшить, если добавить информацию, специфичную дляэмитента, – это улучшит понимание сделанных корректировок к справед-ливой стоимости. ESMA обращает внимание на то, что раскрытия должны соответствоватьтребованиям пункта 92 МСФО (IFRS) 13 по существу. Поэтому он проситэмитентов избегать шаблонных раскрытий и представления ненужныхобъемных раскрытий, а сфокусироваться на тех, что будут полезны поль-зователям.

MSFO-PRACTICE.RU 49 ответы на вопросыКогда нужно признать в учетеотношения с клиентами? Сеть фитнес-клубов имеет устоявшуюся базу клиентов, ко- торые покупают ее фитнес-карты. Нужно ли отражать не- материальный актив в отчетности по МСФО? И как быть в случае приобретения нового клуба, у которого есть соб-ственная база клиентов?В этой ситуации следует разделить два потенциальных актива, признаниекоторых может потребоваться в МСФО:• база клиентов – непосредственно база данных с информацией об имеющихся и, возможно, потенциальных клиентах. Возможные вы- годы состоят в более эффективных продажах и маркетинге, а также потенциальной возможности продать, обменять или сдать в аренду эту базу;• отношения с клиентами – возможные будущие выгоды от того, что имеющиеся в базе клиенты продлят фитнес-карту в данной сети. Вы- годы заключаются в прибыли, которую сеть ожидает получить от имеющихся в базе клиентов.Для признания нематериального актива должны выполняться следую-щие основные условия из пунктов 8 и 21 МСФО (IAS) 38 «Нематериальныеактивы»:A. Контроль над активом Из определенияB. Вероятность будущих экономических выгод актива (любого)C. Идентифицируемость Из определенияD. Отсутствие физической формы НМАE. П ервоначальная стоимость может быть Условие надежно определена признания актива В случае с клубами сети признание данных активов упирается в послед-нее условие: их первоначальную стоимость сложно отделить от затрат наразвитие бизнеса в целом (п. 20 МСФО (IAS) 38). Составление базы клиен-тов, как и поддержание отношений с ними – работа многих сотрудников,которая выполняется в течение всего срока функционирования бизнеса.Поэтому в имеющихся в сети клубах данные нематериальные активы непризнаются. Более интересен случай приобретения фитнес-клуба с собственнымиклиентами. Здесь начинает работать МСФО (IFRS) 3 «Объединения биз-несов». Требование надежного определения первоначальной стоимостиотсутствует, все идентифицируемые активы признаются по справедливойстоимости на дату приобретения (п. 18 МСФО (IFRS) 3). Признание зависит отвыполнения остальных условий, и здесь на первый план выходит критерийидентифицируемости. Актив признается идентифицируемым, если выполняется хотя бы одноиз условий (п. 12 МСФО (IAS) 38):

50 МСФО НА ПРАКТИКЕ №9 СЕНТЯБРЬ 2017ответы на вопросы• он отделим, то есть может быть обособлен или отделен от органи- зации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством независимо от того, намеревается ли организация так поступить;• он возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, передаются такие права или обособляются от организации или от других прав и обязанностей. База клиентов, как правило, не возникает в результате договорных или ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!юридических прав, а нарабатывается в течение деятельности компании.Поэтому при объединении бизнесов признание зависит от возможности Если передача базы третьимпередать ее третьим лицам. Если такая практика существует или есть воз- лицам запрещена законом илиможность защитить базу лицензией, то критерий отделимости выполня- соглашениями о конфиденци-ется и клиентская база признается идентифицируемым нематериальным альности личных данных кли-активом. Ее следует отразить в отчете о финансовом положении по спра- ентов, критерий отделимостиведливой стоимости, которой, как правило, будет цена аналогичных сделок выполняться не будет. Тогдана рынке (сравнительный подход к оценке). Можно также использовать при объединении бизнесовзатратный и доходный подходы (МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой клиентская база не признаетсястоимости»). идентифицируемым активом и самостоятельным нематери- Отношения с клиентами возникают из ожидаемых к заключению дого- альным активом. Ее стоимостьворов с клиентами (продление фитнес-карт, приобретение дополнительных войдет в состав гудвила.услуг в клубах) и, таким образом, являются идентифицируемым активом.Критерий нематериальной формы вопроса не вызывает, а вот критерий кон-троля не так однозначен. В пункте 16 МСФО (IAS) 38 контроль над активом«Отношения с клиентами» подвергается сомнению, поскольку компанияне может юридически обязать имеющихся клиентов заключить новые до-говоры (продлить фитнес-карты). В пункте IE28 МСФО (IFRS) 3 вопрос контроля отдельно не рассматри-вается, однако признание данного актива ставится в зависимость от двухусловий:• компания обладает информацией о клиенте и периодически с ним контактирует;• клиент имеет возможность контакта с компанией. При приобретении бизнеса, по нашему мнению, следует руководство-ваться прямыми указаниями МСФО (IFRS) 3 (что и делается на практике)и признавать актив «Отношения с клиентами» при выполнении этих усло-вий. В случае фитнес-клуба они, как правило, выполняются. Для расчета справедливой стоимости актива «Отношения с клиентами»лучше всего подойдет доходный подход. Как правило, все фитнес-клубыведут статистику по продлениям карт клиентов и могут оценить, сколькопроцентов от имеющегося количества клиентов продлит карты. На основеэтих данных прогнозируются ожидаемые экономические выгоды (прибыльот возобновления карт) на несколько лет вперед, их дисконтированная вели-чина суммируется. Детали расчета будут зависеть от конкретных условийпродления. Подведем итоги. Из двух возможных активов «База клиентов» и «От-ношения с клиентами» подлежат признанию в качестве нематериальныхактивов: