Практическое налоговое планирование. Ознакомительный номер

налоговая экономия юрлица, компания представила первичку не обязательно доказывать неумышлен- по сделкам, руководители и учредители ность своих действий. контрагентов не отрицают факт соверше- ния операций. Сделки реальны, суд от- Другие аргументы против менил доначисления (постановление АС повышенных штрафов Волго-Вятского округа от 12.12.2018 № А17-1202/2017). Суд указал, что инспекция не учла ре- комендации ФНС о том, как доказать Суды не раз приходили к выводу умышленность (письмо от 13.07.2017 о том, что сотрудничества с проблемны- № ЕД-4-2/13650@). В акте проверки ми контрагентами недостаточно, чтобы следовало указать цели и мотивы, кото- обвинить компанию в умышленной неу- рые преследовало конкретное лицо при плате налогов (например, постановление совершении нарушения. АС Поволжского округа от 11.10.2018 № А49-688/2018). Из документов инспекции не ясно, кто именно организовал схему по ухо- В одном из споров проверяющие ука- ду от налогов. Кассация отменила реше- зали, что компания умышленно занизи- ния нижестоящих судебных инстанций, ла базу по НДС и налогу на прибыль. проверяющие незаконно предъявили по- Руководитель компании знал, что она мо- вышенный штраф (постановление АС жет выполнить работы собственными си- Поволжского округа от 08.02.2019 лами, но привлек фиктивных контраген- № А65-14053/2018). тов. Суд указал, что решение по проверке не содержит доказательств вины в фор- В другом споре инспекция настаи- ме умысла (постановление АС Восточно- вала, что организации уже доначисля- Сибирского округа от 02.03.2018 № А19- ли налоги из-за недобросовестности по- 14968/2016). ставщика. В оспариваемом решении фискалы доначислили налоги из-за на- В другом споре налоговики также рушений другого поставщика. Ранее настаивали, что компания не проявила они не предъявляли претензий по дан- должной осмотрительности при выборе ному контрагенту, общество не знало контрагента и доначислили 40-процент- о его недобросовестности (постановление ный штраф. Однако они не доказали, что АС Поволжского округа от 17.03.2016 компания умышленно занизила налого- № А72-15231/2014). вую базу (постановление АС Западно- Сибирского округа от 27.02.2018 № А27- Налоговики настаивали, что об умыс- 11631/2017). ле свидетельствует непредставление по- яснений об осмотрительности. Суд под- Компания может настаивать на том, черкнул, что неосторожность при выборе что сделки реальны и незаконно само контрагента нельзя приравнять к умыслу доначисление налогов. Следовательно, (постановление АС Западно-Сибирского незаконно и любое привлечение к от- округа от 08.06.2016 № А67-2504/2015). ветственности. При этом организации №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 51

решительный vs осторожный схемы налоговой оптимизации Марина Марчук, Евгений Власов, налоговый юрист ГК партнер юридического «Стабильность» агентства «Suits LLC» Налоговая оптимизация бизнеса. Стоит ли продолжать? Многие компании отказываются от агрессивного налогового планирования. Теперь это слишком опасно. Даже популярные и относительно надежные еще несколько лет назад схемы с развитие законодательства и судебной практики переходят в разряд на грани. Эксперты «ПНП» проанализировали некоторые схемы, а читатели журнала оценили, кто из них прав. Учредитель-ИП берет взаймы у своих компаний и тратит день- ги на личные цели. Проценты начисляются, но займы бизнес- мен гасит нерегулярно. Есть риск доначислений? Нет, учредитель вправе сам решать, Да, есть риск переквалификации на что тратить деньги в дивиденды Ни гражданское, ни налоговое, ни бан- Налоговики обратят внимание на такие ковское законодательства не запрещают займы, особенно если компания получа- предпринимателям брать займы у аффи- ет прибыль (иначе она бы денег в долг лированных компаний и не указывают, не давала) и при этом редко выплачива- как тратить деньги. Следовательно, сред- ет дивиденды. В деле № А26-3394/2018 ства, которые поступают на счета бизнес- предприниматель также платил проценты мена, учредитель вправе расходовать на за заем, однако налоговики посчитали его любые цели, даже не связанные с пред- скрытыми дивидендами. Они обратили 52 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия принимательской деятельностью (п. 2 внимание, что компании, у которых ИП ст. 209 ГК). брал в долг, были ему подконтрольны. Бизнесмен получал свободные деньги Финансовая помощь взаимозависимо- фирм в личное распоряжение. му лицу – это практика, соответствующая обычаям делового оборота. Чтобы пере- Если в договоре будет прописана воз- квалифицировать выдачу займов в вы- можность заемщика гасить долг в любой плату дивидендов, налоговикам придется момент и в любой сумме, не согласовывая доказать, что учредитель не планировал эти действия с заимодавцем, налоговики возвращать займы, сознательно нарушал воспользуются нормами о необоснован- условия договора (п. 1 ст. 54.1 НК). ной налоговой выгоде (ст. 54.1 НК). Согласны: 35%читателей Согласны: 65%читателей Работник расторг трудовой договор с компанией и зареги- стрировался в качестве ИП. Теперь он сотрудничает с бывшим работодателем, часть времени проводя в офисе компании. Безопасно ли это? Да, если договор подряда не прикры- Нет, такие отношения налоговики по- вает трудовой договор считают трудовыми Если в договоре ГПХ нет условий, После выхода определения ВС от обязывающих исполнителя соблюдать 27.02.2017 № 302-КГ17-382 у налого- режим работы, а также дисциплинарной виков появилось больше инструментов, ответственности за его нарушение, помогающих переквалифицировать дого- переквалифицировать документ в тру- воры ГПХ в трудовые. Если бывший ра- довой у налоговиков не получится. ботодатель – единственный источник до- Ведь это определяющая особенность хода, то пребывание ИП в офисе станет трудовых отношений (ст. 15 ТК). решающим аргументом в пользу инспек- Заказчик платит за выполненную торов. Заключать договоры ГПХ, факти- работу вне зависимости от того, где ее чески регулирующие трудовые отноше- выполняли. Тем более что пребывание ния, нельзя (ч. 2 ст. 15 ТК). Недавно ВС в офисе можно обосновать совещаниями поддержал налоговиков в похожем споре с руководством и обсуждением деталей (определение от 14.02.2019 № 304-КГ18- работы. Чтобы обезопасить себя, 25124). Бывшие работники продолжа- в допсоглашении можно указать, что ИП ли поддерживать трудовые отношения. вправе присутствовать в офисе и даже Компания предоставляла им рабочие ме- пользоваться частью оборудования. ста. Аренду за них ИП не платили. Согласны: 55%читателей Согласны: 45%читателей №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 53

решительный vs осторожный схемы налоговой оптимизации Компания нанимает в качестве управляющего ИП. Безопасно ли включать в состав прочих расходов стоимость его услуг, если его деятельность не принесла компании прибыль? Да, налоговики не имеют права оце- Нет, безопаснее, если вознагражде- нивать экономические результаты ние зависит от прибыли Нанимать ИП в качестве управляющего Налоговики оспорят правомерность по договору ГПХ разрешено и в ООО, включения в состав прочих расходов и в АО. Включать его вознаграждение услуг по договору управления (подп. 18 в расходы тоже можно (подп. 18 п. 1 п. 1 ст. 264 НК), ведь деятельность ИП ст. 264 НК). Согласно пункту 1 ста- была неэффективной (постановление тьи 252 НК, расходы – это обоснован- Семнадцатого ААС от 05.03.2012 ные и документально подтвержденные № 17АП-1015/2012-АК). затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК, – убытки при условии Исполнитель по договору оказания направленности их на получение дохода. услуг получает вознаграждение за конкретные действия (ст. 721 и 779 Если вы сохраняете документы, под- ГК). Судьи поддержат инспекторов, тверждающие реальность услуг управ- если вознаграждение управляющего ляющего, снять расходы налоговики не не будет привязано к финансовым смогут. Например, фиксируйте его уча- результатам. стие в переговорах или судебных засе- даниях. Бумаги приложите к отчету ИП Любая оптимизация должна быть перед компанией (постановление АС подкреплена деловой целью. Отсутствие Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 прибыли при одновременной экономии № Ф08-1159/2016). на страховых взносах – признак необоснованной налоговой выгоды Результат работы управляющего не (ст. 54.1 НК, постановление Пленума обязательно выражается в денежной при- ВАС от 12.10.2006 № 53). были. Внешнее управление часто вводят в период кризиса. Поэтому в первое вре- В похожем деле № 17АП-1015/2012- мя деятельность нового директора дей- АК суд проанализировал договор ствительно может доход не принести. о передаче полномочий управляющему В договоре с ним можно прописать иные и сравнил его с итогами его работы. критерии. Например, налаживание иной Арбитры определили, что предмет бизнес-модели, переориентирование на договора – не конечный результат смежные отрасли производства. Это те труда (ст. 721 и 779 ГК), а постоянно факторы, которые помогут компании по- выполняемая работа (ст. 56 ТК). лучать прибыль в будущем. Фиксированные выплаты – признак трудовых отношений. Расходы сняли. Согласны: 62%читателей Согласны: 38%читателей 54 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия Бизнес успешен и сильно расширился. Стоит ли раздробить его, если новые юрлица будут оказывать услуги разным кате- гориям налогоплательщиков? Да, если дробление преследует дело- Нет, дробление всегда опасно. Лучше вые цели, не связанные с налогами продолжать работать по-старому Оптимизация бизнеса с помощью вы- Велика опасность, что налоговики посчи- деления отдельной фирмы законна (по- тают целью такой реорганизации неза- становление АС Западно-Сибирского конную экономию на налогах. Особенно округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018). если раздробленный бизнес действитель- Компании успешно отстаивают эту по- но в совокупности будет платить меньше зицию в суде, даже если организации налогов. Инспекторы будут доказывать используют одно и то же имущество формальность разделения. Даже когда и помещение. В деле № Ф04-1415/2018 все участники схемы платят налоги и со- упрощенец доказал, что самостоятельно блюдают гражданское законодательство, занимался техобслуживанием, тогда как внимание проверяющих гарантировано компания на общем режиме перестала (дело № А66-17494/2015). предоставлять эту услугу. Аргументацию налоговики черпают Желательно, чтобы потребители или из определения ВС от 27.11.2015 № 306- покупатели у организаций были разны- КГ15-7673 и письма ФНС от 29.12.2018 ми. Например, часть контрагентов платит № ЕД-4-2/25984. При разделении раз- НДС и сотрудничает с фирмой на общем росшейся фирмы дробление оказывает режиме. Другой части НДС не нужен, ей влияние на экономические результаты выгоднее пользоваться услугами спецре- всех компаний. А это – один из призна- жимника. Если вы разделяете производ- ков схемы, описанный в письме ФНС ственную деятельность, ссылайтесь на от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. техрегламенты, которые указывают на различные технологические особенности Кроме того, указанную ситуацию на- работ. Если работы реальны, инспекторы логовики в силах подвести под описание проиграют (постановление АС Западно- самой распространенной незаконной схе- Сибирского округа от 02.03.2015 № А70- мы: бизнес формально разделяют, что- 4269/2014). Сами налоговики подчерки- бы занижать доходы, распределяя их на вали, что дробление может быть способом взаимозависимых спецрежимников, кото- законной оптимизации (письмо ФНС рые не платят НДС и налог на прибыль. от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984). В судебных делах положительной прак- тики по ее отстаиванию нет. Согласны: 88%читателей Согласны: 12%читателей Опрос проводился на сайте www.nalogplan.ru. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 55

экономный документ привлечение субподрядчиков Письмо, которое обоснует реальность привлечения субподрядчика Александр Тарасов, агент – действующая организация. Он задекларировал все доходы, полученные адвокат, от компании. Среднесписочная числен- ность работников контрагента увеличи- управляющий партнер валась каждый год. юридической компании У контрагента есть транспорт и дру- гие ресурсы, необходимые для выпол- «АВТ Консалтинг» нения работ. Деньги, поступающие от компании, субподрядчик расходовал на Как документ позволит сэкономить. производственные нужды. Стоимость Инспекторы заявили о фиктивности субподрядных работ соответствовала ры- субподрядных работ. Они указали, что ночному уровню. компания не сотрудничала с субподряд- чиком. На этом основании они сняли Налоговики не доказали, что компа- расходы и вычеты НДС. Как доказать ния могла самостоятельно арендовать реальность привлечения субподрядчика? технику и выполнить работы своими си- В одном из дел суд отменил доначисле- лами. Субподрядчик реально выполнил ния, так как подрядчик представил до- работы, а заказчик принял их. Деловая кумент, в котором заказчик одобрил кан- цель привлечения субподрядчика – вы- дидатуру субподрядчика. полнение работ для заказчика. Контролеры настаивали, что компа- К тому же компания получила от суб- ния использовала субподрядчика, чтобы подрядчика доход в виде вознагражде- увеличить расходы по налогу на прибыль ния за услуги генподряда. Ранее заказчик и вычеты по НДС. Якобы работы выпол- уже обращался к субподрядчику с пред- нял зависимый индивидуальный пред- ложением выполнить работы, но у по- приниматель. следнего не было допуска СРО, поэтому заказчик заключил договор с налого- Суд установил, что контрагент соз- плательщиком (постановление Восьмого дан более чем за год до совершения спор- ААС от 08.11.2018 № А46-5989/2018). ных сделок. Стороны невзаимозависимы. До и после заключения договора с ком- Заказчик письменно одобрил канди- панией субподрядчик получал доходы датуру субподрядчика. Этот документ от других организаций. Спорный контр- 56 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия компания предъявила в суд. Кроме то- www.nalogplan.ru го, она представила письменные пояс- нения заказчика об обстоятельствах со- На нашем сайте все читатели гласования. Эти пояснения доказывают журнала могут скачать шаблон реальность привлечения субподрядчика, письма, которое обоснует реальность поэтому суд отменил доначисления (по- субподрядных работ, в формате Word. становление АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2019 № А46-5989/2018). Уральского округа от 28.11.2017 № А47- 11406/2016). В другом споре суд также учел, что заказчик согласовал кандидатуры суб- Суд установил, что в договорах с за- подрядчиков. По итогам проверки нало- казчиками есть пункт о том, что работы говики доначислили подрядчику НДС. должен выполнять именно подрядчик. Они указали, что недобросовестные суб- Если он привлекает сторонние организа- подрядчики не могли исполнить сделки. ции, то должен письменно согласовать это Якобы подрядчик выполнил работы свои- с заказчиками. Отсутствие согласования ми силами. с заказчиком не свидетельствует о фик- тивности сделок с субподрядчиками. Это Суд встал на сторону компании. лишь нарушение договора с заказчиком Сотрудник заказчика подтвердил, что (постановление АС Поволжского округа сам порекомендовал руководителю ком- от 14.03.2018 № А57-2149/2017). пании привлечь спорные организации в качестве субподрядчиков. Арбитры Чтобы снизить риск претензий, под- указали, что у компании не было основа- рядчику следует направить заказчи- ний сомневаться в благонадежности суб- ку письмо. В нем должна быть пометка подрядчиков. о том, что заказчик одобрил кандидату- ру субподрядчика. Такое письмо помо- Контрагентов порекомендовал пред- жет доказать реальность привлечения ставитель заказчика. Тот факт, что контрагента. Например, компания пред- заказчик не одобрил кандидатуры ставила в суд письма, в которых было субподрядчиков письменно, не доказы- зафиксировано согласие заказчика на вает фиктивности спорных сделок (по- привлечение определенных организа- становление АС Поволжского округа от ций в качестве субподрядчиков (решение 28.06.2018 № А57-5648/2017). АС Вологодской области от 24.02.2016 № А13-3376/2015). Зачастую в договоре стороны указы- вают, что подрядчик должен согласовы- Налоговики настаивали, что в актах вать кандидатуры субподрядчиков с за- выполненных работ, подписанных ком- казчиком. Если подрядчик не выполнит панией и субподрядчиками, должна быть это условие, то инспекторы могут отка- зать в признании расходов и вычетов. Однако в таких случаях суды встают на сторону компаний (постановление АС №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 57

экономный документ привлечение субподрядчиков Фрагмент письма, которое обоснует реальность привлечения субподрядчика Генеральному директору ООО «Заказчик» И.И. Иванову от ООО «Подрядчик» ИНН 7715776001 КПП 771501001 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 10, стр. 5 г. Москва 22 апреля 2019 года Письмо В соответствии с договором подряда от 18 апре- важно ля 2019 года № 57/П ООО «Заказчик» поручает, а ООО «Подрядчик» принимает на себя обязательство выполнить Эти сведения позволят строительные работы по адресу: г. Москва, ул. Байкаль- идентифицировать ская, д. 69, оф. 27. сделку с заказчиком За выполненные работы ООО «Заказчик» обязуется выплатить тактика ООО «Подрядчик» вознаграждение в размере 120 000 (Сто двадцать тысяч) руб., в том числе НДС – 20 000 (Двадцать тысяч) руб. Поможет доказать реальность привлечения Согласно пункту 2.2 договора подряда от 18 апреля 2019 года субподрядчика № 57/П ООО, «Подрядчик» вправе привлекать для выполнения работ третьих лиц с письменного разрешения ООО «Заказчик». безопасность ООО «Подрядчик» сообщает ООО «Заказчик», что Резолюция заказчика на привлекло для выполнения работ по договору подря- письме подтвердит, что да от 18 апреля 2019  года №  57/П третье лицо  – ООО он одобрил кандидатуру «Субподрядчик». ООО «Подрядчик» и ООО «Субподрядчик» субподрядчика заключили договор субподряда от 19 апреля 2019 года № 22/СП.  Работы, предусмотренные договором подряда от 18 апреля 2019 года № 57/П, ООО «Подрядчик» обязано выполнить не позднее 10 июня 2019 года. Работы, предусмотренные договором субподря- да от 19 апреля 2019 года № 22/СП, ООО «Субподрядчик» обязано выполнить не позднее 27 мая 2019 года. <…> Генеральный директор ООО «Подрядчик» _________________________________ П.П. Петров С содержанием письма ознакомлен. ООО «Заказчик» одобряет кандидатуру ООО «Субподрядчик». Генеральный директор ООО «Заказчик»___________________________________ И.И. Иванов 22 апреля 2019 года 58 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия и подпись заказчика. Кассация отклони- могут доказать реальность субподрядных ла этот довод (постановление АС Северо- работ. Западного округа от 27.09.2016 № А13- 3376/2015). Если пропуска не сохранились, то в суд можно предъявить отчет о выда- В ходе другого спора компания также че пропусков или заявки на их изготов- представила в суд письмо-согласование, ление (постановления АС Поволжского в котором заказчик одобрил привлече- от 31.01.2017 № А12-21154/2016 ние субподрядных организаций (реше- и Уральского от 31.08.2017 № А60- ние АС Тамбовской области от 31.03.2015 53640/2016 округов). № А64-7046/2014). Реальность привлечения субподряд- В каком виде составляется. Письмо со- чика помогут доказать и внутренние до- ставьте в произвольной форме. Заверьте кументы заказчика. Например, журналы его печатью организации, а также подпи- производства работ. В одном из споров сями главного бухгалтера и руководителя. компания доказала реальность сделок с субподрядчиком. Заказчик представил Что обязательно должно быть в до- журнал производства работ, в котором кументе. В письме обязательно следует был зафиксирован спорный субподряд- указать реквизиты договора с заказчиком чик. В журнале также имелась подпись и сведения об участниках сделки. Далее руководителя субподрядчика, что под- следует сослаться на пункт договора тверждает реальность привлечения контр- подряда, согласно которому подрядчик агента (постановление АС Уральского вправе привлекать для выполнения работ округа от 15.06.2018 № А60-50422/2017). третьих лиц. Реальность сделки могут подтвер- В письме нужно указать наимено- дить и сотрудники заказчика, которые вание субподрядчика, которого компа- общались с работниками субподрядчика ния привлекла для выполнения работ. (постановления АС Волго-Вятского от Целесообразно указать реквизиты дого- 10.12.2018 № А31-7398/2016 и Западно- вора субподряда. На втором экземпляре Сибирского от 24.07.2015 № А75- письма руководитель заказчика должен 861/2014 округов). поставить свою резолюцию о том, что он одобряет кандидатуру субподрядчика. Письмо от самого заказчика также по- может оспорить доначисления. В одном Дополнительные меры безопасно- из споров подрядчик предъявил в суд сти. Для снижения налоговых рисков письмо от заказчика. Последний под- подрядчику стоит запросить у заказчика твердил, что сотрудники субподрядчика и другую информацию. Например, копии присутствовали на строительных объек- пропусков, выписанных для сотрудников тах. Арбитры учли этот документ и от- субподрядчика. Пропуска на объект по- менили решение инспекции (постанов- ление АС Западно-Сибирского округа от 26.05.2016 № А03-20235/2014). №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 59

личный опыт взыскание убытков с налоговиков суть вопроса Клиент понес убытки из-за неправомерных действий налоговиков цена вопроса 10 тыс. руб. плюс имидж добросовестного налогоплательщика чего это стоило Пришлось жаловаться в прокуратуру и взыскивать с налоговиков убытки через суд Как взыскать убытки с налоговиков и отучить их ссориться с вами Николай Тишинский,  ментами, однако руководитель МИФНС аудитор, его представление проигнорировал. индивидуальный Пришлось обжаловать ненормативный предприниматель правовой акт в досудебном порядке. Мою клиентку вызвали на допрос в ка- Из-за некорректных действий налого- честве свидетеля. Она руководила про- виков клиентка понесла реальные убыт- веряемой компанией. На вопрос о сути ки. Ей пришлось нанять юриста для за- контрольных мероприятий налоговики щиты своих интересов. Эти убытки нам не ответили. От дачи показаний клиентка удалось возместить. отказалась, поскольку считала себя заин- тересованным лицом. Ведь все сказанное Не бойтесь взыскивать налоговики могли потенциально исполь- убытки зовать против нее самой при привлечении к различного рода ответственности – от Взыскание убытков с налоговиков – один административной и субсидиарной вплоть из самых эффективных способов защиты. до уголовной. За отказ от дачи показаний К примеру, обязательно стоит взыскивать ее привлекли к ответственности по ста- расходы, понесенные налогоплательщи- тье 128 НК. ком при обязательном обжаловании не- нормативного правового акта. Не согласившись со штрафом, мы обратились в прокуратуру с просьбой Единообразия в правоприменитель- дисциплинарно наказать инспектора. ной практике по этому вопросу пока нет. Прокурор согласился с нашими аргу- ВС указывал, что обязательство по опла- те судебных расходов необходимо при- равнять к обязательству о возмещении убытков. Причем независимо от того, воз- 60 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия никло оно в материальных или процессу- го характера, действий или бездействия альных правоотношениях. Такие убыт- их должностных лиц, в том числе рас- ки – это реальный ущерб лица, в пользу ходов по оплате юридических услуг которого они взысканы (определения (п. 4 постановления Пленума ВС от ВС от 22.12.2017 № 307-ЭС17-14888, 21.01.2016 № 1). от 12.10.2017 № 309-ЭС17-7211). Правовую позицию ВС подхватили В 2018 году ВС впервые применил в арбитражных судах. Когда налогопла- пункт 2 постановления КС от 11.07.2017 тельщик предъявляет траты к взысканию № 20-П (определение ВС от 08.08.2018 в качестве составляющей судебных расхо- № 305-КГ18-3653). Даже в случаях, ког- дов, суды считают их таковыми исходя из да закон не предусматривает возмещение критериев статей 110–112 АПК, то есть судебных расходов, лицо вправе доби- с учетом критерия разумности (постанов- ваться его в самостоятельном процессе. ление Девятнадцатого ААС от 19.04.2018 Для этого истец должен представить ос- № А36-13004/2016). Однако вопрос нования, предусмотренные статьей 15 о распределении материальных трат на- ГК. Это соотносится с требованиями логоплательщика в случае, если дело не Конституции – статьей 19 (часть 1) о ра- дошло до суда, ВС не рассмотрел. венстве всех перед законом и судом и ста- тьей 35 (часть 1) об охране права част- Как мы полностью ной собственности законом (определения возместили ущерб КС от 20.02.2002 № 22-О, от 25.02.2010 № 317-О-О, от 25.11.2010 № 1560-О-О, Мы попали как раз в такую ситуацию, от 29.09.2011 № 1150-О-О). когда дело до суда не дошло (дело № 2-2190/2018). Управление отменило Ранее КС определял, что возмещение ненормативный акт после того, как мы убытков следует рассматривать как госу- подали апелляционную жалобу на еще не дарственную гарантию защиты граждан- вступившее в силу решение МИФНС. ских прав и свобод, вытекающую из ста- тьи 53 и пункта 1 статьи 46 Конституции Подав исковые требования, помимо (п. 2 определения КС от 16.01.2018 приведенных выше позиций КС мы со- № 7-О). слались на пункты 1, 2 статьи 15, ста- тьи 1069 и 1064 ГК, а также пункт 1 ста- До этого ВС концептуально разре- тьи 35 НК. Они указывали, что лицо, шил вопрос об урегулировании споров право которого нарушено, вправе требо- о распределении судебных расходов. вать полного возмещения причиненных Суд отнес к судебным расходам расхо- ему убытков, если закон или договор не ды, вызванные соблюдением обязатель- предусматривает возмещение убытков ного досудебного порядка урегулирова- в меньшем размере. Убытки в данной си- ния спора. В качестве примера он прямо туации – расходы, которые пострадав- указал на обжалование в вышестоящий ший произвел или должен будет понести налоговый орган актов ненормативно- №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 61

личный опыт взыскание убытков с налоговиков для восстановления нарушенного права. Убытки возникли из-за недобросо- Кроме того, к ним относятся утрата или вестных действий МИФНС, отказавшей- повреждение его имущества (реальный ся исполнить представление прокурора. ущерб), а также неполученные потенци- Ведь налогоплательщик инициировал альные доходы (упущенная выгода). обязательное досудебное обжалование только после того, как стал располагать Также мы отметили, что, согласно данными о неисполнении МИФНС пред- статьям 1069 и 1064 ГК, ответственность ставления прокурора. за вред, причиненный государственны- ми органами, деликтная. То есть имен- Суд также согласился и с составом за- но они обязаны доказать, что ущерб для явленных убытков. Например, часть за- плательщика наступил не в результате их трат возникла из-за того, что пришлось действий. Этот вывод соотносился с пра- привлекать стороннего юриста по догово- воприменительной практикой (постанов- ру возмездного оказания прочих услуг. ление Президиума ВАС от 03.03.2009 Он помогал с обязательным досудебным № 13456/08, решения АС Липецкой обжалованием. области по делам № А36-2688/2009 и № А36-1290/2009). Чтобы взыскать убытки полностью, надо педантично отнестись к докумен- Чтобы применить все эти нормы, на- тальному оформлению всех взаимоотно- до доказать наличие вреда, противоправ- шений. Например, грамотно оформить ность действий и вину его причинителя, договор и написать четкий акт к нему. наличие причинной связи между вредом Доказательства несения расходов долж- и противоправными действиями. В каче- ны быть безусловными. В нашем слу- стве доказательств таких обстоятельств чае налогоплательщик оплачивал услуги суд принял решение МИФНС о привле- представителя платежным ордером через чении лица к ответственности (за исклю- Сбербанк. чением налогового правонарушения, де- ло о выявлении которого рассматривается Лучшая защита – нападение в порядке, установленном статьей 101 НК). Кроме того, представление № 71- Налоговики активно применяют ранее 2018 Грязинского межрайонного проку- мало используемые контрольные меро- рора об устранении нарушений налого- приятия. Их цель – максимизировать вого законодательства и решение УФНС, налоговые поступления в бюджет с вы- которое на основании представления про- сокой гарантией успеха не только дона- куратуры отменяет решение нижестояще- числений, но и возможностью отстоять го налогового органа. их в суде. Налогоплательщику остается только готовиться к эффективной защите В суде мы доказывали, что не могли в досудебном порядке, не исключая ри- избежать убытков, поскольку обязатель- ски последующего арбитражного разби- ный досудебный порядок обжалования рательства. предусмотрен законом. 62 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия По моему опыту, налогоплательщи- ных лиц соблюдения НК (п. 10,11 ст. 21 ки, действующие в рамках правового НК). Неправомерные акты и требования поля активно и жестко, реже подвер- можно не выполнять. гаются проверкам. Во-первых, грамот- ные налогоплательщики не представля- Судебные расходы налоговики вы- ют документы, запрашиваемые ИФНС нуждены платить за счет сумм, выделен- за пределами ее полномочий. Этим они ных им в смете на прочие расходы. В том лишают инспекторов возможности неза- числе за счет премий. Убытки, причинен- конно собрать доказательственную базу ные налогоплательщику, вовсе взыски- в ходе предпроверочного анализа. В ре- вают напрямую с РФ в лице ФНС (п. 1 зультате налоговикам труднее доказать ст. 35 НК). Соблюдать досудебный по- целесообразность выхода на проверку. рядок, установленный статьями 137–140 Во-вторых, инспекторы не стремятся НК, для данной категории споров не тре- вступать в конфликт с налогоплательщи- буется. Кроме того, должностные лица ком, грамотно защищающим свои права обязаны возмещать убытки из-за непра- и создающим неприятности для конкрет- вомерных действий и принятия незакон- ных должностных лиц. ных ненормативных актов государству (п. 3.1 ст. 1081, ст. 1069, ст. 1070 ГК, ин- Самый успешный способ «принужде- формационное письмо Генпрокуратуры ния контролеров к миру» – заявить ма- от 22.01.2013 № 8-12-2013 «О регрессной териальные требования по возмещению ответственности должностных и иных понесенных расходов, возникших в ре- лиц перед РФ», письмо Минфина от зультате действий инспекторов. 03.10.2014 № 08-04-06/3395, определе- ние Судебной коллегии по гражданским В бюджетных ассигнованиях налого- делам ВС по делу № 56-В08-8.2). вых органов нет статьи «возмещение су- дебных издержек». Ведь законодатель совет практика Обращайтесь в прокурату- закрепил обязанность соблюдать зако- нодательство и действовать в пределах ру с  официальным письмом с предложением своей компетенции (подп. 1 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 33 НК). О недопущении созда- взыскать в доход бюджета суммы причиненных ния формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по за- убытков (издержек) с конкретных должностных кону, говорил и ВС (п. 35 Обзора су- дебной практики ВС № 4 (2018), утв. лиц налогового органа. После такого обращения Президиумом ВС 26.12.2018, опре- деления ВС от 16.02.2018 № 302-КГ- инспекторы вряд ли захотят еще с вами ссорить- 16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 18.09.2018 № 304-КГ18-5513). ся. Кроме того, обращайтесь в правоохранитель- Одновременно у налогоплательщи- ные органы с требованиями о проверке действий ков есть право требовать от должност- инспекции на предмет принятия мер прокурорско- го реагирования – вынесения в отношения долж- ностных лиц ИФНС и УФНС представлений. В ряде случаев отправляйте заявления о проверке дей- ствий должностных лиц, превысивших полномо- чия (ст. 285, 286 УК). №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 63

международное планирование выявление бенефициаров Как инспекторы находят российских бенефициаров иностранных компаний Какие сведения налоговики могут узнать из открытых источников Какие юрисдикции не ответят на запрос ФНС Почему ИФНС не интересуют бенефициары кипрских компаний Эдуард Савуляк, директор московского офиса «Tax Consulting U.K.» В российской деловой практике Федерального закона от 07.08.2001 принято скрывать бенефициа- № 115-ФЗ «О противодействии отмыва- ров компании. Безопаснее, ког- нию доходов»). С 3 февраля 2019 года да владелец бизнеса неизвестен действует новая форма запроса сведений широкой публике. Это позволит снизить о бенефициарах (утв. приказом ФНС риски рейдерского захвата, субсидиарной от 20.12.2018 № ММВ-7-2/824@). ответственности и налоговых претензий к взаимозависимости. А что будут делать налоговики, если российскому налогоплательщику неиз- Конечно, фискалы рады, когда на- вестны бенефициары? Или речь идет об логоплательщик сам раскрывает полную иностранной компании, которая находит- информацию о структуре группы компа- ся вне юрисдикции ФНС? ний. Более того, компании обязаны со- бирать, не реже одного раза в год об- Почему налоговики ищут новлять и хранить информацию о своих бенефициаров бенефициарах (nalog.ru/rn32/, новости от 04.02.2019). Также они должны хра- Собственникам бизнеса, которые хотят нить сведения о мерах по установлению остаться в тени, стоит задуматься о том, бенефициаров и представлять их по за- кого компания укажет в качестве бенефи- просу контролеров (п. 1, 3, 6 ст. 6.1 циара. 64 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия Компания обязана представить све- Сведения из открытых дения о бенефициарах в течение пяти источников рабочих дней с момента получения за- проса. В случае непредставления све- Российские налоговики пользуются от- дений штраф для организации составит крытыми базами данных иностранных го- от 100 тыс. до 500 тыс. руб., для долж- сударств. Сейчас им доступны открытые ностных лиц – от 30 тыс. до 40 тыс. руб. базы по 113 юрисдикциям (все читатели (ст. 14.25.1 КоАП). журнала могут скачать перечень стран на сайте nalogplan.ru). В каких случаях налоговики за- просят информацию о бенефициарах? Однако в большинстве реестров све- Например, в рамках предпроверочного дений о бенефициарах нет. Владельцы анализа, в ходе налоговой проверки или иностранных компаний могут не беспоко- процедуры банкротства (письмо ФНС иться: там их не видно. Однако в реестре от 28.04.2018 № СА-4-9/8285). есть много иной важной информации. В нем указаны директора, учредители, Контролеры попытаются выявить акционеры и секретари организации. бенефициаров, если компания претен- В реестре есть сведения об аудите, нало- дует на получение льгот в рамках меж- говой задолженности, несданных отчетах, дународных соглашений. Особенно это причинах ликвидации компании. Также касается договоров займа, проценты по там можно найти устав и учредительный которым могут быть переквалифици- договор компании, а также узнать дату рованы в дивиденды (определение ВС инкорпорации, регистрационный номер, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961). адрес офиса и т. д. Кроме того, фискалов заинтересу- На основании этих сведений инспек- ет любой налогоплательщик, который торы могут узнать, что иностранная ком- перечисляет деньги нерезиденту. Чем пания находится в процессе ликвидации, большие суммы он перечисляет в адрес взаимозависима с российскими организа- иностранной компании, тем пристальнее циями, сдает нулевую отчетность при на- будет внимание контролеров. личии реальной деятельности и т. д. Был случай, когда с помощью реестра контро- Управление международного со- леры узнали, что директор иностранной трудничества ФНС еще в 2007 году ра- компании – россиянин, а ее деятельность зослало инспекторам список проблем- приводит к образованию постоянного ных иностранных компаний (письмо представительства в РФ. ФНС от 24.07.2007 № 26-2-06/4753). Сотрудничество с этими компаниями мо- Российские налоговики узнают све- жет свидетельствовать о незаконных схе- дения об иностранных компаниях дис- мах. Перечень подозрительных компа- танционно, без помощи иностранных ний ФНС составила на основе сведений, налоговых служб. Чтобы проверить ино- полученных от иностранных государств странных контрагентов, фискалам ну- (см. фрагмент перечня на стр. 66). №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 65

международное планирование выявление бенефициаров База сомнительных иностранных компаний Страна Наименование компании Примечание Австралия Болгария «Westin Group LLC» Компания не зарегистрирована Великобритания «Bearing Trade House INC.» Компания не зарегистрирована Индия Индонезия «Hillross International (UK) Ltd» Компания зарегистрирована по мас- Ирландия совому адресу Испания Казахстан «Davinder Sandhu Exports Corporation» Компания снята с учета 23.02.2007 Канада «Riau Sakti United Plantations Industry» Компания не зарегистрирована Кипр Китай «Sandyfield Trading Company» Компания не платит налоги Польша «Gellofix S.L.» Компания не зарегистрирована США ТОО «Сайклос» Компания ликвидирована 16.02.2006 «MIR Trade Inc.» Компания зарегистрирована по мас- совому адресу «Belord Limited» Компания не зарегистрирована «Hebei Commercial Import and Export Компания снята с учета 10.10.2006 Company» «J KEY ENERGY and LOGISTIKS» Компания в стадии ликвидации «Westaim Investments Ltd» Компания зарегистрирована по мас- совому адресу, не имеет налогового номера жен только доступ в интернет (поста- там нет. Но даже усеченной информа- новления Девятого ААС от 26.06.2015 ции будет достаточно, чтобы узнать, ве- № А40-16883/15, от 03.12.2015 № А40- дет ли компания реальную деятельность 25939/15). и по какому адресу она зарегистриро- вана. Информации о бенефициарах нет Запрос в компетентные и в этих реестрах, но наиболее сомни- органы других государств тельные компании налоговикам выявить несложно. В некоторых странах нет открытой базы со сведениями о компаниях. Российские Что касается государств – членов налоговики могут получить информацию Таможенного союза, то здесь степень ко- только по запросу. операции российских и местных нало- говиков гораздо выше. В распоряжении В большинстве офшорных юрисдик- инспекторов есть контакты налоговых ций есть доступ лишь к части информа- служб Казахстана и Беларуси, призван- ции из реестра. Например, к информации ных максимально ускорить взаимодей- о регистрационных данных и текущем ствие по проверке контрагентов. статусе компании. При этом доступа к отчетности и учредительным докумен- Вместе с тем доступность зарубежных коллег лишь кажущаяся. Инспекторы 66 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия Рядовой инспектор не вправе отправить запрос иностранным налоговикам напрямую: решение принимает вышестоящий налоговый орган вправе направить запрос в компетентные запрос проверяют вышестоящие налого- органы иностранных государств, когда вые органы. исчерпаны все внутренние возможности, то есть фискалы уже провели все меро- Какие страны не ответят приятия налогового контроля и они не на запрос дали результатов. Например, истребова- ли документы, допросили свидетелей. Налоговики могут направить запрос в любую юрисдикцию. Но откуда им сто- Территориальная инспекция состав- ит ждать ответ? ляет мотивированный запрос на получе- ние информации. Контролеры проверяют Страны, которые не обмениваются факт регистрации иностранного партнера налоговой информацией, ФНС вносит и прикладывают к запросу копию распе- в соответствующий перечень (утв. при- чатки из открытой базы данных. После казом ФНС от 04.12.2018 № ММВ-7- чего они собирают приложения к запро- 17/786). От этих стран ждать ответа не су – копии контрактов, актов приема-пе- стоит. Сейчас в перечне ФНС 100 стран редачи, счетов-фактур, ГТД, транспорт- и 18 территорий. Бенефициары, которые ных и платежных документов. Далее они зарегистрировали компании в «молчали- направляют запрос и пакет документов вых» юрисдикциях, могут надеяться на в УФНС по субъекту РФ. то, что компетентные органы этих госу- дарств не ответят на запрос ФНС. УФНС анализирует запрос инспек- ции, устраняет недостатки. Если инспек- Вместе с тем «молчаливых» становит- ция направила запрос из-за того, что ино- ся все меньше. Публичные реестры бе- странный контрагент не зарегистрирован нефициаров могут появиться на всех за- в госреестре, то УФНС перепроверяет висимых территориях Великобритании: этот факт. УФНС готовит сопроводи- Бермудские острова, БВО, Каймановы тельное письмо и направляет запрос инс- острова, Гибралтар, острова Джерси пекции в ФНС. и Мэн, Багамские острова, Нормандские острова и пр. Власти Великобритании Запрос по компаниям из дальнего за- планируют сделать это в 2020 году. рубежья УФНС направляет в Контроль- ное управление ФНС, по компаниям из Не следует забывать и об автоматиче- стран СНГ – в Межрегиональную инс- ском обмене информацией. Россия при- пекцию ФНС по централизованной об- соединилась к Конвенции о взаимной ад- работке данных. Запрос по компаниям из министративной помощи по налоговым Казахстана и Беларуси УФНС направля- делам (ратифицирована Федеральным за- ет непосредственно в региональный нало- коном от 04.11.2014 № 325-ФЗ). Первую говый орган. порцию информации инспекторы полу- чили уже в сентябре 2018 года. Рядовой инспектор не вправе напра- вить запрос в иностранный компетентный Однако в автоматическом обмене уча- орган напрямую. Перед отправкой этот ствуют банки и прочие финансовые ин- №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 67

международное планирование выявление бенефициаров Фрагмент запроса ФНС в налоговые органы Республики Кипр Раздел I. Правовая основа: российско-кипрское соглашение об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998. Раздел II. Тип рассматриваемого налога в соответствии с соглашением: налог на прибыль. Раздел III. Сведения о запрашиваемом иностранном налогоплательщике: Наименование Регистрационный номер, Адрес MALBERT LTD ИНН TOTALTRADE LTD 102304 5, Chytron, Ag. Omologites, P.C. 1075, Nicosia, Cyprus 516345 20 Agias Ekaterinis street, Archangelos, Nicosia, 2862 Cyprus Раздел IV. Сведения о проверяемом российском налогоплательщике: Наименование ИНН Адрес OOO «Лагуна» 3800000000 665420, Иркутская обл., г. Свирск, ул. Чехова, 1 Раздел V. Налоговый период: с 01.01.2017 по 31.12.2018. Раздел VI. Настоящим налоговый орган подтверждает, что: – исчерпал все возможности получить запрашиваемую информацию внутри РФ; – готов и имеет возможность получить и предоставить информацию на взаимной основе; – любая полученная информация будет рассматриваться как конфиденциальная в соот- ветствии с соглашением от 05.12.1998; – любая полученная информация будет использоваться всецело для выполнения обя- зательств в соответствии с соглашением от 05.12.1998. Раздел VII. Исходная информация. В настоящее время проводится выездная налоговая проверка OOO «Лагуна». В ходе проверки установлено, что OOO «Лагуна» получило кредит от кипрских компаний «MALBERT LTD» и «TOTALTRADE LTD»: Предоставленная сумма Кредитор Соглашение, дата 7 000 000 долларов США MALBERT LTD Договор займа от 15.06.2015 № 1 1 200 000 долларов США TOTALTRADE LTD Договора займа от 03.05.2016 № 2 68 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия Раздел VIII. Выявленные несоответствия, подозрения. OOO «Лагуна» отразило в составе расходов проценты по займу в сумме 19 222 000 руб., причитающиеся «MALBERT LTD», а также проценты по займу в сумме 843 000 руб., причитающиеся «TOTALTRADE LTD». ООО «Лагуна» более 10 лет имеет задолженность по процентам перед своими учредителями – компаниями «TOTALTRADE LTD» и «MALBERT LTD». Задолженность по процентам в отношении займов, полученных от «TOTALTRADE LTD», является контролируемой (п. 2 ст. 269 НК). Доля уставного капитала ООО «Лагуна», при- надлежащая компании «TOTALTRADE LTD», составляет 30 процентов. Задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал ООО «Лагуна». Доля в капитале ООО «Лагуна», принадлежащая компании «MALBERT LTD», составля- ет 19 процентов. Чтобы подтвердить, что задолженность ООО «Лагуна» перед «MALBERT LTD» является контролируемой, необходимо установить, является ли компания «MALBERT LTD» аффилированным лицом по отношению к компании «TOTALTRADE LTD». Раздел IХ. Как запрашиваемая информация связана с налогообложением. В случае при- знания задолженности ООО «Лагуна» перед компанией «MALBERT LTD» контролируемой, база по налогу на прибыль будет пересчитана в сторону увеличения. Раздел Х. Запрашиваемая информация. 1. Существуют и зарегистрированы ли кипр- ские компании «MALBERT LTD» и «TOTALTRADE LTD»? 2. Осуществляли ли указанные кипрские компании какую-либо коммерческую деятельность в 2017–2018 годах? 3. Кто являлся руководителями и акционерами (учредителями, участниками) упомянутых ком- паний в 2017–2018 годах? 4. Имела ли компания «MALBERT LTD» долю участия в ком- пании «TOTALTRADE LTD» в 2017–2018 годах? 5. Имела ли компания «TOTALTRADE LTD» долю участия в компании «MALBERT LTD» в 2017–2018 годах? 6. Действительно ли кипрские компании заключили с ООО «Лагуна» договоры займа от 15.06.2015 № 1, oт 03.05.2016 № 2? 7. Отразили ли компании «MALBERT LTD» и «TOTALTRADE LTD» доход (включая дивиденды), полученный от ООО «Лагуна», в бухгалтерской отчетности? 8. Уплатили ли кипрские компании соответствующие налоги? Просим представить подтверждающие документы. Раздел ХI. Приложения. Копия договора займа от 15.06.2015 № 1 на 30 листах, копия договора займа oт 03.05.2016 № 2 на 28 листах. Руководитель ФНС ___________________________________________________ И.И. Сидоров Подпись <…>. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 69

международное планирование выявление бенефициаров ституты. Офшорная компания, не име- возможности получить информацию вну- ющая счета в банке, под автоматический три РФ. Они готовы представить сведе- обмен не попадет. ния на взаимной основе. Любая информа- ция является конфиденциальной. Налоговики получают информацию далеко не по всем компаниям, у кото- Информация о спорной сделке. В за- рых есть счет. Важно, чтобы у офшор- просе налоговики должны указать суть ной компании были пассивные доходы, сделки, ее реквизиты, состав участников, большие остатки средств на счетах и пр. значимые детали. Они обязаны описать Возможно, поэтому об информации, полу- схему уклонения от налогов, указать на ченной в рамках автоматического обмена, роль иностранной компании в схеме. нет упоминаний в арбитражной практике. Как налоговики составляют Вопросы компетентным органам. запрос Налоговики должны задать зарубежным коллегам вопросы по поводу деятель- Форма запроса есть, к примеру, в Ме- ности иностранного контрагента. Также тодических указаниях о порядке обмена они обязаны приложить документы по информацией с компетентными органами спорной сделке, например договор с ино- иностранных государств (утв. приказом странным партнером. ФНС от 10.01.2013 № ММВ-8-2/1дсп). Налоговикам проще получить Сведения об иностранной компании. информацию именно в России В запросе налоговики указывают на- именование иностранной компании, ее Как ни странно, но бенефициарами кипр- регистрационный номер, адрес местона- ских компаний инспекторы не интересу- хождения или ведения деятельности (см. ются. Чтобы доказать наличие схемы, образец на стр. 68). они им просто не нужны! Сведения о проверяемом налогопла- Большую часть информации налого- тельщике. Контролеры указывают на- вики могут получить из кипрского ре- именование российского налогоплатель- естра. Например, узнать, кто являет- щика, ИНН, адрес местонахождения или ся директором и акционером компании. ведения деятельности. Однако информации от кипрских коллег российские налоговики доверяют больше. Налоговый период. ИФНС указывает период, за который проводит проверку. Вопросы контролеров напрямую свя- заны с выявлением конечного получа- Гарантии налогового органа. Контро- теля дохода. Ведь если окажется, что леры подтверждают, что исчерпали все деньги ушли в офшор, то контролеры признают кипрскую компанию техни- ческим звеном. На этом основании они 70 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая экономия Контролеры обнаружили договор займа между кипрским контрагентом и офшором в столе одного из юристов проверяемой компании усомнятся в правомерности применения пании. Контролеры обнаружили дого- льгот по международным соглашениям вор займа между кипрским контрагентом (постановления Семнадцатого ААС от и офшорной организацией в столе одно- 25.10.2018 № А50-9233/2018, Девятого го из юристов налогоплательщика (по- ААС от 19.03.2019 № А40-185141/18, становление Девятого ААС от 05.12.2012 а также АС Московского от 05.04.2018 № А40-60755/12-20-388). Такие курьезы № А40-73573/2017, Волго-Вятского от встречаются и сейчас. 05.12.2018 № А11-9880/2016 округов). В офисе российской компании на- Большинство бенефициаров боят- логовики изъяли документы, доверен- ся информационного обмена. Однако ности и печати 11 офшорных организа- российским налоговикам гораздо про- ций (решение АС Москвы от 06.03.2019 ще получить информацию именно в РФ. № А40-142855/2018). Небрежность Например, в рамках совместных прове- в хранении документов способна загу- рок вместе с силовиками. В одном из спо- бить любую схему. Причем инспекторам ров инспекторам удалось выявить схему не придется делать запрос в службы дру- благодаря халатности сотрудников ком- гих государств. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 71

как проверяют повторная выездная проверка Налоговики решили провести повторную проверку. Как им помешать Как оспорить повторную проверку Почему стоит быть осторожнее с уточненками Чем помогут старые судебные решения Наталья Ежова,  советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса К омпания, которая считает, что за 2012–2013 годы. Причин оспаривания выездная проверка закрывает периодов семилетней давности много. Во- проверяемый период навсегда, первых, уменьшение количества выезд- ошибается. Иногда налоговики ных проверок прямо зависит от сроков их вправе проверить организацию повторно. проведения. Снижение их числа во мно- Например, если усомнились в качестве гом происходит за счет увеличения време- предыдущего контроля или получили от ни, которое тратят на каждую проверку налогоплательщика уточненную деклара- инспекторы. Пять лет назад налоговики цию с уменьшением. Причем сами прове- редко выносили решение о дополнитель- ряющие не всегда четко следуют закону. ных мероприятиях налогового контро- ля. Сейчас это повсеместная практика. Почему проверяют старые Связана она с высокой нагрузкой на ин- периоды? спекторов. Поскольку вовремя проверить компанию они не успевают, приходится Даже в свежих определениях судов «дорабатывать в допах». первых инстанций часто встречаются иски, в которых компании оспарива- Еще один инструмент увеличения ют решения налоговиков по проверкам сроков проверок: решение о продлении до четырех и до шести месяцев (п. 6 72 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность ст. 89 НК). Причем налоговики руковод- Запрет на преодоление судебных ре- ствуются не официальными регламента- шений. Если по первой выездной про- ми, а нежеланием терять доначисления верке уже есть решение суда, вступившее и необходимостью получить дополни- в законную силу, назначать повторную тельное время на сбор доказательствен- для исследования ранее оцененных судом ной базы. Поэтому проверки продлевают, сделок и документов нельзя. Причем не в том числе компаниям без обособленных важно, было ли решение в пользу налого- подразделений и не входящим в список плательщика или нет. Помните о консти- крупнейших плательщиков. туционных правах и о том, что десять лет назад абзацы 4 и 5 пункта 10 статьи 89 В результате в отчетность ФНС завер- НК признали частично не соответствую- шенные проверки попадают с большим щими Конституции (постановление КС опозданием. Сроки оспаривания в суде от 17.03.2009 № 5-П). отодвигаются. Ведь компании предсто- ит досудебная стадия оспаривания реше- суть спора После первичной выездной провер- ния и подача жалобы в УФНС. Кроме ки ООО «Варм» удалось оспорить ее результаты того, налоговики периодически проводят в суде. Решение налоговиков признали частично повторные выездные проверки. Если по недействительным. Судебное решение вступило обычным выездным проверкам споров о в законную силу (дело № А46-10480/2006). Однако правомерности их назначения нет, разно- УФНС решило назначить повторную проверку, гласий насчет обоснованности назначения чтобы проконтролировать нижестоящую инстан- повторных много. цию. Проверка была за тот же период, по которо- му суд уже вынес решение. УФНС оценило резуль- Как оспорить повторную таты ранее проведенной проверки по-новому. проверку Налогоплательщик не согласился и обратил- Есть два основания для назначения по- ся в суд. В исковом заявлении компания указала, вторной выездной проверки (п. 10 ст. 89 что налоговики нарушили конституционный прин- НК). Во-первых, ее вправе провести вы- цип разделения властей. Ведь решения судов РФ шестоящий налоговый орган (УФНС или имеют безоговорочный приоритет исполнения. ФНС) для того, чтобы проконтролиро- вать деятельность инспекции. Во-вторых, Суды первых трех инстанций в удовлетворе- повторную проверку проводят, если на- нии требований отказали. Налогоплательщику логоплательщик представил уточненку с пришлось обратиться в КС, который отправил уменьшением налогов. дело на пересмотр. Нижестоящие суды со ссыл- кой на КС поддержали исковые требования ком- Оснований для оспаривания по- пании и указали, что новое решение налоговиков вторных выездных проверок больше. по тому же периоду влечет незаконное преодоле- Поэтому в судебной практике есть десят- ние судебного решения, вступившего в законную ки вариаций исков на тему необоснован- силу (постановление ФАС Западно-Сибирского ности их проведения. округа от 22.03.2010 № А46-6239/2007). №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 73

как проверяют повторная выездная проверка Аккуратнее с уточненками ния – 5,75 млн руб. Налоговики доначислили 8,9 млн руб. Суд поправил инспекцию, ука- Не вовремя поданная уточненная декларация зав, что на повторной проверке они вправе может стать причиной неожиданной повтор- проверить только изменившиеся показате- ной проверки. Так случилось с хлебокомби- ли. Сумму свыше 5,75 млн руб. доначисли- натом, который до вынесения решения по ли незаконно (постановление АС Уральского проверке подал уточненки с дополнитель- округа от 31.05.2018 № А60-35758/2017). ными вычетами по НДС. Размер превыше- Если у вас уже есть судебное реше- на практике Решение УФНС о доначислении ние по периоду, который налоговики хотят проверить повторно, протестуйте. налога на прибыль в той же сумме, в которой он Инспекторы не имеют права восполь- зоваться пунктом 10 статьи 89 НК, по- был уже доначислен инспекцией, будет законным, скольку это прямо нарушает права на- логоплательщиков на судебную защиту если основание для отмены судом решения по своих интересов. Ведь повторная провер- ка незаконно отменяет приоритет судеб- первоначальной проверке – исключительно нару- ных решений. шения процедуры. То есть суд при рассмотрении Впрочем, управления все равно прене- брегают доводами КС и ВС. Например, спора не давал оценки доказательствам и обстоя- в постановлении АС Уральского округа от 04.04.2017 № Ф09-1087/17 есть сви- тельствам, из-за которых проверяющие произве- детельство, что до подачи в суд ФНС частично отменяла решение управления ли доначисления (постановление Президиума ВАС по повторной выездной проверке. В этом деле инспекторы доначислили налоги по от 20.10.2010 № 7278/10). тем же обстоятельствам и правонаруше- ниям, которые ранее выявили у налого- Качество – понятие субъективное. плательщика их коллеги. Оспаривайте повторную выездную про- верку, если в решении о ее назначении ВАС дополнительно указывал, что в порядке контроля за нижестоящим контролирующий орган при назначении органом не указано, что инспекция про- повторной проверки обязан в каждом вела проверку плохо (определение ВС конкретном случае выяснить, приведет от 16.09.2014 № 301-КГ14-1038, письмо ли она к вынесению решения, противо- ФНС от 13.04.2015 № ЕД-4-2/6265@). речащего решению суда (постановление от 16.03.2010 № 14585/09). Однако налоговики тоже научились подстраховываться. ФНС предписала управлениям проводить аналитическую работу и указывать на возможное непол- ное исследование деятельности налого- плательщика при проведении первона- чальной выездной проверки. Перед тем как оспаривать проверку, ознакомьтесь с деталями дела № А60-4484/2016 по 74 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность Если у вас уже есть судебное решение по периоду, который налоговики хотят проверить повторно, протестуйте спору АО «Ремонтно-реставрационные дут только выводы, сделанные на основа- работы» с УФНС по Свердловской нии этих документов. области. Проверить можно только уточняемые В первой инстанции налогоплатель- показатели. До 3 августа 2018 года нор- щику удалось выиграть спор (решение ма пункта 10 статьи 89 НК была сфор- АС Свердловской области от 30.06.2016 мулирована расплывчато. Конкретики № А60-4484/2016). Суд признал, что в отношении увеличения суммы ранее в решении управления о назначении по- заявленного убытка не было. Поэтому вторной проверки и в акте не было ука- инспекции просто перепроверяли уточ- зано, что предыдущая проверка была ненную декларацию целиком. некачественной. Однако апелляция раз- вернула решение, кассация его поддер- Поводом для изменений правового жала (постановление АС Уральского подхода послужило постановление ВАС округа от 04.04.2017 № Ф09-1087/2017). от 16.03.2010 № 8163/09. Суд указал, Управление указало, что своим решением что после сдачи уточненки с уменьше- по апелляционной жалобе отменило ре- нием налога (увеличена сумма убытка) шение инспекции. Этим налоговики фак- налоговики вправе проверить только те тически признали результаты проверки показатели, которые изменили цифры незаконными. Суд подтвердил, что выво- в декларации. ФНС подтвердила этот ды о некачественной проверке инспекции подход письмом от 03.09.2010 № АС-37- есть в решении управления, принятом по 2/10613@. Чтобы окончательно устра- результатам апелляционной жалобы. нить споры, пункт 10 статьи 89 уточни- ли (Федеральный закон от 03.08.2018 Более того, решение инспекции суд не № 302-ФЗ). рассматривал. Следовательно, судебно- го акта, имеющего высшую юридическую Если после получения акта провер- силу над актом административного орга- ки, но до вынесения решения по ее ре- на, нет. Пределы полномочий в этом слу- зультатам налогоплательщик представил чае налоговики не нарушали. уточненные декларации с уменьшением налога, инспекция не имеет права отка- Налогоплательщик ссылался на то, зать в приеме или проигнорировать об- что управление при проведении повтор- новленные сведения. Они обязаны назна- ной проверки незаконно использовало чить повторную выездную проверку или результаты контрольных мероприятий дополнительные мероприятия контроля, по первой проверке (ее результаты при- чтобы определить действительный раз- знали ничтожными). Однако аргумент мер налоговых обязательств компании. провалился. Суд указал, что управление Если инспекция это проигнорировала, исследовало больший объем документов. компания выиграет суд (постановление Кроме того, запрет на повторное истребо- АС Волго-Вятского округа от 15.05.2017 вание документов не делает полученные № Ф01-1445/2017). бумаги нелегитимными. Незаконными бу- №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 75

как проверяют повторная выездная проверка важно Если компания представила уточненки особенности спора Выездная проверка за 2010 год завершилась решением о привлечении к между актом и решением и инспекция назначила ответственности в 2012 году. Налогоплательщик подал уточненные декларации за 2010 год дваж- повторную выездную проверку, ее действия обо- ды – в 2011 и 2013 годах. Трехлетний срок на проверку периода 2010 года истекал у инспек- снованны (постановление АС Восточно-Сибирского ции 31 декабря 2013 года. Налоговики вынесли решение о повторной выездной проверке только округа от 17.01.2017 № Ф02-7379/2016). в 2015 году. Этим они нарушили принцип разум- ности и недопустимости неограниченного налого- Осторожнее со сроками. Налогопла- вого контроля. После подачи уточненки инспек- тельщик вправе апеллировать к разум- ция имела достаточно времени (почти два года) ности назначения сроков повторной вы- на назначение повторной проверки. ездной проверки. По этому вопросу есть две позиции, более-менее устоявшиеся ВС указал, что при проверке разумности в судах. необходимо исследовать все обстоятельства, которые могут нарушить баланс интересов сто- Первая позиция касается подачи уточ- рон. В частности, истечение сроков хранения ненных деклараций за пределами трех- документов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК), наличие или летнего срока выездной проверки. По отсутствие в действиях плательщика противо- общему правилу выездная проверка мо- действия налоговому контролю и т. д. В итоге АС жет охватывать три года, предшествую- Москвы признал проведение повторной проверки щие году проведения. незаконным. Впрочем, последующее поведение налогоплательщика оказалось странным. После Однако суды неоднократно призна- апелляционной жалобы инспекции на решение вали, что подача уточненной декларации суда компания отказалась от исковых требований. «за 5 лет назад» позволяет налоговикам То есть фактически самостоятельно аннулировала проводить повторные выездные провер- решение суда первой инстанции. ки. Этим соблюдается баланс интересов сторон, а налогоплательщик не в силах Состав проверяющих. Ознакомьтесь злоупотреблять своим правом, бескон- с составом проверяющих. Если управ- трольно обнуляя налоговые обязательства ление проводит повторную проверку задним числом. в рамках контроля за действиями ни- жестоящей инспекции, решение на ее Вторая позиция касается назначения проведение выносит само управление. проверки уточненки в пределах трехлет- Следовательно, проверку проводят со- него срока, когда налогоплательщик по- трудники управления. Однако суды дал декларацию своевременно. допускают, что в решение о назначе- нии повторной проверки можно вклю- В 2018 году ВС отправил на новое чать должностных лиц из нижестоя- рассмотрение дело № А40-230080/2016. Суды трех инстанций прояснили вопрос о том, что необоснованное назначение повторной проверки за пределами трех- летнего срока нарушает права налого- плательщика (определение от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973). 76 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность Если вы решили оспорить повторную проверку, будьте готовы к долгому судебному процессу щей инспекции (постановления ФАС Шансы на успех есть только в Верховном Дальневосточного от 20.09.2011 № Ф03- или Конституционном судах. Поэтому 4283/2011, Московского от 28.07.2011 подачу иска в суд нельзя откладывать. № КА-А40/6641-11-Б округов). Перед его подачей необходимо пройти процедуру досудебного обжалования Что делать, если налоговики (ст. 139 НК). уже на пороге Дождитесь акта. Если нет споров, свя- Не тяните с иском. Если вы решили занных со сроками назначения повтор- оспорить повторную проверку, будьте ных проверок, дождитесь окончания готовы к долгому судебному процессу. проверки. Из акта вы поймете, наруше- В первую очередь это касается споров, ны ли права компании. Даже если в ходе связанных со сроками вынесения реше- повторной проверки инспекция затребует ний о назначении повторных проверок. документы по ранее проверенным сдел- Суды с первой по третью инстанции ча- кам, это не означает, что инспекция до- ще выносят решения в пользу инспекций. начислит налоги повторно. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 77

защита налоговых схем безнадежные долги Дебитор ликвидирован. Защищаем убытки Как оформить отношения с дебитором На что обратят внимание при проверке безнадежных долгов Какие аргументы сработают в суде Александр Москалев, управляющий партнер юридического центра «АТЛАНТ» К онтрагент не в силах погасить формально приобретает права требования долг? Списывайте его как к дружественной организации. Цена рав- безнадежный. Это поможет на сумме желаемого вычета из прибыли. уменьшить базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК). Но обратите внимание Приобрести права тре- будьте осторожны. Налоговики внима- бования кредитор может по любому гражданско- тельно проверяют учет убытков от без- правовому договору. В том числе по договору надежных долгов при исчислении нало- займа, поручительства либо цессии. Еще вариан- га на прибыль. Ведь часто безнадежная ты – поставка товара (работ, услуг) в кредит или дебиторка – элемент незаконной схемы. оплата авансового платежа с последующим рас- В статье расскажем, как налоговики вы- торжением договора и фиксированием обязанно- числяют схему, доказывают факт ухода сти дружественной компании вернуть долг. от налогов и что делать, чтобы не попасть под подозрение. Первый вариант. Кредитор в суде тре- бует от дружественной компании вернуть Как делать нельзя долг, получает исполнительный лист, подает его судебным приставам и сти- Схема «безнадежная дебиторка» известна мулирует их принять решение о прекра- не только оптимизаторам, но и налогови- щении исполнительного производства. кам. Компания, заинтересованная в по- Причина – невозможность исполнения лучении налогового вычета (кредитор), судебного акта. Кредитору выдают со- 78 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность ответствующее постановление судебных вой подход суда ФНС довела до тер- приставов. риториальных налоговых органов (п. 4 приложения к письму ФНС от 29.12.2018 Второй вариант. Дружественная компа- № СА-4-7/26060). ния выводит причитающиеся кредитору деньги третьим лицам (или кредитору по Чтобы не попасть под подозрение, на- законной или иной сделке) и объявляет до знать, как налоговики вычисляют схе- себя банкротом. Либо она ликвидируется му и какие доказательства представляют в общеустановленном порядке. Нередко суду. такая ликвидация сопровождается пода- чей в налоговую недостоверных проме- Кто должен доказывать жуточных и ликвидационных балансов. правомерность убытков После получения постановления су- Уменьшение доходов на сумму расхо- дебных приставов или появления в рее- дов – это налоговая выгода. Ее обосно- стре юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи ванность в случае спора будет оценивать о ликвидации принадлежащие кредито- суд в соответствии с критериями, пред- ру права требования становятся безна- усмотренными постановлением Пленума дежным долгом. Кредитор принимает их ВАС от 12.10.2006 № 53 и статьей 54.1 к вычету в составе внереализационных НК. По общему правилу каждое лицо, расходов как безнадежный долг (п. 2 участвующее в судебном деле, обязано ст. 266, п. 1 ст. 272 НК). доказать обстоятельства, на которые оно ссылается (ч. 1 ст. 65 АПК). Самые смелые кредиторы ничего не делают для имитации взыскания долга, Однако при обжаловании решений го- поскольку в НК нет требований по взы- сударственных органов, в том числе и на- сканию дебиторской задолженности до ее логовых, есть исключения. Госорганы списания на затраты. обязаны доказать законность своих реше- ний и обстоятельств, на основе которых Самое показательное дело по вы- они их приняли (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 явлению и пресечению схемы с безна- АПК). В качестве аргументов можно ис- дежной кредиторкой – спор с ПАО НК пользовать письменные и вещественные «РуссНефть» (дело № А40-141529/16, доказательства, объяснения участников постановления Девятого ААС от процесса, экспертные заключения, кон- 18.08.2017 № 09АП-33642/2017, АС сультации специалистов, показания сви- Московского округа от 04.12.2017 детелей, аудио- и видеозаписи, иные до- № Ф05-17505/2017, определение ВС от кументы и материалы (ч. 2 ст. 64. АПК). 23.03.2018 № 305-КГ18-1219). Общество Все доказательства должны соответство- безуспешно обратилось в КС, решив вать требованиям относимости, допусти- оспорить нормы пункта 2 статьи 266 мости и достоверности (ст. 67, 68, ч. 2 НК (определение КС от 26.11.2018 ст. 71 АПК). № 3056-О). Вскоре после этого право- №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 79

защита налоговых схем безнадежные долги Безнадежные долги Безнадежными считаются долги, по которым истек срок исковой давности. Налогоплательщик при исчислении налога на Кроме того, к ним относят и задолжен- прибыль (гл. 25 НК) уменьшает полученные ность, которую уже невозможно исполнить, доходы на сумму произведенных расходов и это подтверждено актами госорганов или (п. 1 ст. 252 НК). Убытки, полученные в отчет- ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК, ном (налоговом) периоде, в том числе суммы письмо Минфина от 21.12.2018 № 03-03- безнадежных долгов, относятся к внереали- 06/1/93597). зационным расходам (п. 2 ст. 252 НК). важно Налогоплательщик обязан хранить до- опасная ситуация Налогоплательщик ведет себя в суде пассивно, не оспаривает позицию кументы, подтверждающие объем понесенного процессуального противника, не представляет до- казательства, подтверждающие расходы и опро- убытка в течение всего срока, когда он уменьшает вергающие позицию налоговиков. Он надеется на то, что суд сам во всем разберется и примет за- налоговую базу текущего налогового периода на конное решение в его пользу. суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК). безопасная ситуация Налогоплательщик ак- тивен в суде, заблаговременно представляет до- Правомерность и обоснованность казательства своей правоты, возражения на от- понесенного убытка обязан доказы- зыв ответчика, а также доводы и доказательства, вать налогоплательщик (постановле- опровергающие позицию налоговиков. ние Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12). Доказывайте реальность предпринимательской По мнению АС Волго-Вятского окру- деятельности га, указанную правовую позицию нужно применять и при рассмотрении вопросов Налоговую выгоду не признают обосно- о порядке отнесения к убыткам безнадеж- ванной, если компания получила ее без ных долгов, по которым истек срок иско- ведения реальной предпринимательской вой давности в три года (постановление или иной экономической деятельности АС Волго-Вятского округа от 30.11.2015 (п. 4 постановления Пленума ВАС от № Ф01-4818/2015, п. 1, 2 ст. 196 ГК). 12.10.2006 № 53). НК также запрещает Подтверждать экономическую обоснован- искажать сведения и тем самым умень- ность расходов также обязан сам налого- шать налоговую базу и сумму налога плательщик. (п. 1 ст. 54.1 НК). Осуществление реаль- Инспекторы в свою очередь должны доказывать необоснованность расходов (постановления АС Северо-Западного округа от 09.02.2017 № Ф07-63/2017, от 09.12.2016 № Ф07-10763/2016). 80 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность Часто безнадежная дебиторка – элемент незаконной схемы ной деятельности – необходимое условие Иных доказательств фиктивности сдел- для вычета и его защиты в арбитраже. ки не было. То есть факт неотражения Однако недостаточное. хозяйственных операций в учете – всего лишь нарушение правил его ведения (по- Из дела ПАО НК «РуссНефть» яс- становление АС Северо-Западного округа но, что суды интересуют дополнитель- от 01.08.2017 № Ф07-6694/2017). ные аспекты. В частности, суды обратили внимание, что заимодавец знал о непла- Обоснуйте деловую цель тежеспособности заемщика. Тот не делал расходов ничего, чтобы получить реальную при- быль. То есть деловых и экономических Цель налогоплательщика – получение целей при предоставлении займов контр- доходов. Если такого стимула нет, на- агенту у общества не было. Кроме того, логовики и суд признают операции эко- стороны были взаимозависимы, а взыска- номически необоснованными. ВАС разъ- ние спорной задолженности было фор- яснял, что это касается операций без мальным. На реальный возврат денег об- разумного обоснования и учтенных не щество не рассчитывало. в соответствии с их действительным эко- номическим смыслом (п. 4 постановления Все эти факты свидетельствуют, что Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53). цель налогоплательщика – включить рас- ходы в базу по налогу на прибыль и по- Близкая по смыслу норма указана следующее банкротство должника (п. 4 в пункте 1 статьи 54.1 НК: нельзя умень- приложения к письму ФНС от 29.12.2018 шать налоговую базу, искажая сведе- № СА-4-7/26060). ния. Неуплата или зачет налога не могут быть основной целью сделки (подп. 2 п. 2 Другие суды придерживаются ана- ст. 54.1 НК). логичного подхода. Например, отсут- ствие поставок по договору тоже опас- Доказывать отсутствие деловой це- но. АС Московского округа считает, что ли должны налоговики. Часто они при таких условиях конечная цель нало- прибегают к допросам. В первую оче- гоплательщика – минимизация налогов редь должностных лиц. Те должны быть путем необоснованного увеличения за- готовы внятно пояснить деловую цель тратной части компании (постановление сделки. Иначе протоколы допросов суд АС Московского округа от 23.03.2018 истолкует против налогоплательщика № Ф05-2733/2018). (постановление АС Московского округа от 23.03.2018 № Ф05-2733/2018). Есть дела в пользу налогоплательщи- ка. Компания не отразила хозяйствен- опасная ситуация Налогоплательщик не мо- ные операции по сделке уступки права в учете. Однако суды первой и апелля- жет объяснить и документально обосновать, для ционной инстанций указали, что это не основание для признания сделки фор- чего предоставил впоследствии ликвидированно- мальной, мнимой или недействительной. му контрагенту заем (аванс, товар в кредит) ли- №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 81

защита налоговых схем безнадежные долги бо приобрел права требования. Он обосновывает гоплательщик заведомо знал, что понесет убытки из-за займа. действия свободой договора (ст. 421 ГК). В другом споре выиграли инспекто- безопасная ситуация Налогоплательщик ры (постановление АС Волго-Вятского округа от 02.08.2017 № Ф01-3008/2017). обосновывает и документально подтверждает Компания приобрела права требова- ния к взаимозависимому должнику за деловую цель совершенной с ликвидированным один месяц до начала его ликвидации. Налоговики доказали, что договор цессии должником сделки. Из объяснения видно, что заключили в период, когда налогопла- тельщик уже знал о плохом финансовом компания должна получить вознаграждение или состоянии должника. Налогоплательщик не планировал получить доход от опе- экономию ресурсов. рации. Следовательно, признать долги безнадежными неправомерно. В еще од- Впрочем, на сторону компаний ар- ном деле суд пришел к выводу, что эко- битры также встают (дело № А13- номического смысла нет и в ситуации, 2115/2015, постановление АС Северо- когда компания несет реальные расхо- Западного округа от 09.02.2017 ды, надеясь на их возможную компенса- № Ф07-63/2017). В пользу организации цию в неопределенном будущем на сум- сыграли доводы о том, что: му снижения подлежащего уплате налога – обоснованность получения налого- (постановление АС Волго-Вятского окру- га от 10.01.2018 № Ф01-5206/2017). вой выгоды нельзя поставить в зави- симость от способов привлечения ка- Подтвердите расходы питала (использование собственных, документами заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капита- Документы оформляйте в соответствии ла и т. п.) или от эффективности его с законодательством. Только такими использования (п. 9 постановление бумагами вы подтвердите расходы (п. 1 Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53); ст. 252 НК). В случае учета убытков – реализуемый проект пользовался под- по безнадежным долгам надо запастись держкой со стороны местных органов документами, подтверждающими как власти; сам долг, так и процедуру его списания – налогоплательщик предоставил зай- (постановления АС Волго-Вятского от мы фирме, входящей в одну группу 24.07.2018 № Ф01-2882/2018, Северо- с ним, для того, чтобы восстановить Западного от 09.12.2016 № Ф07- ее платежеспособность и приобрести 10763/2016 округов): оборудование; – договорами; – налогоплательщик был нацелен на по- лучение в будущем дохода от опера- ций по основному виду деятельности. Позиция налоговиков, напротив, была неубедительной. Они не доказали нецеле- вое расходование средств и то, что нало- 82 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность Неуплата или зачет налога не могут быть основной целью сделки – счетами-фактурами (при реализации ем контрагентов и датой образования товаров, работ, услуг на общей систе- задолженности; ме налогообложения); – бухгалтерскими справками; – приказом о списании дебиторской за- – накладными, актами, УПД, расписка- долженности из-за истечения срока ми и пр.; исковой давности и с невозможностью взыскания; – претензионными письмами; – актами сверок взаимных расчетов. – исполнительным листом; Если документов не будет, суд – постановлением судебного пристава- вы проиграете (постановления АС Московского округа от 23.03.2018 исполнителя об окончании исполни- № Ф05-2733/2018, от 04.10.2018 тельного производства или выпиской № Ф05-13200/2018). Компания, не пред- из ЕГРЮЛ в отношении должника ставившая по запросу инспекторов до- с записью о его ликвидации; кументы, автоматически ухудшает свое – актами сверок взаимных расчетов. положение в арбитраже (постановление Чтобы налоговики не придрались АС Московского округа от 23.03.2018 к данным бухгалтерского учета и отчет- № Ф05-2733/2018). В апелляцию пред- ности, регулярно проводите инвентариза- ставить новые доказательства можно, цию имущества и обязательств. Порядок только если доказать невозможность их ее проведения определяет руководитель. представления в первую инстанцию (ч. 2 Исключение составляют случаи, когда ст. 268 АПК, постановление АС Северо- инвентаризация обязательна по закону Западного округа от 09.12.2016 № Ф07- (п. 26 ПБУ, утв. приказом Минфина 10763/2016, Ф07-11077/2016). от 29.07.1998 № 34н). Аргументы в пользу налогоплатель- Дебиторскую задолженность, по ко- щиков можно найти в постановлениях АС торой истек срок исковой давности, Северо-Западного от 21.02.2017 № Ф07- списывайте по каждому обязательству 13772/2016 и Уральского от 19.01.2018 на основании данных инвентаризации, № Ф09-8036/17 округов. письменного обоснования и приказа ру- ководителя. Отнесите ее на счет средств опасная ситуация У компании нет докумен- резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (п. 77 ПБУ, тов, либо она не дает их налоговикам во время утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н). Правильность порядка списания проверки и в суд первой инстанции. дебиторки подтвердите следующими до- кументами: безопасная ситуация Налогоплательщик об- – приказом руководителя компании об инвентаризации; ладает необходимыми документами при принятии – актом инвентаризации расчетов с по- купателями, поставщиками и прочими решения о списании безнадежных долгов. Он пре- дебиторами и кредиторами с указани- доставляет их налоговикам при проверке и в суд, если до него дошло. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 83

возражения на акт проверки расходы по налогу на прибыль что проверяли Правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС какие претензии предъявили Oбщество не смогло вовремя предъявить НДС контрагенту, поэтому заплатило налог самостоятельно. Поскольку в счетах-факту- рах для покупателя не было налога, компания включила его в расходы. Налоговики с таким подходом не согласились цена вопроса 17 млн руб. Заплатили НДС из собственных средств? Как доказать, что это расход Виталий Цыганков, ту, тем не менее уплачен в бюджет, его налоговый юрист, сумма подлежат вычету из налогооблагае- партнер SIMPLE мой прибыли. Спор разрешился в пользу BUSINESS SOLUTIONS компании. Компания не смогла взыскать НДС НДС надо предъявлять покупателям. с покупателей, поэтому заплатила налог Налоговики указали, что НДС относится за счет своих средств. Эту сумму орга- к налогам, которые предъявляют покупа- низация поставила в расходы по налогу телям. Поэтому общество обязано было на прибыль. Инспекторы такие затраты в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК не признали. Они доначислили недоим- дополнительно к стоимости услуг предъя- ку по налогу на прибыль и пени, а также вить контрагентам НДС по ставке 18 про- оштрафовали фирму. центов (сделку совершили до повышения налога). Компания возразила, что не предъяв- ляла спорный НДС контрагентам: его не Инспекторы посчитали, что уплата было в счетах-фактурах, которые полу- НДС сверх цены услуги за счет собствен- чили покупатели. По мнению общества, ных денег (а не за счет полученного НДС если налог не предъявлен контраген- от покупателей) – это следствие недобро- совестного поведения самого проверяемо- го налогоплательщика. 84 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность Проверяющие подчеркнули: отсут- рах и системному анализу норм глав 21, 25 НК. ствие обязанности предъявить налог покупателю и ее неисполнение – раз- Вывод общества согласуется с правовой пози- ные вещи. В данном случае компания не выполнила обязанности, установленные цией, изложенной в постановлении Президиума Налоговым кодексом. Поэтому включать налог в расходы незаконно. Положения ВАС от 09.04.2013 № 15047/12. ВАС отмечал, что подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК и пункта 19 статьи 270 НК применяются положения пункта 19 статьи 270 НК не препят- только к тем случаям, когда нет обязан- ности предъявлять налог покупателю. ствуют учету в составе расходов по налогу на при- Компания возразила, что налоговики быль сумм исчисленного НДС, не предъявленных ошибочно трактуют НК. Кодекс не запре- щает учитывать уплаченный НДС в рас- налогоплательщиком в соответствии с НК покупа- ходах. В решениях ВАС прослеживается то же мнение. телю (приобретателю) товаров (работ, услуг, иму- текст возражений «При реализации продук- щественных прав). Это следует из подпункта 1 ции компания не предъявляла косвенный налог покупателям. Следовательно, в данной ситуации пункта 1 статьи 264 НК». НДС подлежит уплате налогоплательщиком за счет собственных средств. Возможности компен- У общества не возникло дополни- сации данных затрат в порядке, установленном тельных расходов. Соответственно, главой 21 НК, путем предъявления налога контр- уменьшать налоговую базу по прибыли агентам у общества не было. попросту нечему. Расходы – это затраты, которые необходимы для будущего полу- Между тем именно с возможностью такого чения дохода. Каждый факт хозяйствен- предъявления НДС покупателям товаров (работ, ной жизни компания обязана оформлять услуг) связана норма пункта 19 статьи 270 НК. первичным учетным документом (ст. 9 Она устанавливает запрет на отнесение в рас- Федерального закона от 06.12.2011 ходы по налогу на прибыль сумм налогов, предъ- № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). явленных в соответствии с НК налогоплательщи- То есть, чтобы учесть что-то в расходах, ком покупателю (приобретателю) товаров (работ, надо иметь бумагу, из которой четко услуг, имущественных прав). видно, кто, для чего и когда их произ- водил. Общество правильно применило положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 19 ста- НДС, который компания уплатила тьи 270 НК. за счет собственных средств, не соответ- ствует критериям признания расходов Толкование, на котором настаивает инспек- (ст. 252 и 264 НК). Ведь в данном случае ция, противоречит буквальному содержанию у общества не было цели получить доход. предписаний законодательства о налогах и сбо- Общество парировало, что такой под- ход инспекторов ставит ее в невыгодное положение по отношению к остальным добросовестным налогоплательщикам. текст возражений «Довод инспекторов о том, что спорные затраты в виде обязательств по упла- те НДС не соответствуют критериям признания №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 85

возражения на акт проверки расходы по налогу на прибыль Акт некорректный выездной налоговой проверки вывод ООО «……..» Компании пришлось уплатить НДС само- Инспекцией ФНС России №… проведена выездная налоговая про- стоятельно верка ООО «Компания» по НДС и налогу на прибыль организаций за период… некорректный аргумент В ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение п. 19 ст. 270 НК налогоплательщик неправомерно включил в состав рас- Общество в данной ходов суммы НДС, уплаченные в связи с реализацией товара. ситуации не нарушало правило Общество обязано в соответствии с п. 1 ст. 168 НК дополни- тельно к стоимости реализации услуг предъявить покупателям НДС важно по ставке 18 процентов. Налоговики некорректно Таким образом, уплата НДС сверх цены услуги за счет собствен- трактуют НК ных средств (а не за счет полученного от покупателей) явилась следствием недобросовестного поведения налогоплатель- щика – ООО «Компания». На основании п. 1 ст. 252 НК расходами признаются обоснован- ные и документально подтвержденные затраты (в случаях, преду- смотренных статьей 265 НК, – убытки), осуществленные (понесен- ные) налогоплательщиком. Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ № «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Учитывая изложенное, расходы могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций, если подтверждаю- щие документы оформлены в соответствии с законодательством РФ и из этих документов четко и определенно видно, какие расходы были произведены. Суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств, не соот- ветствуют критериям признания расходов, установленным ст. 252 и 264 НК (не имеют цели получения дохода). Согласно ст. 15 ГК, лицо, право которого нарушено, может тре- бовать полного возмещения причиненных ему убытков. Принимая во внимание, что в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК в целях налогообложения прибыли принимаются рас- ходы на возмещение причиненного ущерба, а не на возмещение убытков, которые помимо реального ущерба включают упущенную выгоду, спорные суммы НДС не могут учитываться при формирова- нии налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 86 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

налоговая безопасность расходов, установленным статьями 252 и 264 НК, Согласно статье 15 ГК, лицо, право противоречит самому факту исчисления налога которого нарушено, вправе требовать именно в связи с такой деятельностью. Общество полного возмещения убытков. Убытками не может быть поставлено в положение, когда могут быть либо расходы, которые право на признание расходов зависит от действий пострадавший уже произвел либо будет налогоплательщика, связанных с уплатой НДС за вынужден произвести, либо неполучен- счет собственных средств. У компании не было ные доходы (упущенная выгода). возможности предъявить косвенный налог поку- пателю. Право на признание расходов по налогу Налоговое законодательство разре- на прибыль предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 шает учитывать в расходах возмещение статьи 264 НК. ущерба, но не убытков (подп. 13 п.1 ст. 265 НК). Последние помимо реаль- Если следовать логике инспекторов, то ного ущерба включают упущенную выго- общество в отличие от остальных добросовест- ду – спорные суммы НДС. Поэтому ных налогоплательщиков лишено возможности инспекторы посчитали, что учесть в нало- как предъявить доначисленный НДС контраген- говых расходах НДС нельзя. там, так и отнести уже уплаченный за собствен- ный счет и непредъявленный НДС к расходам. Однако налоговики не учли, что Последнее право следует из буквального содер- компания полностью перечислила НДС жания подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 в бюджет из собственных денег. Значит, статьи 270 НК. она понесла реальные расходы. В этом случае общество заведомо поставле- текст возражений «По смыслу статьи 15 ГК, но в положение, когда его совокупные налого- упущенной выгодой является неполученный до- вые обязательства (определяемые в том числе из начисления НДС сверх цены реализации и вклю- ход, на который увеличилась бы имущественная чения в обороты всей стоимости, предъявленной покупателям) фактически превысят аналогичные масса лица, право которого нарушено, если бы обязательства других добросовестных налого- плательщиков (с учетом исключения из облагае- нарушения не было. мых НДС и налогом на прибыль оборотов сумм, предъявленных покупателям в стоимости товаров, Инспекция в оспариваемом акте, ссылаясь работ, услуг)». на подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК, заявляет Упущенную выгоду нельзя отнести к расходам. Проверяющие посчитали, о невозможности учета в составе расходов спор- что продавец упустил выгоду, не предъя- вив НДС контрагентам. В результате ему ных сумм НДС. К внереализационным относятся пришлось платить налог из собственных средств. Такой убыток нельзя отнести в том числе расходы на возмещение причиненно- к расходам. го ущерба. Учитывая в составе расходов спорные суммы НДС, общество руководствовалось подпунктом 1 пункта 1статьи 264 НК. Спорный налог не предъ- являли покупателям. Его общество уплатило самостоятельно за счет собственных средств. Следовательно, пункт 19 статьи 270 НК (расходы, не учитываемые в целях налогообложения) в дан- ной ситуации не применим». №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 87

экономный справочник налоговые риски в строительстве Справочник налоговых споров в сфере строительства Денис Савин, адвокат, старший юрист BGP Litigation Алексей Портнов, младший юрист BGP Litigation Строительный бизнес сложен не толь- Суды придерживаются противопо- ко из-за профессиональных, но и из-за ложного мнения: застройщики вправе налоговых рисков. Законодательство применять освобождение в отношении и арбитражная практика до сих пор практически любого договора о долевом не урегулировали ряд спорных вопро- участии в строительстве (определение ВС сов. Например, налоговая база по НДС от 06.04.2017 № А32-22883/2015). при строительстве зданий зависит от того, привлекает застройщик подрядчи- Отсутствие единой позиции усложня- ков или самостоятельно строит объект. ет работу застройщиков. Причем практи- Также строители сталкиваются с труд- ческие трудности в строительном бизнесе ностями при определении возможно- не заканчиваются НДС. сти по освобождению от НДС своих услуг (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК), если Правильное определение расходов в состав строящегося многоквартирного по налогу на прибыль, а также коррект- дома входят нежилые помещения. ная база по налогу на имущество – тоже предметы споров. Например, налоговики Подходы проверяющих, судеб- могут начислить налог на снесенное, но ная практика и логика налогоплатель- временно не снятое с учета здание (по- щиков часто не совпадают. По мнению становление Девятого ААС от 14.12.2018 Минфина, строительная фирма не впра- № А40-237259/17). ве применять это освобождение, если по итогам строительства предусмотре- В справочнике мы проанализировали на передача дольщику коммерческой актуальную судебную практику по слож- недвижимости (письмо от 03.09.2018 ным вопросам налогообложения застрой- № 03-07-11/62699). щиков. Она укажет на возможные ошиб- ки ( ) и поможет компаниям отстоять свою позицию в налоговом споре ( ). 88 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Налог на прибыль Определение ВС Налогоплательщику начислили Инспекция доказала, что фактиче- от 21.01.2019 61 млн руб. Компания заключила ски подрядчик не мог осуществить № А27-1017/2018 договор подряда с взаимозависи- своими силами строительно-мон- мым контрагентом. Инспекторы тажные работы. У него не было раз- сочли подконтрольность под- решения, необходимого для строи- рядчика доказанной, поскольку тельных работ. Налогоплательщик его единственным заказчиком не оформил для сотрудников был налогоплательщик, а договор и транспорта контрагента допуск на заключили сразу после регистра- строительную площадку. Налого- ции подрядчика. Дополнительный вики проанализировали банковский аргумент о взаимозависимости ком- счет подрядчика, и движение денег паний – общий IP-адрес, с которого на нем оказалось транзитным. Рас- налогоплательщик и его контрагент ходов, свойственных для обычной входили в систему «Банк-клиент». хозяйственной деятельности, у него Инспекторы утверждали, что под- не было. рядчик не мог самостоятельно Для снижения риска налоговых пре- выполнить работы, между ним тензий в части сомнительных контр- и застройщиком создан формальный агентов необходимо иметь доказа- документооборот. Это послужило тельства реальности выполнения основанием для признания налого- сделки конкретным контрагентом вой выгоды необоснованной. Суды и проявления осмотрительности при поддержали проверяющих его выборе Определение ВС Инспекция начислила недоимку по Ошибка налогоплательщика заклю- от 12.11.2018 налогу на прибыль и НДС. Прове- чалась не в сотрудничестве со № А59-2443/2017 ряющие посчитали, что налогопла- спорными подрядчиками, а в пред- тельщик получил необоснованную намеренном создании кредиторской налоговую выгоду в результате задолженности в 1,1 млрд руб. Так, формального дробления бизнеса. компания, имея достаточно средств, Компания, заключая с пятью аффи- не платила аффилированным контр- лированными фирмами договоры агентам за работы. В результате подряда, действовала как единый у нее формировались расходы, хозяйствующий субъект. Эти взаи- а у подрядчиков не возникало дохо- мозависимые с налогоплательщи- дов. Это обусловлено тем, что сам ком лица применяли упрощенку. налогоплательщик, применяющий Компании удавалось регулировать общий режим, использовал метод предельный уровень их дохода за начисления при определении своих счет того, что она не расплачива- доходов и расходов. А подрядчики лась с ними за монтажные работы на упрощенке применяли кассовый в полном объеме. В итоге взаи- метод. Именно из-за использования мозависимые подрядчики могли разных методов определения расхо- продолжать использовать спецре- дов и доходов, а также невыполне- жимы, так как не учитывали доходы. ния налогоплательщиком своих обя- Налогоплательщик, в свою очередь, зательств по оплате работ возникли учитывал искусственно созданные условия для незаконной экономии расходы. Это позволяло экономить на налогах на налоге на прибыль №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 89

экономный справочник налоговые риски в строительстве Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Определение ВС Инспекторы выявили факт заниже- Внимание проверяющих при- от 16.07.2018 ния налога на прибыль. По мнению влекло отклонение в цене продажи № А32-24717/2016 проверяющих, налогоплательщик квартир. Так, аффилированным завысил убытки: затраты по строи- лицам недвижимость продавали тельству многоквартирного дома из расчета 32 тыс. руб. за 1 кв. м, превысили сумму средств, полу- а остальным – 39 тыс. руб. за ченных от дольщиков. Себестои- 1 кв. м. Положительная разница мость строительства составила между полученными от дольщиков 272 млн руб., тогда как от дольщи- средствами и расходами на строи- ков компания получила 259 млн руб. тельство признается у застройщика Квартиры продавали по заниженной внереализационным доходом (п. 14 цене дольщикам, взаимозависимым ст. 250 НК). При этом законодатель- с налогоплательщиком. Суды всех ство не определяет возможность инстанций признали доначисления учитывать убытки: то есть отри- обоснованными цательную разницу между суммой средств дольщиков и расходами на строительство. Более того, подоб- ный отрицательный финансовый результат застройщика не при- знается убытком. Это всего лишь отсутствие дохода (постановление АС Дальневосточного округа от 02.02.2017 № А04-2505/2016) Постановление Налогоплательщику начислили недо- Налогоплательщик не обосновал Девятого ААС от 19.11.2018 имку по НДС и налогу на прибыль. выбор подрядчика первого звена. № А40-55846/18 Всего 277 млн руб. По мнению прове- Также компания не оценила его ряющих, компания получила необо- деловую репутацию, платежеспо- снованную налоговую выгоду, вклю- собность, риск неисполнения обяза- чив в состав расходов затраты на тельств, наличие ресурсов. субподрядчиков. Налогоплательщик Суд указал, что представление заключил договор подряда с компа- первичных документов не влечет нией, которая оформила договоры автоматического подтверждения субподряда с двумя другими орга- понесенных расходов. Налоговики низациями. Все фирмы между собой заявили, что застройщик увеличил аффилированы. Инспекторы и суд стоимость работ в 2,5 раза за счет обратили внимание, что документо- субподрядчиков. Инспекция дока- оборот между организациями был зала, что фактически все работы формальный. Кроме того, субподряд- выполнили не субподрядчики, а под- чики фактически не осуществляли рядчик. Кейс наглядно показывает, деятельности. Сделки между аффи- что даже при реальности работ лированными фирмами заключены налоговики в силах предъявить в короткие сроки. Налогоплатель- претензии по контрагентам второго щик спор проиграл звена. В реальности хозяйственной деятельности контрагента первого звена ни у суда, ни у налоговиков сомнений не было 90 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Постановление После выездной проверки инспек- Суд отказался принимать во вни- Десятого ААС от ция начислила недоимку, пени мание ссылку налоговиков на 17.10.2018 № А41- и штраф на сумму 31 млн руб. постановление АС Дальневосточ- 97351/17 Налоговики считали, что компания ного округа от 02.02.2017 № А04- неправомерно занизила налог на 2505/2016, так как данный судеб- НДС прибыль за счет необоснованных ный акт принят в связи с иными Определение ВС убытков. Эти убытки появились обстоятельствами дела. А именно, от 24.01.2019 из-за превышения затрат по строи- выявленной недобросовестностью № А50-39884/2017 тельству и отделке квартир над сум- налогоплательщика. мой вознаграждения, полученного Добросовестность застройщика не от дольщиков. Инспекторы указали, вызывала сомнений. Поэтому суд что подобную отрицательную раз- решил возможным учесть в составе ницу между затратами и выручкой его расходов отрицательную застройщика нельзя признавать разницу между суммой выручки в расходах. Однако суд согласился и затратами на строительство. В НК с позицией налогоплательщика в перечне расходов прямо не пред- и посчитал полученные расходы усмотрена данная отрицательная обоснованными и документально разница. Однако само по себе это подтвержденными (ст. 252 НК) не запрещает уменьшать налоговую базу на сумму подобной разницы, Компании начислили налог на при- если она соответствует критериям быль и НДС. Налогоплательщик статьи 252 НК сотрудничал с фирмой-одноднев- кой, заключив договор субподряда. Субподрядчика признали одноднев- Инспекторы установили, что фак- кой. У него не было ресурсов и пер- тически строительные работы для сонала для выполнения работ. Сама налогоплательщика выполняли компания не находилась по юриди- две аффилированные компании на ческому адресу, имела транзитный спецрежимах. Они имели квалифи- банковский счет и не производила цированный персонал и технику, расходы, свойственные для реаль- которая позволяла выполнить ной хозяйственной деятельности. работы. Однако сотрудничество Суд отметил, что сделки с недобро- с данными лицами не позволило совестными компаниями, а также бы заявить вычет по НДС. Поэтому получение от них счетов-фактур формальные договорные отношения и первичных документов свидетель- налогоплательщик заключил именно ствуют о нарушении статьи 54.1 НК. с однодневкой на общей системе. Для защиты от налоговых претензий Последняя выставляла счета-фак- необходимо проявлять осмотри- туры, необходимые для получения тельность при выборе поставщика, вычета по НДС. Инспекторы сочли подрядчика или исполнителя. Стоит эти отношения фикцией, а информа- запрашивать у контрагентов не цию в счетах-фактурах недостовер- только документы об их право- ной. Суды поддержали налоговиков способности, но и сведения о репу- тации и опыте работы; наличии ресурсов и персонала; финансовом положении; исполнении налоговых обязательств и пр. №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 91

экономный справочник налоговые риски в строительстве Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Застройщик до окончания строи- тельства не может установить, Постановление По итогам камеральной проверки какая часть нежилых помеще- АС Москов- декларации по НДС за IV квартал ний будет передана дольщикам, ского округа от 2016 года инспекция отказала а какая – останется у него в соб- 14.03.2019 № А40- в вычете. Причина отказа – вычет ственности. Это одно из важных 84820/18 заявлен по счетам-фактурам за условий для принятия вычета за период с 2011 по 2013 год. По мне- пределами трехгодичного срока. нию инспекции, вычет заявлен Если застройщик знал, что часть с нарушением трехгодичного здания будет принадлежать ему, предельного срока. Суды первой в то время как оставшуюся часть и апелляционной инстанций уста- имущества продали дольщикам, то новили, что налогоплательщик при заявить вычет за пределами трех строительстве здания достоверно лет невозможно. Это обусловлено знал о том, какая часть помещений тем, что застройщику известно, будет принадлежать ему, а какая – какая часть здания будет исполь- инвесторам. То есть еще до ввода зоваться в рамках облагаемой НДС объекта в эксплуатацию застрой- деятельности (то есть будет принад- щику была известна площадь, лежать ему или иным юридическим которая будет использоваться лицам – инвесторам) для облагаемых НДС операций. Суды вынесли решение в пользу До окончания строительства не инспекции. Однако кассация отме- выполняются все условия для нила судебные акты и согласилась вычета налога. В момент принятия с доводами застройщика о том, что к учету работ застройщик приоб- он до ввода дома в эксплуатацию ретал их для осуществления не точно не мог знать, какая часть облагаемой НДС деятельности. Это помещения будет принадлежать связано с тем, что он не может про- ему, а какая – дольщикам дать дольщикам недостроенное зда- ние. Спорные суммы налога стали Постановление Налогоплательщик заявил к вычету относиться к облагаемой НДС дея- Девятого ААС от НДС за III квартал 2016 года. тельности только после завершения 08.11.2018 № А40- Спорные счета-фактуры выстав- строительства. 58882/18 лены в период с 2007 по 2013 год. Данная практика предоставляет Инспекция отказала в вычете из-за право заявлять вычет даже по тем истечения трехлетнего срока, счетам-фактурам, которые полу- предусмотренного пунктом 1.1 чены за пределами трехгодичного статьи 172 НК. Налоговики пола- срока. Это будет удобно компаниям, гали, что право на вычет возникало которые свыше трех лет строят с момента принятия на учет това- крупные объекты ров (работ, услуг). Разрешая спор, суды пришли к выводу, что начало срока для принятия НДС к вычету совпадет с датой постановки на учет работ, только если соблюдены остальные условия для вычета. А именно: приобретение работ для облагаемых НДС операций и нали- чие счетов-фактур 92 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019

Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Постановление Налогоплательщик строил много- Начало трехлетнего срока на приня- АС Москов- квартирный дом и привлекал тие НДС к вычету совпадет с датой ского округа от подрядчиков с 2011 по 2013 год. постановки на учет товаров (работ, 29.12.2018 № А41- Компания заявила вычет по НДС услуг), только если соблюдены 946/2018 в IV квартале 2014 года. По итогам все условия для принятия налога камеральной проверки организа- к вычету. В том числе приобретение ции начислили недоимку по НДС, работ для облагаемых НДС опера- пени и штраф. Инспекция отказала ций. До окончания строительства в вычете из-за того, что трехлетний выполняются только два из трех срок, предусмотренный пунктом 1.1 условий: наличие счетов-фактур статьи 172 НК, истек. По мнению и принятие работ на учет. проверяющих, право на вычет воз- На момент принятия к учету работ никло только с момента принятия налогоплательщик приобретал их на учет товаров (работ, услуг). Суд для деятельности, не подлежащей признал решение налоговиков неза- обложению НДС. Спорные суммы конным и указал, что право на вычет налога стали относиться к обла- возникло с момента ввода здания гаемой НДС деятельности, только в эксплуатацию (август 2014 года). когда строительство дома заверши- Это объясняется тем, что застрой- лось и на него получили разрешение щик в процессе строительства не на ввод в эксплуатацию. знал, какая часть недвижимости Особенность кейса в том, что будет продана дольщикам, а какая – застройщик не располагал досто- перейдет в его собственность (то верной информацией о площади есть эти помещения будут исполь- нежилого помещения, часть которой зоваться для операций, облагаемых после завершения строительства НДС). Такое понимание у застрой- перейдет в его распоряжение, щика появляется только после а часть будет продана дольщикам ввода недвижимости в эксплуата- (соинвесторам) цию и окончания строительства Налог на имущество Постановление АС Налогоплательщику доначислили Согласно пункту 21 статьи 381 НК, Западно-Сибир- 41 млн руб. из-за неправомерного от налогообложения освобождается ского округа от использования льготы (п. 21 ст. 381 недвижимость, соответствующая 31.01.2019 № А70- НК). Компания стала собственником одновременно следующим трем 2079/2018 торгового центра. Для обоснова- критериям. Во-первых, объект ния права на льготу она предста- должен быть вновь вводимым. вила результаты энергетического Во-вторых, в отношении объекта обследования. Они показали, законодательство должно пред- что здание имеет очень высокий усматривать определение классов класс энергетической эффектив- энергоэффективности. В-третьих, ности А. Согласно энергетическому объект должен иметь высокий паспорту, зданию присвоили очень класс энергоэффективности. Для высокий класс энергоэффектив- нежилых зданий законодательство ности А++. Несмотря на эти дока- правил определения классов энер- зательства, суд согласился с дово- гетической эффективности не пред- дами налоговиков и отказал компа- усматривает нии в применении льготы №5, май 2019 «Практическое налоговое планирование» 93

экономный справочник налоговые риски в строительстве Реквизиты Суть спора Комментарий «ПНП» судебного дела и аргументация суда Суд апелляционной инстанции Постановление По результатам камеральной вышел за рамки буквального про- Девятого ААС от проверки компании за 2016 год чтения нормы закона. Момент пре- 14.12.2018 № А40- начислили налог на имущество, кращения права собственности, 237259/17 пени и штраф. Налогоплательщик отраженный в ЕГРП, нельзя учиты- снес здания в апреле и сентябре вать при расчете налоговой базы 2016 года. Он это подтвердил в соответствии со статьей 382 НК, актами обследования кадастровыми если дата сноса отличается от даты инженерами и справками о сносе. записи в кадастровом учете. Компания полагала, что налог Этот кейс демонстрирует работу платить не надо с момента факти- принципа преобладания существа ческого исчезновения здания из-за над формой. Данный принцип судьи сноса. отражали в другом аналогичном Налоговики и суд первой инстанции деле (определение ВС от 20.09.2018 посчитали иначе. Они руководство- № А40-154449/2017) вались буквальным прочтением пункта 5 статьи 382 НК. В Росрее- стре запись о снятии зданий с учета сделали только в мае 2017 года. Период владения имуществом суд первой инстанции определял исклю- чительно по сведениям из ЕГРП.  Но апелляционный суд занял сто- рону налогоплательщика. В реше- нии он указал, что первая инстанция не приняла во внимание, что право на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи. На основании пункта 1 статьи 235 ГК и с учетом разъяснений пункта 38 постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25 в случае сноса объ- екта недвижимости право собствен- ности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физиче- ских свойств) имущества 94 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019



свои деньги У вас есть дача? Рассказываем, как сэкономить Анастасия Литвинова, налоговый консультант, эксперт «ПНП» Пока остальные СМИ пугают штрафами жимости, – объекта, прочно связанного за бани и теплицы на дачных участках, с землей, перемещение которого без не- мы расскажем, как совместить приятное соразмерного ущерба назначению невоз- с полезным: и на даче отдохнуть, и на на- можно. Потенциально теплицу и иные логах законно сэкономить. некапитальные строения переместить можно. Поэтому регистрировать их не- Нет регистрации – нет и налога. По обязательно. Раз нет регистрации, то нет общему правилу физлица обязаны пла- и объекта налогообложения. Тем более тить налог на имущество с любого объ- что госрегистрация права собственности екта недвижимости (письмо Минфина на объекты недвижимости заявительная. от 05.10.2018 № 03-05-06-01/71632). Статья 401 НК уточняет, что таким объ- Пользуйтесь льготами. Не стройте ектом может быть жилой дом, квартира, слишком большие объекты. Тогда, даже комната, гараж и пр. Кроме того, в спи- если вы все же решите зарегистрировать ске – строения, в том числе хозяйствен- баню или теплицу, уменьшить налог мож- ные, и сооружения. но с помощью налоговых преференций. Глава 32 НК предусматривает льготы Потенциально за баню, сарай, лет- и пониженные ставки для хозяйственных нюю кухню, теплицу и даже туалет во строений (ст. 406, 407 НК). Например, дворе надо платить налог. Однако чи- хозяйственные строения или сооружения новники сами признают, что в НК по- площадью менее 50 кв. м освобождены нятия «хозяйственное строение» и «хо- от налога (подп. 15 п. 1 ст. 407 НК). зяйственное сооружение» не определены (письмо Минфина от 16.05.2017 № 03- Оформите постройки на бабушку. 05-04-01/29325). Это дает возмож- Пенсионеры освобождены от уплаты ность оптимизации налога. Минфин налога на имущество физлиц (подп. 10 сам указывал, что незарегистрирован- п. 1 ст. 407 НК, письмо Минфина от ные хозстроения не подлежат налого- 24.07.2017 № 03-05-06-01/46821). Для обложению (письмо от 23.01.2019 № 03- оформления льготы налогоплательщику 05-06-01/3197). Регистрировать право необходимо представить в инспекцию по собственности надо не на все строения своему выбору заявление и документы, (ст. 128, 131 ГК). А только на те, кото- подтверждающие право на преференцию. рые отвечают признакам объекта недви- 96 «Практическое налоговое планирование» №5, май 2019