МСФО на практике. Ознакомительный номер

ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТА Х ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ W W W.MSFO -PR AC TICE.RU ЖУРНАЛ ИЗДАЕТ МЕДИАГРУППА «АКТИОН-МЦФЭР» главная тема 5 Как закрыть период МАЙ '2019 за пять дней: инструкция для fast close стр. 6

2 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 от редактора Зачем спешить Если руководство и собственники требуют готовить международную от- четность как можно быстрее, очевидным решением будет автоматизация учета. Реализовать такой проект не быстро и не просто. А вот структуриро- вать процессы составления отчетности в короткие сроки вполне по силам любой компании. В главной теме номера – о том, как закрыть период за пять рабочих дней. Быстро закрыв отчетность, не стоит затягивать с ее аудитом. Мы соста- вили чек-лист, чтобы вы подготовились к проверке и не теряли зря время и деньги. Избавить от сомнений при учете договора купли-продажи и затрат на выполнение контракта помогут два новых решения Комитета по разъяс- нениям МСФО. Теперь будет легче обосновать подход к их признанию. И главное – чтобы все успевать, не нужно спешить. Тем более что в мае найдется время и отдохнуть, и поработать. С Праздником Весны и Труда! Валерия Силифанова, главный редактор [email protected] №5 май 2019 Электронный журнал о международных стандартах финансовой отчетности ИЗДАТЕЛЬ И.С. Ткаченко ПО ВОПРОСАМ ПОДПИСКИ: Издатель ООО «Актион управление и финансы». ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР В.Ю. Силифанова 8-800-550-07-98 Адрес издателя: 101000, г. Москва, Армянский пер., НАУЧНЫЙ КОНСУЛЬТАНТ Е.А. Заходякина д. 9, стр. 1, этаж 1, офис № 108/19 ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Е.Е. Русаева РЕКЛАМНАЯ СЛУЖБА: АРТ-ДИРЕКТОР Т.П. Андреева 8 (495) 660-17-18, 8 (495) 730-55-14 Журнал зарегистрирован в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных техно- АДРЕС РЕДАКЦИИ: 127015, г. Москва, логий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС77-58619 от 14.07.2014 ТЕЛЕФОН/ФАКС: 8 (495) 788-53-14 © «Актион управление и финансы» E-MAIL: [email protected] Полное или частичное воспроизве­дение АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ: или размножение каким-либо способом msfo-practice.ru мате­риалов, опубликованных в настоящем издании, допус­кается только с письменного разрешения редакции.

MSFO-PRACTICE.RU 3 4 ЧТО НОВОГО содержание  Что нового задумал Совет по МСФО Аудиторы будут замораживать активы клиентов ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ И КОНТРОЛЬ 6 К ак закрыть период за пять дней: инструкция для fast close Юлия Николина, менеджер МСФО ООО «ДМБ энд Б» 12 Ч ек-лист для успешного аудита отчетности по МСФО Евгения Чернова, руководитель отдела финансового контроля APLEONA HSG МАСТЕР-КЛАСС 17 Ш есть вопросов про выручку и финансовые инструменты Евгений Кромский, преподаватель «Инфлексио.ру» НЮАНСЫ МЕТОДОЛОГИИ 21 К ак учесть договор купли-продажи товаров, когда меняется его статус Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком» АНАЛИЗ НОВОВВЕДЕНИЙ 28 В чем проблема с раскрытием информации: итоги исследования и выводы Юлия Юрьева, ведущий бухгалтер – руководитель группы учета по МСФО ОАО «ТГК-16» 32 З атраты на выполнение договора: актив или расходы? Александр Зозуля, методолог по МСФО

4 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 что нового Что нового задумал Совет по МСФО Разработчик стандартов обновил рабочий план, из которого следует, что в июне выйдут сразу восемь проектов изменений в стандарты: • поправки к МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования»; • отложенные налоги по активам и обязательствам в рамках одной транзакции (изменения в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»); • комиссии при использовании теста «10 процентов» для прекращения признания (изменения в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); • льготы по лизингу (изменения в иллюстративном примере 13 к МСФО (IFRS) 16 «Аренда»); • дочерняя компания, которая впервые представляет отчетность по МСФО (изменения в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Междуна- родных стандартов финансовой отчетности»); • налогообложение при оценке по справедливой стоимости (поправки к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»). Кроме того, Совет по МСФО определился с периодом выпуска обзора исследований по добывающим отраслям − в плане значится второе полу- годие 2019 года. С рабочим планом можно ознакомиться на специальной странице офи- циального сайта Совета по МСФО (https://www.ifrs.org/projects/work-plan/). Источник: www.iasplus.com Аудиторы будут замораживать активы клиентов Минфин добавил аудиторам обязанностей. 18 марта 2019 года ведомство внесло поправки в Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодей- ствии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (Закон № 33‑ФЗ). Изменения затронули обя- занности лиц, которые оказывают юридические или бухгалтерские услуги и осуществляют определенные операции для клиента. Например, Минфин вменил в обязанность замораживать (блокировать) денежные средства или иное имущество клиентов, попавших в определенные списки, в частности в перечень террористов. Кроме того, теперь при оказании услуг аудиторы должны: • разрабатывать правила внутреннего контроля с учетом Требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным иму- ществом, и индивидуальными предпринимателями, утвержденных постановлением Правительства от 30.06.2012 № 667; • назначать должностных лиц, ответственных за реализацию этих пра- вил. Квалификационные требования к таким должностным лицам и требования к их подготовке и обучению приведены в постановлении Правительства от 29.05.2014 № 492; • уведомлять Росфинмониторинг о наличии любых оснований полагать, что сделки и финансовые операции аудируемого лица могли или мо- гут быть осуществлены в целях отмывания доходов/финансирования терроризма.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 5 При оказании иных услуг аудиторы должны: что нового • идентифицировать клиента, его представителя и (или) выгодо­ приобретателя, бенефициарных владельцев, устанавливать иную информацию о клиенте; • применять меры по замораживанию (блокированию) денежных средств или иного имущества; • организовывать внутренний контроль; • фиксировать и хранить информацию; • исполнять требования, касающиеся приема на обслуживание и обслу- живания публичных должностных лиц; • уведомлять Росфинмониторинг о подозрительных операциях. Как применять новые требования, Минфин разъяснил в информаци- онном сообщении от 10.04.2019 № ИС-аудит-29 (https://www.minfin.ru/ru/ document/?id_4=127091). Изменения вступили в силу 18 марта 2019 года. Источник: www.minfin.ru

6 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль Как закрыть период за пять дней: инструкция для fast close Подготовить отчетность по МСФО за пять рабочих дней реально. Для этого нужно решить, что делать, когда нет закрывающих документов, как избежать несогла- сованности действий между сотрудниками и какие процессы автоматизировать, чтобы ускорить сбор данных. Вот инструкция на пять рабочих дней.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 7 организация работы и контроль П ри подготовке отчетности по МСФО часто основной вопрос – ско- Юлия Николина, рость получения данных после завершения отчетного периода. менеджер МСФО Многие компании готовят отчетность по принципу fast close, или ООО «ДМБ энд Б» «быстрое закрытие», то есть на третий-пятый рабочий день после окончания отчетного периода. Для сравнения: годовую бухгалтерскую от- четность следует сдать в контролирующие органы в течение 90 дней, а квар- тальную – в течение 30 дней (п. 4 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В нашей Группе компаний срок подготовки ежемесячной отчетности – пять рабочих дней месяца, следующего за отчетным. Подготовка отчетности по принципу «быстрого закрытия» требует согласованности действий, коопе- рации, четкого и качественного выполнения своих обязанностей, глубоких профессиональных знаний от всех сотрудников финансового департамента – отделов бухгалтерии и МСФО, а также служб по работе с клиентами и по- ставщиками и административно-хозяйственного отдела. Расскажу, какие действия мы выполняем, чтобы сдавать отчетность за рабочую неделю. КАК ДОБИТЬСЯ СОГЛАСОВАННОСТИ ДЕЙСТВИЙ Для соблюдения принципа согласованности действий в нашей компании разработан график закрытия месяца, в котором последовательно описаны все рабочие процессы по подготовке отчетности как в предотчетный период, так и во время него (см. рис. 1). РИСУНОК 1. ГРАФИК ЗАКРЫТИЯ МЕСЯЦА

8 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль В графике указываем: • этап работы, например сбор данных по командировкам за месяц; • Ф. И. О. ответственного сотрудника; • срок окончания сбора данных (день и время). Благодаря этому четко разграничена ответственность по участкам, каж- дый сотрудник понимает, что и когда делать, ощущает себя частью коман- ды, понимает важность соблюдения сроков. За две недели до конца месяца график рассылается всем сотрудникам, задействованным в подготовке дан- ных для отчетности. Комментарии и изменения по срокам принимаются в течение трех дней, после чего график считается утвержденным. ЧТО ДЕЛАТЬ В ЭТИ ПЯТЬ ДНЕЙ, ЧТОБЫ ЗАКРЫТЬ ПЕРИОД В нашей компании порядок подготовки ежемесячной отчетности следующий. До конца месяца: • сотрудники бухгалтерии, отдела по работе с клиентами и поставщи- ками собирают максимально возможное количество первичных до- кументов и вносят их в бухгалтерскую базу; • сотрудники отдела МСФО сверяют внутригрупповые обороты и за- долженности, чтобы избежать проблем при консолидации данных на уровне Группы. В холдинг входит много компаний из разных стран, поэтому, чтобы исключить расхождения при консолидации данных из-за денег в пути или проблем с оплатами из-за неточностей в рек- визитах, для всей Группы установлен «стоп» по оплатам 23-го числа месяца, а с 24-го числа начинается сверка. Первый рабочий день: • много проверочной работы. Сотрудники казначейства вносят в учет- ную базу 1С данные по последним расчетам. Отдел по работе с клиен- тами и поставщиками проверяет внесенную информацию по доходам и расходам. Бухгалтерия проводит регламентные операции – рассчи- тывает амортизацию, налоги, закрывает счета. После этого учетная база блокируется, редактирование данных до завершения готовности копии базы становится недоступным; • начинается трансформация бухгалтерских данных из плана счетов РСБУ на план счетов МСФО. После проверки проведенной трансформа- ции данных готовится копия базы. Затем учетная база снова доступна для редактирования и внесения данных пользователями. Второй, третий и четвертый рабочие дни: • в базу МСФО сотрудники вносят основные корректировки – начисляют доходы и расходы, не учтенные бухгалтерией, делают управленческие корректировки, проводят стандартные закрывающие процедуры. Воз- можность вносить некоторые корректировки автоматически значи- тельно ускоряет работу отдела МСФО. Пятый рабочий день: • проверка и сдача итоговой финансовой отчетности. Отчетность, за- несенную в бизнес-приложение, которое используют все компании Группы, одобряет финансовый директор. После этого она доступна

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 9 организация работы и контроль для анализа и консолидации по всем компаниям на уровне управля- ющей компании. ЧТО МЕШАЕТ БЫСТРО ЗАКРЫВАТЬ ПЕРИОД При «быстром закрытии» у компаний возникают стандартные проблемы, решить которые можно, превратив их в задачи. Вот основные трудности и способы их преодоления. 1. Несвоевременное получение первичных документов. Отчетность по МСФО готовится на основании данных бухгалтерского учета. Операции отражаются в бухгалтерском учете, только когда первичные документы имеются в наличии и оформлены должным образом в соответствии с тре- бованиями законодательства. Однако часто документы могут поступать значительно позже окончания отчетного периода или возникает необхо- димость внести правки в формулировки. Что делать. Самое простое и быстрое решение – использовать начис- ления (accruals). Ведь для отражения хозяйственной операции по МСФО необходимо фактическое наличие первичного документа либо документа, подписанного ответственным лицом. Это может быть электронная пере- писка о необходимости признать определенные доходы, расходы или сде- лать начисления на резерв, ксерокопии первичных документов, справки с предполагаемыми расчетами доходов и расходов, подписанные ответ- ственными лицами. Для удобства работы с технологией начислений необходимо: • установить состав доходов и расходов, применительно к которым могут производиться начисления (см. рис. 2); • составить график передачи данных по начислениям; • определить критерии признания доходов и расходов; • установить центры ответственности по предоставлению данных; • организовать ежемесячное реверсирование (сторнирование) начис- лений и проверку проведения данных в бухгалтерском учете; • анализировать отклонения и причины их возникновения в случае рас- хождений между суммами по первичному документу и начислению. Кроме того, можно ввести шаблоны для оформления первичных доку- ментов с контрагентами, чтобы избежать переделки документов, а также РИСУНОК 2. РЕЕСТР НАЧИСЛЕНИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫХ РАСХОДОВ

10 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль упорядочить и ускорить передачу первичных документов внутри организа- ции (от службы регистрации до бухгалтерии, между отделами компании). 2. Несогласованность действий между отделами и сотрудниками. Это приводит к нарушению дедлайнов в работе и сдвигу всех последующих сроков, возможным ошибкам в расчетах, когда на основе полученных дан- ных делаются последующие расчеты. Что делать. Ввести график работ по сотрудникам при закрытии данных по месяцу. Несоблюдение дедлайнов на одном из этапов, естественно, ска- жется на последующей работе. Важно донести эту мысль до всех сотрудни- ков и анализировать случившиеся сбои в работе, ошибки после окончания отчетного периода, решать, как их избежать. 3. Текучесть кадров. Нередко после увольнения сотрудников теряются пароли от базы, необходимые контакты, пропадает накопленный опыт по основным пунктам, которые требуют тщательной проверки, нюансы при работе с некоторыми контрагентами. Что делать. Введите инструкцию по каждой должности с детальным описанием проводимой работы в течение месяца. Инструкцию нужно об- новлять после изменения правил учета или рабочих процессов. Это суще- ственно облегчит передачу дел новому сотруднику, поможет сохранить уже отлаженные рабочие процессы. КАКИЕ ПРОЦЕССЫ АВТОМАТИЗИРОВАТЬ Автоматизировать следует все возможные рабочие процессы. Это не только ускорит работу сотрудников отдела МСФО в период закрытия, но и убережет от влияния человеческого фактора. Стоит автоматизировать: • введение заявок на закупку (purchase order). Когда сотруднику необ- ходимо произвести закупку для нужд компании, в системе создается заявка, в которой указывается расход, обоснование его необходимости и сумма затрат. Заявка принимается к исполнению, только если она согласована ответственным сотрудником. В конце месяца бухгалтерия поверяет наличие первичных документов по всем согласованным за- явкам и закрывает заявки, если документы есть. Менеджер МСФО на основании оставшихся согласованных и незакрытых заявок делает начисления расходов в МСФО; • клиентскую часть доходов и расходов. Автоматически можно создать заявку на проект, указать процент его исполнения, вносить в заявку данные по доходам и расходам. В конце месяца ответственные за ра- боту с клиентами и поставщиками присвоят заявкам согласованные статусы, на основе которых сотрудники, работающие с отчетностью, сделают начисления доходов и расходов. Это сократит время ком- муникаций между сотрудниками отдела МСФО и отдела по работе с клиентами и поставщиками (см. рис. 3); • стандартные операции менеджеров МСФО. Можно ввести автоматиче- ское сворачивание парных балансовых счетов, начисление некоторых управленческих расходов, налогов. Естественно, в отчетный период сотрудник отдела МСФО должен проверить результаты автоматиче- ских процедур, но все же это будет быстрее, чем вносить операции в систему вручную; • загрузку ручных корректировочных проводок в учетную систему.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 11 РИСУНОК 3. РЕЕСТР НАЧИСЛЕНИЙ КЛИЕНТСКИХ ДОХОДОВ организация работы и контроль Если компания входит в международную Группу, где все отчетные дан- ные вносятся в специальное бизнес-приложение, следует рассмотреть воз- можность загрузки данных в такую систему автоматически из учетной системы компании. В общем, следует автоматизировать все возможные стандартные опе- рации, оставив сотрудникам больше времени на анализ информации, обо- снование корректировок и проверку данных. ЧЕМ КОМПЕНСИРОВАТЬ СОТРУДНИКАМ ПЕРЕРАБОТКУ Работа в период «быстрого закрытия» требует больших усилий и частых переработок. Следует разработать систему компенсаций и поощрений для сотрудников, участвующих в закрытии периода. Это могут быть премии, денежная компенсация или отгулы за переработанное время.

12 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль Чек-лист для успешного аудита отчетности по МСФО Избежать лишних расходов на аудит МСФО-отчетности из-за срыва сроков поможет план проверки. Чек-лист позволит подготовиться к аудиту и пред- упредить форс-мажоры. Убедитесь, что все процессы выстроены верно и нет проблем, которые чаще всего возникают при аудите отчетности по МСФО. А удит по МСФО – мероприятие гораздо более масштабное, чем ау- Евгения Чернова, дит отчетности по РСБУ. Он задействует не только бухгалтерию и финансовые подразделения, но и департаменты закупок, продаж, руководитель отдела качества, генеральную дирекцию и т. д. Проще сказать, кого аудит финансового контроля не коснется – линейного персонала. APLEONA HSG Поэтому, если компания не обязана аудировать финансовую отчетность по Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной фи- нансовой отчетности», есть немало причин пройти проверку добровольно: • аудированная отчетность всех компаний Группы часто требуется ма- теринской компании, акции которой торгуются на бирже; • инвестиционные фонды и банки гораздо охотнее выделяют финанси- рование под аудированную отчетность и часто включают ее в список необходимых для подачи заявки документов; • компания планирует выходить на IPO. Добровольный аудит по МСФО нужен самой организации, а не аудито- рам или внешним надзирательным органам. В этом он принципиально от- личается от налоговой проверки или аудита по РСБУ. Цели аудита скорее образовательные, нежели порицательные. Поэтому для беспроблемного прохождения аудита важно сохранять правильный настрой. Аудит – это не приговор, а мнение, которое можно изменить, и аудитор не ревизор, он – по- мощник в получении дополнительных знаний и повышении квалификации. Ну а тем, кто хочет упростить этот непростой процесс, поможет чек-лист по этапам аудита. НУЛЕВОЙ ЭТАП. ПОДГОТОВКА На подготовительном этапе до первых запросов от аудиторов необходимо выполнить следующие шаги. 1. Назначить ответственного за проведение аудита в целом и от- ветственных по участкам. Ответственный за аудит по МСФО должен обладать полномочиями получать необходимую для аудита информацию и знать, у кого ее получить. Подходящими кандидатами на должность от- ветственного будут финансовый директор, руководитель службы внутрен- него аудита и контроля, руководитель отдела МСФО. Ответственными по участкам могут быть, например, руководитель службы закупок, начальник отдела финансового контроля и т. д. 2. Разработать механизмы передачи информации аудиторам. Цель этого шага – предоставление аудиторам данных, которые не противоречат

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 13 организация работы и контроль друг другу. Поскольку запросы информации касаются не только консо- лидированной отчетности, но и первичных документов, данных в Excel, «показаний» ответственных, то обеспечить ее «сходимость» можно, только поставив фильтр: всю информацию ответственные по участкам передают сначала ответственному за аудит, а он – аудиторам. При этом важно раз- грузить ответственного за аудит от ежедневных заданий и направить его усилия на прохождение аудита. 3. Установить вместе с ответственным аудитором график прове- дения проверки. Это очень эффективный инструмент для управления и экономии ресурсов как аудиторов, так и сотрудников компании. Часто опытные аудиторы сами предлагают шаблон такого графика, но можно спроектировать его самостоятельно. График должен включать в себя: • описание конкретных процедур, без обобщений; • взаимосвязи между процедурами, параллельность процедур; • даты направления запроса и получения ответа по каждой процедуре; • ответственных со стороны аудитора и компании по каждой процедуре; • контрольные точки по каждому разделу аудита. Ежедневное обновление графика аудита поможет держать руку на пуль- се, своевременно узнавать об узких местах и проблемах с подготовкой ин- формации, видеть общую картину аудита. 4. Изучить изменения в МСФО. Конечно, актуализировать знания МСФО лучше постоянно, не дожидаясь дедлайна. Лекции и семинары, подписка на профессиональные издания и сайты помогут избежать оши- бок в подготовке отчетности по МСФО, тем самым обеспечив экономию для компании. При проведении проверки аудиторы в первую очередь акцентируют внимание: • на так называемых профильных стандартах для компании в зависи- мости от отрасли (например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и т. п.); • сложных для понимания и реализации стандартах (МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязатель- ства, условные обязательства и условные активы» и т. д.); • новых стандартах и тех, которые изменились в текущем отчетном периоде. 5. Перепроверить знания политик и директив компании. Важно, чтобы учет соответствовал не только стандартам, но и документам, спу- щенным сверху. Убедитесь, что все внутренние документы из материнской компании сотрудники поняли и используют на местах. Это касается и до- черних обществ, филиалов, обособленных подразделений. Примером могут служить правила работы с просроченной дебиторской задолженностью, правила начисления и выплаты премий и бонусов персоналу и т. д. 6. Отладить процесс закрытия финансовых периодов. Конечно, свое­ временное закрытие финансовых периодов – принципиальный процесс, поскольку вовремя закрытый период снимает много проблем и помогает экономить деньги компании. Но он важен и для прохождения аудиторской проверки. Во-первых, аудиторы будут проверять результаты прошлого пери- ода и смотреть корректировки, которые сделаны с первого числа отчетного

14 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль периода. Во-вторых, аудиторы изучат события после отчетного периода и проверят их влияние на финансовую отчетность. Только вовремя закры- тый финансовый период сможет дать результат, отклонения которого от фактического будут признаны несущественными. 7. Организовать аудиторам доступ к системам учета. Это лучше сделать заранее, поскольку на то, чтобы завести в систему всех пользовате- лей, согласовать и настроить доступы, может уйти несколько рабочих дней. При этом вопрос технический и касается только работы IТ-департамента. Хорошо подготовившись к аудиту, вы снимете долю проблем еще до их возникновения. ПЕРВЫЙ ЭТАП. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЕ ЗАПРОСЫ Если вам предстоит в первый раз пройти аудит по МСФО, будьте готовы к тому, что аудироваться будут два года – текущий и предыдущий, так как одно из правил аудита – сопоставимость данных. Скорее всего, аудит пройдет в два этапа: сначала запросят отчет за предыдущий год и предвари- тельный отчет за девять или одиннадцать месяцев текущего года. Вторым этапом будет аудит полного текущего года. Кроме того, по просьбе аудиторов необходимо запросить у банков под- тверждение остатков по расчетным счетам и у контрагентов подтверждение состояния взаиморасчетов. Ответы на запросы банки и контрагенты должны направлять непосредственно в офис аудиторов. На этом этапе аудиторы запросят доступ к информационным системам и дополнительным файлам (например, отчетам в Excel), чтобы проверить соответствие первичных данных сводным отчетам, определить критерии существенности и сформировать выборки. ВТОРОЙ ЭТАП. «ПОЛЕВЫЕ РАБОТЫ» РЕКОМЕНДАЦИЯ Выездная часть аудиторской проверки – самая насыщенная. Аудиторы про- Сотрудникам службы внутрен- водят встречи с топ-менеджерами, опрашивают сотрудников различных него аудита и контроля и от- уровней, проверяют выполнение регламентов, функционирование контроль- ветственному за аудит лучше ных служб в организации. Возможно, аудиторы будут присутствовать при находиться рядом с интервью- инвентаризации запасов, потребуют оригиналы документов из архива, опро- ируемыми, чтобы при необхо- сят выбранный линейный персонал. Например, менеджера по продажам димости скорректировать ин- могут спросить о процессе заключения нового договора и алгоритме расчета формацию, а также повысить премии по нему, бухгалтера по выручке – о процедуре, по которой он вы- квалификацию, с тем чтобы ставляет акты за выполненные работы, кладовщика – о том, как проходит в  будущем контролировать списание брака, и т. п. процедуры самостоятельно. Второй этап аудита приходится обычно на закрытие финансового года, поэтому здесь неизбежны переработки, в том числе в выходные и праздники, поэтому их нужно заблаговременно учесть в графике аудита и согласовать, чтобы не задерживать процесс. ТРЕТИЙ ЭТАП. ПРОВЕРКА ТРАНСФОРМАЦИИ И КОНСОЛИДАЦИИ На этом этапе работа ведется чаще удаленно, так как основные вопросы мож- но решить по телефону и почте с сотрудниками бухгалтерии и отдела МСФО. В российской практике наиболее часто встречается комбинированный учет по МСФО: данные учета по РСБУ транслируются в систему формирования отчетности по МСФО, после чего корректируются для трансформации или консолидации отчетности. Исключение: некоторые участки, которые целесо­

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 15 организация работы и контроль образно не транслировать. Для них компании ведут отдельный учет по МСФО. Примером может служить обособленный учет основных средств и финансовых инструментов. В целом процесс аудита соответствует схеме формирования отчетности: проверяют данные РСБУ по российским нормативным актам, затем аудируют правила трансляции (меппинг), корректировки и операции, непосредственно внесенные в систему по МСФО. На этом этапе составителям важно убедиться и донести до аудитора, что правила трансляции настроены в соответствии с принципами МСФО и политиками компании, внутригрупповые обороты и остатки исключены без ошибок (здесь пригодится чек-лист), операции и ручные корректиров- ки выполняются своевременно и по правилам учета. ЧЕТВЕРТЫЙ ЭТАП. ФИНАЛЬНЫЙ ОТЧЕТ И ФОРМИРОВАНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ Аудиторы пишут финальный отчет, в котором указывают все недочеты и рекомендации по ведению учета по МСФО. Важно понимать, что один из принципов аудирования – осмотрительность, поэтому отчет аудитора может включать предложение исправить отчетность в сторону ухудшения финансовых результатов. Но отчет аудитора – это не приговор, которому нужно неукоснительно следовать, а скорее рекомендация, которую можно аргументированно изменить. Просмотрите отчет и отсортируйте его положения на три группы: • очевидные ошибки ведения отчетности, которые нужно по воз- можности откорректировать в текущем периоде и не повторять в будущем; • операции, которые имеют спорное толкование. Представьте по ним свою точку зрения. Возможно, аудиторы перепишут заключение; • ошибки или рекомендации, которые были вызваны искаженным пониманием ситуации у аудитора. Их наверняка удастся исключить из отчета. Открытый диалог не только будет воспринят аудиторами позитивно, но и придаст проверке больше актуальности, а ваша ценность как со- трудника возрастет. ГДЕ МОГУТ ВОЗНИКНУТЬ СЛОЖНОСТИ Чаще всего трудности с прохождением проверки возникают в случае срыва сроков ответов на запросы аудиторов. Затягивание процесса аудита, во-первых, отражается на количестве по- траченных (и оплаченных компанией) часов работы аудиторов. Во-вторых, неорганизованность может стать причиной негативной оценки в аудитор- ском заключении. На втором месте − начисления (acсruals) и разъяснение их механизма аудиторам. Чем хуже налажен процесс закрытия финансового периода, тем больше начислений приходится делать. Ведь в итоге не все начисле- ния становятся реальностью, а расхождения между МСФО и РСБУ иногда выходят за рамки несущественных. Хорошо, если процесс внесения и стор- нирования начислений задокументирован, в противном случае каждую ситуацию придется разбирать с аудиторами, что отнимет время у обеих сторон.

16 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 организация работы и контроль Ошибки и корректировки предыдущих периодов замыкают тройку лидеров по частоте возникновения. Они, с одной стороны, связаны с про- блемой начислений, а с другой – с возможными ошибками и пересдачей отчетности по РСБУ. Обязательно перепроверьте перед аудитом влияние корректировок прошлых периодов на отложенные налоги. Сложным и неоднозначным будет аудит учета условных активов и обя- зательств, событий после отчетной даты, оценки рисков компанией. Эти данные, как правило, не учитываются в информационных системах, и нет регламентов их формирования. Подготовьте заранее подтверждающие данные по всем резервам, лучше в виде сводной таблицы за два года (от- четный и предыдущий). Часто встречаются сложности и с аудитом определения справедливой стоимости, проведения теста на обесценение активов, операций по покупке и продаже основных средств. Еще один сложный раздел − приобретение и выбытие бизнеса. Обычно аудиторы предлагают множество корректировок определения контроля, оценки стоимости компаний, классификации инвестиций, расчета гудвила и неконтролирующей доли участия. Благодаря принципу осмотрительно- сти аудиторы будут склоняться к пессимистичным сценариям. Задача со- ставителей отчетности в этом случае − отстоять свою позицию, опираясь на аргументацию МСФО, заключения независимых оценщиков и практику слияний и поглощений (M&A). Прохождение аудита по МСФО – это не только проверка ваших знаний, но и сильный стимул к тому, чтобы развиваться дальше, а также бесплатный обучающий экстерн-курс. Не упускайте эту возможность!

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 17 м ас т ер -к л асс Шесть вопросов про выручку и финансовые инструменты Задачи на учет выручки и финансовых инструментов обязательно попадутся на июньской сессии ДипИФР, потому что эти новые стандарты вступили в силу с 2018 года. Надо решить как можно больше кейсов по этим стандартам, чтобы не­обычная формулировка не смутила на экзамене. Вот шесть новых заданий на май. СИТУАЦИЯ 1. Компания «Альфа» производит, продает и устанавливает пла- Рубрику подготовил стиковые окна для населения. В момент оформления заявки покупатель Евгений Кромский, вносит невозмещаемый аванс в 50 долл. преподаватель При заключении договора сумма невозмещаемого аванса учитывается «Инфлексио.ру» как предоплата за окна и их установку в равных долях. Если клиент отка- зывается заключать договор, то аванс не подлежит возврату. «Альфа» начала свою деятельность в конце декабря 2018 года. С этого момента «Альфа» получила 20 заявок на изготовление и установку стан- дартных окон. От четырех заявок клиенты впоследствии отказались. На 31 декабря 2018 года окна были изготовлены по всем договорам и доставлены клиентам. Клиенты оплачивают стоимость окон по факту их доставки. Окна будут установлены в январе 2019 года. Выручка в отношении полученных авансов за год, закончившийся 31 де- кабря 2018 года, составила: а) 200 долл.; б) 600 долл.; в) 800 долл.; г) 1000 долл. СИТУАЦИЯ 2. В конце 2017 года компания «Альфа» заключила контракт, по которому она обязуется построить сеть отелей. Руководство «Альфы» определило обязательства к исполнению по контракту как обязательства, выполняемые в течение периода согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по до- говорам с покупателями». Общая стоимость строительства по договору составляет 800 млн долл., планируемые общие затраты на строительство – 500 млн долл. На 31 декабря 2017 года «Альфа» не смогла надежно оценить степень готовности объекта, но при этом ожидает возмещения понесенных затрат, которые за 2017 год составили 50 млн долл. На 31 декабря 2018 года степень завершенности объекта была оценена в 40 процентов. Выручка от строительства за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2018 года, составила: а) 240 млн долл.; б) 270 млн долл.; в) 320 млн долл.; г) 370 млн долл.

18 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 м ас т ер -к л асс СИТУАЦИЯ 3. 1 января 2017 года «Альфа» заключила контракт на создание проекта реконструкции жилого квартала в течение трех лет. Цена кон- тракта – 50 млн долл. Руководство «Альфы» определило обязательства к исполнению по контракту как обязательства, выполняемые в течение периода по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». «Альфа» оценила степень выполнения работ по контракту как 25 и 55 процентов на 31 декабря 2017-го и 31 декабря 2018 года соответственно. В конце 2018 года в результате переговоров «Альфа» заключила дополни- тельное соглашение с заказчиком, по которому цена контракта снижается до 40 млн долл. Выберите правильный вариант учета этой операции в 2018 году: а) признать выручку 15 млн долл. и убыток от модификации цены сделки 10 млн долл.; б) признать выручку 12 млн долл. и ретроспективно исправить вы- ручку за 2017 год; в) признать выручку 9,5 млн долл.; г) признать выручку 22 млн долл. и ретроспективно исправить вы- ручку за 2017 год. СИТУАЦИЯ 4. 31 декабря 2018 года компания «Альфа» выпустила два вида привилегированных акций: • 1 млн акций типа А по цене 3 долл. за акцию. Акции не предусматри- вают выплату дивидендов. «Альфа» обязана погасить их через пять лет путем выпуска обыкновенных акций на общую сумму 3 млн долл. Количество выпускаемых обыкновенных акций будет определено на основании их справедливой стоимости на момент выпуска; • 2 млн акций типа В по цене 2,5 долл. за акцию. Акции не подлежат обязательному погашению. Дивиденды по акциям выплачиваются только в случае выплаты дивидендов по обыкновенным акциям. Как отразить выпущенные акции в отчетности «Альфы» на 31 декабря 2018 года: а) капитал 8 млн долл.; б) обязательство 8 млн долл.; в) капитал 3 млн долл., обязательство 5 млн долл.; г) капитал 5 млн долл., обязательство 3 млн долл. СИТУАЦИЯ 5. 31 декабря 2018 года компания «Альфа» выпустила на откры- том рынке бескупонные облигации на общую сумму 90 млн долл. Облига- ции подлежат погашению по номинальной стоимости 100 млн долл. 31 де- кабря 2021 года. Доходность инвесторов по этим облигациям составила 3,6 процента годовых. Затраты на выпуск равны 5 млн долл. и подлежат оплате в январе 2019 года. Эффективная ставка по облигациям для «Альфы» составила 5,6 процента годовых. Укажите верное и наиболее полное отражение выпуска облигаций в от- четности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года: а) долгосрочные кредиты и займы 90 млн долл., краткосрочные кре- диты и займы 5 млн долл., расходы 10,6 млн долл.; б) долгосрочные кредиты и займы 95 млн долл., расходы 5 млн долл.;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 19 в) долгосрочные кредиты и займы 90 млн долл., краткосрочная кре- м ас т ер -к л асс диторская задолженность 5 млн долл., расходы 5 млн долл.; г) долгосрочные кредиты и займы 85 млн долл., краткосрочная кре- диторская задолженность 5 млн долл. СИТУАЦИЯ 6. 31 декабря 2017 года компания «Альфа» приобрела пакет акций компании Х за 100 млн долл., классифицировав их как финансовые акти- вы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки. Затраты по сделке составили 5 млн долл. 31 декабря 2018 года «Альфа» продала акции компании Х по их справедливой стоимости в 110 млн долл. Соглашение о продаже предусматривает право «Альфы» выкупить этот пакет акций обратно по их справедливой стоимости в период с 31 декабря 2019-го по 31 марта 2020 года. Укажите верное отражение данной операции в отчетности «Альфы» за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2018 года: а) прибыль 10 млн долл.; б) прибыль 5 млн долл.; в) финансовый актив 110 млн долл.; г) прибыль 5 млн долл., финансовый актив 110 млн долл. ОТВЕТЫ И ОБЪЯСНЕНИЯ Ситуация 1. Правильный ответ – б IFRS 15 Пункт 31 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» гласит: «Организация долж- на признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом». При заключении контракта невозмещаемый аванс учитывается как предоплата за товар и ус- лугу и, следовательно, должен признаваться выручкой тогда, когда будут переданы соот- ветствующие товары или услуги (п. В49 МСФО (IFRS) 15). Аванс признается выручкой по мере выполнения обязанности к исполнению. Выручка от продажи окон признается в момент их доставки клиенту, так как «Альфа» имеет право требовать соответствующую оплату клиента и клиент несет основные риски, связанные с товаром (п. 38а МСФО (IFRS) 15). Таким образом, выручка от продажи окон признается в момент их доставки, включая соот- ветствующую сумму аванса, которая составила 400 долл. (16 � 50 долл. � 50%). Невозмещаемые авансы, полученные от клиентов, отказавшихся заключать договор, призна- ются выручкой, так как не связаны с будущими контрактными обязательствами. Выручка по таким авансам составила 200 долл. (4 � 50 долл.). Таким образом, выручка в от- ношении полученных авансов за отчетный период равна 600 долл. (400 + 200).

20 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 м ас т ер -к л асс Ситуация 2. Правильный ответ – б IFRS 15 Если компания не может надежно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, IFRS 15 но ожидает возмещения понесенных затрат, она признает выручку только в объеме понесенных затрат (п. В45 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). Таким образом, выручка за 2017 год составила 50 млн долл. С учетом степени завершенности в 40 процентов накопленная выручка с момента начала работ до 31 декабря 2018 года составила 320 млн долл. (800 млн долл. � 40%). Выручка, признаваемая в отчете о совокупном доходе за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2018 года, составила 270 млн долл. (320 млн – 50 млн). Ситуация 3. Правильный ответ – в При изменении цены сделки организация не должна повторно распределять цену сделки для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распре- деленные на выполненную обязанность к исполнению, должны признаваться как выручка или как уменьшение выручки в периоде, в котором изменилась цена сделки (п. 88 МСФО (IFRS) 15). Таким образом, снижение общей цены контракта отражается как уменьшение выручки за 2018 и 2019 годы, а выручка за 2017 год не пересчитывается. Выручка за 2017 год составила 12,5 млн долл. (50 млн долл. � 25%). Выручка с момента начала работ до 31 декабря 2018 года с учетом изменения общей цены контракта составила 22 млн долл. (40 млн долл. � 55%). В результате выручка, отраженная в отчетности за 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2018 года, составила 9,5 млн долл. (22 млн – 12,5 млн). Ситуация 4. Правильный ответ – г IAS 32 При погашении акций типа А компания «Альфа» обязана в будущем передать переменное количество собственных долевых инструментов (обыкновенных акций). Таким образом, акции типа А соответствуют определению финансового обязательства (п. 11, AG27d МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»). Акции типа В не подлежат погашению, и у их держателей нет безусловного права требовать дивиденды, поэтому они не соответствуют определению финансового обязательства и учи- тываются в составе капитала. Ситуация 5. Правильный ответ – г IFRS 9 Первоначально выпущенные облигации признаются по справедливой стоимости полученной IFRS 9 компенсации за вычетом затрат по сделке (п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»). Поскольку облигации выпущены на рыночных условиях, справедливой стоимостью будет сумма фактически привлеченных средств, то есть 90 млн долл. Таком образом, первоначальная стоимость выпущенных облигаций составила 85 млн долл. (90 млн – 5 млн). Облигации учитываются в составе долгосрочных обязательств, так как срок их погашения превышает 12 месяцев после отчетной даты. Затраты на выпуск уменьшают первоначальную стоимость обязательства и не являются расходами за 2018 год. Задолжен- ность по оплате затрат на выпуск учитывается на 31 декабря 2018 года в составе краткосрочной кредиторской задолженности. Процентные расходы подлежат начислению с 1 января 2019 года по эффективной ставке 5,6 процента годовых. Ситуация 6. Правильный ответ – а Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки, первоначально признаются по справедливой стоимости без учета затрат по сделке (п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»). Следовательно, первоначальная стоимость финансового актива составила 100 млн долл. При продаже финансового актива «Альфа» получила право на обратный выкуп по справедливой стоимости на дату выкупа. Это означает, что у «Альфы» нет рисков и выгод, связанных с из- менением справедливой стоимости финансового актива с момента продажи до даты обратного выкупа. Таким образом, «Альфа» передала риски и выгоды, связанные с пакетом акций компании Х, в момент продажи (п. В3.2.4b МСФО (IFRS) 9), прекращает признание финансового актива 31 декабря 2018 года и признает прибыль от продажи в 10 млн долл. (110 млн – 100 млн).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 21 нюансы методологии Как учесть договор купли-продажи товаров, когда меняется его статус Отдельные договоры купли-продажи товаров попадают в сферу применения МСФО (IFRS) 9 и учитываются как финансовые инструменты. При этом дого- воры на покупку (продажу) товаров для собственных нужд, которые органи- зация заключает с целью ведения основной деятельности, не учитываются как финансовые инструменты. Но что делать, если до момента исполнения не ясно, можно ли признать договор заключенным для собственных нужд? Вот что ответил Комитет по разъяснениям МСФО. К ак известно, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» опре- Александр Низков, деляет порядок отражения в учете финансовых инструментов. заместитель директора Нефинансовые активы, как правило, не попадают в сферу его при- ООО «Нивеком» менения. ПРИМЕР Договор купли-продажи, не относящийся к сфере применения МСФО (IFRS) 9 Булочно-кондитерский комбинат «АВС» заключил с поставщиком договор купли-продажи муки, необходимой ему для производства хлеба. Ранее ком- бинат заключал аналогичные договоры, которые поставщик всегда исполнял путем физической поставки муки на комбинат. Со своей стороны комбинат рассчитывался за полученную от поставщика муку деньгами. Договор купли-продажи муки признается заключенным в соответствии с ожи- даемыми потребностями комбината в закупках. Следовательно, он не по­ падает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 и не учитывается как финансовый инструмент. Но не всегда организации заключают договоры купли-продажи товаров исключительно для того, чтобы получить такие товары и использовать для своих нужд. Нередко договоры на покупку товара организации за- ключают для целей хеджирования рисков, не собираясь фактически такой товар получать. Примеры таких договоров: беспоставочные форвардные контракты на различные товары, беспоставочные опционы и т. п. Такие до- говоры купли-продажи нефинансовых объектов (нефти, газа и т. п.) обычно учитываются как производные финансовые инструменты в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Стандарт нужно применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были фи- нансовыми инструментами (п. 2.4 МСФО (IFRS) 9). Из этого правила есть исключение – МСФО (IFRS) 9 не распространяется на договоры, которые могут быть урегулированы на нетто-основе, но за- ключены и удерживаются в целях получения (поставки) нефинансового

22 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 нюансы методологии объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в за- купках, продажах или использовании. Но если подобное исключение договора из сферы применения МСФО (IFRS) 9 приводит к учетному несоответствию, то организация мо- жет по своему усмотрению классифицировать договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если он заклю- чен с целью получения (поставки) нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации. Обратите внимание, что такая классификация возможна только при заключении договора и только, если она позволит устранить или значительно уменьшить непоследователь- ность подходов к признанию. Право последующей реклассификации также отсутствует. ПРИМЕР Договор продажи, относящийся к сфере применения МСФО (IFRS) 9 Организация А, торгующая нефтью, заключила договор продажи нефти. Обычно организация А физически поставляет нефть своим покупателям. Можно ут- верждать, что договор продажи нефти заключен в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в продажах. Следовательно, в общем случае такой договор не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Но этот договор может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами. И организация А использует его для хеджирования рисков изменения стоимости нефти, кото- рую она покупает. Таким образом, если вышеупомянутый договор продажи не будет учитываться по справедливой стоимости как производный инструмент, а договор на закупку нефти будет учитываться как производный инструмент по справедливой стоимости, возникнет учетное несоответствие. Поэтому ор- ганизация А по своему усмотрению принимает решение классифицировать договор на продажу нефти как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Примеры урегулирования на нетто-основе. На практике возникают различные обстоятельства, когда считается, что договор купли-продажи нефинансового объекта может быть урегулирован на нетто-основе день- гами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансо- выми инструментами. Стандарт предоставляет анализ, в каждом ли из этих случаев договор попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 (п. 2.6 МСФО (IFRS) 9): а) условия договора позволяют любой из сторон урегулировать его на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструмен- том либо путем обмена финансовыми инструментами. При таком условии на дату заключения договора непонятно, заключен ли договор для удовлет- ворения ожидаемых потребностей в закупке /продаже. Если да, то в общем случае он не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9; б) договор прямо не предусматривает возможность его урегулирования на нетто-основе, но организация практикует урегулирование аналогичных договоров на нетто-основе (путем заключения договоров, имеющих ком- пенсирующий эффект, или продажи соответствующего договора до его ис- полнения или истечения срока действия). Очевидно, что договор заключен не с целью удовлетворения ожидаемых потребностей. Следовательно, его учет регулирует МСФО (IFRS) 9;

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 23 нюансы методологии в) по аналогичным договорам организация практикует получение ба- зового актива и его перепродажу вскоре после получения, с тем чтобы сгенерировать прибыль от краткосрочных колебаний цены или маржи дилера. Вывод, аналогичный условию «б»; г) нефинансовый объект, составляющий предмет договора, можно легко обратить в денежные средства. Вывод, аналогичный условию «а». Таким образом, в ситуациях «а» и «г», чтобы понять, относятся ли договоры купли-продажи нефинансовых объектов к сфере применения МСФО (IFRS) 9, их нужно внимательно изучать, чтобы определить, были ли они заключены и продолжают ли удерживаться с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потреб- ностями в закупках, продажах или использовании. Помимо вышеперечисленных ситуаций, к сфере применения МСФО (IFRS) 9 относится выпущенный опцион на покупку или продажу нефи- нансового объекта: • позволяющий любой стороне урегулировать его на нетто-основе деньгами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами; • предусматривающий возможность легко обратить нефинансовый объект в деньги. Обоснование аналогичное: такие выпущенные опционы не могут быть заключены с целью получения (поставки) нефинансового объекта в соот- ветствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Твердое обязательство. При заключении договора купли-продажи не- финансового объекта активы, которые будут приобретены организацией, и соответствующие обязательства обычно не признаются, пока хотя бы одна сторона не выполнит своих договорных обязательств. Например, организация, получившая твердый заказ, как правило, не признает актив (а организация, разместившая этот заказ, не признает обя- зательство) в момент подписания договора купли-продажи. Она отклады- вает признание до момента отгрузки или поставки заказанных товаров или оказания услуг. Но если твердое договорное обязательство на покупку или продажу не- финансовых объектов входит в сферу применения МСФО (IFRS) 9, то его чистая справедливая стоимость признается как актив или обязательство на дату подписания договора. Кроме того, если ранее непризнанное твердое договорное обязательство определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирова- ния в отношениях хеджирования справедливой стоимости, то изменение чистой справедливой стоимости, связанное с хеджируемым риском, при- знается как актив или обязательство после начала хеджирования (п. B3.1.2 МСФО (IFRS) 9). В связи с этим могут возникать прибыли или убытки, которые расцени- ваются как относящиеся к будущей операции (кроме прибылей и убытков по инструменту хеджирования). Практика их последующего учета раз- нится. Некоторые компании в дальнейшем восстанавливают эти прибыли (убытки) в виде корректировки стоимости будущей операции. Поясним на примере.

24 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 нюансы методологии ПРИМЕР Твердый договор 1 декабря 2018 года организация А заключила договор (форвардный контракт) с организацией В на поставку товара по фиксированной цене 1 млн руб. Дата поставки товара: 10 января 2019 года. На дату заключения договора цена товара признавалась рыночной и, следовательно, справедливая стоимость такого договора (форвардного контракта) была равна нулю. Договор может быть урегулирован любой из сторон на нетто-основе деньгами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструмента- ми. Организация А не определила этот договор ни в качестве инструмента хеджирования, ни в качестве объекта хеджирования. Таким образом, в от- ношениях хеджирования договор не участвует. Организация А часто погашает свои обязательства по аналогичным договорам деньгами на нетто-основе. Тем не менее по договору с организацией В она намерена физически постав- лять товар в полном объеме. Иными словами, у организации А есть понимание, что этот договор был заключен и удерживается для поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в про- дажах. Однако, поскольку у организаций А и В сложилась практика погашения та- кого рода договоров деньгами на нетто-основе, в соответствии с пунктом 2.6 МСФО (IFRS) 9 они не могут признать такой договор заключенным с целью по- лучения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Следо- вательно, такой договор организации учитывают по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9. 31 декабря 2018 года цены на товары организации А выросли. Следовательно, увеличилась и форвардная цена товара, подлежащего поставке организа- ции В, а справедливая стоимость форвардного договора в учете организации А уменьшилась на 100 тыс. руб., что организация А отразила в учете следующей записью: Дт «Прочие операционные расходы»  100 тыс. руб. Кт «Форвардный контракт» 100 тыс. руб. Организация В сделала зеркальную запись: Дт «Форвардный контракт» 100 тыс. руб. Кт «Прочие операционные расходы» 100 тыс. руб. 10 января 2019 года организация А поставила товар организации В в полном объеме. В свою очередь, организация В полностью расплатилась с органи- зацией А. В период с 31 декабря 2018-го по 10 января 2019 года справедливая стоимость форвардного контракта не менялась. 10 января 2019 года организация В отразила получение товаров от организа- ции А следующим образом: Дт «Сырье и материалы»  1 100 000 руб. Кт «Форвардный контракт»  100 000 руб. Кт «Денежные средства»  1 000 000 руб. Таким образом, организация В признает запасы по их рыночной стоимости. Но у организации В возникает вопрос, нужно ли отразить уменьшение за- пасов до их договорной стоимости следующей бухгалтерской записью: Дт «Прочие операционные расходы» 100 тыс. руб. Кт «Сырье и материалы»  100 тыс. руб.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 25 нюансы методологии По мнению специалистов организации В, такая проводка нужна, чтобы вос- становить доход, ранее признанный по форвардному контракту, и признать сырье и материалы по договорной цене 1 млн руб. Пока не доказано, что форвардный контракт заключен и удерживается для поставки нефинансо- вого объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании, его следует учитывать в соот- ветствии с МСФО (IFRS) 9 как финансовый инструмент. Но как только товары по форвардному контракту поставили и стало очевидно, что этот контракт был заключен и удерживался для поставки нефинансового объекта в соот- ветствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании, нужно сделать восстановительную бухгалтерскую за- пись и признать соответствующую сумму расхода в качестве уменьшения стоимости полученных товаров. Правы ли специалисты организации В? Нужно ли делать восстанавли- вающую бухгалтерскую запись после поставки товара, когда становится очевидным, что форвардный контракт заключен и удерживался для постав- ки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании? Было два мнения на этот счет. Мнение 1. Нужно. Поскольку ни одну из указанных бухгалтерских записей МСФО явно не запрещают, такие проводки вполне допустимы. Кроме того, эти восстановительные бухгалтерские записи призваны обе- спечить достоверное представление операции в финансовой отчетности по МСФО. В частности, в рассмотренном выше примере такая восстановитель- ная бухгалтерская запись нужна, чтобы отразить приобретенные сырье и материалы по фактической стоимости приобретения. Иными словами, отразить так, как если бы форвардный контракт был изначально признан договором, заключенным и удерживаемым для поставки нефинансово- го объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации В в закуп­ках, продажах или использовании. Мнение 2. Не нужно. Если в МСФО специально не указано иное, кри- терии признания дохода или расхода, определенные в Концептуальных основах финансовой отчетности, можно применить только один раз. По- вторное признание дохода (расхода) по определению должно повлечь за собой искажение финансовой отчетности по МСФО. И действующие МСФО в ряде случаев прямо запрещают такое признание доходов и расходов. Например, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» запрещает капитали- зировать затраты на разработку, понесенные до момента соблюдения всех условий для капитализации, предусмотренных в пункте 57 МСФО (IAS) 38. Аналогично МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» не позволяет в дальнейшем признавать в составе выручки процентный доход, начисленный по договорам, содержащим значительный компо- нент финансирования. Последующее восстановление ранее признанного дохода или расхода по форвардному контракту означало бы, что учет форвардного контракта лишь временно соответствовал МСФО (IFRS) 9. Ведь МСФО (IFRS) 9 требует отражать изменения справедливой стоимости производных инструментов в составе прибыли или убытка. А последую- щее восстановление доходов или расходов, связанных с изменением спра- ведливой стоимости производн­ ого инструмента, на дату его погашения

26 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 нюансы методологии означало бы, что в течение срока действия такого инструмента требования МСФО (IFRS) 9 не соблюдались. Кроме того, приверженцы этого мнения отмечают, что требования МСФО (IFRS) 9 по учету хеджирования предусматривают, что организация в определенных случаях может отложить признание определенных доходов или расходов в составе прибыли или убытка (такие доходы и расходы до определенного момента могут признаваться в составе прочего совокупного дохода). Но требования МСФО (IFRS) 9 по учету хеджирования не допускают возможность признания вышеупомянутых доходов и расходов в составе прибыли или убытка более одного раза. Таким образом, восстановление ранее признанных доходов и расходов от переоценки производных инстру- ментов можно рассматривать как особые, не разрешенные МСФО правила учета хеджирования. Какое же из двух представленных мнений верное? Дать ответ на этот во- прос попросили Комитет по разъяснениям МСФО. Тщательно изучив этот вопрос, Комитет принял следующее решение. Решение Комитета по разъяснениям МСФО. В описанной ситуации договоры исполняются путем поставки нефинансового объекта в обмен на деньги и на погашение производного актива или обязательства. Комитет также отметил, что в отношении учета договоров, заключаемых для по- купки или продажи нефинансового товара в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании, устанавливаются иные правила, нежели в отношении договоров, которые таковыми не признаются. Аналогично правила учета договоров, определенных для отношений хеджирования, отличаются от правил учета договоров, не определенных для таких отношений. При этом МСФО (IFRS) 9 не требует и не позволяет пересматривать правила учета договора только потому, что он в итоге ис- полняется путем физической поставки товара. Таким образом, описанная в представленном выше примере корректи- ровочная проводка противоречит требованиями МСФО (IFRS) 9, восстанав- ливая доходы или расходы по переоценке производного инструмента без всяких на то оснований. Такая восстановительная проводка приводила бы к признанию в учете фактически несуществующих доходов и расхо- дов. Поэтому Комитет по разъяснениям МСФО пришел к заключению, что МСФО (IFRS) 9 не требует и не позволяет делать упомянутую восстанови- тельную проводку. Вместе с тем он отметил, что организация должна представлять доходы и расходы по производному инструменту и раскрывать информацию о сумме таких доходов и расходов в соответствии с применимыми МСФО, такими как МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Определяя, какие статьи представить в составе прибылей или убытков, организация применяет требования МСФО (IAS) 1 (включая требования, касающиеся агрегирования статей). При этом МСФО (IAS) 1 не выдвигает требования к представлению сумм, связанных с переоценкой производных инструментов. Однако пункт 20ai МСФО (IFRS) 7 устанавливает требования к раскрытию информации по чистым доходам и чистым расходам по финансовым акти- вам и финансовым обязательствам, подлежащим переоценке по справедли-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 27 нюансы методологии вой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9. И для этих целей в примере выше нет никаких доходов или расходов по производному инструменту, возникших в результате его исполнения. Комитет по разъяснениям МСФО пришел к выводу, что действующие МСФО позволяют организации оценить, что не нужно делать корректирую- щие проводки в описанных случаях. Поэтому Комитет решил, что действу- ющие МСФО не нуждаются в изменениях и дополнительных разъяснениях, и не включил этот вопрос в повестку дня (см. решение https://www.ifrs.org/ news-and-events/updates/ifric-updates/march-2019/#6).

28 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 анализ нововведений В чем проблема с раскрытием информации: итоги исследования и выводы Совет по МСФО закончил исследовать проблему раскрытия информации и опубликовал выводы. От некоторых предложений решено отказаться, а дру- гие, наоборот, развить. Рассмотрим, как теперь Совет по МСФО планирует облегчить труд составителей отчетности и повысить эффективность раскрытий. П роект «Инициатива по раскрытию информации» Совет по МСФО Юлия Юрьева, начал в 2013 году в ответ на замечания о необходимости повысить эффективность раскрытия информации в финансовой отчетности. ведущий бухгалтер – В марте 2017 года он выпустил дискуссионный документ «Иници­ руководитель группы учета атива по раскрытию информации – принципы раскрытия информации», по МСФО ОАО «ТГК-16» чтобы получить отзывы заинтересованных сторон о подходах к решению проблемы раскрытия информации. Результаты исследования Совет опуб­ ликовал в марте 2019 года. Исследование показало, что предложенные в дискуссионном документе решения могут принести пользу. Однако респонденты попросили Совет по МСФО определить направления работы, которые решат проблему раскры­ тия информации наиболее эффективно. В результате Совет пришел к выводу, что наиболее эффективным спо­ собом решения проблемы будет пересмотр текущего подхода к разработке требований к раскрытию информации в стандартах МСФО. В рамках «Инициативы по раскрытию информации» Совет по МСФО уже завершил четыре проекта: • поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (выпущены в декабре 2014 года). Документ призывает компании к ак­ тивному применению профессионального суждения для оценки того, какую именно информацию надо раскрывать в финансовой отчетно­ сти. Эти изменения вступили в силу для годовых периодов, начина­ ющихся 1 января 2016 года или после; • поправки к МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (опубликованы в январе 2016 года) – касаются раскрытия в отчетно­ сти изменений в обязательствах по финансовой деятельности. Доку­ мент вступил в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 года или после; • руководство к суждениям о существенности. Совет по МСФО опубли­ ковал документ «Вынесение суждений о существенности» в сентябре 2017 года, собрав в нем необязательные рекомендации о том, как вы­ носить профессиональные суждения о существенности при подготовке финансовой отчетности по МСФО; • определение существенности: поправки к МСФО (IAS) 1 «Представ­ ление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (опубликованы в ок­

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 29 анализ нововведений тябре 2018 года)  – разъясняют определение существенности и должны способствовать большей согласованности между разными МСФО. Они вступят в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после. КАК СОВЕТ ПО МСФО ПРЕДЛОЖИЛ РЕШИТЬ ПРОБЛЕМУ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ В дискуссионном документе Совет по МСФО рассмотрел ряд мероприятий, направленных на решение проблемы с раскрытиями. При выборе даль­ нейшего вида деятельности Совет рассмотрел вопрос о том, поможет ли каждый возможный вид деятельности повысить эффективность раскрытия информации для основных пользователей финансовой отчетности, а также оценить, какую информацию и как раскрывать. Вот какие отзывы получил Совет по МСФО по некоторым мероприятиям. Разработка отдельного руководства для Совета по МСФО по рас- крытию информации. В дискуссионном документе разработка такого руководства конкретно не обсуждалась, но предлагались пути, с помощью которых Совет по МСФО мог бы усовершенствовать методы разработки тре­ бований к раскрытию информации. С таким подходом согласились почти все участники опроса. Заинтересованные стороны указали, что проблему рас­ крытия информации усугубляет отсутствие конкретных целей раскрытия, наличие жестких формулировок и нечеткие или дублирующие требования в некоторых МСФО. По результатам исследования Совет по МСФО решил, что нужно раз­ работать отдельное руководство, в котором установить: • как определять цели и требования к раскрытию информации. Напри­ мер, как наилучшим образом использовать мнение заинтересованных сторон для выработки эффективных целей раскрытия информации; • формулировать цели и требования к раскрытию информации. Разработка единых целей раскрытия информации. В дискуссион­ ном документе рассматривался вопрос о том, следует ли Совету по МСФО определить основной набор целей раскрытия информации, с тем чтобы за­ ложить основу для разработки более унифицированных целей и требований к раскрытию информации в стандартах. Некоторые респонденты засомневались, что единые цели раскрытия информации будут достаточно конкретными для того, чтобы решить про­ блему раскрытия информации. Совет по МСФО пришел к выводу, что эффективнее будет разрабатывать конкретные цели на уровне стандартов, чем устанавливать единые цели раскрытия информации. Разработка принципов эффективной коммуникации. Дискуссион­ ный документ включал принципы эффективной коммуникации, которые могли бы помочь компаниям применять профессиональное суждение при раскрытии информации. В соответствии с этими принципами информация в финансовой отчетности должна быть: • специфичной для конкретной компании; • максимально простой и понятной; • сформулирована так, чтобы подчеркивать важные вопросы; • увязана, когда это уместно, с прочей представленной информацией.

30 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 анализ нововведений Кроме того, информация должна обеспечивать сравнимость показателей и представляться в соответствующем формате. Не допускается дублирование информации без необходимости. По мнению многих респондентов, принципы эффективной коммуникации были бы полезны. Вместе с тем любые принципы будут слишком общими, чтобы реально повлиять на решение проблемы раскрытия информации. Респонденты также указали, что за последние годы компании из некоторых стран уже существенно улучшили свою финансовую отчетность, применяя существующие требования и руководства. В октябре 2017 года Фонд МСФО опубликовал документ «Улучшаем ком­ муникации в финансовой отчетности: делаем раскрытия более содержатель­ ными», где показал, как некоторые компании улучшили информирование в финансовой отчетности по МСФО, используя принципы, аналогичные рас­ смотренным в дискуссионном документе. В связи с этим Совет по МСФО решил, что дальнейшая разработка принципов не понадобится. Разработка учебных материалов. Несколько респондентов предло­ жили Совету по МСФО разработать учебные материалы в дополнение или вместо нормотворческой деятельности. Такие материалы могли бы включать вебинары, статьи и пр. Разработчики стандартов указали, что уже подгото­ вили необязательные руководства и другие учебные материалы в рамках «Инициативы по раскрытию информации» и продолжат выпускать учебные материалы, когда это будет целесообразно. Вместе с тем Совет по МСФО от­ метил, что разработка новых учебных материалов не может быть наиболее эффективным способом решения проблемы раскрытия информации на этом этапе. и не включил ее в число приоритетных задач. Обзор требований к раскрытию информации на уровне стандартов. В дискуссионном документе Совет по МСФО предложил общий и целевой пересмотр требований к раскрытию информации. Общий пересмотр включа­ ет обзор требований к раскрытию информации во всех стандартах. Целевой пересмотр будет заключаться в использовании одного или двух стандартов в качестве примеров для изучения и совершенствования методов разработки требований к раскрытию информации. Многие респонденты высказались за проведение общего пересмотра. Вместе с тем Совет по МСФО отметил, что общий пересмотр на уровне стан­ дартов потребует много времени и вряд ли позволит улучшить положение пользователей в краткосрочной или среднесрочной перспективе. Кроме того, такой пересмотр может привести к изменениям в недавно выпущенных стандартах. И в большинстве случаев выгоды от таких изменений вряд ли превысят понесенные расходы. Совет сделал вывод, что целевой пересмотр требований на уровне стандартов позволит реагировать на проблему раскры­ тия информации более гибко. Такой пересмотр позволил бы Совету по МСФО: • проверить и улучшить руководство по разработке требований к рас­ крытию информации; • улучшить требования к раскрытию информации в одном или двух стандартах в разумные сроки; • сохранить гибкость и наиболее эффективно решать проблемы рас­ крытия информации. Раскрытие информации об учетной политике. Заинтересованные сто­ роны высказались за разработку отдельного руководства, которое поможет

32 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 анализ нововведений Затраты на выполнение договора: актив или расходы? Новый стандарт по учету выручки не разъясняет четко, как учитывать затраты на выполнение договора. В результате одни компании признают их активами, другие – расходами, что нарушает сопоставимость отчетности. Комитет по разъяснениям МСФО предложил решение. М СФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» устанавли- Александр Зозуля, вает правила учета дополнительных затрат на заключение до- методолог по МСФО говора с покупателем и затрат на выполнение этого договора, если такие затраты не попадают в сферу применения другого МСФО, а договор (или его компонент) учитывается по МСФО (IFRS) 15 (п. 8 МСФО (IFRS) 15). ЧТО ГОВОРИТ СТАНДАРТ ОБ УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА ВЫПОЛНЕНИЕ ДОГОВОРА Если затраты на выполнение договора не попадают в сферу применения другого стандарта (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы»), нужно признать актив при условии, что такие затраты удовлетворяют всем критериям (п. 95 МСФО (IFRS) 15): • относятся непосредственно к договору или к предполагаемому до- говору, который можно идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден); • создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; • ожидаются к возмещению. Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к опре- деленному предполагаемому договору), включают в себя (п. 97 МСФО (IFRS) 15): • прямые затраты на оплату труда (например, заработную плату ра- ботников, оказывающих услуги непосредственно покупателю); • прямые затраты на материалы (например, расходные материалы для предоставления услуг покупателю); • распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или деятельностью по договору (например, затраты на управление до- говором и контроль за его выполнением, страхование и амортизацию инструментов, оборудования и активов в форме права пользования, используемых для выполнения договора); • затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем; • другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения договора (например, выплаты субподрядчикам).

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 33 анализ нововведений Если же затраты на выполнение договора с покупателем попадают в сфе- ру применения другого МСФО, их нужно учитывать в соответствии с этим МСФО (п. 96 МСФО (IFRS) 15). При этом следующие затраты нужно признавать расходами по мере их возникновения (п. 98 МСФО (IFRS) 15): • общие и административные затраты (за исключением случаев, когда такие затраты однозначно подлежат возмещению покупателем в со- ответствии с договором); • затраты на непроизводительное использование материалов, трудо- вых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора; • затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к испол- нению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (затраты, относящиеся к деятельности в прошлом); • затраты, которые организация не может однозначно отнести к невы- полненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязан- ностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению). Амортизация затрат на выполнение договора. Затраты на выполне- ние договора, признанные в качестве актива, нужно систематически амор- тизировать по мере передачи покупателю соответствующих товаров или услуг. При этом затраты, признанные активом, могут относиться к товарам или услугам, которые будут переданы в соответствии с конкретным пред- полагаемым договором (п. 99 МСФО (IFRS) 15). В случае значительного изменения ожидаемых организацией сроков передачи покупателю товаров или услуг, к которым относится актив, нужно корректировать амортизацию и учитывать корректировку как изменение в бухгалтерской оценке по МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 99, 100 МСФО (IFRS) 15). Обесценение затрат на выполнение договора. Если балансовая сто- имость затрат, признанных активом, превышает оставшуюся сумму воз- мещения, которую организация ожидает получить после вычета затрат, непосредственно связанных с предоставлением соответствующих товаров или услуг, которые не были признаны в качестве расходов, нужно признать убыток от обесценения. Для определения предполагаемой суммы возме- щения нужно использовать принципы определения цены сделки (за ис- ключением требований п. 56–58 МСФО (IFRS) 15 об ограничении оценки переменного возмещения) и корректировать такую сумму с учетом влияния кредитного риска покупателя (п. 102 МСФО (IFRS) 15). Но прежде чем признавать убыток от обесценения по затратам, признан- ным активом, нужно признать убыток от обесценения по активам, связан- ным с договором, которые признаются в соответствии с другими МСФО (на- пример, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). После применения теста на обесценение полученная балансовая стоимость актива включается в балансовую стоимость единицы, гене- рирующей денежные средства, к которой он относится, для целей при- менения МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к такой единице (п. 103 МСФО (IFRS) 15).

34 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 анализ нововведений Когда условия, вызвавшие обесценение, улучшились либо перестали существовать, нужно признать восстановление обесценения в составе при- были или убытка. При этом увеличившаяся балансовая стоимость актива не должна превышать сумму, которая получилась бы (за вычетом аморти- зации) без учета убытка от обесценения (п. 104 МСФО (IFRS) 15). Раскрытие информации о затратах на выполнение договора. В при- мечаниях к финансовой отчетности по МСФО необходимо описать: • суждения при определении суммы затрат на выполнение договора с покупателем; • метод расчета амортизации за каждый отчетный период (п. 127 МСФО (IFRS) 15). Кроме того, нужно раскрывать: • остатки на конец периода по активам в разрезе основных категорий (например, затраты на заключение договора с покупателем, затраты, понесенные до заключения договора, подготовительные затраты по договору и т. п.); • сумму амортизации и убытки от обесценения, признанные в отчетном периоде (п. 128 МСФО (IFRS) 15). В ЧЕМ ПРОБЛЕМА С УЧЕТОМ ЗАТРАТ НА ВЫПОЛНЕНИЕ ДОГОВОРА Как упоминалось выше, чтобы затраты на выполнение договора признать активом, такие затраты должны создавать или улучшать качество ресурсов организации, которые она использует для выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем (п. 95b МСФО (IFRS) 15). При этом пункт BC308 Оснований для выводов к МСФО (IFRS) 15 уточняет, что в качестве актива признаются только те затраты, которые, как ожида- ется, будут возмещены и приведут к появлению ресурсов, используемых для выполнения обязанностей к исполнению в будущем. Таким образом, активом должны признаваться только такие затраты, которые соответству- ют определению актива. В то же время расходами нужно признавать затраты, которые относят- ся к выполненным обязанностям к исполнению в договоре (или частич- но выполненным), то есть к затратам, которые относятся к деятельности в прошлом (п. 98c МСФО (IFRS) 15). Такие затраты необходимо признавать в качестве расходов по мере их возникновения. Итак, затраты признаются в качестве актива, если они создают ресурсы или улучшают качество имеющихся ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обя- занностей к исполнению в будущем. А что значит «создают ресурсы или улучшают ресурсы»? Формулировка стандарта достаточно расплывчатая и требует профессионального суж- дения. Поэтому на практике организации применяют этот критерий по- разному. ПРИМЕР Затраты на строительство здания Девелоперская компания несет затраты, связанные со строительством здания, которые она капитализирует в составе незавершенного производства (work in-progress) в случаях, когда договор с покупателем представляет собой от-

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 35 анализ нововведений дельную обязанность к исполнению, выполняемую в течение периода времени в соответствии с пунктом 35c МСФО (IFRS) 15. Компания строит здание на собственном участке. Здание должно быть по- строено за три года. Строительство предполагает возведение составляющих здания (фундамента, стен, кровли и т. п.), которые отдельно не идентифици- руются и не признаются отличимыми в понимании пункта 27 МСФО (IFRS) 15. Следовательно, договор с покупателем содержит единственную обязанность к исполнению – построить здание. В договор строительного подряда с генеральным подрядчиком включены ус- ловия о ценах на работы. Нередко договор строительного подряда предусма- тривает выполнение сотен видов работ. Но генеральный подрядчик рассма- тривает договор с заказчиком как единственную обязанность к исполнению. Например, работы по заливке фундамента могут быть выполнены с высокой рентабельностью. Но генеральный подрядчик не признает какой-либо прибыли в момент завершения работ по заливке фундамента. В результате выполнения обязанности к исполнению не создается актив, ко- торый девелоперская компания могла бы использовать для альтернативных целей. По мере выполнения строительных работ у девелоперской компании появляется право требовать от покупателя оплаты выполненных работ. Таким образом, соблюдаются условия пункта 35c МСФО (IFRS) 15. Следовательно, вы- ручка по договору с покупателем признается в течение определенного периода. Наиболее приемлемым методом оценки степени выполнения девелоперская компания признает метод результатов (п. 41 МСФО (IFRS) 15). Выручку от строительства здания можно распределить по его составляющим так: Составляющие Выручка, распределенная Себестоимость Рентабельность, здания методом результатов, долл. составляющих, долл. % Фундамент 2 100 000 2 000 000 4,8 Стены и колонны 1 200 000 1 000 000 16,7 Окна и двери 800 000 500 000 37,5 Кровля 900 000 500 000 44,4 Все здание 5 000 000 4 000 000 20 Работы по заливке фундамента завершены 31 декабря 2018 года. И в этот же день компания признала выручку на сумму 2,1 млн долл., связанную с фун- даментом. Себестоимость этой составляющей равна 2 млн долл. Следует ли признать эти 2 млн долл. затратами на выполнение договора? На практике специалисты придерживаются двух мнений на этот счет. Мнение 1. Затраты нужно отнести на расходы периода. На основании пунктов 95b и 98c МСФО (IFRS) 15 затраты на работы по заливке фундамен- та не понесены для того, чтобы создать или улучшить качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или про- должения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем. Затраты понесены, чтобы выполнить существующую обязанность к исполнению. Поэтому в соответствии с пунктом 98c МСФО (IFRS) 15 затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично вы- полненным обязанностям к исполнению), нужно признать расходами по мере их возникновения.

36 МСФО НА ПРАКТИКЕ №5 МАЙ 2019 анализ нововведений Мнение 2. Часть затрат нужно капитализировать. Фундамент необ- ходим для продолжения строительства (возведения) других составляющих здания: стен, колонн, потолков, кровли, окон, дверей. Следовательно, часть себестоимости фундамента нужно распределить на другие составляющие, которые еще предстоит построить. Ведь часть затрат на фундамент, по сути, представляет собой ресурс, необходимый для завершения строительства других составляющих здания. ЧТО РЕКОМЕНДУЕТ КОМИТЕТ ПО РАЗЪЯСНЕНИЯМ МСФО Комитет по разъяснениям МСФО изучил вопрос и в марте 2019 года вынес предварительное решение. Цель оценки степени выполнения – отображение результатов деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю, то есть выполнение обязанно- сти к исполнению организации (п. 39 МСФО (IFRS) 15). При оценке приме- нимости метода результатов для оценки степени выполнения пункт B15 МСФО (IFRS) 15 требует выяснить, будут ли выбранные результаты прав- диво отражать деятельность организации по выполнению обязанности к ис- полнению. Комитет по разъяснениям МСФО обратил внимание на пункт 98с МСФО (IFRS) 15, который требует, чтобы организация признавала в каче- стве расходов те затраты, которые относятся к полностью или частично выполненным обязанностям к исполнению, то есть затраты, относящиеся к деятельности в прошлом. А затраты на строительство, упомянутые в при- мере, как раз и относятся к частично выполненной обязанности к исполне- нию. Следовательно, такие затраты нельзя признать активом в соответствии с пунктом 95 МСФО (IFRS) 15. Их следует признавать в качестве расходов по мере возникновения. В результате Комитет по разъяснениям МСФО решил, что существующие принципы и требования МСФО позволяют установить, нужно ли признавать затраты на выполнение договора активом (https://www.ifrs.org/news-and- events/updates/ifric-updates/march-2019/#2). Хотя это решение предваритель- ное, рекомендуем его учитывать при подготовке финансовой отчетности по МСФО.

W W W.M SFO -PR AC TICE .RU 31 анализ нововведений составителям отчетности в принятии решений о том, какую информацию об учетной политике следует раскрывать. Большинство пользователей финан­ совой отчетности отметили, что сейчас раскрытие информации об учетной политике редко бывает полезным. По их мнению, полезной будет информа­ ция об учетной политике, которая позволяет получить представление о том, как компания применяла профессиональное суждение при выборе и приме­ нении учетной политики. Совет по МСФО решил включить в повестку дня проект по разработке руководства и примеров, которые помогут компаниям выносить профсуждения при оценке того, какую информацию об учетной политике раскрывать. Основные финансовые отчеты. Многие респонденты указали, что ряд тем из дискуссионного документа скорее относятся к проекту подготовки основных форм финансовой отчетности. Кроме того, респонденты выразили озабоченность, что Совет по МСФО рассматривает аналогичные темы в не­ скольких проектах. В результате Совет решил рассмотреть следующие темы дискуссионного документа в рамках других проектов: • роль основных финансовых отчетов и примечаний; • представление показателей EBIT и EBITDA; • представление необычных или редких операций; • достоверное представление показателей деятельности. КАКИЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАБОТЫ СОВЕТ ПО МСФО ЗАВЕРШИЛ Исследование показало, что некоторые мероприятия, рассмотренные в дис­ куссионном документе, незначительно повлияют на проблему раскрытия информации, поэтому усилия Совета по МСФО лучше направить на другие задачи. Поэтому Совет по МСФО решил не продолжать работу в отношении требований, касающихся: • места раскрытия информации об учетной политике; • использования форматирования в финансовых отчетах; • размещения информации по МСФО вне финансовой отчетности и ин­ формации, не относящейся к МСФО, внутри финансовой отчетности. КАК СОВРЕМЕННЫЕ ТЕХНОЛОГИИ ВЛИЯЮТ НА ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ В дискуссионном документе конкретно не рассматривается влияние совре­ менных технологий на финансовую отчетность. Однако Совет по МСФО получил много отзывов по этой теме и решил продолжить ее изучение, рас­ смотрев две широкие области: • как современные технологии влияют на раскрытие информации; • необходимость внедрить современные технологии для передачи фи­ нансовой информации. Исследование показало: несмотря на то что современные технологии предоставляют компаниям новые способы взаимодействия и общения со своими инвесторами, потребность в финансовой отчетности традиционного вида (в бумажном виде или в формате PDF) сохранится, по крайней мере, в среднесрочной перспективе. Совет по МСФО подчеркнул, что при разработке новых требований к рас­ крытию информации необходимо учитывать их нейтральность с техноло­ гической точки зрения, чтобы эти требования можно было эффективно при­ менять для финансовой отчетности и в бумажном, и в электронном виде.