เอกสารประกอบการสอน บทที่ 5 การบัญชีสำหรับสัญญาเช่า

บทที่ 5 การบญั ชีสาํ หรบั สัญญาเชา Accounting for Lease เนอ้ื หาประกอบด'วย 1. ความหมายของสญั ญาเชา 2. หลักการสาํ คัญของสัญญาเชา 3. การบันทกึ บญั ชีและการแสดงรายการในรายงานทางการเงนิ สําหรบั สัญญาเชาดา% นผ%เู ชา 4. การบนั ทึกบญั ชีและการแสดงรายการในรายงานทางการเงินสําหรบั สัญญาเชาด%านผ%ใู ห%เชา วัตถุประสงคเ/ ชงิ พฤติกรรม เม่ือศึกษาบทท่ี 5 จบแล%วสามารถ 1. อธิบายความหมายของสัญญาเชา (Lease) ผ%ูเชา (Lessee) และผ%ใู ห%เชา (Lessor) ได% 2. อธิบายหลักการสําคัญของสัญญาเชา ประกอบด%วย การระบุสัญญาเชา การแยกและรวม องค;ประกอบของสัญญาเชา อายุสัญญาเชา ข%อกําหนดในสัญญาเชา ประโยชน;ที่ได%รับจากสัญญาเชา และ ลกั ษณะสาํ คญั ทางการบญั ชขี องสญั ญาเชาได% 3. การบันทึกบัญชีสําหรับสัญญาเชาด%านผ%ูเชาตาม TFRS 16 ประกอบด%วย การรับรู%รายการ การวัด มลู คา การเปลย่ี นแปลงสญั ญาเชา และการขายและเชากลบั คืนได% 4. การแสดงรายการเกี่ยวกับสัญญาเชาในรายงานทางการเงินของผ%ูเชา ประกอบด%วย การแสดง รายการในงบแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด และการเปEดเผยข%อมูลในหมายเหตุ ประกอบงบการเงินได% 5. บันทึกบัญชีสําหรับสัญญาเชาด%านผู%ให%เชาตาม TFRS 16 ประกอบด%วย สัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) แบงออกเปJน 2 กรณี ได%แก ผู%ให%เชาที่ไมเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย และผ%ูให%เชาที่เปJน ผ%ูผลิตหรอื ผ%ูแทนจําหนาย สัญญาเชาดําเนินงาน (Operating lease) และรายการขายและเชากลับคืนได% 6. แสดงรายการเกี่ยวกับสัญญาเชาในงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุน สําหรับสัญญาเชา เงินทุน ชนดิ ให%กย%ู มื เงนิ กรณีผู%ใหเ% ชาทีไ่ มเปJนผู%ผลิตหรอื ผ%ูแทนจําหนาย และชนิดขาย กรณีผ%ูให%เชาท่ีเปJนผู%ผลิต หรือผู%แทนจาํ หนายได% 5-1

มาตรฐานการรายงานทางการเงนิ ฉบับที่ 16 (TFRS 16) เรื่อง สัญญาเชา กําหนดหลักการสําหรับการ รบั รู%รายการ การวัดมลู คา การนาํ เสนอและการเปดE เผยข%อมูลของสัญญาเชา โดยมีวัตถุประสงค;เพ่ือให%ม่ันใจวา ผ%ูเชาและผ%ูให%เชาได%ให%ข%อมูลที่เก่ียวข%องกับการตัดสินใจในลักษณะการนําเสนอรายการที่เปJนตัวแทนอันเท่ียง ธรรมโดยใช%วิธกี ารบัญชีเดียวสําหรับผู%เชา (Single lessee accounting model) ข%อมูลนี้ให%พื้นฐานแกผ%ูใช%งบ การเงินในการประเมนิ ผลกระทบของสัญญาเชาท่ีมตี อฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานทางการเงิน และกระแส เงินสดของกิจการ เนื่องจากสินทรัพย;และหน้ีสินท่ีเกิดขึ้นจากสัญญาเชาจะถูกนําเสนอแสดงไว%อยางชัดเจนใน งบการเงิน จึงทําให%ผ%ูใช%งบการเงินสามารถประเมินความเสี่ยงทางการเงินและการพยากรณ;กําไรได%ถูกต%อง แมนยําข้ึน สําหรับผ%ูให%เชา (Lessor) TFRS 16 ได%นําข%อกําหนดเกือบทั้งหมดของการบัญชีสําหรับผ%ูให%เชาใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 17 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สัญญาเชา มาใช% ดังน้ัน ผู%ให%เชายังคงต%องจัดประเภท สัญญาเชาเปJนสัญญาเชาดําเนินงานหรือสัญญาเชาเงินทุนและบันทึกสัญญาเชาทั้งสองประเภทนั้นอยาง แตกตางกัน สําหรับบทนี้จะอธิบายถึงความหมายของสัญญาเชา หลักการสําคัญของสัญญาเชา การบันทึกบัญชี และการแสดงรายการในรายงานทางการเงินสําหรับสัญญาเชาด%านผ%ูเชา และการบันทึกบัญชีและการแสดง รายการในรายงานทางการเงินสาํ หรบั สัญญาเชาด%านผ%ูใหเ% ชา มดี งั ตอไปน้ี 5.1 ความหมายของสญั ญาเชา TFRS 16 ได%ให%ความหมายของ “สญั ญาเชา” (Lease) วาหมายถึง “สัญญาหรือสวนของสัญญาท่ีผู%ให% เชาใหส% ทิ ธิแกผเู% ชาในการใช%สินทรัพย; (สินทรพั ย;อา% งองิ ) สาํ หรับชวงระยะเวลาที่ตกลงกันเพ่ือแลกเปลี่ยนกับส่ิง ตอบแทน” ท้ังนี้ สินทรัพย;ท่ีอ%างอิง คือ สินทรัพย;ตามสัญญาเชา ซึ่งผู%ให%เชาให%สิทธิในการใช%สินทรัพย;น้ันตอผ%ู เชา ตัวอยางเชน กิจการ A ผ%ูให%เชา ให%สิทธิในการใช%เคร่ืองจักรแกกิจการ B ผู%เชา โดยมีเคร่ืองจักรเปJน สนิ ทรัพย;อ%างอิง เปนJ ต%น นอกจากน้ี ตามประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย; มาตรา 537 ได%ให%ความหมายของสัญญาเชาไว% ดังนี้ “อันวาเชาทรัพย;สินนั้น คือ สัญญาซ่ึงบุคคลคนหน่ึง เรียกวา ผ%ูให%เชา ตกลงให%บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกวา ผ%ูเชา ได%ใช%หรือได%รับประโยชน;ในทรัพย;สินอยางใดอยางหนึ่งชั่วระยะเวลาอันมีจํากัด และผ%ูเชาตกลงจะให%คา เชาเพื่อการน้นั ” โดยสรุปแล%ว สญั ญาเชา หมายถงึ ขอ% ตกลงท่ีได%ทาํ ขน้ึ ระหวางฝ^ายผ%ูเชาและฝา^ ยผใ%ู ห%เชา โดยผู%ให%เชาได% ให%สิทธใิ นการใช%สินทรพั ยแ; กผเ%ู ชา และตอ% งจายคาเชาในการใชส% ินทรพั ยด; งั กลาวตามข%อตกลงในสัญญา ซึ่งสรุป ตามภาพที่ 5.1 ดังน้ี 5-2

ผู'ใหเ' ชา สนิ ทรัพย/อา' งอิง ผเู' ชา (Lessor) Leased asset (Lessee) สิทธใิ นการใช'สนิ ทรพั ย/อ'างอิง Right to control the use of the leased asset ทาํ สัญญาเชาระหวางกนั Lease ส่งิ ตอบแทน Consideration สําหรบั ชวงเวลาท่ตี กลงกัน For a period of time ภาพท่ี 5.1 ความหมายของสัญญาเชา (Lease) ทมี่ า: ศลิ ปพร ศรีจัน่ เพชร และ อนวุ ฒั น; ภกั ดี, 2562, หน%า 5-1 – 5-2; สภาวชิ าชพี บัญชี, 2562ค, หนา% 27 – 29 นอกจาก TFRS 16 (สภาวิชาชพี บัญชี, 2562ค, หน%า 27) ได%ใหค% าํ นิยามของสัญญาเชาดังกลาวข%างต%น แล%ว TFRS 16 (สภาวิชาชพี บัญชี, 2562, หนา% 28 – 29) ได%ให%คาํ นิยามของผ%เู ชา และผ%ูให%เชา มีดงั ตอไปน้ี (1) ผ%ูเชา (Lessee) หมายถึง กิจการท่ีได%มาซึ่งสิทธิการใช%สินทรัพย;อ%างอิง (Leased asset) สําหรับ ชวงระยะเวลาหนึ่ง (For a period of time) โดยแลกเปล่ยี นกับส่งิ ตอบแทน (Consideration) (2) ผใู% หเ% ชา (Lessor) หมายถึง กิจการทีม่ อบสิทธิการใช%สินทรัพย;อ%างอิง (Right to control the use of the leased asset) สําหรับชวงระยะเวลาหนงึ่ เพอ่ื แลกเปล่ยี นกบั สงิ่ ตอบแทน 5-3

5.2 หลกั การสําคญั ของสญั ญาเชา หลักการสําคัญของสัญญาเชา ประกอบด%วย การระบุสัญญาเชา การแยกและรวมองค;ประกอบของ สัญญาเชา อายุสญั ญาเชา ข%อกาํ หนดในสัญญาเชา ประโยชนท; ไ่ี ดร% ับจากสัญญาเชา และลักษณะสําคัญทางการ บัญชีของสญั ญาเชา ดังน้ี 1) การระบุสัญญาเชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 7) ณ วันเร่ิมต%นของสัญญา กิจการต%องประเมินวาสัญญา เปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญาเชาหรือไม โดยสัญญาจะเปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญาเชา ถ%าสัญญาน้ันเปนJ การให%สิทธิในการควบคุมการใช%สินทรัพย;ท่ีระบุสาํ หรับชวงเวลาหนึ่งเพื่อการแลกเปลี่ยนกับสิ่ง ตอบแทน ซงึ่ พิจารณาตามภาพท่ี 5.2 ดงั นี้ 1 มีสินทรัพย;ท่ีระบไุ ดห% รอื ไม ไมใช ไมใช ใช 2 ลกู คา% มสี ทิ ธิไดร% ับประโยชนเ; ชิงเศรษฐกจิ ท้ังหมดหรอื เกอื บทง้ั หมดจากการใช% สนิ ทรพั ยต; ลอดระยะเวลาการใช%สนิ ทรัพยห; รอื ไม? ใช 3 ใครเปJนผม%ู สี ิทธใิ นการส่ังการวาสินทรัพย;จะถูกใช%อยางไรและถกู ใช% เพ่อื วตั ถุประสงค;ใดตลอดระยะเวลาการใช%สนิ ทรพั ย?; 3ก การพจิ ารณา ผ'จู ดั หาสนิ ทรพั ย/ มีการกาํ หนดลวงหนา% วาสนิ ทรัพย;จะถูกใช% ไมใช อยางไรและถกู ใชเ% พอ่ื วัตถปุ ระสงคใ; ด สญั ญาไมมีสวนประกอบของสญั ญาเชา ผูเ' ชา 1) ผูเ% ชาเปJนผดู% ําเนินการใช%ประโยชน;ใน (ปฏบิ ัติตาม TFRS 15: สญั ญาบรกิ าร) สินทรพั ย; หรอื 2) มกี ารออกแบบในสนิ ทรพั ยเ; พอ่ื การใช% ประโยชน; หรอื ไม ใช สญั ญามสี วนประกอบของสัญญาเชา (ปฏิบัตติ าม TFRS 16: สัญญาเชา) ภาพที่ 5.2 การประเมินวาสัญญาเปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญาเชาหรอื ไม ทมี่ า: ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และ อนุวัฒน; ภกั ดี, 2562, หน%า 5-4; สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2563, หน%า 2 5-4

1 มีสินทรัพย/ที่ระบุได'หรือไม เกณฑ/การพิจารณา (1.1) สนิ ทรพั ย;ท่ีระบไุ ด%อยางชดั เจนในสัญญา เชน รหสั ตัวถงั หมายเลขประจาํ สนิ ทรพั ย; เปJนตน% (1.2) จะไมถือวาเปJนสินทรัพย;ที่ระบุได%ถ%าผ%ูจัดหาสินทรัพย;มีสิทธิที่จะเปลี่ยนแทนสินทรัพย;และเปJนไปตาม เงือ่ นไขทุกขอ% ดงั ตอไปน้ี (1.2.1) ผู%จัดหาสินทรัพย;มีความสามารถในทางปฏิบัติ (คือมีสิทธิในการเปล่ียนแทนสินทรัพย; และ ผู%จัดหามีสนิ ทรพั ยท; จ่ี ะเปลยี่ นแทนพรอ% มท้ังดา% นกายภาพและเวลาทีส่ มเหตุสมผล) (1.2.2) ผู%จดั หาสนิ ทรัพย;ไดร% บั ประโยชน;เชิงเศรษฐกจิ จากการเปลี่ยนแทนสนิ ทรพั ย; 2 ลกู ค'ามสี ิทธไิ ด'รบั ประโยชนเ/ ชิงเศรษฐกจิ ทั้งหมดหรอื เกอื บท้งั หมดจากการใช' สนิ ทรัพยต/ ลอดระยะเวลาการใช'สินทรพั ย/หรือไม? เกณฑก/ ารพจิ ารณา (2.1) ประโยชน;เชงิ เศรษฐกิจจากการใช%สินทรัพย;ทั้งทางตรงหรือทางอ%อม เชน จากการใช% จากการครอบครอง หรือจากการให%เชาชวงสนิ ทรพั ย; (2.2) ประโยชน;เชิงเศรษฐกจิ จากการใช%สนิ ทรพั ยท; ั้งประโยชน;หลกั และผลพลอยไดต% างๆ 3 ใครเปXนผ'มู ีสิทธใิ นการสงั่ การวาสนิ ทรพั ย/จะถกู ใช'อยางไรและถูกใช' เพอื่ วัตถุประสงคใ/ ดตลอดระยะเวลาการใช'สินทรัพย/? เกณฑ/การพจิ ารณา (3.1) สิทธิในการส่ังการวาสินทรัพย;จะถูกใช%อยางไรและถูกใช%เพ่ือวัตถุประสงค;อะไรตลอดระยะเวลาการใช% สนิ ทรพั ย; (3.2) สิทธิในการปkองกัน (Protective rights) ของผ%ูจัดหาสินทรัพย;ไมได%เปJนการกีดกันลูกค%าจากการมีสิทธิใน การสั่งการการใชส% นิ ทรัพย; ตัวอยางตอไปนี้เปJนการระบุสัญญาเชาในกรณีสัมปทานการใช%พื้นท่ี ร%านค%ายอย และการใช% ชองสญั ญาณในทอสัญญาณระบบไฟเบอร;ออฟตกิ (สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2563, หน%า 3 – 4) ตวั อยางที่ 5.1 การระบสุ ญั ญาเชาในกรณีสมั ปทานการใช%พื้นที่ กิจการจําหนายของท่ีระลึกให%นักทองเท่ียวได%ทําสัญญาใช%พื้นท่ีในสนามบินเพ่ือขายสินค%าเปJน ระยะเวลา 3 ปo ซ่ึงระบุคาใช%พ้ืนท่ีด%วยอัตราคงที่ โดยพื้นท่ีท่ีทางผู%ประกอบการสนามบินจัดหาให%ต%องต้ังอยูใน บริเวณผู%โดยสารขาออกของสนามบิน และผ%ูประกอบการสนามบินสามารถเปลี่ยนท่ีตั้งของพื้นท่ีเมื่อไหรก็ได% โดยผู%ประกอบการสนามบินจะมีต%นทุนเล็กน%อยในการย%ายสถานท่ี สัญญาน้ีเปJนสัญญาเชาตาม TFRS 16 หรือไม 5-5

แนวทางการพิจารณา จากภาพท่ี 5.2 การประเมินวาสัญญาเปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญา เชาหรือไม ดงั นี้ 1 มีสินทรัพย/ท่ีระบุได'หรือไม เกณฑ/การพิจารณา จากข%อ (1.2) จะไมถือวาเปJนสินทรัพย;ท่ีระบุได%ถ%าผ%ูจัดหาสินทรัพย;มีสิทธิที่จะ เปล่ยี นแทนสินทรพั ยแ; ละเปนJ ไปตามเงื่อนไขทุกข%อดงั ตอไปนี้ (1.2.1) ผู%จัดหาสินทรัพย;มีความสามารถในทางปฏิบัติ (คือมีสิทธิในการเปล่ียนแทนสินทรัพย; และ ผจ%ู ัดหามีสินทรัพย;ทจี่ ะเปล่ยี นแทนพร%อมทงั้ ดา% นกายภาพและเวลาที่สมเหตสุ มผล) (1.2.2) ผ%ูจดั หาสนิ ทรพั ยไ; ดร% บั ประโยชน;เชงิ เศรษฐกจิ จากการเปล่ยี นแทนสินทรัพย; เนือ่ งจากผป%ู ระกอบการสนามบินสามารถเปลี่ยนทตี่ ้งั ของพ้นื ทเ่ี มอ่ื ไหรกไ็ ดโ% ดยผู%ประกอบการสนามบิน จะมีตน% ทนุ เล็กนอ% ยในการย%ายสถานท่ี จงึ ไมถอื วาเปนJ สนิ ทรพั ยท; รี่ ะบไุ ด%ตามเกณฑ;ข%อ (1.2) สรุปผลการพิจารณา สัญญาใช%พื้นท่ีในสนามบินเพ่ือขายสินค%าเปJนระยะเวลา 3 ปo เปJนสัญญาไมมี สวนประกอบของสัญญาเชา (ปฏิบัติตาม TFRS 15: สัญญาบริการ) โดยไมต%องพิจารณาตอในข%อ (2) และ ข%อ (3) ตัวอยางท่ี 5.2 การระบสุ ัญญาเชาในกรณีร%านค%ายอย กิจการได%ทําสัญญาการใช%พ้ืนท่ีร%านค%ายอย ผู%จัดหาร%านค%าสามารถย%ายและจัดการร%านค%ายอยไปยัง ร%านท่ีมีลักษณะใกล%เคียงกันได% ผู%จัดหาร%านค%าจะได%ผลประโยชน;จากการย%ายในกรณีท่ีมีผ%ูเชารายใหมท่ีจะจาย คาเชาในอตั ราเดยี วกนั ซึ่งมีความเปJนไปได%แตยากท่ีจะเกิดขึ้นได% ลูกค%าสามารถตัดสินใจเกี่ยวกับการใช%ร%านค%า ยอยน้ไี ดต% ลอดอายุของสัญญา โดยจะจายเปJนอัตราคงที่บวกกับอัตราร%อยละของยอดขาย สัญญานี้เปJนสัญญา เชาตาม TFRS 16 หรอื ไม แนวทางการพิจารณา จากภาพท่ี 5.2 การประเมินวาสัญญาเปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญา เชาหรือไม ดงั น้ี 1 มีสินทรัพย/ท่ีระบไุ ด'หรือไม เกณฑ/การพิจารณา จากข%อ (1.2) จะไมถือวาเปJนสินทรัพย;ท่ีระบุได%ถ%าผ%ูจัดหาสินทรัพย;มีสิทธิท่ีจะ เปลยี่ นแทนสนิ ทรพั ย; โดยไมเปนJ ไปตามเงอื่ นไขข%อ (1.2.1) ผ%ูจัดหาสนิ ทรัพยม; คี วามสามารถในทางปฏิบัติ (คือมี สิทธิในการเปลี่ยนแทนสินทรัพย; และผ%ูจัดหามีสินทรัพย;ที่จะเปลี่ยนแทนพร%อมท้ังด%านกายภาพและเวลาที่ สมเหตุสมผล) เน่ืองจากโอกาสที่ผู%จัดหาร%านค%าจะย%ายร%านค%ายอยซ่ึงมีความเปJนไปได%แตยากท่ีจะเกิดขึ้นได% จึง ถอื วารา% นค%ายอยที่กําหนดในสัญญาเปJนสินทรัพยท; รี่ ะบุได% โดยตอ% งพจิ ารณาตอในขอ% (2) 5-6

2 ลกู ค'ามีสทิ ธไิ ดร' ับประโยชนเ/ ชงิ เศรษฐกจิ ท้งั หมดหรอื เกอื บทง้ั หมดจากการใช' สนิ ทรัพยต/ ลอดระยะเวลาการใช'สนิ ทรัพย/หรือไม? เกณฑ/การพิจารณา จากข%อ (2.1) ประโยชน;เชิงเศรษฐกิจจากการใช%สินทรัพย;ท้ังทางตรงหรือ ทางออ% ม เชน จากการใช% จากการครอบครอง หรือจากการให%เชาชวงสินทรัพย; เนื่องจากลูกค%าสามารถจายคา เชาเปJนอัตราคงทบ่ี วกกบั อัตรารอ% ยละของยอดขาย แสดงวาลูกคา% มีประโยชน;เชิงเศรษฐกิจจากการใช%สินทรัพย; ท้ังทางตรงหรือทางอ%อมจากการใช%พนื้ ทีร่ า% นค%ายอย โดยต%องพิจารณาตอในข%อ (3) 3 ใครเปนX ผูม' ีสทิ ธใิ นการส่ังการวาสนิ ทรพั ย/จะถูกใช'อยางไรและถกู ใช' เพ่ือวัตถุประสงคใ/ ดตลอดระยะเวลาการใชส' ินทรัพย/? เกณฑ/การพิจารณา จากข%อ (3.2) สิทธิในการปอk งกนั (Protective rights) ของผจ%ู ัดหาสินทรัพย;ไมได% เปJนการกีดกันลูกค%าจากการมีสิทธิในการส่ังการการใช%สินทรัพย; เนื่องจากโอกาสที่ผู%จัดหาจะย%ายร%านค%ายอย เปJนไปได%ยาก ทั้ง ๆ ท่ีผ%ูจัดหาร%านค%าสามารถย%ายและจัดการร%านค%ายอยไปยังร%านที่มีลักษณะใกล%เคียงกันได% ประกอบกับวาลูกค%า (ผู%เชา) สามารถตัดสินใจเก่ียวกับการใช%ร%านค%ายอยนี้ได%ตลอดอายุของสัญญา ซึ่งเปJนไป ตามเกณฑข; อ% (3.1) ผเ%ู ชามีสทิ ธิในการสงั่ การวาสินทรัพยจ; ะถกู ใชอ% ยางไรและถูกใช%เพ่ือวัตถุประสงค;อะไรตลอด ระยะเวลาการใชส% ินทรัพย; สรุปผลการพิจารณา สัญญาการใช%พน้ื ทร่ี %านค%ายอย เปJนสัญญามีสวนประกอบของสัญญาเชา (ปฏิบัติ ตาม TFRS 16: สญั ญาเชา) ตัวอยางท่ี 5.3 การระบุสญั ญาเชาในกรณีการใช%ชองสญั ญาณในทอสัญญาณระบบไฟเบอร;ออฟติก ลูกคา% ไดท% ําสัญญากบั บรษิ ัท เอ ในการใช%ชองสญั ญาณอินเทอร;เน็ตความเร็วสูงในทอสัญญาณระบบไฟ เบอร;ออฟติกท่ีมีอยู 10 เส%น เปJนระยะเวลา 3 ปo ซึ่งราคาที่จายเทียบเทากับการใช%ชองสัญญาณ 3 เส%นในทอ สัญญาณนี้แบบเต็มเวลา บริษัท เอ เปJนผู%ตัดสินใจเกี่ยวกับการโยกย%ายชองสัญญาณในทอสัญญาณนี้และดูแล เร่ืองการจราจรของข%อมูลที่ไหลผานไฟเบอร;ออฟติกรวมท้ังดูแลเรื่องอุปกรณ;อิเล็กทรอนิกส;ในการเชื่อมตอ สัญญาน้ีเปJนสัญญาเชาตาม TFRS 16 หรอื ไม แนวทางการพิจารณา จากภาพท่ี 5.2 การประเมินวาสัญญาเปJนสัญญาเชาหรือประกอบด%วยสัญญา เชาหรอื ไม ดังนี้ 1 มีสินทรัพย/ท่ีระบไุ ดห' รอื ไม เกณฑ/การพิจารณา จากข%อ (1.1) สินทรัพย;ที่ระบุได%อยางชัดเจนในสัญญา เชน รหัสตัวถัง หมายเลข ประจําสินทรัพย; เปJนต%น เนื่องจากการใช%ชองสัญญาณดังกลาวไมมีความแตกตางในชองสัญญาณท่ีผ%ูจัดหา ทรัพย;สินมีทั้งหมด ซึ่งไมสามารถระบไุ ด%วาชองสัญญาณเทยี บเทา 3 เสน% ในทอสัญญาณจะเปJนเสน% ไหนบ%าง สรุปผลการพิจารณา สัญญาเชาการใช%ชองสัญญาณ 3 เส%นในทอสัญญาณระบบไฟเบอร;ออฟติกที่มี อยู 10 เส%น แบบเต็มเวลา เปJนระยะเวลา 3 ปo เปJนสัญญาไมมีสวนประกอบของสัญญาเชา (ปฏิบัติตาม TFRS 15: สัญญาบรกิ าร) โดยไมต%องพิจารณาตอในข%อ (2) และ ขอ% (3) 5-7

2) การแยกและรวมองค/ประกอบของสญั ญาเชา การแยกและรวมองคป; ระกอบของสัญญาเชา มดี ังตอไปนี้ 2.1) การแยกองค/ประกอบของสัญญาเชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 8) กําหนดให%กิจการต%องพิจารณาวาสัญญาที่ทําเปJน สัญญาเชาหรือประกอบดว% ยสัญญาเชา ซง่ึ กิจการตอ% งแยกแตละสวนประกอบของสัญญาที่เปJนการเชาออกจาก สวนประกอบของสญั ญาที่ไมเปJนการเชา เว%นแตกิจการปฏิบัติตามการผอนปรนในทางปฏิบัติ TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 39) ได%กําหนดสิทธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงถือเปJน สวนประกอบของสัญญาเชาที่แยกตางหาก หากเข%าเง่ือนไขทุกข%อตอไปน้ี (1) ผู%เชาไดป% ระโยชนจ; ากการใชส% ินทรัพย;อ%างอิงไมวาจะเปJนประโยชน;จากการใช%สินทรัพย;น้ันเองหรือ จากการใช%ควบคูกับทรัพยากรอื่นที่มีอยูทุกเมื่อสําหรับผู%เชา ทรัพยากรที่มีอยูทุกเมื่อน้ีคือสินค%าหรือบริการท่ี ขายหรือใหเ% ชาแยกตางหาก (โดยผ%ใู หเ% ชาหรอื คูคา% อ่ืน) หรอื ทรัพยากรที่ผู%เชาไดร% บั มาแล%ว (จากผ%ูให%เชาหรือจาก รายการหรือเหตกุ ารณ;อ่ืน) และ (2) สินทรัพย;อ%างอิงไมได%พึ่งพิงอยางมากกับหรือมีความสัมพันธ;ซ่ึงกันและกันอยางมากกับสินทรัพย; อา% งองิ อ่ืนในสัญญา ตวั อยางเชน การที่ผ%ูเชาสามารถตดั สนิ ใจท่ีจะไมเชาสินทรัพย;อ%างอิงโดยไมสงผลกระทบที่มี นยั สําคัญตอสทิ ธิการใช%สินทรัพย;อ%างอิงอ่ืนในสัญญาอาจบงช้ีวาสนิ ทรพั ย;อ%างอิงน้ันไมได%พึ่งพิงอยางมากกับหรือ มีความสัมพันธ;ซึ่งกันและกันอยางมากกับสนิ ทรัพยอ; %างองิ อ่ืน การพจิ ารณาการรวมหรือการแยกองค;ประกอบของสัญญาเชา สามารถสรปุ ได%ตามภาพท่ี 5.3 ดงั นี้ การแยกองค/ประกอบของสัญญาเชา (1) ผ%ูเชาได%ประโยชนจ; ากการใช%สินทรัพยอ; า% งอิงไมวาจะเปJน ไมมีสิทธใิ นการใช% ประโยชนจ; ากการใช%สินทรัพย;น้ันเองหรือจากการใช%ควบคูกับ ไมใช สินทรัพยอ; %างอิง ทรัพยากรอื่นที่มีอยูทกุ เมื่อสําหรับผ%ูเชา และ ไมถือเปXนสวนประกอบ (2) สินทรัพย;อ%างอิงไมได%พึ่งพิงอยางมากกับหรือมีความสัมพันธ; ของสัญญาเชาที่ ซึ่งกันและกันอยางมากกับสินทรัพยอ; %างอิงอื่นในสัญญา แยกตางหาก “รวมสญั ญาเชา” ใช มีสิทธใิ นการใช%สินทรัพย;อา% งอิงถือเปนX สวนประกอบของ สัญญาเชาท่ีแยกตางหาก “แยกสญั ญาเชา” ภาพที่ 5.3 การพิจารณาการรวมหรือการแยกองค;ประกอบของสัญญาเชา ที่มา: ศิลปพร ศรีจน่ั เพชร และ อนุวัฒน; ภักดี, 2562, หนา% 5-6; สภาวชิ าชพี บัญชี, 2562ค, หนา% 39 จากภาพที่ 5.3 แบงแยกเปJน 2 กรณี ได%แก กรณีท่ี 1 ไมมีสิทธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงไมถือเปJน สวนประกอบของสัญญาเชาท่ีแยกตางหาก “รวมสัญญาเชา” TFRS 16 กําหนดให%กิจการต%องพิจารณารวม สัญญาเชาสําหรับสัญญาที่เกิดขึ้นกับหนวยงานเดียวกันในระยะเวลาท่ีใกล%เคียงกันและมีเนื้อหาของรายการ เก่ียวโยงกันซึ่งจะสามารถรวมสัญญาในการพิจารณาได%โดยต%องเข%าเงื่อนไขอยางน%อยข%อใดข%อหน่ึงในหัวข%อ ถัดไป และกรณีที่ 2 มีสิทธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงถือเปJนสวนประกอบของสัญญาเชาที่แยกตางหาก “แยก 5-8

สัญญาเชา” TFRS 16 กําหนดการปtนสวนสิ่งตอบแทนในสัญญาให%แตละองค;ประกอบของสัญญาเชา สามารถ สรปุ ไดต% ามภาพท่ี 5.4 ดังน้ี สัญญาเชา สนิ ทรพั ย;รายการที่ 1 ผู%เชาต%องปนt สวนให%แตละสวนประกอบ ของสญั ญาตามเกณฑ;ความสัมพันธ;ของ สนิ ทรัพยร; ายการที่ 2 ราคาแบบเอกเทศ สวนประกอบทไ่ี มเปJน สัญญาเชา เชน สําหรบั บางสัญญาทก่ี ารแยก สัญญาบรกิ าร องค;ประกอบทําไดย% ากอาจเลือกไมแยก สวนประกอบทไ่ี มเปJนสญั ญาเชาจาก สวนประกอบท่ีเปนJ สัญญาเชา ภาพท่ี 5.4 การปนt สวนสิ่งตอบแทนในสญั ญาใหแ% ตละองค;ประกอบของสัญญาเชา ทม่ี า: สภาวิชาชพี บัญชี, 2562ค, หนา% 8; สภาวิชาชีพบญั ชี, 2563, หนา% 6 จากภาพท่ี 5.4 การปtนสวนส่ิงตอบแทนในสัญญาให%แตละองค;ประกอบของสัญญาเชา ได%แก (1) ผเู% ชาตอ% งปนt สวนใหแ% ตละสวนประกอบของสญั ญาตามเกณฑค; วามสมั พนั ธ;ของราคาแบบเอกเทศ TFRS 16 กําหนดให%ผู%เชาพิจารณาสําหรับสัญญาที่ประกอบด%วยสวนประกอบที่เปJนการเชาและ สวนประกอบอีกหน่ึงหรือมากกวาท่ีเปJนการเชาหรือไมเปJนการเชา ผู%เชาต%องปtนสวนส่ิงตอบแทนในสัญญาให% แตละสวนประกอบที่เปJนการเชาตามเกณฑ;ราคาเอกเทศเปรียบเทียบของสวนประกอบที่เปJนการเชาและ ผลรวมราคาเอกเทศของสวนประกอบท่ีไมเปJนการเชา ราคาเอกเทศเปรียบเทียบของสวนประกอบท่ีเปJนการ เชาและสวนประกอบที่ไมเปJนการเชาต%องกําหนดตามเกณฑ;ของราคาท่ีผู%ให%เชาหรือผู%ขายท่ีคล%ายคลึงกันจะ เรียกเก็บจากกิจการสําหรับสวนประกอบน้ันหรือสวนประกอบท่ีคล%ายคลึงกันแยกจากกันในกรณีท่ีราคา เอกเทศที่สังเกตได%ไมมีอยูทุกเมื่อ ผู%เชาต%องประมาณการราคาเอกเทศโดยใช%ข%อมูลท่ีสามารถสังเกตได%ให%มาก ท่ีสุด (2) สวนประกอบทีไ่ มเปนJ สญั ญาเชา สวนประกอบท่ีไมเปJนสัญญาเชา เชน สัญญาบริการ สัญญาอาจมีจํานวนเงินท่ีผู%เชาจะจายสําหรับ กิจกรรมและต%นทุน ซ่ึงไมมีการโอนสินค%าหรือบริการให%แกผ%ูเชา ตัวอยางเชน ผ%ูให%เชาอาจรวมการเรียกเก็บ คาใชจ% ายสําหรับงานบรหิ ารหรอื ตน% ทนุ อื่น ๆ ท่ีเกิดขึ้นที่เกี่ยวข%องกับสญั ญาเชาเปJนสวนหนึ่งของจํานวนเงินรวม ท่ีเรียกเก็บ ซึ่งไมมีการโอนสินค%าหรือบริการให%แกผู%เชา จํานวนเงินที่จะจายดังกลาวไมกอให%เกิดสวนประกอบ แยกของสัญญาเชา แตถือเปJนสวนหนึ่งของส่ิงตอบแทนท้ังหมดที่ปtนสวนไปยังสวนประกอบที่ระบุแยกจากกัน ของสัญญา การผอนปรนในทางปฏบิ ัตผิ %ูเชาอาจเลอื กไมแยกสวนประกอบที่ไมเปJนการเชาออกจากสวนประกอบที่ เปJนการเชาตามประเภทของสินทรัพย;อ%างอิง และรวมแตละสวนประกอบท่ีเปJนการเชาและสวนประกอบที่ไม เปนJ การเชาท่ีเก่ียวขอ% งเปนJ สวนประกอบที่เปนJ การเชาหน่ึงเดียวแทน ผู%เชาต%องไมใช%การผอนปรนในทางปฏิบัติ นี้กับอนุพันธ;แฝงที่เปนJ ไปตามเง่ือนไข TFRS 9 เคร่ืองมือทางการเงิน 5-9

2.2) การรวมองค/ประกอบของสญั ญาเชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2563, หน%า 6) กําหนดให%กิจการต%องพิจารณารวมสัญญาเชาสําหรับ สัญญาท่ีเกิดขึ้นกับหนวยงานเดียวกันในระยะเวลาท่ีใกล%เคียงกันและมีเนื้อหาของรายการเกี่ยวโยงกันซ่ึงจะ สามารถรวมสัญญาในการพิจารณาได%โดยต%องเข%าเงือ่ นไขอยางน%อยขอ% ใดข%อหนึ่งดังตอไปนี้ (1) สัญญาตาง ๆ เหลาน้ันจะต%องถูกเจรจาเปJนกลุมของสัญญาเดียวกันซ่ึงมีวัตถุประสงค;เชิงพาณิชย; โดยรวมรวมกัน (2) การพิจารณาเงื่อนไขในสัญญาหน่ึง ๆ จะขึ้นอยูกับราคา หรือผลงานของสัญญาอ่ืน ๆ ในกลุมของ สัญญา หรือ (3) เกี่ยวข%องกับสนิ ทรัพย;ในองค;ประกอบเดียวกนั การรวมสญั ญามีผลท้งั การพจิ ารณาวามีองค;ประกอบของสญั ญาเชาหรอื ไมและการบันทึกบัญชีสําหรับ สัญญาเชาน้ัน ๆ ตวั อยางท่ี 5.4 การรวมหรอื การแยกสญั ญาเชา กิจการ ก ไดจ% ดั หาอาคารช่วั คราวให%แก กจิ การ ข ซ่ึงมีองค;ประกอบ ได%แก การให%สทิ ธิในการใช%อาคาร ชัว่ คราวในระยะเวลาที่กําหนดและราคาที่กําหนดรวมกันแบบอัตราคงท่ี พร%อมท้ังการติดตั้งระบบไฟฟkา ระบบ นํ้าประปา เฟอรน; ิเจอรต; าง ๆ การรื้อถอนอาคารชว่ั คราว และระบบตาง ๆ เมื่อส้ินสุดระยะเวลาของสัญญาเชา ซ่ึงองคป; ระกอบของสัญญาเชาทั้ง 3 องค;ประกอบสามารถพจิ ารณารวมเปนJ 1 สัญญาเชาได%หรือไม แนวทางการพิจารณา สัญญาตางๆ ท้ัง 3 ถูกเจรจาเปJนแบบกลุมซ่ึงมีวัตถุประสงค;เชิงพาณิชย; โดยรวมรวมกัน เน่อื งจากลกู ค%าไมใชแคต%องการเชาพื้นท่อี าคารชั่วคราว แตต%องการระบบสาธารณูปโภคตาง ๆ รวมท้ังการรื้อถอนอาคารชั่วคราว และระบบตาง ๆ เม่ือสิ้นสุดระยะเวลาของสัญญาด%วย ซ่ึงลูกค%าไมสามารถ แยกการใช%อาคารชั่วคราวออกจากระบบตาง ๆ ท่ีติดต้ัง และบริการติดตั้งหรือบริการรื้อถอน ณ วันส้ินสุด สัญญาก็ไมไดม% กี ารโอนสนิ ค%าหรือบริการไปใหก% บั ผู%เชา สรุปผลการพิจารณา สัญญาตาง ๆ ท้ัง 3 สามารถรวมสัญญาเชาได% เนื่องจากสัญญาที่เกิดข้ึนกับ หนวยงานเดียวกันในระยะเวลาท่ีใกล%เคียงกันและมีเน้ือหาของรายการเก่ียวโยงกัน และเข%าเงื่อนไขอยางน%อย ข%อใดข%อหนึง่ ดงั กลาวข%างตน% 3) อายุสญั ญาเชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 9) กําหนดให%กิจการต%องกําหนดอายุสัญญาเชาตาม ระยะเวลาที่บอกเลิกไมไดข% องสัญญาเชา โดยใหร% วมระยะเวลาตอไปน้ีด%วย (1) ระยะเวลาตามสทิ ธเิ ลอื กในการขยายอายุสัญญาเชา หากมีความแนนอนอยางสมเหตุสมผลท่ีผู%เชา จะใช%สิทธิเลือกน้ัน และ (2) ระยะเวลาตามสทิ ธิเลอื กในการยกเลิกสัญญาเชา หากมีความแนนอนอยางสมเหตุสมผลท่ีผู%เชาจะ ไมใช%สิทธเิ ลือกนั้น ในการประเมินวาผู%เชามีความแนนอนอยางสมเหตุสมผลหรือไมที่จะใช%สิทธิเลือกในการขยายอายุ สัญญาเชาหรือท่ีจะไมใช%สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเชา กิจการต%องพิจารณาข%อเท็จจริงและสภาพแวดล%อม ท่ีเกี่ยวข%องท้ังหมดที่ทาให%เกิดสิ่งจูงใจทางเศรษฐกิจสาหรับผู%เชาในการใช%สิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเชา หรือไมใช%สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเชาตามที่ได%อธิบายความแนนอนอยางสมเหตุสมผลท่ีจะใช%สิทธิเลือก พจิ ารณาจาก 5-10

(1) เงือ่ นไขและข%อกําหนดตามสญั ญาสาํ หรับระยะเวลาทเี่ ปJนทางเลือกเปรยี บเทยี บกับอตั ราในตลาด (2) สวนปรับปรุงสินทรพั ยเ; ชาที่สาํ คัญท่ตี อ% งรับผิดชอบ (หรือคาดวาจะตอ% งรับผิดชอบ) (3) ตน% ทนุ ท่ีเกย่ี วข%องกับการยกเลกิ สัญญาเชา (4) ความสําคัญของสนิ ทรัพย;อ%างองิ ตอการดาํ เนนิ งานของผเู% ชา (5) เงอ่ื นไขทเี่ กี่ยวขอ% งกบั การใชส% ิทธิเลอื ก ดังนั้น การพจิ ารณาอายุของสัญญาเชา สามารถสรปุ ไดต% ามภาพท่ี 5.5 ดงั น้ี ระยะเวลาตามสิทธิเลือกในการขยายอายสุ ัญญา บวก เชา หากมีความแนนอนอยางสมเหตสุ มผลท่ี อายุสัญญาเชาตาม ผ%ูเชาจะใชส% ิทธิเลือกน้ัน ระยะเวลาที่บอกเลิกไมได% ของสัญญาเชา ระยะเวลาตามสิทธเิ ลอื กในการยกเลิกสัญญาเชา ลบ หากมคี วามแนนอนอยางสมเหตุสมผลท่ี ผ%ูเชาจะไมใชส% ิทธิเลือกนั้น ภาพที่ 5.5 การพิจารณาอายุของสัญญาเชา ท่มี า: สภาวชิ าชีพบัญชี, 2562ค, หนา% 9; สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2563, หนา% 7 ตัวอยางที่ 5.5 ประเด็นอายุสัญญาเชาในกรณีที่สัญญาเชาที่บอกเลิกได% (Cancelable lease) และ สญั ญาเชาตออายุได% (Renewable lease) ผู%เชาและผู%ให%เชาได%ตกลงทําสัญญาเชาเคร่ืองจักรที่ตางฝ^ายตางบอกเลิกได% (Cancelable lease) มี อายุสัญญาเชา 3 ปo และมีเง่ือนไขตออายุสัญญาเชาไปได%ไมจํากัดเวลาคราวละ 1 ปo โดยไมมีเงื่อนไขอะไร เพ่ิมเตมิ อกี การประเมนิ อายุสัญญาเชาในกรณีน้ีจะเทากบั กี่ปo แนวทางการพิจารณา ตาม TFRS 16 ยอหน%า ข34 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 39) กําหนดวา “การกําหนดอายุสัญญาเชาและการประเมินระยะของระยะเวลาที่บอกเลิกไมได%ของสัญญาเชา กิจการต%อง ปฏิบัตติ ามคาํ นิยามของสัญญาและกําหนดระยะเวลาท่ีสัญญามีผลบังคับใช% สัญญาเชาไมมีผลบังคับใช%อีกตอไป เม่ือผ%ูเชาและผ%ูให%เชาตางมีสิทธิในการยกเลิกสัญญาเชาโดยไมต%องได%รับการยินยอมจากอีกฝ^าย โดยคาปรับไม เกินจาํ นวนที่มนี ยั สําคัญ” มีดังตอไปนี้ ข้ันที่ 1 ประเมนิ ในมมุ มองของผใู% หเ% ชา ได%แก ทางเลือกท่ีหน่ึง ผ%ูให%เชามีทางเลือกที่ดีกวา คือ เม่ือผ%ูเชาเดิมบอกเลิกสัญญาเชา ผ%ูให%เชาสามารถนํา สินทรัพยท; เ่ี ชาใหผ% %เู ชารายอื่นเชาได%คาเชาเพิ่มขึ้น หรือให%ผู%เชารายอื่นเชาได%งาย การประเมินอายุสัญญาเชาใน กรณีน้ีจะเทากับอายสุ ัญญาเชาทรี่ ะบไุ ว%ในสัญญาเชา หรือ เทากับ 3 ปo ทางเลือกที่สอง ผใ%ู ห%เชาไมมีทางเลือกที่ดีกวา คือ เม่ือผ%ูเชาเดิมบอกเลิกสัญญาเชา จะเปJนกรณีตรงกัน ขา% มกบั ทางเลือกท่หี น่ึง ซึ่งทางเลอื กนี้ก็ข้ึนอยูกับผูเ% ชาเดมิ วาจะเชาตอหรือไม ซ่ึงจะตอ% งพิจารณาในขน้ั ท่ี 2 5-11

ขน้ั ท่ี 2 ประเมนิ ในมุมมองของผูเ% ชา ไดแ% ก ผู%เชามีความตั้งใจจะเชานานกวาที่ระบุไว%ในสัญญาหรือไม ตาม TFRS 16 ยอหน%า ข37 (สภาวิชาชีพ บญั ชี, 2562ค, หนา% 39 - 40) กาํ หนดวา “ณ วนั ท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผลให%กิจการประเมินวาผู%เชามีความแนนอน อยางสมเหตุสมผลหรือไม ท่ีจะใช%สิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเชาหรือจะใช%สิทธิเลือกในการซ้ือสินทรัพย; อ%างอิง หรือไมใช%สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเชา ให%กิจการพิจารณาข%อเท็จจริงและสถานการณ;ท่ีเก่ียวข%อง ท้ังหมดท่ีทาํ ให%เกิดสิ่งจูงใจทางเศรษฐกิจท่ีผู%เชาจะใช%สิทธิเลือกหรือไมใช%สิทธิเลือกนั้น รวมถึงการเปล่ียนแปลง ใด ๆ ท่ีคาดไว%เกี่ยวกับข%อเท็จจริงและสถานการณ;ต้ังแตวันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผลจนถึงวันที่ใช%สิทธิเลือก” ตัวอยางของปtจจยั ในการพิจารณารวมถึง (แตไมจาํ กัดเพียงแต) ดงั น้ี (1) ข%อตกลงและเง่ือนไขตามสญั ญาสาํ หรับระยะเวลาตามสทิ ธิเลอื กเปรียบเทียบกับอัตราตลาด (2) สวนปรับปรุงการเชาที่มนี ยั สําคัญซ่ึงไดด% าํ เนินการแลว% (หรอื คาดวาจะดาํ เนินการ) (3) ต%นทุนที่เกี่ยวข%องกบั การยกเลกิ สัญญาเชา (4) ความสาํ คัญของสินทรัพยอ; %างอิงตอการดําเนินงานของผู%เชา (5) สถานการณ;ตามเงื่อนไขท่ีเกี่ยวกบั การใช%สิทธเิ ลือก ทาํ ให%เกิดสิ่งจงู ใจทางเศรษฐกจิ ที่ผ%ูเชาจะใชส% ิทธิเลือกหรอื ไมใชส% ิทธิเลือก ทางเลอื กทห่ี นงึ่ ทาํ ให%เกิดส่ิงจูงใจทางเศรษฐกิจที่ผ%ูเชาจะใช%สิทธิเลือก นั่นคือ การประเมินอายุสัญญา เชาในกรณนี ้ีจะมากกวาอายุสญั ญาเชาท่ีระบุไวใ% นสัญญาเชา หรอื มากกวา 3 ปo ทางเลือกที่สอง ไมทําให%เกิดสิ่งจูงใจทางเศรษฐกิจที่ผ%ูเชาจะใช%สิทธิเลือก น่ันคือ การประเมินอายุ สญั ญาเชาในกรณีนี้จะเทากบั อายสุ ญั ญาเชาทรี่ ะบไุ วใ% นสญั ญาเชา หรอื เทากับ 3 ปo สรปุ ผลการพจิ ารณา ตามภาพท่ี 5.6 ดังนี้ ข้นั ท่ี 1 ประเมินในมุมมองของผ'ใู หเ' ชา ใช การประเมินอายสุ ญั ญาเชาในกรณีนี้จะเทากบั ทางเลือกท่ีหนึง่ ผูใ% ห%เชามที างเลือกท่ดี ีกวา อายุสัญญาเชาท่รี ะบไุ วใ% นสญั ญาเชา -ให%ผู%เชารายอืน่ เชาได%คาเชาเพ่มิ ข้นึ -ใหผ% เ%ู ชารายอน่ื เชาไดง% าย ไมใช หรอื เทากับ 3 ป\\ -ทางเลอื กอื่นทีด่ ีกวา การประเมินอายสุ ัญญาเชาในกรณีน้ีจะมากกวา ไมใช ใช อายุสญั ญาเชาทร่ี ะบุไว%ในสญั ญาเชา ขั้นท่ี 2 ประเมนิ ในมุมมองของผเ'ู ชา หรือ มากกวา 3 ป\\ ทาํ ให%เกิดส่ิงจงู ใจทางเศรษฐกจิ : -เงื่อนไขตามสัญญา -สวนปรบั ปรุงการเชาที่มนี ัยสําคัญ -ต%นทนุ ท่ีเกี่ยวข%องกับการยกเลิกสญั ญาเชา -ความสาํ คัญตอการดําเนินงานของผ%ูเชา -สถานการณ;ตามเง่ือนไข -ทําให%เกิดสิ่งจงู ใจทางเศรษฐกิจอนื่ ภาพท่ี 5.6 ประเด็นอายุสญั ญาเชาในกรณที ี่สัญญาเชาท่ีบอกเลิกได%และตออายุได% ท่ีมา: สภาวชิ าชพี บญั ชี, 2562ค, หนา% 39 - 40; สมศกั ดิ์ ประถมศรเี มฆ, 2563, หน%า 8 5-12

4) ขอ' กําหนดในสญั ญาเชา สัญญาเชาตามประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย; มาตรา 537 ตัวอยางเชน สัญญาเชาประเภทปกติ (Rent) สญั ญาเชาประเภทเชาซ้ือ (Hire purchase) และสัญญาเชาประเภทลีสซ่ิง (Leasing) สัญญาเชาประเภทปกติ (Rent) จะเปJนสัญญาเชาระยะสั้นซึ่งมีระยะเวลาของสัญญาไมเกิน 12 เดือน หรือสญั ญาเชาซึ่งสนิ ทรพั ย;อ%างองิ มีมลู คาตํ่า สัญญาเชาประเภทเชาซื้อ (Hire purchase) จะแตกตางจากสัญญาเชาประเภทลีสซิ่ง (Leasing) ทางการบัญชีตามตารางเปรียบเทียบ ดังน้ี ตารางที่ 5.1 เปรยี บเทยี บทางการบัญชี (บางสวน) ระหวางสัญญาเชาประเภทเชาซ้ือกบั ลสี ซง่ิ รายการ เชาซอื้ ลีสซง่ิ (1) การโอนกรรมสิทธิใ์ ห%ผู%เชา เมื่อชําระคาเชาซื้อครบถว% น เม่อื ชําระมูลคาคงเหลือ (2) ประเภทของผ%เู ชา บคุ คลธรรมดา / นิตบิ คุ คล นิตบิ คุ คลเทาน้นั (3) บันทึกบญั ชสี ินทรพั ยท; เ่ี ชา สนิ ทรัพยท; เ่ี ชาซ้อื สนิ ทรัพย;สิทธิการใช% ด%านผู%เชา (จากทุกสัญญาเชา) (4) การบนั ทึกคางวดของผเู% ชา จายชําระหน้เี ชาซ้อื จายชําระหน้ีสนิ ตามสญั ญาเชา (5) บันทึกคาเส่ือมราคา คาเสอื่ มราคา - สนิ ทรัพย;ที่เชาซ้อื คาเสอื่ มราคา - สนิ ทรพั ยส; ิทธิการใช% ด%านผู%เชา (จากทุกสญั ญาเชา) (6) การบันทกึ บัญชรี ับรูร% ายได% รบั รค%ู าเชาซือ้ รายงวด: -กรณีสญั ญาเชาดําเนนิ งาน: ดา% นผใู% ห%เชา -รายไดจ% ากการให%เชาซอื้ รายไดค% าเชา (ตามวธิ ีเส%นตรงหรอื -ดอกผลเชาซอื้ วธิ ีอน่ื ท่เี ปJนระบบ) (ระยะยาว ใช% Annuity หรอื -กรณีสัญญาเชาเงินทนุ : ระยะสนั้ ใช% Sum of the digit) รบั ร%ูคาเชารายงวด (ลดยอดลกู หน้ีตาม -รับรูก% ําไรจากการขายท้ังจํานวน หรอื สญั ญาเชา และรบั รู%รายได%ดอกเบย้ี รบั ตามงวด ตามวิธีอตั ราดอกเบย้ี ท่แี ทจ% ริง) รับรู%กําไรจากการขาย ณ วันส้นิ สดุ สญั ญาเชา เทากับ มูลคาคงเหลอื สัญญาเชาประเภทลีสซ่ิงจัดเปJนตัวอยางหน่ึงของสัญญาเชาตาม TFRS 16 ซ่ึงเกิดจากข%อตกลงด%วย ความเห็นชอบระหวางผ%ูให%เชาและผ%ูเชา โดยทั่วไปสัญญาแตละฉบับจะมีข%อกําหนดแตกตางกันไปใน รายละเอยี ดของสญั ญาเชา อยางไรกต็ าม จะมีข%อกาํ หนดตาง ๆ ในแตละสัญญา ดังนี้ (จิรพงษ; จันทร;งาม และ คณะ, 2563; ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร และ รตั นา วงศ;รัศมีเดอื น, 2563, หน%า 126 - 127; ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และอนวุ ฒั น; ภกั ดี, 2562, หน%า 5-2 – 5-3) (1) ระยะเวลาหรอื อายุสัญญาเชา (Duration) สญั ญาเชาโดยทว่ั ไปจะกําหนดระยะเวลาหรืออายุสัญญาเชาที่แนนอน เชน ระยะเวลา 3 ปo 5 ปo หรือ ตลอดอายุการให%ประโยชน;เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย;อ%างอิง (Leased asset) นั้น อยางไรก็ตาม อายุสัญญา เชา อาจน%อยกวา อายุการให%ประโยชน;เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย;อ%างอิง แตกิจการสามารถตออายุ (Renewal) ได%อีกชวงเวลาหน่ึง หรือจนครบอายุการให%ประโยชน;เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย;อ%างอิง ตัวอยางเชน กิจการทําสัญญาเชาเครื่องจักรมีอายุสัญญาเชา 3 ปo โดยสัญญาเชากําหนดเง่ือนไขการตออายุไว% คร้งั ละ 1 ปo จนครบอายกุ ารใหป% ระโยชนเ; ชิงเศรษฐกิจของเครือ่ งจกั ร 5 ปo เปJนตน% 5-13

(2) การจายคาเชา (Rental payments) การจายคาเชา อาจเปนJ รายเดือน หรือ รายปo โดยมีเงอ่ื นไขการจายคาเชาแตกตางกันไป เชน การจาย คาเชาทุกวันต%นเดือนหรือวันส้ินเดือน ทุกวันต%นปoหรือวันส้ินปo เทากันทุกเดือนหรือเทากันทุกปo เพ่ิมข้ึนทุก เดือนหรือทุกปo และลดลงทุกเดือนหรือทุกปo เปJนต%น การจายคาเชาอาจจะกําหนดให%ข้ึนกับปtจจัยตาง ๆ เชน ยอดขาย ดชั นีราคาสินค%าอุปโภคบรโิ ภค อตั ราเงนิ เฟอk หรอื ปจt จัยอ่นื ๆ เปนJ ตน% โดยท่วั ไป การกําหนดคาเชามัก สูงกวาราคาต%นทุนของสินทรัพย;ท่ีให%เชา เพราะวาโดยปกติคาเชาจะกําหนดจากต%นทุนของสินทรัพย;ท่ีให%เชา บวก ผลตอบแทนหรอื รายไดท% างการเงินตลอดอายุของสญั ญาเชา ไวอ% ีกสวนหนงึ่ นน่ั เอง (3) คาใช%จายในการบริหารสนิ ทรพั ย; (Executory Costs) สัญญาเชาจะระบุผู%รับผิดชอบในการบริหารสินทรัพย; ซึ่งในสัญญาเชาทั้งผ%ูเชาและผ%ูให%เชาต%องตกลง ความรับผดิ ชอบเก่ียวกับคาใช%จายที่อาจเกิดขึ้นจากการเชาสินทรัพย; เชน คาใช%จายในการบํารุงรักษา คาภาษี ตาง ๆ และคาประกันภัยท่ีเก่ียวข%องกับสินทรัพย;อ%างอิง เปJนต%น โดยในสัญญาเชาจะระบุวาฝ^ายใดเปJน ผู%รับผิดชอบ หรือแบงกันรับผิดชอบก็ได% ท้ังน้ี หากไมได%ระบุไว%ในสัญญาเชา ผ%ูให%เชาจะต%องรับผิดชอบใน คาใชจ% ายดังกลาว นอกจากน้ี เงินรับจากการให%บริการที่กําหนดให%ผ%ูเชาจายให%ผ%ูให%เชา จะไมถือเปJนต%นทุนของ สนิ ทรัพย;อา% งองิ ที่เชา (4) ขอ% จํากดั (Restrictions) สัญญาเชาทําให%เกิดภาระผูกพันระหวางคูสัญญา (ผู%เชากับผู%ให%เชา) รวมทั้งความเสี่ยงท่ีอาจเกิดข้ึนได% ตลอดอายสุ ัญญาเชา เพอ่ื เปนJ การปอk งกนั ความเสยี่ งในการผิดนดั จายชําระคาเชา ในสญั ญาเชาอาจระบุให%ผู%เชา ทําตามขอ% กาํ หนด ได%แก การรักษาระดบั อัตราสวนทางการเงินให%เปJนไปตามท่ีกําหนด ตัวอยางเชน ห%ามไมให% ผ%เู ชากอหนส้ี ินเพ่มิ เติม หรือ ห%ามไมให%ผ%ูเชาจายเงินปtนผล เปJนต%น นอกจากน้ี สัญญาเชาอาจห%ามนําสินทรัพย; ทีเ่ ชาไปให%ผอ%ู ่ืนเชาชวงตอ (Sub-lease) เปJนขอ% กําหนดในสญั ญาได%เชนกัน (5) การบอกเลกิ สัญญาเชา (Cancelable lease) การทาํ สัญญาเชาอาจระบเุ งื่อนไขเกย่ี วกับการบอกเลิกสัญญาไว% โดยผู%เชาอาจบอกเลิกสัญญาเชากอน กําหนดได% (Cancelable lease) หรือไมสามารถบอกเลิกสัญญาเชาได% (Non-cancelable lease) เปJนต%น โดยบอกลวงหน%า (Early termination) หรืออาจบอกเลิกได%โดยผู%เชาต%องจายเงินตามท่ีตกลงบวกกับคาปรับ (Penalty) จากการบอกเลิกสญั ญากอนกําหนด หรอื เมอ่ื ได%รบั อนุมัตจิ ากผใ%ู หเ% ชา (6) การผิดสัญญา (Default) กรณีท่ีมีการผิดสัญญาเนื่องจากผ%ูเชาผิดนัดไมชําระคาเชา ผู%ให%เชาอาจมีทางเลือก ดังนี้ ทางเลือกที่ หนึ่ง ผู%ให%เชาอาจมีสิทธิบอกเลิกสัญญาได%ทันทีโดยไมต%องบอกกลาวลวงหน%าเม่ือมีข%อตกลงไว%ในสัญญาเชนนั้น ทางเลือกที่สอง ผ%ูให%เชาอาจบังคับให%ผู%เชาจายชําระคาเชาในอนาคตท้ังหมดในคราวเดียวเพ่ือโอนกรรมสิทธิ์ให% ผ%ูเชาเปJนการแลกเปลี่ยน หรือ ทางเลือกที่สาม ผู%ให%เชาอาจนําสินทรัพย;ที่เชานั้นไปขายตอและถ%าได%เงินจาก การขายนอ% ยกวาคาเชาคงค%างทงั้ หมดทค่ี วรจะไดร% บั ผู%เชาอาจต%องรับผิดชอบจายชําระเงินสวนท่ีขาดให%กับผู%ให% เชาอีกสวนหนงึ่ ก็ได% (7) ทางเลอื กเมือ่ สนิ้ สุดสญั ญาเชา (Alternatives of the lessee at termination) เมื่อส้ินสุดอายุสัญญาเชา ผ%ูเชาอาจมีทางเลือก ดังนี้ ทางเลือกท่ีหน่ึง ผู%เชาอาจเชาสินทรัพย;น้ันตอใน อัตราคาเชาท่ีถกู กวาเดมิ คาเชาเทาเดมิ หรือคาเชาท่ีแพงกวาเดิม (แตถูกกวาอัตราคาเชาท%องตลาด) ทางเลือก ทส่ี อง ผเู% ชาอาจไมเชาสินทรพั ยท; ี่เชาตอ ทางเลอื กทส่ี าม ผู%เชาอาจมสี ทิ ธิซ้ือสินทรัพย;ท่ีเชาในราคาถูก (Bargain purchase option หรือตวั ยอวา BPO) 5-14

(8) มูลคาคงเหลอื ทไ่ี ด%รับการประกนั (Guarantee residual value หรือตวั ยอวา GRV) GRV หมายถึง มูลคาของสินทรัพย;ที่เชาเม่ือส้ินสุดอายุสัญญาเชา ผู%ให%เชาอาจโอนความเส่ียงของผล ขาดทุนของมูลคาคงเหลือไปยังผู%เชาหรือบุคคลท่ีสาม โดยกําหนดให%มีการรับประกันมูลคาคงเหลือ นั่นคือ ผ%ูเชาหรอื บุคคลทส่ี ามจะต%องจายทดแทนให%แกผใ%ู ห%เชาเทากับจาํ นวนท่ีรับประกันไมวากรณีใด ดังนี้ กรณีที่หน่ึง มลู คาคงเหลือทไ่ี ดร% ับการประกันทางด%านผ%ูเชา หมายถึง มูลคาท่ีผู%เชาหรือบุคคลที่เก่ียวข%องกับผ%ูเชารับประกัน ที่จะจายให%แกผ%ูให%เชา หรือ กรณีที่สอง มูลคาคงเหลือที่ได%รับการประกันทางด%านผ%ูให%เชา หมายถึง มูลคาที่ผู% เชาหรือบุคคลท่ีสามรับประกันที่จะจายให%แกผ%ูให%เชา บุคคลที่สามที่รับประกันน้ีต%องไมเก่ียวข%องกับผ%ูให%เชา และบคุ คลดงั กลาวตอ% งมคี วามสามารถทางการเงนิ ทีจ่ ะรับผดิ ชอบตอการผูกพนั ท่ีรบั ประกันไว%ได% ขอ% กําหนดในสัญญาเชาทแี่ ตกตางกันข%างตน% เปนJ ตัวกําหนดประเภทของสัญญาเชา และสงผลให%วิธีการ ทางบญั ชีทจ่ี ะนาํ มาใช%แตกตางกันไปดว% ย 5) ประโยชนท/ ีไ่ ด'รับจากสญั ญาเชา ประโยชน;ที่ได%รับจากสัญญาเชาทั้งด%านผ%ูเชาและผู%ให%เชา มีดังตอไปนี้ (จิรพงษ; จันทร;งาม และคณะ, 2563; ศิลปพร ศรจี นั่ เพชร และ อนุวฒั น; ภกั ดี, 2562, หน%า 5-3) 5.1) ประโยชนท/ ่ีได'รับจากสญั ญาเชา - ดา' นผู'เชา (1) สญั ญาเชาเหมาะสมกับผ%ูเชาที่ขาดแคลนเงินทุน แตต%องการสินทรัพย;ที่เชามาใช%ในการดําเนินงาน ซึ่งเปJนการขยายการลงทุนโดยมีต%นทุนตํ่าและใช%เงินทุนเริ่มแรกจํานวนน%อยกวาการซ้ือสินทรัพย; เนื่องจาก สญั ญาเชาเปJนการจัดหาเงินทุนได%เต็มจํานวนสินทรัพย;ที่เชาและมีอัตราดอกเบ้ียท่ีแนนอน โดยท่ัวไปผู%เชาอาจ ตอ% งจายเงินวางเร่มิ แรกในจาํ นวนท่ีไมสงู มาก หรอื ไมต%องจายเงนิ วางเรม่ิ แรกเมือ่ ทาํ สัญญาเชา ซึ่งเปJนประโยชน; ตอผ%เู ชาท่ีกิจการขาดแคลนเงนิ สดหรอื เพง่ิ เรมิ่ จัดตัง้ ข้นึ ใหม (2) สัญญาเชากําหนดให%ผ%ูเชาต%องจายเงินชําระคาเชาเปJนรายงวด เปรียบเสมือนการทยอยจาย คาใช%จายซึ่งเปJนจํานวนน%อยกวามูลคาของสินทรัพย;ที่เชา จึงเทากับวา ด%านหน่ึง ผ%ูเชามีเงินทุนสวนหนึ่งที่ไม ต%องจายเต็มมูลคาของสนิ ทรัพย;ทเ่ี ชาสามารถนาํ มาใช%ในการดําเนนิ งานด%านอนื่ ได% อีกดา% นหนึ่ง ผเ%ู ชาสามารถนํา สินทรัพย;ที่เชานั้นไปหาผลประโยชน;ได%เต็มมูลคาของสินทรัพย;ท่ีเชาเพื่อเพิ่มรายได%จากการดําเนินงานใน ขณะเดียวกัน (3) สัญญาเชากอให%เกิดประโยชน;ด%านภาษี แบงได% 2 สวน สวนท่ีหน่ึง เกิดขึ้นเม่ือจายคาเชารายงวด จะมีการปรบั ปรงุ ดอกเบยี้ จาย และอีกสวนหนงึ่ สญั ญาเชากอให%เกิดสิทธิในการใช%สินทรัพย; กิจการจะมีการคิด คาเสื่อมราคา ทั้งดอกเบี้ยจายและคาเส่ือมราคา ถือวาเปJนคาใช%จายที่เก่ียวเน่ืองเกี่ยวข%องโดยตรงกับการ ดําเนินงานของกิจการ จึงสามารถนําไปหักเปJนรายจายทางภาษีได% ซ่ึงแตกตางจากการซ้ือสินทรัพย;จะมีแตคา เส่ือมราคาเทานน้ั ทน่ี าํ ไปเปJนรายจายทางภาษีได% (4) สัญญาเชาสามารถลดความเสี่ยงทางด%านเทคโนโลยีและความล%าสมัยของสินทรัพย;ได% โดยผ%ูเชา อาจมขี อ% ตกลงในสัญญาเชากับผ%ใู ห%เชาสาํ หรับการเปลย่ี นสนิ ทรัพย;ที่เชาเปJนรุนใหมได% ซึ่งจะสงผลทําให%ผู%เชาได% ใช%สินทรัพย;ท่เี ชาเปนJ รุนใหมท่ีทันสมัยและมปี ระสทิ ธภิ าพมากกวาเดมิ (5) สัญญาเชาโดยทั่วไปมีความยืดหยุนในการจัดหาเงินทุนมากกวาสัญญากู%ยืมเงิน เนื่องจากสัญญา เชามขี อ% จํากัดและเงอ่ื นไขตาง ๆ น%อยกวาสญั ญากู%ยมื เงินทผ่ี เ%ู ชาตอ% งกู%เงินมาเพ่อื ซ้ือสินทรัพยน; ั้น (6) สญั ญาเชาลดความเส่ยี งจากภาวะเงนิ เฟkอและอัตราดอกเบี้ยที่ผันผวน (กรณีกําหนดอัตราดอกเบ้ีย เปJนแบบลอยตัวในกรณีก%ูยืมเงินมาซ้ือสินทรัพย;) เนื่องจากสัญญาเชาได%กําหนดอัตราคาเชาและอัตราดอกเบ้ีย 5-15

ไวค% งท่ตี ลอดระยะเวลาการเชา ทําใหผ% %ูเชาไมตอ% งเส่ียงกับภาวะเงนิ เฟkอ หรืออตั ราดอกเบ้ียท่ีสูงข้ึน รวมท้ังทําให% ผู%เชาทราบถึงตัวเลขของคาใช%จายท่ีแนนอนทั้งหมด ซ่ึงสะดวกและงายตอการจัดทํางบประมาณ และการคิด ต%นทุนการผลิต 5.2) ประโยชน/ทไี่ ดร' ับจากสัญญาเชา - ดา' นผู'ให'เชา (1) สัญญาเชาโดยท่ัวไปจะกําหนดอัตราดอกเบ้ียไว% สูงกวา อัตราดอกเบี้ยจากการให%กู%ยืมเงินของ สถาบันการเงิน ซ่งึ จะสงผลทาํ ให%ผใู% ห%เชามรี ายได%ทางการเงนิ (รายได%ดอกเบี้ยรับ) สูงกวา คาใช%จายทางการเงิน (ดอกเบี้ยจาย) เมอ่ื ไปก%ยู ืมเงนิ ในจํานวนท่ีเทากันจากสถาบันการเงิน (2) สัญญาเชา ณ วันสิ้นสุดสัญญาเชา ผู%ให%เชาจะรับรู%กําไรจากการขาย เทากับ มูลคาคงเหลือของ สินทรัพย; ซึ่งเปJนจํานวนที่สูงกวาราคาตามบัญชีของสินทรัพย;ท่ีเชา ซ่ึงมูลคาคงเหลือนี้จะชวยเพิ่มกําไรให%กับ ผ%ใู หเ% ชาอกี ทางหนึ่งจากการขายปกติ 6) ลกั ษณะสําคญั ทางการบญั ชขี องสัญญาเชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 26 – 30) ได%คํานิยามของ “สินทรัพย;สิทธิการใช%” หมายถึง สนิ ทรพั ยท; ี่แสดงสทิ ธิของผู%เชาในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงสาํ หรับชวงอายุสัญญาเชา สัญญาเชาเงินทุน หมายถึง สัญญาเชาท่ีโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบท้ังหมดของสินทรัพย; อ%างอิงที่ผู%เปนJ เจา% ของพึงได%รับ สัญญาเชาดําเนินงาน หมายถึง สัญญาเชาท่ีไมโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบท้ังหมดของ สินทรัพย;อ%างอิงที่ผู%เปJนเจา% ของพึงไดร% บั ลกั ษณะสําคัญทางการบญั ชขี องสัญญาเชาทงั้ ทางด%านผเ%ู ชาและผใู% หเ% ชา มีดงั ตอไปนี้ 6.1) ลักษณะสาํ คัญทางการบญั ชีของสญั ญาเชาดา' นผู'เชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 3) กําหนดให%กิจการใช%วิธีการบัญชีเดียวสําหรับผู%เชา (Single lessee accounting model) และกําหนดให%ผู%เชารับรู%สินทรัพย;และหนี้สินสําหรับสัญญาเชาทุก รายการท่ีมีระยะเวลาในการเชามากกวา 12 เดือน เว%นแตสินทรัพย;อ%างอิงน้ันมีมูลคาต่ํา โดยผู%เชาต%องรับรู% สนิ ทรพั ย;สิทธิการใช%ที่แสดงถึงสิทธิการใช%สินทรพั ย;อ%างอิงที่เชาและหน้ีสินตามสัญญาเชาที่แสดงถึงภาระผูกพัน ท่ีต%องจายชาํ ระตามสัญญาเชา ตัวอยางที่ 5.6 สนิ ทรัพย;อา% งอิงนั้นมีมลู คาตา่ํ กิจการผ%ูเชาทําสัญญาเชาอุปกรณ;สํานักงานเปJนระยะเวลา 5 ปo มูลคาอุปกรณ;สํานักงานสภาพใหม มี ราคาขาย เทากับ 50,000 บาท (กิจการผ%ูเชาถือวาอุปกรณ;สํานักงานมีมูลคาต่ํา) อัตราคาเชา ปoที่ 1 เทากับ 5,000 บาท ปทo ี่ 2 – 5 เทากับ 7,500 บาท/ปo แนวทางการพิจารณา กิจการผ%ูเชาจะไมรับร%ูสัญญาเชาอุปกรณ;สํานักงาน ระยะเวลา 5 ปo นี้เปJน สญั ญาเชาทตี่ %องปฏบิ ตั ติ าม TFRS 16 เน่ืองจากสินทรัพย;อ%างอิงนั้น คือ อุปกรณ;สํานักงาน กิจการผู%เชาถือวามี มูลคาตํ่า ดังนั้น กิจการจึงรับรู%เปJนสัญญาเชาประเภทปกติ (Rent) ท่ีไมต%องปฏิบัติตาม TFRS 16 คือ สัญญา เชาระยะส้นั ซ่ึงมีระยะเวลาของสญั ญาไมเกิน 12 เดือน หรือสญั ญาเชาซงึ่ สินทรัพย;อา% งอิงมีมูลคาตํา่ ดงั น้ี (1) คาเชาท้ังหมดท่ตี อ% งจาย = 5,000 + (4 x 7,500) = 35,000 บาท (2) กจิ การผู%เชารับรค%ู าเชาปลo ะ = 35,000 ÷5 = 7,000 บาท/ปo 5-16

(3) การบันทกึ บญั ชีในสมดุ รายวนั ท่วั ไปของกจิ การผ%เู ชา แสดงไดด% ังนี้ คาเชา 7,000 เงินสด 5,000 2,000 คาเชาท่ยี ังไมถงึ กาํ หนดชําระ 7,500 บนั ทึกรบั รค%ู าเชาปทo ี่ 1 คาเชา 7,000 คาเชาทย่ี งั ไมถงึ กําหนดชาํ ระ 500 เงนิ สด บนั ทึกรบั ร%ูคาเชาปทo ่ี 2 - 5 ผู%เชาวัดมลู คาสนิ ทรัพย;สิทธกิ ารใช%คลา% ยกบั สนิ ทรพั ย;ท่ีมิใชสินทรัพย;ทางการเงินอื่น (เชน ท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ;) และหน้ีสินตามสัญญาเชาคล%ายกับหนี้สินทางการเงินอื่น ดังนั้น ผู%เชารับร%ูคาเสื่อมราคาของ สินทรัพย;สิทธิการใช%และดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเชา และจัดประเภทการจายหน้ีสินตามสัญญาเชาเปJน สวนของเงินตน% และสวนของดอกเบี้ย และนําเสนอรายการดังกลาวในงบกระแสเงินสดตามมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 7 (ปรบั ปรุง 2561) เรื่อง งบกระแสเงนิ สด สินทรัพย;และหนี้สินที่เกิดจากสัญญาเชาถูกวัดมูลคาเม่ือเริ่มแรกด%วยเกณฑ;ของมูลคาปtจจุบัน การวัด มลู คา ประกอบด%วย การจายชําระตามสัญญาเชาท่ีบอกเลิกไมได% (รวมถึงคาเชาที่แปรผันตามเงินเฟkอ) และยัง รวมถงึ การจายชําระที่จะจายในชวงเวลาใช%สิทธิเลือกถ%าผู%เชาจะใช%สิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเชาหรือไม ใช%สทิ ธเิ ลอื กในการยกเลกิ สัญญาเชาอยางแนนอนด%วยความสมเหตุสมผล ข%อกําหนดในการเปEดเผยข%อมูลสาหรับผู%เชา ซึ่งผู%เชาต%องใช%ดุลยพินิจในการตัดสินใจเก่ียวกับข%อมูลที่ เปEดเผยเพ่ือให%เปJนไปตามวัตถุประสงค;ของการให%ข%อมูลที่เปJนพ้ืนฐานแกผู%ใช%งบการเงินในการประเมินผล กระทบของสัญญาเชาที่มตี อฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานทางการเงนิ และกระแสเงนิ สดของผ%ูเชา จากลักษณะสาํ คัญทางการบัญชขี องสญั ญาเชาดา% นผ%ูเชา สามารถสรปุ ได%ตามภาพท่ี 5.7 ดงั น้ี 5-17

ผ%ูเชารับรู%สินทรัพยแ; ละหน้ีสนิ สาํ หรับสัญญาเชาทุกสัญญา (ท้ังสัญญาเชาเงินทนุ และสัญญาเชาดาํ เนินงาน) ท่ีมรี ะยะเวลาในการ เชามากกวา 12 เดอื น (เว%นแตสินทรพั ย;อา% งองิ นั้นมีมลู คาตาํ่ หรอื อายขุ องสัญญาเชาไมเกนิ 12 เดอื น) งบแสดงฐานะการเงนิ (ด'านผเ'ู ชา) สนิ ทรพั ยส/ ิทธิการใช' หนีส้ นิ ตามสญั ญาเชา คาเส่ือมราคาปฏบิ ัติตามขอ% กําหนดตาม TAS 16 เร่ือง ท่ดี นิ อาคาร และอุปกรณ; (ตามวธิ เี สน% ตรง ตลอดอายสุ ัญญาเชา หรือตามเกณฑ;อนื่ ทเ่ี ปJน ระบบหากเกณฑด; งั กลาวสะท%อนถงึ รูปแบบทีผ่ ู% เชาไดร% บั ประโยชนไ; ดด% ีกวา) แสดงแยกตางหากจากสนิ ทรพั ย;อ่ืน หรือ อาจรวมสนิ ทรพั ย;สิทธกิ ารใชใ% นรายการ รายบรรทัดเดียวกับสนิ ทรัพย;อา% งอิงทจ่ี ะถูก นําเสนอถา% กจิ การเปJนเจา% ของสินทรพั ยน; ้ันเอง ภาพท่ี 5.7 ลกั ษณะสาํ คญั ทางการบัญชขี องสญั ญาเชาด%านผู%เชา ท่ีมา: PricewaterhouseCoopers, 2561, หนา% 4 6.2) ลกั ษณะสําคญั ทางการบญั ชีของสญั ญาเชาด'านผใู' หเ' ชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 3 - 4) กําหนดให%กิจการนําข%อกําหนดเกือบท้ังหมดของ การบัญชีสําหรับผู%ให%เชาในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สัญญาเชา มาใช% ดังนั้น ผู%ให% เชายงั คงตอ% งจดั ประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาดาํ เนินงานหรือสัญญาเชาเงินทุนและบันทึกสัญญาเชาท้ังสอง ประเภทนั้นอยางแตกตางกัน รวมทั้งกําหนดให%ผู%ให%เชาเปEดเผยข%อมูลเพิ่มขึ้น ซึ่งจะเปJนการปรับปรุงข%อมูลที่ เปEดเผยเก่ียวกับฐานะความเส่ียงของผใ%ู หเ% ชาโดยเฉพาะอยางยิ่งความเสี่ยงของมูลคาคงเหลอื จากลกั ษณะสําคญั ทางการบัญชีของสญั ญาเชาด%านผ%ูให%เชา สามารถสรุปได%ตามภาพท่ี 5.8 ดังน้ี 5-18

กาํ หนดให%กิจการนําข%อกาํ หนดเกอื บทั้งหมดของการบญั ชสี าํ หรับผ%ูให%เชาใน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (ปรบั ปรุง 2561) เรื่อง สัญญาเชา มาใช% ดังน้นั การบัญชีสําหรบั ผู%ใหเ% ชา ไมมกี ารเปลีย่ นแปลงอยางมีสาระสาํ คญั แตมกี ารยกระดับเก่ยี วกับขอ% กําหนดในการเปดE เผยขอ% มลู งบแสดงฐานะการเงิน (ดา' นผู'ให'เชา: สญั ญาเชาการเงิน) ลกู หนตี้ ามสญั ญาเชาการเงนิ งบแสดงฐานะการเงิน (ดา' นผใู' หเ' ชา: สญั ญาเชาดาํ เนินงาน) สินทรพั ย/ท่ใี ห'เชา ภาพที่ 5.8 ลกั ษณะสาํ คญั ทางการบัญชีของสัญญาเชาดา% นผู%ใหเ% ชา ทีม่ า: PricewaterhouseCoopers, 2561, หนา% 9 5.3 การบันทึกบัญชแี ละการแสดงรายการในรายงานทางการเงินสําหรับสัญญาเชาดา' นผเ'ู ชา TFRS 16 (สภาวิชาชพี บญั ชี, 2562ค, หนา% 9 - 17) กําหนดให%กิจการใช%วิธีการบัญชีเดียวสําหรับผู%เชา (Single lessee accounting model) ซึ่งประกอบด%วย การรับร%ูรายการ การวัดมูลคา การเปลี่ยนแปลง สัญญาเชา การขายและเชากลับคืน และการแสดงรายการเก่ียวกับสัญญาเชาในรายงานทางการเงินของผ%ูเชา (บางสวน) ดังนี้ 1) การรับร'รู ายการ ณ วันที่สัญญาเชาเร่ิมมีผล ผู%เชาต%องรับรู%สินทรัพย;สิทธกิ ารใช%และหน้ีสินตามสัญญาเชา 2) การวัดมลู คา การวัดมลู คา ได%แก การวัดมูลคาเริ่มแรก และการวัดมูลคาภายหลงั 2.1) การวัดมูลคาเริ่มแรก การวัดมูลคาเร่ิมแรกของสินทรัพย;สิทธิการใช%และหน้ีสินตามสัญญาเชา มีดงั ตอไปน้ี (1) การวัดมลู คาสินทรพั ยส; ทิ ธิการใช% ตอ% งวัดมูลคาด%วยราคาทนุ ซึง่ ประกอบดว% ย (ก) มูลคาเร่ิมแรกของหนีส้ นิ ตามสญั ญาเชา (ข) จาํ นวนเงินท่ีต%องจายชําระตามสญั ญาเชา ณ วันทสี่ ัญญาเร่ิมมีผลหรือกอนหน%า หัก ส่ิงจูงใจใน สญั ญาเชาท่ีไดร% บั 5-19

(ค) ตน% ทนุ ทางตรงเริ่มแรก และ (ง) ประมาณการต%นทุนในการรื้อถอน การขนย%ายสินทรัพย;อ%างอิง การบูรณะสถานที่ต้ังหรือ ซอมแซมสนิ ทรพั ยอ; า% งองิ (2) การวดั มูลคาหน้ีสินตามสัญญาเชา TFRS 16 กําหนดให%กิจการของผู%เชามีการวัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชา ณ วันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล โดยผ%ูเชาต%องวัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชาด%วยมูลคาปtจจุบันของการจายชําระตามสัญญาเชาท่ียังไมได%จาย ชาํ ระ ณ วันนั้น การจายชําระตามสัญญาเชาต%องคิดลดด%วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชา หากอัตรานั้น สามารถกําหนดได%ทุกเมือ่ แตหากอัตรานั้นไมสามารถกําหนดได%ทุกเม่ือ ผู%เชาต%องใช%อัตราดอกเบี้ยการกู%ยืมสวน เพิ่มของผ%ูเชา TFRS 16 ไดใ% ห%คาํ นิยาม “อตั ราดอกเบ้ยี ตามนัยของสัญญาเชา” หมายถึง อัตราดอกเบ้ียท่ีทําให%มูลคา ปจt จุบันของ (ก) การจายชาํ ระตามสญั ญาเชา และ (ข) มลู คาคงเหลือท่ไี มได%รับการประกัน เทากับ ผลรวมของ (1) มูลคายตุ ธิ รรมของสินทรัพย;อา% งองิ และ (2) ต%นทุนทางตรงเร่ิมแรกของผูใ% หเ% ชา “อัตราดอกเบี้ยการก%ูยืมสวนเพ่ิมของผู%เชา” หมายถึง อัตราดอกเบ้ียท่ีผ%ูเชาจะต%องจายในการกู%ยืมเงิน ท่ีจําเปJนเพื่อให%ได%มาซ่ึงสินทรัพย;ที่มีมูลคาใกล%เคียงกับสินทรัพย;สิทธิการใช%ในสภาพแวดล%อมทางเศรษฐกิจที่ คล%ายคลึง โดยมีระยะเวลาการกู%ยมื และหลักประกันท่คี ลา% ยคลึง จํานวนทีต่ อ% งจายตามสญั ญาเชาท่ียังไมได%จายชําระซึ่งต%องคิดลดด%วยอัตราดอกเบ้ียตามนัย (Implicit rate) ของสัญญาเชา หากไมสามารถระบุได% ให%ใช%อัตราดอกเบ้ียเงินกู%ยืมสวนเพิ่มของผ%ูเชา (Incremental borrowing rate) ประกอบดว% ย (ก) คาเชาคงที่ หักส่ิงจงู ใจตามสัญญา (ข) คาเชาผนั แปรที่ขนึ้ อยูกบั ดชั นีหรอื อตั รา (ให%ใช%อัตรา ณ วันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผลบังคับใช%) เชน อตั ราเงินเฟkอ อัตราดอกเบ้ีย หรืออัตราคาเชาในตลาด สวนปtจจัยผันแปรอ่ืน ๆ เชน คาเชาซึ่งขึ้นอยูกับปริมาณ การใชส% นิ ทรัพยอ; %างองิ เชน จํานวนผู%โดยสารบนเคร่ืองบิน ยอดขายในอนาคต เปJนต%น ไมถือเปJนสวนหน่ึงของ หนส้ี ินตามสัญญาเชา (ค) จาํ นวนเงินท่ีคาดวาจะจายชําระสาํ หรบั มลู คาคงเหลอื ทไี่ ด%รบั การประกัน (ง) ราคาใชส% ทิ ธขิ องสิทธิเลอื กซื้อ (จ) คาปรับทจ่ี ายสาํ หรบั การยกเลกิ สญั ญาเชา การบันทึกบัญชีรับร%ูมูลคาเริ่มแรกของสินทรัพย;สิทธิการใช%และหนี้สินตามสัญญาเชาในสมุดรายวัน ท่วั ไปแสดงได%ดงั นี้ เดบิต สนิ ทรัพย;สทิ ธิการใช% XXX ดอกเบยี้ ตามสญั ญาเชารอตัดบัญชี XXX เครดิต หนีส้ นิ ตามสัญญาเชา XXX ประมาณการหน้ีสนิ จากการร้อื ถอน XXX เจ%าหน้ี/เงินสด XXX บนั ทกึ รบั รู%มูลคาเริ่มแรกของสินทรัพย;สิทธกิ ารใช%และหน้ีสินตามสัญญาเชา 5-20

ตัวอยางที่ 5.7 การพิจารณาหนี้สินตามสัญญาเชาในกรณีคาเชาผันแปรที่ข้ึนอยูกับอัตราคาเชาใน ตลาด เม่ือวนั ที่ 1 มกราคม 25X1 กจิ การ ก ได%ทําสัญญาเชาพื้นท่ีขายของ สัญญาที่บอกเลิกไมได%มีอายุ 7 ปo คาเชาปo ละ 10,000 บาท (ในปoที่ 1) และเพ่ิมข้ึนร%อยละ 5 ทุก ๆ ปo ซ่ึงอัตราคาเชาสะท%อนถึงอัตราตลาด ณ วันที่ทําสัญญา กิจการ ก มีทางเลือกท่ีจะขยายอายุสัญญาเชาไปอีก 5 ปo ซึ่ง ณ วันท่ีทําสัญญา กิจการ ก ตัดสนิ ใจท่จี ะใช%สิทธิตออายุ กิจการ ก จะแสดงหน้ีสินตามสัญญาเชา ณ วันที่ทําสัญญาอยางไรตามทางเลือกในการขยายอายุ สญั ญาเชาขา% งลางน้ี ทางเลือกที่ 1 กําหนดคาเชาที่กิจการจะขยายอายุสัญญาเชาไปอีก 5 ปo (ปoท่ี 8 – 12) ตํ่ากวาอัตรา ตลาด ณ วนั ทที่ ําสญั ญา คาเชาท่ีปรับขึ้นจะถกู ตกลงโดยท้ังผ%ูเชาและผ%ูให%เชา ณ วันท่ีใช%สิทธิในการตออายุ คือ สิ้นปoที่ 7 อัตรา คาเชาท่ีปรับจะไมตํ่ากวาร%อยละ 70 ของคาเชาปoสุดท%าย (สิ้นปoท่ี 7) เทากับ [(10,000 x 1.056) x 0.70] = 9,381 บาท คาเชาผันแปรที่ข้ึนอยูกับอัตราคาเชาในตลาด ให%ใช%อัตรา ณ วันที่สัญญาเชาเร่ิมมีผลบังคับใช% ดังนั้น กิจการ ก มคี วามสมเหตุสมผลที่จะใช%สิทธิในการขยายอายุของสัญญาเชาเปJน 12 ปo โดยคาเชาท่ีกําหนดไว%ทั้ง 12 ปo จะถูกรวมคํานวณเปJนหนส้ี ินตามสญั ญาเชา เพราะทั้งผ%ูเชาและผ%ูให%เชาได%ตกลงในการปรับคาเชาสําหรับ ระยะเวลาที่ขยาย เน่ืองจากอัตราคาเชาเปJนไปตามอัตราตลาดในขณะนั้น อัตราคาเชาผันแปรที่กําหนดก็ผัน แปรไปตามอัตราตลาด ณ วนั ท่ีทําสญั ญาเชา คอื 10,000 บาท ดังน้ัน อัตราคาเชา ณ ปทo ่ี 8-12 จะเปนJ ดังน้ี รายการ ป\\ที่ อัตราคาเชา 1 2 3 4 5 6 7 8 - 12 10,000 10,500 11,025 11,577 12,155 12,763 13,401 10,000 ทางเลือกที่ 2 กําหนดคาเชาท่ีกิจการจะขยายอายุสัญญาเชาไปอีก 5 ปo (ปoท่ี 8 – 12) อยูระหวาง อัตราตลาด ณ วนั ท่ีทาํ สัญญา กับ อตั ราคาเชาปoสดุ ท%าย (สนิ้ ปoที่ 7) คาเชาที่ปรบั ขน้ึ จะถูกตกลงโดยทั้งผู%เชาและผ%ูให%เชา ณ วันท่ีใช%สิทธิในการตออายุ คือ ส้ินปoที่ 7 อัตรา คาเชาท่ีปรับจะไมตํ่ากวาร%อยละ 85 ของคาเชาปoสุดท%าย (ส้ินปoที่ 7) เทากับ [(10,000 x 1.056) x 0.85] = 11,391 บาท ซึ่งในกรณีนี้การจายคาเชาจะผันแปรไปไมเกินคาเชาปoสุดท%าย และคาเชาขั้นตํ่า ณ ปoท่ี 8 จะสูงกวา อตั ราคาเชาตลาด ณ วนั ทีท่ ําสัญญาเชา ดงั นั้น กจิ การ ก มีความสมเหตุสมผลที่จะใช%สิทธิในการขยายอายุของ สัญญาเชาเปJน 12 ปo ดังนั้น คาเชาที่กําหนดไว%ท้ัง 12 ปo จะถูกรวมคํานวณเปJนหนี้สินตามสัญญาเชา ดังนั้น อตั ราคาเชา ณ ปทo ่ี 8-12 จะเปJนดังน้ี รายการ ปท\\ ี่ อตั ราคาเชา 1 2 3 4 5 6 7 8 - 12 10,000 10,500 11,025 11,577 12,155 12,763 13,401 11,391 5-21

ทางเลอื กท่ี 3 กาํ หนดคาเชาท่ีกิจการจะขยายอายุสัญญาเชาไปอีก 5 ปo (ปoที่ 8 – 12) สูงกวาอัตราคา เชาปสo ุดทา% ย (สนิ้ ปoที่ 7) คาเชาทปี่ รบั ขน้ึ จะถกู ตกลงโดยท้ังผ%ูเชาและผ%ูให%เชา ณ วันท่ีใช%สิทธิในการตออายุ คือ ส้ินปoที่ 7 อัตรา คาเชาท่ีปรับจะไมต่ํากวาร%อยละ 115 ของคาเชาปoสุดท%าย (สิ้นปoที่ 7) เทากับ [(10,000 x 1.056) x 1.15] = 15,411 บาท อัตราคาเชาที่ปรับสําหรับปoท่ีขยายจะเปJนอัตราที่สูงกวาคาเชาท่ีจายปoท่ี 7 (13,401 บาท) และอัตรา คาเชาตลาด ณ วันที่ทําสัญญา (10,000 บาท) (ซ่ึงเปJนอัตราท่ีตกลงกันท้ัง 2 ฝ^ายหรือกําหนดโดยผู%ประเมินคา เชาอสิ ระ) ในทางเลือกที่ 3 นี้ การจายคาเชาตลอดระยะเวลาที่ขยายจะไมเกินเพดานสูงสุด (คาเชาปoที่ 7) แต ไมต่ําไปกวาอัตราตลาด ณ วันท่ีทําสัญญา ซึ่งจะใช%จํานวน 13,401 บาท กําหนดหนี้สินตามสัญญาเชาในสวน ของระยะเวลาที่ขยาย ดงั น้ัน อัตราคาเชา ณ ปทo ี่ 8-12 จะเปนJ ดงั น้ี รายการ ป\\ที่ อตั ราคาเชา 1 2 3 4 5 6 7 8 - 12 10,000 10,500 11,025 11,577 12,155 12,763 13,401 13,401 2.2) การวัดมูลคาภายหลัง การวัดมูลคาภายหลังของสินทรัพย;สิทธิการใช%และหน้ีสินตามสัญญาเชา มดี ังตอไปนี้ (1) การวัดมลู คาภายหลงั ของสนิ ทรัพย;สิทธกิ ารใช% หลังจากวันท่ีสัญญาเชาเรม่ิ มผี ล ผู%เชาต%องวัดมูลคาสนิ ทรัพย;สิทธิการใช%โดยใช%วิธีราคาทุน เว%นแตผู%เชา ใช%วิธีการอื่นในการวัดมูลคาวิธีใดวิธีหนึ่ง เชน ผู%เชาต%องใช%วิธีมูลคายุติธรรม สําหรับสินทรัพย;สิทธิการใช%ที่ เปJนไปตามคํานิยามของอสังหาริมทรัพย;เพื่อการลงทุนตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 40 (ปรับปรุง 2561) เร่ือง อสังหาริมทรัพย;เพื่อการลงทุน หรือ ผ%ูเชาอาจเลือกใช%วิธีการตีราคาใหมกับสินทรัพย;สิทธิการใช%ทุก รายการท่ีเก่ียวพันกันกับประเภทของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ; ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 16 (ปรับปรุง 2561) เร่ือง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ; เปJนต%น ในการใช%วิธีราคาทุน ผู%เชาต%องวัดมูลคาสินทรัพย;สุทธิการใช%ด%วยราคาทุน หัก คาเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด%อยคาสะสม และปรบั ปรุงด%วยการวดั มูลคาของหนี้สินตามสัญญาเชาใหม ผ%ูเชาต%องปฏิบัติตามข%อกําหนดเกี่ยวกับคาเสื่อมราคาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 16 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ; ในการคิดคาเสื่อมราคาของสินทรัพย;สุทธิการใช% หากสัญญาเชาโอน ความเปJนเจ%าของในสินทรัพย;อ%างอิงให%แกผ%ูเชาเม่ือส้ินสุดอายุสัญญาเชา หรือหากราคาทุนของสินทรัพย;สิทธิ การใช%สะทอ% นวาผู%เชาจะใชส% ทิ ธิเลือกซื้อ ผ%ูเชาต%องคิดคาเสื่อมราคาสินทรัพย;สิทธิการใช%จากวันท่ีสัญญาเชาเริ่ม มผี ลจนถงึ วันสิ้นสุดอายกุ ารใช%ประโยชน;ของสนิ ทรัพยอ; า% งอิง มิเชนน้ัน ผู%เชาต%องคิดคาเส่ือมราคาสินทรัพย;สิทธิ การใช%จากวันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผลจนถึงวันสิ้นสุดของอายุการใช%ประโยชน;ของสินทรัพย;สิทธิการใช%หรือวัน ส้ินสุดอายสุ ัญญาเชาแลว% แตวันใดจะเกิดขึ้นกอน นอกจากนี้ ผู%เชาตอ% งปฏบิ ตั ติ ามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง การด%อยคาของสินทรัพย; เพื่อพิจารณาวาสินทรัพย;สิทธิการใช%ด%อยคาหรือไม และเพ่ือ รับรู%ผลขาดทุนจากการดอ% ยคาใด ๆ ท่ีเกิดขึ้น 5-22

ภาพสรุปอายกุ ารใช%ประโยชน;ของสินทรัพย;อ%างองิ สําหรับการคิดคาเส่อื มราคา มดี ังน้ี หากมกี ารโอนความเปนJ เจา% ของในสนิ ทรัพยอ; %างอิงให%แก เร่มิ คิดคาเส่ือมราคาต้งั แต ผู%เชาเมอ่ื สิ้นสดุ สญั ญาเชาหรอื ราคาทุนไดร% วม วนั ทสี่ ัญญาเชาเริม่ มผี ล การใชส% ทิ ธิเลือกซ้ือสินทรัพย; อายุการใหป% ระโยชนข; อง กรณอี ่ืน ๆ สินทรพั ย;อ%างองิ อายุการใหป% ระโยชนข; องสนิ ทรพั ย; อ%างองิ หรอื อายขุ องสญั ญาเชา แลว% แตอยางใดจะสั้นกวา ภาพท่ี 5.9 อายุการใช%ประโยชน;ของสินทรพั ย;อ%างองิ สาํ หรับการคิดคาเสอื่ มราคา ที่มา: สภาวิชาชีพบัญชี, 2563, หน%า 11 (2) การวดั มูลคาภายหลังของหน้ีสนิ ตามสัญญาเชา หลังจากวันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล ผู%เชาต%องวัดมูลคาหนสี้ นิ ตามสญั ญาเชา โดย (ก) การเพิ่มมูลคาตามบัญชีเพ่ือสะท%อนดอกเบ้ียจากหน้ีสินตามสัญญาเชา (ข) การลดมลู คาตามบัญชีเพ่อื สะท%อนการชาํ ระการจายชาํ ระตามสัญญาเชาทจ่ี ายชาํ ระแล%ว และ (ค) การวัดมูลคาใหมตามมูลคาตามบัญชีเพ่ือสะท%อนการประเมินใหม หรือการเปลี่ยนแปลง สัญญาเชาใดๆ หรือเพื่อสะท%อนการจายชําระตามสัญญาเชาท่ีคงที่โดยเน้ือหาที่มีการปรับปรุง ซ่ึงสามารถสรุป ได%ตามภาพที่ 5.10 ดงั นี้ -การเปล่ยี นแปลงอายุของสัญญาเชา ใช%อตั ราคดิ ลด -การเปลย่ี นแปลงการประเมนิ สทิ ธเิ ลือกซ้อื สินทรัพยอ; า% งอิง ณ วนั ท่ีประเมินใหม -การเปลี่ยนแปลงมลู คาคงเหลอื ทีไ่ ดร% ับการประกัน ใชอ% ตั ราคิดลดเดิม -การเปลย่ี นแปลงจํานวนเงินทต่ี อ% งจายซึ่งเปนJ ผลมาจาก ยกเวน% การเปล่ยี นแปลง การเปลยี่ นแปลงดัชนหี รืออตั ราทีใ่ ช%กาํ หนดจํานวนเงนิ จํานวนเงินทตี่ %องจายชาํ ระ ทต่ี %องจายชาํ ระ เปJนผลมาจากการเปล่ียนแปลง อัตราดอกเบย้ี ลอยตวั ภาพที่ 5.10 การวัดมลู คาใหมตามมูลคาตามบญั ชีเพอื่ สะท%อนการประเมินใหม หรอื การเปล่ยี นแปลงสัญญาเชา ที่มา: สภาวชิ าชีพบญั ชี, 2563, หนา% 11 5-23

การบันทึกบัญชีภายหลงั การรบั ร%ูรายการหน้ีสินตามสัญญาเชาในสมดุ รายวนั ทั่วไปแสดงไดด% งั น้ี เดบติ หนส้ี ินตามสญั ญาเชา XXX เครดิต เงินสด XXX บนั ทึกการลดยอดหน้ีสินตามสัญญาเชาในแตละงวด เดบิต ดอกเบ้ียจาย XXX เครดติ ดอกเบย้ี ตามสัญญาเชารอตดั บญั ชี XXX บันทึกรับรูด% อกเบยี้ จายตามสญั ญาเชาในแตละงวด การบนั ทกึ การประเมินหน้สี นิ ตามสญั ญาเชาใหมในสมุดรายวันทว่ั ไปแสดงไดด% งั นี้ มลู คาตามบัญชีของสินทรัพย;สิทธกิ ารใช% Dr./Cr. รายการในงบกาํ ไรขาดทุน XXX เทากบั 0 Dr./Cr. หนี้สินตามสญั ญาเชา XXX Dr./Cr. ดอกเบ้ยี ตามสญั ญาเชารอตดั บญั ชี XXX มลู คาตามบัญชขี องสินทรพั ย;สทิ ธกิ ารใช% Dr./Cr. สนิ ทรพั ยส; ิทธกิ ารใช% XXX มากกวา 0 Dr./Cr. หนสี้ นิ ตามสญั ญาเชา XXX Dr./Cr. ดอกเบีย้ ตามสญั ญาเชารอตัดบัญชี XXX ตัวอยางท่ี 5.8 การวัดมูลคาเร่ิมแรก การวัดมูลคาภายหลัง และการบันทึกบญั ชสี ําหรบั สัญญาเชาด%าน ผ%เู ชา (ศิลปพร ศรีจนั่ เพชร และ อนวุ ัฒน; ภักดี, 2562, หน%า 5-11 – 5-13) เม่ือวันที่ 1 มกราคม 25x4 บริษัท มณฑา จํากัด (ผู%เชา) ได%ทําสัญญาเชาอาคารสํานักงานจากบริษัท เอมสวัสดิ์ จํากัด (ผู%ให%เชา) เปJนระยะเวลา 5 ปo กําหนดคาเชาปoละ 1,000,000 บาท ได%รวมคาภาษีทรัพย;สิน ประกอบด%วย คาภาษปี าk ย ภาษีบาํ รุงทอ% งที่ ภาษีทีด่ ินและสิ่งปลูกสร%าง จํานวน 40,000 บาท/ปo อัตราดอกเบี้ย ตามนัยสัญญา เทากับ 5% อัตราดอกเบี้ยเงินก%ูยืมสวนเพิ่ม เทากับ 8% กําหนดจายคาเชาวันที่ 31 ธันวาคม ของทุกปo ผ%ูเชารับประกันมูลคาคงเหลือไว% ณ วันส้ินสุดสัญญาเชา (31 ธันวาคม 25x8) จํานวน 55,000 บาท บรษิ ทั มณฑา จํากดั (ผ%ูเชา) คิดคาเสอื่ มราคาตามวธิ เี ส%นตรง แนวทางการพิจารณา การวัดมูลคาเริ่มแรกของหนี้สินตามสัญญาเชา จาก TFRS 16 กําหนดให% กิจการของผู%เชามีการวัดมูลคาหน้ีสินตามสัญญาเชา ณ วันท่ีสัญญาเชาเร่ิมมีผล โดยผู%เชาต%องวัดมูลคาหนี้สิน ตามสัญญาเชาด%วยมูลคาปtจจุบันของการจายชําระตามสัญญาเชาที่ยังไมได%จายชําระ ณ วันนั้น การจายชําระ ตามสัญญาเชาต%องคิดลดด%วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชา หากอัตราน้ันสามารถกําหนดได%ทุกเม่ือ แต หากอัตรานั้นไมสามารถกําหนดได%ทุกเม่อื ผ%ูเชาต%องใช%อัตราดอกเบ้ียการกูย% ืมสวนเพ่ิมของผ%ูเชา มดี งั ตอไปนี้ 5-24

(1) วัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชาด%วยมูลคาปtจจุบันของการจายชําระตามสัญญาเชาท่ียังไมได%จาย ชําระ ณ วันที่ 1 มกราคม 25x4 ด%วยอตั ราดอกเบ้ียตามนยั ของสญั ญาเชา เทากบั 5% สามารถคํานวณได%ดังนี้ มูลคาปtจจบุ ัน (PVIFA) ของคาเชารายปo = (1,000,000 – 40,000) x PVIFA i=5%, n=5 (คาเชาคงที่ หกั คาภาษีทรัพยส; ินท่ีรวมอยูในคาเชา) = 960,000 x 4.330 = 4,156,800 บาท บวก มูลคาปจt จบุ ัน (PVIF) มลู คาคงเหลอื ทไี่ ด%รับการประกนั = 55,000 x PVIF i=5%, n=5 = 55,000 x 0.784 = 43,120 บาท รวมมูลคาเร่ิมแรกของหนี้สนิ ตามสญั ญาเชา = 4,156,800 + 43,120 (เทากับ ราคาทนุ ของสินทรพั ยส; ิทธกิ ารใช%) = 4,199,920 บาท (2) การจัดทําตารางคาเชา หน้ีสินตามสัญญาเชา และดอกเบ้ียที่รับรู%ตามวิธีอัตราดอกเบ้ียที่แท%จริง ดังนี้ ตารางท่ี 5.2 คาเชา หน้สี นิ ตามสญั ญาเชา และคาํ นวณดอกเบยี้ ทร่ี บั ร%ตู ามวิธีอตั ราดอกเบ้ยี ทแี่ ท%จรงิ งวดที่ คาเชา / คาภาษีทรพั ย/สิน ดอกเบย้ี จาย 5% หน้สี ินตาม หน้ีสนิ ตาม มูลคาคงเหลือ สญั ญาเชาทีล่ ดลง สัญญาเชาคงเหลอื (1) (2) (3) = (5กอน) x 5% (4) = (1) – (2) – (3) (5) = (5กอน) – (4) 1 ม.ค. x4 4,199,920 (1) 31 ธ.ค. x4 1,000,000 40,000 209,996 750,004 3,449,916 (2) 31 ธ.ค. x5 1,000,000 40,000 172,496 787,504 2,662,412 (3) 31 ธ.ค. x6 1,000,000 40,000 133,121 826,879 1,835,533 (4) 31 ธ.ค. x7 1,000,000 40,000 91,777 868,223 967,310 (5) 31 ธ.ค. x8 1,000,000 40,000 47,690* 912,310 55,000 31 ธ.ค. x8 55,000 -0- -0- 55,000 -0- รวม 5,055,000 200,000 655,080 4,199,920 *ปรบั ยอดดอกเบี้ยจายเพอ่ื ทําใหย% อดหน้สี ินตามสญั ญาเชาคงเหลอื มียอดเทากบั มูลคาคงเหลือทไ่ี ด%รับการประกัน (3) การบันทกึ บญั ชดี %านผ%ูเชาเพ่อื การรบั ร%ูมูลคาเริ่มแรกของสินทรัพย;สิทธิการใช%และหน้ีสินตามสัญญา เชาในสมดุ รายวันทัว่ ไปแสดงได%ดงั นี้ (3.1) ณ วันท่ีสัญญาเชาเรมิ่ มีผล เดบิต สินทรพั ยส; ทิ ธิการใช% 4,199,920 ดอกเบยี้ ตามสญั ญาเชารอตัดบญั ชี 655,080 เครดติ หนส้ี นิ ตามสญั ญาเชา 4,855,000 บันทกึ รับร%ูมูลคาเร่ิมแรกของสินทรัพย;สิทธิการใช%และหน้ีสินตามสัญญาเชา (3.2) ณ วันท่ีจายชําระคาเชา และการปรับปรงุ ดอกเบยี้ ตามสัญญาเชารอตัดบญั ชี เดบิต หน้สี ินตามสัญญาเชา 960,000 คาภาษที รพั ยส; นิ 40,000 เครดิต เงนิ สด 1,000,000 บันทึกจายคาเชางวดที่ 1 เพือ่ ชําระหน้ีสินตามสัญญาเชา 5-25

เดบิต ดอกเบ้ียจาย 209,996 เครดติ ดอกเบีย้ ตามสญั ญาเชารอตัดบัญชี 209,996 บนั ทึกจายคาเชางวดที่ 1 เพือ่ ชําระหน้ีสินตามสัญญาเชา (3.3) การคิดคาเส่ือมราคาตามวิธีเส%นตรง และการบันทึกบัญชีคาเส่ือมราคาของสินทรัพย;สิทธิ การใช%สําหรบั งวด คาเส่ือมราคาของสนิ ทรพั ยส; ิทธกิ ารใช% = ราคาทนุ ของสินทรพั ยส; ิทธิการใช% - มูลคาคงเหลอื ที่ไดร% ับการประกัน อายสุ ัญญาเชา = 4,199,920 - 55,000 5 = 828,984 บาท/ปo เดบติ คาเส่ือมราคา – สินทรพั ย;สทิ ธกิ ารใช% 828,984 เครดติ คาเส่ือมราคาสะสม – สนิ ทรัพยส; ิทธิการใช% 828,984 บันทึกคาเสื่อมราคาของสนิ ทรพั ยส; ทิ ธกิ ารใช%สาํ หรับงวดท่ี 1 (3.4) การบันทึกบัญชีรายการที่ (3.2) ณ วันที่จายชําระคาเชา และการปรับปรุงดอกเบ้ียตาม สัญญาเชารอตัดบัญชี และ (3.3) การคิดคาเสื่อมราคาตามวิธีเส%นตรง และการบันทึกบัญชีคาเสื่อมราคาของ สนิ ทรพั ย;สทิ ธกิ ารใช%สําหรบั งวดที่ 2 – 5 จะบันทึกบัญชีเชนเดียวกับงวดท่ี 1 โดยนําข%อมูลมาจาก (2) ตารางท่ี 5.2 คาเชา หนสี้ นิ ตามสญั ญาเชา และคํานวณดอกเบยี้ ท่ีรับรู%ตามวิธีอัตราดอกเบ้ยี ที่แทจ% ริง (3.5) ณ วันทสี่ ัญญาเชาครบกําหนด (31 ธนั วาคม 25x8) (ก) กรณีผู%เชาไมได%สิทธิซื้อสินทรัพย;ในราคามูลคาคงเหลือที่รับประกัน ดังน้ัน ผู%เชาสง สนิ ทรัพย;ทเี่ ชาคืนให%ผใู% ห%เชา และมกี ารบนั ทึกบัญชี ดงั นี้ เดบติ คาเสอ่ื มราคาสะสม – สนิ ทรัพยส; ทิ ธกิ ารใช% (828,984 x 5) 4,144,920 หนี้สนิ ตามสญั ญาเชา (มลู คาคงเหลือที่รบั ประกนั ) 55,000 เครดิต สนิ ทรัพยส; ทิ ธกิ ารใช% 4,199,920 บันทกึ สงสินทรัพยท; ี่เชาคืนใหผ% ใู% หเ% ชา (ข) กรณผี ู%เชาได%สิทธิซื้อสินทรัพย;ในราคามูลคาคงเหลือที่รับประกัน โดยสินทรัพย;ที่เชาเหลือ อายุการใหป% ระโยชน;เชิงเศรษฐกจิ อกี 2 ปo ดังนนั้ ผู%เชาตอ% งมกี ารคํานวณคาเสื่อมราคาตามวิธีเส%นตรงสําหรับ 2 ปoท่ีเหลอื = 55,000 ÷ 2 = 27,500 บาท/ปo และมีการบนั ทกึ บญั ชี ดงั นี้ เดบิต อาคารสํานกั งาน 4,199,920 คาเสอื่ มราคาสะสม – สินทรพั ย;สิทธกิ ารใช% (828,984 x 5) 4,144,920 หนสี้ ินตามสญั ญาเชา (มลู คาคงเหลือทรี่ ับประกัน) 55,000 เครดติ สินทรัพย;สทิ ธกิ ารใช% 4,199,920 คาเส่อื มราคาสะสม – อาคารสาํ นักงาน 4,144,920 เงินสด 55,000 บนั ทกึ การซอ้ื สินทรัพย;ที่เชาในราคามูลคาคงเหลอื ท่ีรบั ประกนั 5-26

3) การแสดงรายการเก่ยี วกบั สัญญาเชาในรายงานทางการเงินของผเ'ู ชา (บางสวน) 3.1) การนําเสนอรายการในงบแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด จะต%องแยก แสดงรายการดงั ตอไปนต้ี างหากจากรายการอืน่ ๆ (1) งบแสดงฐานะการเงนิ (ก) สนิ ทรัพยส; ิทธิการใช% (กรณีสนิ ทรัพยส; ิทธิการใช%ท่ีเปJนไปตามคํานิยามของอสังหาริมทรัพย;เพื่อ การลงทุนต%องนาํ เสนอเปนJ อสังหารมิ ทรัพย;เพ่อื การลงทุนในงบแสดงฐานะการเงนิ เทานั้น) (ข) หน้ีสินตามสัญญาเชา โดยแยกแสดงสวนที่ จะถงึ กาํ หนดชาํ ระภายใน 1 ปo เปJนสวนของหนี้สิน หมนุ เวียน และสวนท่ีเกินกวา 1 ปo เปJนหนี้สนิ ไมหมนุ เวยี น (2) งบกําไรขาดทนุ (ก) คาเส่ือมราคาสําหรับสินทรัพย;สิทธิการใช%ซ่ึงอาจรวมอยูในคาใช%จายในการผลิต คาใช%จายใน การขายหรอื คาใช%จายในการบริหาร (ข) ดอกเบ้ยี จาย รวมอยใู นต%นทุนทางการเงิน (3) งบกระแสเงนิ สด (ก) เงนิ สดจายสาํ หรับสวนของเงนิ ตน% ของหนสี้ ินตามสญั ญาเชา แสดงในกิจกรรมจัดหาเงิน (ข) เงนิ สดจายสาํ หรับสวนของดอกเบ้ียของหน้ีสินตามสญั ญาเชา แสดงในกจิ กรรมดาํ เนินงานหรอื กจิ กรรมจดั หาเงนิ (ค) เงินสดจายสําหรับสัญญาเชาระยะส้ันหรือสินทรัพย;อ%างอิงมีมูลคาต่ํา และคาเชาผันแปรท่ีไม รวมอยใู นการวดั มลู คาหน้ีสนิ ตามสญั ญาเชา แสดงในกิจกรรมดําเนินงาน ตวั อยางท่ี 5.9 การแสดงรายการเกยี่ วกับสญั ญาเชาในรายงานทางการเงนิ ของผ%ูเชา (บางสวน) จากตัวอยางท่ี 5.8 ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x4 บริษัท มณฑา จํากัด (ผู%เชา) ต%องแสดงรายการ เกยี่ วกบั สญั ญาเชาในรายงานทางการเงนิ ของผ%เู ชา (บางสวน) ดงั นี้ บริษัท มณฑา จํากดั หนวย : บาท งบกาํ ไรขาดทนุ (บางสวน) 828,984 สําหรบั ปo สน้ิ สดุ วันที่ 31 ธนั วาคม 25x4 209,996 รายการ รายได% หกั คาใชจ% าย: คาเส่อื มราคา – สนิ ทรัพย;สทิ ธิการใช% ... กาํ ไรกอนหกั ตน% ทนุ ทางการเงินและภาษีเงนิ ไดน% ติ บิ ุคคล หกั ตน% ทนุ ทางการเงนิ 5-27

บรษิ ัท มณฑา จํากดั 4,199,920 หนวย : บาท งบแสดงฐานะการเงิน (บางสวน) (828,984) xxx xxx ณ วันท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 3,370,936 สินทรพั ย/ สินทรัพยห; มนุ เวยี น 787,504 สินทรัพย;ไมหมนุ เวียน 2,662,412 ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ; สนิ ทรพั ยส; ทิ ธกิ ารใช% หกั คาเส่อื มราคาสะสม - สินทรัพยส; ทิ ธิการใช% หนส้ี ินและสวนของผถ'ู ือหนุ' หนสี้ ินหมนุ เวยี น หนี้สนิ ตามสญั ญาเชา – สวนท่ีถึงกาํ หนดชาํ ระภายใน 1 ปo (จากตารางท่ี 5.2 งวดที่ 2 คอลัมนท; ่ี 4) หนส้ี นิ ไมหมนุ เวียน หนสี้ ินตามสญั ญาเชา –สวนที่ถงึ กาํ หนดชาํ ระเกนิ กวา 1 ปo (จากตารางที่ 5.2 งวดท่ี 2 คอลัมน;ที่ 4) 3.2) การเปhดเผยข'อมลู ในหมายเหตปุ ระกอบงบการเงิน (1) ขอ' มลู เชิงปริมาณ (1.1) ข%อเท็จจริงเก่ียวกับการเลือกใช%ข%อยกเว%นในการรับร%ูสินทรัพย;สิทธิการใช%สําหรับสัญญาเชา ระยะสั้นหรือสัญญาเชาสินทรัพย;อา% งองิ มมี ูลคาตาํ่ (1.2) การเพมิ่ ขนึ้ ของสนิ ทรัพยส; ิทธกิ ารใช% (1.3) คาเสื่อมราคาของสนิ ทรัพย;สิทธิการใชแ% ยกประเภทตามสนิ ทรพั ยอ; า% งองิ (1.4) มูลคาตามบัญชีของสินทรัพย;สิทธิการใช% ณ วันส้ินรอบระยะเวลารายงานตามประเภทของ สนิ ทรัพยอ; %างองิ (1.5) คาใช%จายเกี่ยวกับสัญญาเชาระยะสนั้ และคาใช%จายเกย่ี วกับสินทรัพยอ; %างอิงมมี ูลคาตํ่า (1.6) คาใช%จายเก่ียวกับการจายชําระคาเชาผันแปร (ท่ีไมรวมอยูในการวัดมูลคาของหนี้สินตาม สัญญาเชา) (1.7) ดอกเบีย้ จายของหนีส้ นิ ตามสัญญาเชา (1.8) กระแสเงนิ สดจายท้ังหมดของสัญญาเชา (1.9) การวิเคราะหก; ารครบกําหนดของหนส้ี นิ ตามสัญญาเชา ณ วนั ส้ินรอบระยะเวลารายงาน (2) ข'อมูลเชิงคุณภาพ (2.1) ลกั ษณะกจิ กรรมการเชา (2.2) กระแสเงินสดจายในอนาคตท่ีผ%ูเชาอาจมีสถานะความเส่ียงซึ่งไมได%รวมอยูในการวัดมูลคา หนสี้ นิ ตามสัญญาเชา (2.3) ข%อจํากดั หรือข%อตกลงรวมกันท่ีกําหนดในสญั ญาเชา (2.4) รายการขายและเชากลบั คืน 5-28

4) การเปล่ียนแปลงสัญญาเชา ภายหลังจากวันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล หมายถงึ ภายหลงั จากวันที่ผ%ใู ห%เชาทําให%สนิ ทรัพย;อ%างอิงพร%อมใช% งานโดยผ%ูเชา ผูเ% ชาตอ% งวัดมูลคาหน้ีสนิ ตามสัญญาเชาใหมเม่ือมีการเปล่ียนแปลงขอบเขตของสัญญาเชาหรือส่ิง ตอบแทนสําหรบั สัญญาเชาที่ไมได%เปJนสวนหน่ึงของเงื่อนไขและข%อกําหนดเดิมในสัญญาเชา (ตัวอยางเชน การ เพ่ิมหรอื ยกเลิกสิทธใิ นการใช%สินทรัพย;อ%างอิงรายการเดียวหรือหลายรายการ หรือการขยายหรือลดอายุสัญญา เชาตามสัญญา เปJนต%น) ผ%ูเชาต%องถือวาการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาเปJนสัญญาแยกตางหาก หากเปJนไปตามเง่ือนไขท้ังสองข%อ ไดแ% ก (1) การเปล่ียนแปลงเปJนการเพ่ิมขอบเขตของสัญญาเชาโดยเพ่ิมสทิ ธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงรายการ เดียวหรอื หลายรายการ และ (2) สิ่งตอบแทนสําหรับสัญญาเชาเพิ่มขึ้นเปนJ จํานวนเงินเทากับราคาเอกเทศของการเพ่ิมขอบเขตและ การปรบั ปรงุ ใด ๆ ที่เหมาะสมตอราคาเอกเทศนั้นเพ่ือสะท%อนสถานการณ;ของสัญญาใดสัญญาหน่ึง สําหรับการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาที่ไมถือเปJนสัญญาเชาแยกตางหาก ณ วันที่การเปลี่ยนแปลง สัญญาเชามีผล ผู%เชาต%อง (1) ปtนสวนส่ิงตอบแทนในสัญญาเชาท่ีเปลี่ยนแปลง (2) กาํ หนดอายุสัญญาเชาของสัญญาเชาที่เปลี่ยนแปลง และ (3) วัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชาใหมโดยคิดลดการจายชําระตามสัญญาเชาที่ปรับปรุงด%วยอัตราคิด ลดท่ีปรับปรงุ อัตราคิดลดท่ีปรับปรงกาํ หนดให%เทากับอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชาตลอดอายุสัญญาเชา ที่เหลืออยูถ%าอัตราดอกเบี้ยน้ันสามารถกําหนดได%ทุกเมื่อ หรือหากอัตราดอกเบ้ียตามนัยของสัญญาเชาไม สามารถกําหนดได%ทุกเมื่อใหใ% ช%อัตราดอกเบี้ยการกู%ยืมสวนเพิ่มของผ%ูเชา ณ วนั ที่การเปล่ียนแปลงสัญญามีผล สาํ หรับการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาท่ีไมถือเปJนสัญญาเชาแยกตางหาก ผู%เชาต%องรับร%ูการวัดมูลคาของ หน้ีสินตามสัญญาเชาใหมโดย (1) ลดมูลคาตามบญั ชีของสนิ ทรพั ย;สิทธกิ ารใชเ% พื่อสะท%อนการยกเลิกสัญญาเชาบางสวน หรือทั้งหมด สาํ หรับการเปล่ียนแปลงสญั ญาเชาที่ลดขอบเขตของสัญญาเชา ผู%เชาต%องรับร%ูผลกําไรหรือผลขาดทุนที่เกี่ยวกับ การยกเลกิ สญั ญาเชาบางสวนหรือท้ังหมดในกําไรหรือขาดทุน (2) ปรับปรงุ สินทรัพย;สทิ ธิการใชด% ว% ยจาํ นวนเดียวกนั สําหรับการเปลี่ยนแปลงสญั ญาเชาในกรณีอื่น ๆ ตัวอยางท่ี 5.10 การเปล่ียนแปลงสัญญาเชา กรณที ี่ 1 การเปล่ียนแปลงสัญญาเชาเปนX สัญญาแยกตางหาก บรษิ ทั มณฑา จาํ กดั (ผเู% ชา) ทาํ สัญญาเชาพื้นที่อาคาร จํานวน 2,000 ตารางเมตร อายุสัญญาเชา 10 ปo เวลาตอมา ต%นปoท่ี 6 ผู%เชาตกลงกับผ%ูให%เชาเพ่ือแก%ไขสัญญาเดิมโดยจะมีการเชาพื้นที่อาคารเพ่ิมขึ้นอีก 3,000 ตารางเมตร ในอาคารเดียวกนั สําหรับสวนระยะเวลาท่ีเหลืออีก 5 ปo ซึ่งผู%เชาจะสามารถใช%พ้ืนที่อาคาร เพ่ิมเติมน้ีได%เมื่อสิ้นสุดไตรมาสท่ี 2 ปoที่ 6 ส่ิงตอบแทนรวมเพ่ิมจากการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาเดิมจะคิดตาม อัตราคาเชาในตลาดปtจจุบันสําหรับพื้นที่อาคารท่ีเชาเพิ่มขึ้นอีก 3,000 ตารางเมตร ยกเว%นอัตราคิดลดที่ผ%ูเชา ได%รบั สะทอ% นวาผ%ใู หเ% ชาไมเกดิ ตน% ทุนหากผูใ% หเ% ชาตอ% งใหเ% ชาพ้ืนทก่ี บั ผูเ% ชารายใหม (คาใช%จายทางการตลาด) แนวทางการพิจารณา ผู%เชาต%องถือวาการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาเปJนสัญญาแยกตางหาก เน่ืองจาก เปJนไปตามเงื่อนไขทั้งสองขอ% ตอไปน้ี 5-29

(1) การเปลี่ยนแปลงเปนJ การเพ่ิมขอบเขตของสญั ญาเชาโดยเพ่ิมสทิ ธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงรายการ เดียวหรอื หลายรายการ และ (2) สิ่งตอบแทนสาํ หรับสัญญาเชาเพิ่มขึ้นเปJนจํานวนเงินเทากับราคาเอกเทศของการเพิ่มขอบเขตและ การปรบั ปรุงใด ๆ ท่ีเหมาะสมตอราคาเอกเทศน้ันเพื่อสะทอ% นสถานการณ;ของสัญญาใดสัญญาหน่ึง สรุปผลการพจิ ารณา ณ สิ้นไตรมาสท่ี 2 ปoที่ 6 ผ%ูเชารับรู%สินทรัพย;สิทธิการใช% และหน้ีสินตามสัญญา เชา สําหรับพื้นทอ่ี าคารท่ีเชาเพิ่มข้ึนอีก 3,000 ตารางเมตร เปJนระยะเวลาท่ีเหลืออีก 3 ปo 6 เดือน (10 ปo – 6 ปo 6 เดอื น) กรณีท่ี 2 การเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาท่ไี มถือเปนX สัญญาเชาแยกตางหาก (ขยายระยะเวลาเชา) บรษิ ทั มณฑา จาํ กดั (ผเ%ู ชา) ทําสัญญาเชาพื้นที่อาคาร จํานวน 5,000 ตารางเมตร อายุสัญญาเชา 10 ปo โดยมอี ัตราคาเชาคงท่ีปoละ 100,000 บาท จายทุกวันท่ี 31 ธันวาคม ของทุกปo อัตราคิดลดการจายชําระคา เชาใชอ% ัตราการก%ยู มื สวนเพิ่ม 6% เพราะอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชาไมทราบชัดเจน เวลาตอมา ต%นปo ที่ 7 ผู%เชาตกลงกับผู%ให%เชาเพ่ือเปล่ียนแปลงสัญญาเชาโดยขยายระยะเวลาสัญญาเชาอีก 4 ปo (ระยะเวลา ทง้ั หมดที่เหลอื เทากับ 8 ปo) ด%วยอัตราคาเชาคงทเี่ ทาเดมิ และอัตราคดิ ลดการจายชาํ ระคาเชาใช%อัตราการก%ูยืม สวนเพม่ิ ณ ตน% ปoท่ี 7 เทากบั 8% แนวทางการพิจารณา ผ%ูเชาต%องถือวาการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาที่ไมถือเปJนสัญญาแยกตางหาก เนื่องจากไมเปJนไปตามเง่ือนไขท้ังสองข%อดังกลาวข%างต%น เพราะการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาไมเปJนการเพิ่ม ขอบเขตของสญั ญาเชาโดยเพ่ิมสิทธิในการใชส% ินทรพั ยอ; %างอิง ดังน้ัน สําหรับการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาที่ไมถือ เปJนสัญญาเชาแยกตางหาก ณ วันท่ีการเปล่ียนแปลง สัญญาเชามีผล ผู%เชาต%องกําหนดอายุสัญญาเชาของ สัญญาเชาที่เปลี่ยนแปลง และวัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชาใหมโดยคิดลดการจายชําระตามสัญญาเชาที่ ปรับปรงุ ดว% ยอัตราคิดลดที่ปรับปรงุ สรุปผลการพิจารณา ณ วันท่ีการเปล่ียนแปลงต%นปoที่ 7 ผ%ูเชาต%องกําหนดอายุสัญญาเชาของสัญญา เชาท่ีเปล่ียนแปลง เทากับ ระยะเวลาทง้ั หมดที่เหลือ 8 ปo และวดั มลู คาหนี้สินตามสัญญาเชาใหมโดยคิดลดการ จายชําระตามสัญญาเชาที่ปรับปรุงด%วยอัตราคิดลดที่ปรับปรุง ใช%อัตราการก%ูยืมสวนเพ่ิม ณ ต%นปoที่ 7 เทากับ 8% ดงั น้ี สญั ญาเชากอนการเปล่ยี นแปลงขยายอายุสัญญาเชา ณ ตน' ป\\ที่ 1 มูลคาปจt จบุ ัน (PVIFA) ของคาเชารายปo = 100,000 x PVIFA i=6%, n=10 = 100,000 x 7.360 = 736,000 บาท 5-30

ตารางท่ี 5.3 คาเชา หนส้ี ินตามสญั ญาเชา และคํานวณดอกเบยี้ ท่ีรบั รูต% ามวิธีอตั ราดอกเบ้ียที่แทจ% ริง งวดท่ี คาเชา ดอกเบีย้ จาย 6% หน้ีสินตาม หน้สี นิ ตาม สัญญาเชาทล่ี ดลง สัญญาเชาคงเหลอื (2) = 4กอน x 6% (4) = 4กอน – (3) (1) (3) = (1) – (2) (0) 1 ม.ค. x1 736,000 (1) 31 ธ.ค. x1 100,000 44,160 55,840 680,160 (2) 31 ธ.ค. x2 100,000 40,810 59,190 620,970 (3) 31 ธ.ค. x3 100,000 37,258 62,742 558,228 (4) 31 ธ.ค. x4 100,000 33,494 66,506 491,722 (5) 31 ธ.ค. x5 100,000 29,503 70,497 421,225 (6) 31 ธ.ค. x6 100,000 25,274 74,726 346,499 (7) 31 ธ.ค. x7 100,000 20,790 79,210 267,289 (8) 31 ธ.ค. x8 100,000 16,037 83,963 183,326 (9) 31 ธ.ค. x9 100,000 11,000 89,000 94,326 (10) 31 ธ.ค. x10 100,000 5,674* 94,326 -0- รวม 1,000,000 264,000 736,000 *ปรับยอดดอกเบ้ียจายเพือ่ ทําให%ยอดหนี้สนิ ตามสัญญาเชาคงเหลอื มียอดเทากบั -0- จากตารางคาเชา หนี้สินตามสัญญาเชา และคํานวณดอกเบ้ียท่ีรับรู%ตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท%จริง ณ วนั ท่เี ปลย่ี นแปลงสัญญาตน% ปทo ี่ 7 (หรือสิ้นปทo ี่ 6) ผ%ูเชามีหน้ีสินตามสัญญาเชาคงเหลือ เทากับ 346,499 บาท สญั ญาเชา ณ วันท่เี ปล่ยี นแปลงขยายอายุสัญญาเชาตน' ปท\\ ี่ 7 (หรอื ส้นิ ป\\ท่ี 6) มูลคาปจt จุบัน (PVIFA) ของคาเชารายปo = 100,000 x PVIFA i=8%, n=6 = 100,000 x 4.623 = 462,300 บาท ดังนั้น ผเู% ชาตอ% งปรบั ปรุงสนิ ทรัพย;สิทธิการใช% และหน้ีสินตามสัญญาเชา เพ่ิมขึ้นอีก เทากับ 115,801 บาท (462,300 – 346,499) การบันทึกบญั ชขี องผ%เู ชาในสมุดรายวันท่วั ไป แสดงไดด% ังน้ี เดบติ สินทรัพยส; ิทธกิ ารใช% 115,801 เครดิต หน้สี นิ ตามสญั ญาเชา 115,801 บันทึกปรับปรุงสินทรัพย;สิทธิการใช% และหนี้สินตามสัญญาเชา จากการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาโดย ขยายระยะเวลาสญั ญาเชาอีก 4 ปo 5-31

กรณีท่ี 3 การเปล่ียนแปลงสัญญาเชาท่ีไมถือเปXนสัญญาเชาแยกตางหาก (ลดสิทธิในการใช' สินทรัพย/อ'างอิง) บริษทั มณฑา จาํ กดั (ผ%ูเชา) ทําสัญญาเชาพ้ืนท่ีอาคาร จํานวน 5,000 ตารางเมตร อายุสัญญาเชา 10 ปo โดยมีอัตราคาเชาคงท่ีปoละ 100,000 บาท จายทุกวันท่ี 31 ธันวาคม ของทุกปo อัตราคิดลดการจายชําระคา เชาใช%อตั ราการกย%ู มื สวนเพิ่ม 6% เพราะอัตราดอกเบ้ียตามนัยของสัญญาเชาไมทราบชัดเจน เวลาตอมา ต%นปo ท่ี 6 ผเ%ู ชาตกลงกับผู%ให%เชาเพื่อเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาโดยลดพื้นท่ีเชาอาคารลงเหลือ 2,500 ตารางเมตร และ อัตราคาเชาคงที่ลดลงเหลือปoละ 60,000 บาท และอัตราคิดลดการจายชําระคาเชาใช%อัตราการก%ูยืมสวนเพ่ิม ณ ต%นปoที่ 6 เทากบั 5% แนวทางการพิจารณา ผ%ูเชาต%องถือวาการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาที่ไมถือเปJนสัญญาแยกตางหาก เน่ืองจากไมเปJนไปตามเงื่อนไขท้ังสองข%อดังกลาวข%างต%น เพราะการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาไมเปJนการเพิ่ม ขอบเขตของสัญญาเชาโดยเพิ่มสิทธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิง (แตกรณีตรงกันข%าม คือ ลดสิทธิในการใช% สินทรัพย;อ%างอิง) ดังนั้น สําหรับการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาท่ีไมถือเปJนสัญญาเชาแยกตางหาก ณ วันท่ีการ เปลี่ยนแปลง สัญญาเชามีผล ผ%ูเชาต%องปtนสวนสิ่งตอบแทนในสัญญาเชาที่เปล่ียนแปลง กําหนดอายุสัญญาเชา ของสัญญาเชาท่ีเปล่ียนแปลง และวัดมูลคาหนี้สินตามสัญญาเชาใหมโดยคิดลดการจายชําระตามสัญญาเชาท่ี ปรับปรุงด%วยอัตราคิดลดที่ปรับปรุง โดยใช%อัตราดอกเบ้ียการก%ูยืมสวนเพิ่มของผู%เชา ณ วันที่การเปล่ียนแปลง สัญญามีผล สําหรับการเปลี่ยนแปลงสัญญาเชาที่ไมถือเปJนสัญญาเชาแยกตางหาก ผ%ูเชาต%องรับรู%การวัดมูลคาของ หน้ีสินตามสัญญาเชาใหมโดย (1) ลดมูลคาตามบัญชขี องสนิ ทรัพยส; ิทธกิ ารใช%เพ่ือสะท%อนการยกเลิกสัญญาเชาบางสวน หรือท้ังหมด สําหรับการเปล่ียนแปลงสญั ญาเชาท่ีลดขอบเขตของสัญญาเชา ผู%เชาต%องรับรู%ผลกําไรหรือผลขาดทุนที่เก่ียวกับ การยกเลกิ สัญญาเชาบางสวนหรือท้ังหมดในกําไรหรือขาดทนุ (2) ปรบั ปรุงสินทรพั ย;สทิ ธกิ ารใช%ดว% ยจาํ นวนเดียวกันสําหรับการเปล่ียนแปลงสัญญาเชาในกรณีอ่ืน ๆ สรุปผลการพิจารณา ณ วันท่ีการเปลี่ยนแปลงต%นปoท่ี 6 ผู%เชาต%องปtนสวนส่ิงตอบแทนในสัญญาเชาท่ี เปลี่ยนแปลง คือ สัญญากอนการเปล่ียนแปลงต%นปoที่ 1 ถึงสิ้นปoที่ 5 พ้ืนท่ีอาคาร จํานวน 5,000 ตารางเมตร สัญญาหลังการเปลี่ยนแปลงต%นปoที่ 6 ถึงส้ินปoที่ 10 พื้นท่ีอาคาร จํานวน 2,500 ตารางเมตร เทากับ 50% [(2,500 ÷ 5,000) x 100 = 50%] กําหนดอายุสัญญาเชาของสัญญาเชาที่เปล่ียนแปลง เทากับ ระยะเวลา ทั้งหมดท่ีเหลือ 5 ปo และวัดมูลคาหน้ีสินตามสัญญาเชาใหมโดยคิดลดการจายชําระตามสัญญาเชาท่ีปรับปรุง ด%วยอัตราคิดลดที่ปรับปรุง โดยใช%อัตราดอกเบี้ยการก%ูยืมสวนเพ่ิมของผ%ูเชา ณ วันที่การเปลี่ยนแปลงสัญญามี ผล เทากับ 5% การคํานวณและการบนั ทึกบญั ชีจากการเปล่ียนแปลงสญั ญา ณ ตน% ปoท่ี 6 แสดงได%ดังน้ี (1) จากตารางคาเชา หน้ีสนิ ตามสัญญาเชา และคํานวณดอกเบี้ยที่รับรู%ตามวิธีอัตราดอกเบี้ยท่ีแท%จริง (ใชต% ารางเดียวกันจากกรณีท่ี 2) ดงั น้ัน ณ วันท่ีเปลี่ยนแปลงสัญญาต%นปoที่ 6 (หรือสิ้นปoที่ 5) ผู%เชามีหน้ีสินตาม สญั ญาเชาคงเหลอื (จากคอลัมนท; ่ี 4) เทากับ 421,225 บาท และมสี นิ ทรัพย;สิทธิการใช%คงเหลือ (จากคอลัมน;ท่ี 3) เทากบั 368,000 [(5 ปo ÷ 10 ปo) x 736,000) 5-32

(2) สัญญาเชา ณ วันท่เี ปล่ียนแปลงสัญญาเชาต'นปท\\ ี่ 6 (หรือส้ินป\\ท่ี 5) มูลคาปจt จบุ ัน (PVIFA) ของคาเชารายปo = 60,000 x PVIFA i=5%, n=5 = 60,000 x 4.330 = 259,800 บาท (3) ลดมูลคาตามบญั ชีของสินทรพั ยส; ิทธกิ ารใช%เพื่อสะท%อนการยกเลิกสัญญาเชาบางสวน หรือทั้งหมด สําหรับการเปลี่ยนแปลงสญั ญาเชาท่ีลดขอบเขตของสัญญาเชา ผ%ูเชาต%องรับร%ูผลกําไรหรือผลขาดทุนท่ีเก่ียวกับ การยกเลกิ สญั ญาเชาบางสวนหรอื ท้ังหมดในกาํ ไรหรือขาดทนุ ดังน้ี เดบิต หน้ีสินตามสญั ญาเชา (421,225 x 50%) 210,612.50 เครดิต สนิ ทรพั ยส; ทิ ธกิ ารใช% (368,000 x 50%) 184,000.00 กําไรจากการเปล่ยี นแปลงสัญญาเชา 26,612.50 บนั ทกึ ลดมูลคาตามบญั ชขี องสินทรพั ย;สทิ ธิการใช%และรับร%ูผลกําไรจากการเปล่ียนแปลงสัญญาเชา ดังน้ัน ผู%เชาต%องปรับปรุงสินทรัพย;สิทธิการใช% และหนี้สินตามสัญญาเชา เพ่ิมขึ้นอีก เทากับ 49,187.50 บาท (259,800 – 210,612.50) การบนั ทกึ บญั ชีของผู%เชาในสมดุ รายวันทัว่ ไป แสดงไดด% งั นี้ เดบติ สินทรพั ยส; ิทธกิ ารใช% 49,187.50 เครดิต หนส้ี ินตามสัญญาเชา 49,187.50 บนั ทึกปรบั ปรงุ สินทรัพย;สิทธิการใช% และหน้ีสินตามสัญญาเชา เทากับ มูลคาปtจจุบัน (PVIFA) ของคา เชารายปoจากการเปล่ยี นแปลงสัญญาเชา ณ ต%นปoท่ี 6 5) การขายและเชากลับคืน หากกิจการ (ผู%ขาย-ผู%เชา) โอนสินทรัพย;ให%แกกิจการอื่น (ผ%ูซ้ือ-ผู%ให%เชา) และเชาสินทรัพย;น้ันกลับคืน จากผู%ซ้ือ-ผู%ใหเ% ชา ทั้งผ%ูขาย-ผู%เชาและผู%ซ้ือ-ผู%ให%เชาต%องถือปฏิบัตสิ ําหรับสัญญาการโอนและสัญญาเชา ดังน้ี (1) การประเมนิ วาการโอนสินทรัพย;เปJนการขายหรือไม กิจการต%องปฏิบัติตามข%อกําหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับท่ี 15 (TFRS 15) เรื่อง รายได%จากสัญญาที่ทํากับลูกค%า ในการพิจารณาวาเม่ือใดที่ภาระท่ีต%องปฏิบัติเสร็จสิ้น เพ่ือกําหนดวาการโอน สินทรัพย;ถือวาเปนJ การขายหรอื ไม (2) การโอนสินทรัพย;ท่ีเปJนการขาย หากการโอนสนิ ทรัพย;โดยผ%ูขาย-ผูเ% ชา ถอื เปนJ การขายสนิ ทรพั ย;ตาม TFRS 15 (ก) ผู%ขาย-ผู%เชา ตอ% งวดั มูลคาสินทรัพย;สิทธิการใช%ที่เกิดจากการเชากลับคืนตามสัดสวนของมูลคา ตามบัญชกี อนหน%าของสินทรัพยท; ี่เกี่ยวขอ% งกับสิทธิในการใช%สินทรัพย;ท่ียังคงอยูกับผู%ขาย-ผู%เชา ดังนั้น ผ%ูขาย-ผ%ู เชาตอ% งรับรู%เฉพาะจาํ นวนเงินของผลกาํ ไรหรือขาดทุนท่ีเกี่ยวข%องกับสิทธิทโี่ อนไปยังผ%ูซ้ือ-ผใู% ห%เชา (ข) ผู%ซื้อ-ผ%ใู ห%เชาต%องปฏิบัติกับการซ้ือสินทรัพยต; ามมาตรฐานท่ีเกี่ยวข%อง และปฏิบัติกบั สญั ญาเชาตามขอ% กําหนดทางการบัญชดี %านผู%ใหเ% ชาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ หากมลู คายุตธิ รรมของสิ่งตอบแทนสําหรบั การขายสนิ ทรัพย;ไมเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพย;หรือ หากการจายชําระสําหรับสัญญาเชาไมใชอัตราของตลาด กิจการต%องปรับปรุงรายการตอไปน้ีเพื่อวัดมูลคา จํานวนเงินทีไ่ ด%รับจากการขายให%เปJนมลู คายุติธรรม 5-33

(ก) เงื่อนไขท่ีตา่ํ กวาตลาดใด ๆ ตอ% งถือเปJนการจายลวงหนา% ของการจายชาํ ระตามสัญญาเชา และ (ข) เง่ือนไขที่สงู กวาตลาดใด ๆ ตอ% งถอื เปนJ การก%ูยืมสวนเพ่ิมที่ผ%ูซ้ือ-ผู%ใหเ% ชา ใหก% บั ผ%ูขาย-ผ%ูเชา กิจการต%องวัดมูลคาการปรับปรุงท่ีอาจเกิดขึ้นใด ๆ ตามที่กําหนด โดยใช%เกณฑ;ท่ีสามารถกําหนดได% อยางพรอ% มมากกวาระหวาง (ก) ผลตางระหวางมูลคายุตธิ รรมของสิ่งตอบแทนสําหรับการขายและมูลคายุติธรรมของสินทรัพย; และ (ข) ผลตางระหวางมูลคาปtจจุบันของการจายชําระตามสัญญาของสัญญาเชา และมูลคาปtจจุบัน ของการจายชาํ ระตามสัญญาเชาตามอัตราของตลาด (3) การโอนสนิ ทรัพย;ที่มิใชการขาย หากการโอนสนิ ทรัพยโ; ดยผู%ขาย-ผ%ูเชาไมถือเปนJ การขายสินทรัพยต; าม TFRS 15 (ก) ผ%ูขาย-ผู%เชาตอ% งรบั รู%สินทรัพย;ทีโ่ อนตอไปและรับรู%หนี้สินทางการเงินเทากับจํานวนเงินจากการ โอน โดยกิจการต%องปฏิบัติตอหน้ีสินทางการเงินตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 (TFRS 9) เรื่อง เคร่ืองมือทางการเงนิ (ข) ผู%ซื้อ-ผ%ูให%เชาต%องไมรับรู%สินทรัพย;ท่ีโอน และต%องรับรู%สินทรัพย;ทางการเงินเทากับจํานวนเงิน จากการโอน โดยกจิ การต%องปฏิบตั ิตอสนิ ทรพั ย;ทางการเงินตาม TFRS 9 ตารางสรปุ การบนั ทกึ บัญชีดา% นผู%ขาย-ผู%เชา สําหรบั รายการขายและเชากลับคืนจะต%องพิจารณาวาการ โอนสนิ ทรัพย;ดังกลาวเข%านยิ ามของรายได%จากการขายตาม TFRS 15 หรอื ไม ดังน้ี การโอนสินทรพั ย/เปXนการขายตาม TFRS 15 ผ'ูขาย – ผเู' ชา ผูซ' อื้ -ผใู' หเ' ชา -สนิ ทรพั ย;สทิ ธิการใช% วดั มูลคาตามสัดสวนของ -บันทึกสินทรพั ย;ท่ซี ื้อตามมาตรฐานการบัญชี มูลคาตามบญั ชที ร่ี บั รู%ดา% นผขู% าย-ผ%เู ชา ทีเ่ ก่ยี วข%อง -รับรก%ู ําไร/ขาดทนุ เทากบั จาํ นวนท่ีเกี่ยวกบั สิทธิที่โอน -บนั ทึกรายการให%เชาตาม TFRS 16 ดา% นผ%ูให%เชา -ถ%ามูลคายุตธิ รรมของมลู คาขายท่ไี ด%รับไมเทากบั มลู คายุติธรรมของสินทรพั ย; ต%องปรบั ปรุง มูลคาของการขายด%วยมูลคายตุ ธิ รรม (เชน การจดั หาเงินทนุ สวนเพม่ิ โดยผ%ูซื้อ-ผู%ใหเ% ชา) การโอนสนิ ทรัพย/ไมเปนX การขายตาม TFRS 15 ผข'ู าย – ผ'เู ชา ผ'ซู ื้อ-ผ'ูใหเ' ชา -รบั รู%สินทรพั ย;ตอไป -ไมรับรสู% ินทรพั ย; -รับรห%ู นสี้ ินทางการเงินเทากับจาํ นวนเงนิ -รับรู%สินทรัพย;ทางการเงนิ เทากับจํานวนเงนิ ท่ไี ดร% บั (ตาม TFRS 9) ที่จาย (ตาม TFRS 9) 5-34

ตัวอยางท่ี 5.11 การบันทึกบัญชีด%านผู%ขาย-ผู%เชา รายการขายและเชากลับคืนในกรณีที่การโอน สินทรัพย;เปJนการขายตาม TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2563, หน%า 13; ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และ อนุวฒั น; ภักดี, 2562, หนา% 5-29) บริษัท มณฑา จํากัด ขายอาคารให%บริษัท เอมสวัสดิ์ จํากัด เปJนเงิน 2,000,000 บาท อาคารมีมูลคา ตามบญั ชีคงเหลอื เทากับ 1,000,000 บาท ในขณะเดียวกันบริษัท มณฑา จํากัด (ผู%ขาย-ผ%ูเชา) ได%ทําสัญญากับ บริษัท เอมสวัสดิ์ จํากดั (ผูซ% ือ้ -ผใ%ู ห%เชา) เพ่ือใหม% สี ิทธิการใช%อาคารดงั กลาว 18 ปo (จายทุกสิ้นปo ๆ ละ 120,000 บาท) มูลคายุตธิ รรมของอาคาร ณ วันทข่ี าย เทากับ 1,800,000 บาท และสมมติวาการโอนอาคารดังกลาวถือ เปJนการขายตาม TFRS 15 ในตัวอยางนี้ถือวาไมมีต%นทุนทางตรงอ่ืน ๆ ในการโอนอาคาร (กําหนดคา PVIFA, i=4.5%, n=18 มีคาเทากับ 12.160) แนวทางการพจิ ารณา การโอนสนิ ทรพั ยเ; ปJนการขายตาม TFRS 15 ด%านผ%ขู าย – ผ%ูเชา ปฏบิ ัติดังน้ี คาํ นวณขน้ั ที่ 1 มลู คาปจt จบุ นั (PVIFA) ของหน้สี ินตามสญั ญาเชา คํานวณข้ันท่ี 2 สินทรัพย;สิทธิการใช% วัดมูลคาตามสัดสวนของมูลคาตามบัญชีที่รับร%ูด%านผู%ขาย-ผ%ูเชา ถ%ามูลคายุติธรรมของมูลคาขายที่ได%รับไมเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพย; ต%องปรับปรุงมูลคาของการขาย ด%วยมูลคายตุ ิธรรม คํานวณขนั้ ท่ี 3 รับรกู% าํ ไร/ขาดทุน เทากบั จํานวนทเ่ี ก่ยี วกับสทิ ธิท่ีโอน สรุปผลการพิจารณา การบันทกึ บญั ชีดา% นผ%ูขาย-ผ%ูเชา ในสมุดรายวนั ท่ัวไป แสดงได%ดงั นี้ เดบิต เงินสด 2,000,000 สินทรพั ย;สทิ ธกิ ารใช%B (คาํ นวณขน้ั ที่ 2) 699,555 เครดิต อาคาร 1,000,000 หนี้สินตามสัญญาเชาA (คํานวณขัน้ ที่ 1) 1,459,200 กําไรจากการโอนสทิ ธิE (คาํ นวณข้ันที่ 3) 240,355 บนั ทึกการขายอาคารและเชากลับคืน คํานวณข้ันท่ี 1 มูลคาปtจจุบัน (PVIFA) ของ = คาเชารายปo 120,000 x PVIFA, i=4.5%, n=18 มีคาเทากับ 12.160 = หน้สี ินตามสญั ญาเชาA คาํ นวณขัน้ ท่ี 2 สนิ ทรัพยส; ทิ ธิการใช%B 120,000 x 12.160 = 1,459,200 = อาคารมีมูลคาตามบัญชีคงเหลือเทากับ 1,000,000 x (PV ของมูลคา ยุติธรรมของอาคาร ณ วนั ทข่ี ายC เทากับ 1,259,200 ÷ มูลคายุติธรรมของ อาคาร ณ วันท่ีขาย เทากับ 1,800,000) = 699,555 PV ของมูลคายุตธิ รรมของอาคาร ณ วันทข่ี ายC = PV ของหนสี้ ินตามสัญญาเชา 1,459,200 – สวนเกนิ จากมูลคายุติธรรมD สวนเกินจากมูลคายุตธิ รรมD 200,000 = 1,259,200 = ราคาขายอาคาร 2,000,000 - มูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันท่ีขาย คาํ นวณข้นั ท่ี 3 กําไรจากการโอนสิทธิE (เชากลับ) 1,800,000 บาท = 200,000 = (มูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันที่ขาย เทากับ 1,800,000 - อาคารมี มูลคาตามบัญชีคงเหลือเทากับ 1,000,000) x [(มูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันท่ีขาย เทากับ 1,800,000 - PV ของมูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันที่ขายC เทากับ 1,259,200) ÷ มูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันที่ขาย เทากับ 1,800,000] = (1,800,000 – 1,000,000) x [(1,800,000 – 1,259,200) ÷ 1,800,000] = 800,000 x (540,800 ÷ 1,800,000) = 800,000 x 0.300444 = 240,355 5-35

5.4 การบันทึกบัญชีและการแสดงรายการในรายงานทางการเงินสําหรับสัญญาเชาด'าน ผใู' ห'เชา TFRS 16 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2562ค, หน%า 17) กําหนดให%ผู%ให%เชาต%องจัดประเภทสัญญาเชาแตละ สัญญาเปJนสญั ญาเชาดาํ เนินงานหรอื สญั ญาเชาเงนิ ทุน สัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) หมายถึง สัญญาเชาที่โอนความเส่ียงและผลตอบแทนเกือบ ท้ังหมดของสนิ ทรัพย;อ%างอิงที่ผ%ูเปนJ เจา% ของพึงไดร% บั สัญญาเชาดําเนินงาน (Operating lease) หมายถึง สัญญาเชาที่ไมโอนความเส่ียงและผลตอบแทน เกอื บทั้งหมดของสนิ ทรัพย;อ%างอิงที่ผ%ูเปJนเจ%าของพงึ ได%รับ ในการจัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุนหรือสัญญาเชาดําเนินงาน กิจการต%องพิจารณาถึง เน้ือหาของรายการมากกวารูปแบบของสัญญา (Substance over form) ตัวอยางของสถานการณ;ใดสถานการณ;หน่ึง หรือหลายสถานการณ;รวมกันดังตอไปนี้โดยปกติอาจทํา ให%สัญญาเชาจัดประเภทเปJนสัญญาเชาเงนิ ทนุ (Finance lease) (1) สัญญาเชาโอนความเปJนเจา% ของในสินทรัพย;อ%างอิงใหแ% กผ%ูเชาเม่ือสิ้นสุดอายุสัญญาเชา (2) ผ%ูเชามีสิทธิเลือกในการซื้อ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิงด%วย ราคาท่ีต่ํากวามูลคายุติธรรม ณ วันท่ีสิทธิเลือกซ้ือเกิดข้ึน โดยราคาตามสิทธิเลือกซื้อน้ันมีจํานวนต่ํากวามูลคา ยุตธิ รรมของสนิ ทรัพยอ; ยางมากเพียงพอท่ีจะทําใหเ% กดิ ความแนนอนอยางสมเหตสุ มผล ณ วนั เริ่มต%นของสัญญา เชาวาผ%ูเชาจะใช%สิทธิเลือกซื้อสินทรัพย;น้ัน (3) อายุสัญญาเชาครอบคลุมอายุเชิงเศรษฐกิจสวนใหญของสินทรัพย;อ%างอิง แม%วาจะไมมีการโอน กรรมสิทธ์ิ (4) ณ วันเร่ิมตน% ของสัญญาเชา มูลคาปจt จุบนั ของการจายชาํ ระตามสัญญาเชามีจาํ นวนเงินเทากับหรือ เกือบเทากับมูลคายุตธิ รรมของสินทรัพยอ; %างอิง และ (5) สินทรัพย;อ%างอิงมีลักษณะเฉพาะจนกระทั่งมีผ%ูเชาเพียงผู%เดียวที่สามารถใช%สินทรัพย;น้ันโดยไม จาํ เปJนต%องนําสินทรัพยด; งั กลาวมาทาํ การดัดแปลงท่ีสําคัญ นอกจากตัวอยางของสถานการณ; (1) ถึง (5) ก็ยังมีข%อบงชี้ถึงสถานการณ;ใดสถานการณ;หน่ึงหรือ หลายสถานการณ;รวมกันที่อาจทําให%สามารถจัดสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) ได%มี ดงั ตอไปน้ี (1) หากผู%เชาสามารถยกเลิกสัญญาเชาได% ผ%ูเชาเปJนผ%ูรับผิดชอบผลเสียหายที่เกิดกับผู%ให%เชาเนื่องจาก การยกเลกิ น้ัน (2) ผ%ูเชาเปนJ ผ%ูทไี่ ด%รบั ผลกําไรหรือผลขาดทุนจากการผันผวนของมูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิงที่ เหลืออยู (ตัวอยางเชน ในรูปแบบของการให%สวนลดคาเชาแกผู%เชาเทากับจํานวนเงินสวนใหญท่ีได%รับจากการ ขายสินทรัพย;อา% งอิงท่ีเหลืออยู ณ วันส%นสุดสัญญาเชา) และ (3) ผ%ูเชาสามารถตอสัญญาเชาคร้ังท่ีสองด%วยการจายคาเชาที่ตา่ํ กวาคาเชาของตลาดอยางมาก ตัวอยางและข%อบงช้ีดังกลาวข%างต%น ไมถือเปJนข%อยุติในการจัดประเภทสัญญาเชาให%เปJนสัญญาเชา เงินทุน หากเปJนท่ีแนชัดวายังมีลักษณะอื่นที่แสดงให%เห็นวามิได%มีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบ ทั้งหมดของสินทรัพย;อ%างอิงท่ีผู%เปJนเจ%าของพึงได%รับ สัญญาเชานั้นต%องจัดประเภทเปJนสัญญาเชาดําเนินงาน ตัวอยางเชน อาจเปJนกรณีข%างต%น หาก ณ วันสิ้นสุดสัญญาเชาได%มีการโอนกรรมสิทธ;ในสินทรัพย;อ%างอิงโดยมี 5-36

การจายชําระผันแปรซ่ึงมีจํานวนเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง หรือหากมีการจายชําระคาเชา ผันแปรอื่นเปJนผลให%ผ%ูใหเ% ชาไมโอนความเส่ียงและผลตอบแทนเกือบท้ังหมด การจัดประเภทสัญญาเชาให%ทํา ณ วันเร่ิมต%นของสัญญาเชาและประเมินใหมเฉพาะเมื่อมีการ เปลี่ยนแปลงสัญญาเชา การเปล่ียนแปลงประมาณการ (ตัวอยางเชน การเปล่ียนแปลงประมาณการของอายุ เชิงเศรษฐกิจ หรือการเปล่ียนแปลงประมาณการของมูลคาคงเหลือของสินทรัพย;อ%างอิง) หรือการเปลี่ยนแปลง ในสถานการณ; (ตัวอยางเชน ผู%เชาผิดสัญญา) ไมทําให%เกิดการจัดประเภทใหมของสัญญาเชาเพื่อวัตถุประสงค; ทางการบัญชี 1) สัญญาเชาเงนิ ทนุ (Finance lease) การรับร%ูรายการและการวัดมูลคา ณ วันท่ีสัญญาเชาเร่ิมมีผล ผู%ให%เชาต%องรับร%ูสินทรัพย;ท่ีถือภายใต% สัญญาเชาเงินทุนในงบแสดงฐานะการเงินและแสดงเปJนลูกหน้ีด%วยจํานวนที่เทากับเงินลงทุนสุทธิตามสัญญา เชา 1.1) ผู'ให'เชาท่ีไมเปXนผ'ูผลิตหรือผ'ูแทนจาํ หนาย ผใ%ู ห%เชาทีไ่ มเปJนผ%ูผลิตหรือผู%แทนจําหนาย สาํ หรบั สัญญาเชาเงินทุนโดยทั่วไปจะมีลักษณะท่ีผู%ให%เชาให% ก%ูยืมเงนิ โดยตรงกับผเ%ู ชา ซึ่งสวนใหญเปJนสถาบันการเงิน หรือกิจการให%สินเชื่อ โดยผ%ูให%เชาท่ีไมเปJนผ%ูผลิตหรือ ผ%ูแทนจําหนาย หรอื อาจเปJนการใหเ% ชาชวง (การเชาชวง หมายถึง รายการท่ีผ%ูเชา “ผู%ให%เชาชวง” นําสินทรัพย; อ%างอิงไปให%บุคคลท่ีสามเชาอีกทอดหน่ึงและสัญญาเชา “สัญญาเชาหลัก” ระหวางผู%ให%เชาหลักและผ%ูเชาหลัก ยังคงมผี ลใช%บังคบั อยู) มีการวัดมูลคาเริ่มแรก การรับรรู% ายการภายหลงั การบันทกึ บัญชี และการแสดงรายการ ในรายงานทางการเงิน (บางสวน) ดงั น้ี 1.1.1) การวัดมูลคาเริ่มแรก ผู%ใหเ% ชาตอ% งใชอ% ัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเชาเพื่อวัดมูลคาเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชาในกรณีท่ี เปJนการเชาชวง หากอัตราดอกเบ้ียตามนัยของสัญญาเชาชวงไมสามารถกําหนดได%ทุกเม่ือ ผ%ูให%เชาชวงอาจใช% อัตราคิดลดที่ใช%สําหรับสญั ญาเชาหลกั (ปรบั ปรงุ ดว% ยตน% ทุนทางตรงเร่ิมแรกใด ๆ ท่ีเกี่ยวข%องกับสัญญาเชาชวง) ในการวดั มลู คาเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชาชวง ตน% ทุนทางตรงเริ่มแรกท่ีไมไดเ% กิดขึ้นโดยผ%ูให%เชาที่เปJนผ%ูผลิตหรือผ%ูแทนจําหนายให%รวมในการวัดมูลคา เริ่มแรกของเงนิ ลงทนุ สุทธิตามสัญญาเชาและลดจํานวนเงินของรายได%ตลอดอายุสัญญาเชา อัตราดอกเบ้ียตาม นัยของสัญญาเชาเปJนอัตราที่กําหนดข้ึนโดยให%ต%นทุนทางตรงเร่ิมแรกรวมอยูในเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา โดยอัตโนมัติจงึ ไมจําเปJนตอ% งบวกต%นทุนดังกลาวตางหาก การวัดมูลคาเร่ิมแรกของการจายชําระตามสัญญาเชาซ่ึงรวมอยูในเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา ณ วันที่สัญญาเชาเร่ิมมีผล การจายชําระตามสัญญาเชาที่รวมอยูในการวัดมูลคาเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา ประกอบดว% ยการจายชาํ ระดังตอไปนี้สําหรับสิทธิในการใช%สินทรัพย;อ%างอิงตลอดอายุสัญญาเชาที่ยังไมได%รับ ณ วันท่ีสัญญาเชาเร่ิมมผี ล (ก) การจายชําระคงท่ี (รวมถึง การจายชําระคงท่ีโดยเน้ือหา) หักเจ%าหน้ีส่ิงจูงใจตามสัญญาเชา ใดๆ (ส่ิงจูงใจตามสัญญาเชา หมายถึง การจายชําระที่เกี่ยวข%องกับสัญญาเชาซ่ึงผ%ูให%เชาจายให%กับผ%ูเชา หรือ การชดเชย หรอื การรับแทนตน% ทนุ ของผู%เชาโดยผ%ูใหเ% ชา) (ข) การจายชําระคาเชาผันแปรท่ีขึ้นอยูกับดัชนีหรืออัตรา ซ่ึงการวัดมูลคาเริ่มแรกใช%ดัชนีหรือ อัตรา ณ วันท่ีสัญญาเชาเริ่มมผี ล 5-37

(ค) การรับประกันมูลคาคงเหลือที่ผ%ูให%เชาจะได%จากผ%ูเชา บุคคลท่ีเก่ียวข%องกับผ%ูเชา หรือบุคคลท่ี สามทไ่ี มเก่ียวข%องกบั ผู%ให%เชาที่มคี วามสามารถทางการเงินในการชําระภาระผกู พนั ภายใตก% ารรับประกัน (ง) ราคาใช%สิทธขิ องสทิ ธิเลือกซื้อ หากมีความแนนอนอยางสมเหตุสมผลที่ผ%ูเชาจะใช%สิทธิเลือกนั้น (ปtจจัยท่ีใช%ในการพจิ ารณาเพ่ือประเมนิ BPO ได%อธิบายไว%ขา% งตน% ) และ (จ) การจายชําระคาปรับเพ่ือการยกเลิกสัญญาเชา หากข%อกําหนดสัญญาเชาแสดงให%เห็นวาผ%ูเชา จะใชส% ิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเชา 1.1.2) การวัดมูลคาภายหลัง ผ%ูใหเ% ชาต%องรับรู%รายได%ทางการเงิน (เชน รายไดด% อกเบ้ียรับ) ตลอดอายุสัญญาเชาโดยขึ้นอยูกับรูปแบบ ทีส่ ะท%อนถึงอัตราผลตอบแทนรายงวดคงท่ีของเงินลงทนุ สทุ ธติ ามสัญญาเชาของผ%ูให%เชา ผ%ูให%เชาประสงค;ท่ีจะปtนสวนรายได%ทางการเงินตลอดอายุสัญญาเชาด%วยเกณฑ;ท่ีเปJนระบบและ สมเหตุสมผล ผู%ให%เชาต%องนําการจายชําระตามสัญญาเชาที่เก่ียวข%องกับงวดนั้น หักจากเงินลงทุนขั้นต%นตาม สัญญาเชาเพ่ือลดทั้งเงินตน% และรายได%ทางการเงินรอการรับร%ู ผใู% ห%เชาต%องปฏบิ ัตติ ามขอ% กําหนดในเร่ืองการตัดรายการและการด%อยคาตามมาตรฐานการรายงานทาง การเงิน ฉบับท่ี 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน สําหรับเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา ผ%ูให%เชาต%องทบทวน ประมาณการมูลคาคงเหลือที่ไมได%รับการประกันท่ีใช%ในการคํานวณเงินลงทุนข้ันต%นตามสัญญาเชาอยาง สมํ่าเสมอ หากประมาณการมูลคาคงเหลือท่ีไมได%รับการประกันมีจํานวนลดลง ผ%ูให%เชาต%องปรับปรุงการปtน สวนรายไดต% ลอดอายุสัญญาเชา และรบั รู%การลดลงของจํานวนเงินคงค%างทันที ผใ%ู หเ% ชาท่ีจดั ประเภทสินทรัพย;ภายใต%สัญญาเชาเงินทนุ เปJนสินทรัพย;ที่ถือไว%เพ่ือขาย (หรือได%รวมอยูใน กลุมสินทรพั ย;ที่จะจาํ หนายซึ่งจดั ประเภทเปนJ สินทรัพยท; ่ีถือไว%เพื่อขาย) ซึ่งถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรบั ปรงุ 2561) เร่ือง สนิ ทรัพยไ; มหมนุ เวยี นท่ีถือไว%เพ่ือขายและการดําเนินงานท่ียกเลิก ต%องปฏิบัตกิ บั สนิ ทรพั ยด; ังกลาวตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินน้ัน ตัวอยางที่ 5.11 กรณีผู%ให%เชาท่ีไมเปJนผ%ูผลิตหรือผู%แทนจําหนาย (ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และ อนุวฒั น; ภกั ดี, 2562, หน%า 5-21 – 5-23) จากตัวอยางท่ี 5.8 การวัดมูลคาเริ่มแรก การวัดมูลคาภายหลัง และการบันทึกบัญชีสําหรับสัญญาเชา ด%านผเ%ู ชา สาํ หรับตัวอยางน้กี ําหนดให%มขี อ% มูลเพ่มิ เติมดงั นี้ (ก) ณ วันเริ่มต%นของสัญญาเชา มูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง (อาคารสํานักงานที่ให%เชาน้ีเปJน กรณีผ%ูให%เชาท่ีไมเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย) เทากับ 4,199,920 บาท ซึ่งมีจํานวนเงินเทากับหรือเกือบ เทากับมูลคาปจt จบุ นั ของเงนิ ลงทนุ ขั้นตน% (ข) ผู%เชามีสิทธิเลือกในการซ้ือ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิงด%วย ราคาท่ีตํ่ากวามลู คายุติธรรม ณ วันที่สิทธเิ ลอื กซ้ือเกิดขึ้น เทากบั 55,000 บาท (ค) ผใู% หเ% ชาไมมีคาใชจ% ายอ่นื เก่ียวกับสัญญาเชาที่จะเกิดข้ึนในอนาคต และผู%ให%เชามีความมั่นใจในการ เรียกเกบ็ คาเชาได%แนนอนในแตละงวด แนวทางการพิจารณา ตัวอยางนี้จัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) จาก สถานการณใ; ดสถานการณ;หนึ่ง หรอื หลายสถานการณ;รวมกันดังตอไปน้ี (1) ผู%เชามีสิทธิเลือกในการซ้ือ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิงด%วย ราคาท่ีตํ่ากวามูลคายุติธรรม ณ วันท่ีสิทธิเลือกซ้ือเกิดข้ึน โดยราคาตามสิทธิเลือกซ้ือนั้นมีจํานวนตํ่ากวามูลคา ยตุ ิธรรมของสนิ ทรัพยอ; ยางมากเพยี งพอที่จะทาํ ใหเ% กดิ ความแนนอนอยางสมเหตุสมผล ณ วนั เร่ิมต%นของสัญญา 5-38

เชาวาผ%ูเชาจะใช%สิทธิเลือกซื้อสินทรัพย;นั้น จึงเปJนไปตามเงื่อนไขการจัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชา เงนิ ทนุ (Finance lease) และ (2) ณ วนั เริ่มต%นของสัญญาเชา มลู คายุตธิ รรมของสินทรัพย;อ%างอิง เทากับ 4,199,920 บาท มีจํานวน เงินเทากับหรือเกือบเทากับ มูลคาปจt จบุ ันของเงินลงทุนข้ันต%นของอาคารสํานกั งาน คํานวณไดด% ังนี้ มูลคาปจt จุบันของเงินลงทุนขั้นต%นของอาคารสํานักงาน ณ วันที่ 1 มกราคม 25x4 ด%วยอัตราดอกเบี้ย ตามนยั ของสัญญาเชา เทากับ 5% สามารถคํานวณได%ดังนี้ มูลคาปจt จุบัน (PVIFA) ของคาเชารายปo = (1,000,000 – 40,000) x PVIFA i=5%, n=5 (รายไดค% าเชารายงวด หัก คาภาษที รพั ยส; ินท่ีผู%เชารับผดิ ชอบ) = 960,000 x 4.330 = 4,156,800 บาท บวก มูลคาปtจจุบัน (PVIF) มูลคาคงเหลือท่ีไดร% บั การประกนั = 55,000 x PVIF i=5%, n=5 = 55,000 x 0.784 = 43,120 บาท รวมมูลคาปtจจุบันของเงนิ ลงทุนขน้ั ตน% = 4,156,800 + 43,120 = 4,199,920 บาท ดังน้ัน ณ วันเร่ิมต%นของสัญญาเชา มูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง เทากับ 4,199,920 บาท มี จํานวนเงินเทากับหรือเกือบเทากับ มูลคาปtจจบุ ันของเงินลงทุนข้ันต%นของอาคารสํานักงาน เทากับ 4,199,920 บาท คิดเปJน 100% [(4,199,920 ÷ 4,199,920) x 100%] จึงเปJนไปตามเงื่อนไขการจัดประเภทสัญญาเชา เปJนสัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) ประเภทสัญญาเชาลักษณะให%กู%ยืมทางตรง (Direct financing leases) เน่อื งจากมูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง เทากับ มูลคาปtจจุบันของเงินลงทุนขั้นต%นหรือมูลคาตาม บญั ชขี องสินทรพั ย;อา% งอิง คือ ไมมรี ายการกําไรขาดทุน จงึ ถอื เปนJ สญั ญาเชาลักษณะให%กูย% ืมทางตรง สรุปผลการพิจารณา กิจการต%องจัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุน กรณีผู%ให%เชาที่ไมเปJน ผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย ซ่งึ มีขอ% มลู ทีเ่ ก่ยี วข%องและการบนั ทึกบญั ชีด%านผ%ูใหเ% ชา ดังน้ี (1) ขอ% มูลท่เี กยี่ วข%องกับการบันทึกบัญชดี %านผใู% ห%เชา (1.1) ตารางที่ 5.4 รายได%คาเชา เงินลงทุนสุทธิ และคํานวณรายได%ดอกเบี้ยที่รับรู%ตามวิธีอัตรา ดอกเบย้ี ทีแ่ ทจ% รงิ งวดท่ี รายได'คาเชา / คาภาษที รัพย/สิน รายไดด' อกเบ้ียทรี่ ับร'ู เงนิ ลงทนุ ขั้นต'น เงินลงทนุ สุทธิ มลู คาคงเหลือ (ผเู' ชารบั ผิดชอบ) 5% ทไ่ี ดร' ับคนื (1) (2) (3) = (5กอน) x 5% (4) = (1) – (2) – (3) (5) = (5กอน) – (4) 1 ม.ค. x4 4,199,920 (1) 31 ธ.ค. x4 1,000,000 40,000 209,996 750,004 3,449,916 (2) 31 ธ.ค. x5 1,000,000 40,000 172,496 787,504 2,662,412 (3) 31 ธ.ค. x6 1,000,000 40,000 133,121 826,879 1,835,533 (4) 31 ธ.ค. x7 1,000,000 40,000 91,777 868,223 967,310 (5) 31 ธ.ค. x8 1,000,000 40,000 47,690* 912,310 55,000 31 ธ.ค. x8 55,000 -0- -0- 55,000 -0- รวม 5,055,000 200,000 655,080 4,199,920 *ปรบั ยอดรายไดด% อกเบี้ยรับเพอื่ ทาํ ให%ยอดเงนิ ลงทนุ สทุ ธิ มยี อดเทากบั มูลคาคงเหลือท่ีได%รับการประกนั (1.2) ลูกหน้ีตามสัญญาเชา เทากับ การรับชําระคงท่ี [(รายได%คาเชารายงวด 1,000,000 บาท – คาภาษีทรพั ยส; ินท่ีรวมอยูในรายได%คาเชารายงวด 40,000 บาท = 960,000 บาท/งวด) x 5 งวด = 4,800,000 บาท] บวก การรับประกันมูลคาคงเหลือที่ผู%ให%เชาจะได%จากผู%เชา 55,000 บาท = 4,800,000 + 55,000 = 5-39

4,855,000 บาท (จากตารางรายได%คาเชา เทากบั รวมคอลมั นท; ่ี 1 จาํ นวน 5,055,000 บาท หัก รวมคอลัมน;ที่ 2 จํานวน 200,000 บาท) (1.3) ดอกเบี้ยตามสัญญาเชาที่ยังไมได%ถือเปJนรายได% (คือ รายได%ดอกเบี้ยรอการรับร%ู ซ่ึงจัดเปJน รายได%ทางการเงินรอการรับรู%) เทากับ ลูกหนี้ตามสัญญาเชา จํานวน 4,855,000 บาท หัก มูลคายุติธรรมของ สินทรัพย;อ%างอิง จํานวน 4,199,920 บาท = 4,855,000 - 4,199,920 = 655,080 บาท (จากตารางรายได% คาเชา เทากบั รวมคอลมั นท; ่ี 3 จํานวน 655,080 บาท) (1.4) มูลคาเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา ณ วันท่ีสัญญาเชาเร่ิมมีผล (เงินต%น) เทากับ ลูกหน้ีตาม สัญญาเชา จํานวน 4,855,000 บาท หัก ดอกเบ้ยี ตามสัญญาเชาที่ยังไมได%ถือเปJนรายได% จํานวน 655,080 บาท = 4,855,000 - 655,080 = 4,199,920 บาท (จากตารางรายได%คาเชา เทากับ รวมคอลัมน;ท่ี 4 จํานวน 4,199,920 บาท) (2) การบันทึกบัญชีดา% นผูใ% ห%เชาในสมดุ รายวนั ท่ัวไปแสดงไดด% งั นี้ (2.1) ณ วันท่ีสัญญาเชาเรม่ิ มผี ล เดบติ ลูกหนีต้ ามสญั ญาเชา 4,855,000 เครดิต อาคารสาํ นักงานตามสญั ญาเชา (เงนิ ลงทนุ ขน้ั ต%น) 4,199,920 รายได%ดอกเบยี้ รอการรับร%ู 655,080 บนั ทกึ รายการสัญญาเชาอาคารสาํ นกั งานตามสญั ญาเชาเงินทุน ชนดิ ให%กยู% ืมเงิน ณ วันที่สัญญาเชาเร่ิม มีผล (2.2) ณ วันที่ไดร% บั ชาํ ระคาเชา และการปรับปรุงรายไดด% อกเบย้ี รอการรบั รู% เดบติ เงนิ สด 960,000 เครดติ ลกู หนต้ี ามสญั ญาเชา 960,000 บันทึกรบั ชําระคาเชางวดท่ี 1 (คาเชารายงวด 1,000,000 – คาภาษที รพั ย;สิน 40,000) เดบิต รายได%ดอกเบย้ี รอการรับรู% 209,996 เครดิต รายได%ดอกเบ้ยี 209,996 บันทึกจายคาเชางวดที่ 1 เพ่ือชําระหน้ีสินตามสัญญาเชา (2.3) การบันทึกบัญชีรายการที่ (2.2) ณ วันที่ได%รับชําระคาเชา และการปรับปรุงรายได%ดอกเบี้ย รอการรับรู% สําหรับงวดท่ี 2 – 5 จะบันทึกบัญชีเชนเดียวกับงวดท่ี 1 โดยนําข%อมูลมาจาก (1.1) ตารางท่ี 5.4 รายได% คาเชา เงินลงทุนสทุ ธิ และคาํ นวณรายได%ดอกเบี้ยทร่ี ับรูต% ามวธิ ีอัตราดอกเบ้ยี ทแ่ี ท%จริง (2.4) ณ วันทส่ี ัญญาเชาครบกาํ หนด (31 ธนั วาคม 25x8) กรณีผ%ูเชาใช%สิทธิเลือกในการซ้ือ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิง ด%วยราคาที่ต่ํากวามูลคายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกซื้อเกิดข้ึน เทากับ 55,000 บาท ดังน้ัน ผ%ูให%เชาจะมีการ บันทกึ บญั ชี ดังนี้ เดบิต เงนิ สด 55,000 เครดิต กาํ ไรจากการขายอาคารสาํ นกั งานตามสญั ญาเชา 55,000 บันทึกการขายอาคารสาํ นักงานตามสัญญาเชา 5-40

1.1.3) การนําเสนอรายการในรายงานทางการเงิน (บางสวน) การนําเสนอรายการในงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุน สําหรับสัญญาเชาเงินทุน ชนิดให% กู%ยืมเงิน กรณีผู%ให%เชาที่ไมเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย จะต%องแยกแสดงรายการดังตอไปนี้ตางหากจาก รายการอ่ืนๆ มีดังตอไปน้ี (1) งบแสดงฐานะการเงนิ ผู%ให%เชาต%องแสดงรายการเงินลงทุนสุทธิด%วยยอดลูกหนี้ตามสัญญาเชา โดยแยกแสดงสวนท่ีจะถึง กําหนดชาํ ระภายใน 1 ปo เปJนสวนของสนิ ทรพั ย;หมนุ เวยี น และสวนท่เี กนิ กวา 1 ปo เปนJ สนิ ทรพั ย;ไมหมุนเวียน (2) งบกาํ ไรขาดทุน ผู%ให%เชาต%องแสดงรายการ (1) กําไรหรือขาดทุนจากการขาย (2) รายได%ทางการเงิน (รายได%ดอกเบี้ย รับ) ของเงินลงทนุ สุทธิ ตามสัญญาเชา และ (3) รายได%ที่เกี่ยวข%องกับการจายชําระคาเชาผันแปรที่ไมรวมอยูใน การวัดมูลคาของเงนิ ลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา ตัวอยางที่ 5.12 การแสดงรายการเกี่ยวกับสัญญาเชาเงินทุน กรณีผู%ให%เชาที่ไมเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทน จําหนาย ในรายงานทางการเงินของผู%ให%เชา (บางสวน) จากตัวอยางท่ี 5.11 ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x4 กิจการผู%ให%เชา (บริษัท เอมสวัสดิ์ จํากัด) ต%องแสดง รายการเก่ียวกับสัญญาเชาเงินทุน กรณีผ%ูให%เชาที่ไมเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย ในรายงานทางการเงินของ ผู%ให%เชา (บางสวน) ดงั น้ี บริษัท เอมสวสั ด์ิ จาํ กดั 209,996 หนวย : บาท งบกาํ ไรขาดทนุ (บางสวน) xxx xxx สาํ หรับป\\ สน้ิ สุดวนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 รายการ รายได:% ... รายได%ทางการเงนิ ของเงนิ ลงทนุ สุทธิตามสัญญาเชา (จากตารางที่ 5.4 งวดที่ 1 คอลัมนท; ่ี 3) กําไรจากการขายอาคารสาํ นกั งานตามสญั ญาเชา หกั คาใช%จาย: ... 5-41

บรษิ ัท เอมสวสั ด์ิ จํากัด หนวย : บาท งบแสดงฐานะการเงนิ (บางสวน) 787,504 ณ วนั ท่ี 31 ธันวาคม 25x4 xxx สนิ ทรพั ย/ xxx xxx สนิ ทรพั ยห; มนุ เวยี น 2,662,412 ลกู หนี้ตามสญั ญาเชา – สวนท่ีถึงกําหนดชําระภายใน 1 ปo (จากตารางที่ 5.4 งวดที่ 2 คอลัมน;ที่ 4) ... สนิ ทรัพยไ; มหมนุ เวียน ที่ดิน อาคาร และอปุ กรณ;: สนิ ทรัพยท; ไี่ มอยูภายใตส% ัญญาเชา สินทรัพยภ; ายใต%สัญญาเชา ลกู หน้ีตามสญั ญาเชา – สวนที่ถงึ กําหนดชาํ ระเกนิ กวา 1 ปo (จากตารางท่ี 5.4 งวดท่ี 2 คอลมั นท; ่ี 5) ... 1.2) ผู'ให'เชาท่ีเปXนผู'ผลิตหรือผ'ูแทนจาํ หนาย ณ วันที่สัญญาเชาเร่ิมมีผล ผ%ูให%เชาท่ีเปJนผ%ูผลิตหรือผู%แทนจําหนายต%องรับร%ูรายการดังตอไปนี้สําหรับ สัญญาเชาเงินทนุ แตละสัญญา (1) รายได%ซึ่งเทากับมูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง หรือมูลคาปtจจุบันของการจายชําระตาม สัญญาเชาท่ีผ%ูเชาต%องจายใหแ% กผใ%ู ห%เชา คดิ ลดด%วยอตั ราดอกเบ้ียของตลาดแลว% แตจํานวนใดจะตํา่ กวา (2) ต%นทุนขายเทากับต%นทุน หรือมูลคาตามบัญชีของสินทรัพย;อ%างอิง (หากมูลคาตามบัญชีแตกตาง จากตน% ทนุ ของสินทรพั ยอ; %างองิ ) หกั ดว% ยมลู คาปจt จบุ นั ของมลู คาคงเหลือทไี่ มได%รับการประกัน และ (3) กําไรหรือขาดทุนจากการขาย (เทากับผลตางระหวางรายได%และต%นทุนขาย) ซ่ึงรับรู%ตามนโยบาย การบญั ชสี ําหรบั การขายเสร็จเด็ดขาดตาม TFRS 15 ผ%ูใหเ% ชาที่เปJนผ%ูผลิตหรอื ผ%ูแทนจําหนายต%องรับรู%กําไรหรือ ขาดทุนจากการขายจากสัญญาเชาเงินทุน ณ วันที่สัญญาเชาเริ่มมีผล โดยไมคํานึงวาผู%ให%เชาจะโอนสินทรัพย; อ%างอิงหรือไมตามทไ่ี ดอ% ธิบายใน TFRS 15 ผ%ูผลิตหรือผู%แทนจําหนายมักเสนอทางเลือกแกลูกค%าท่ีจะซ้ือหรือเชาสินทรัพย;สัญญาเชาเงินทุนของ สินทรัพย;โดยผู%ให%เชาที่เปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย ทําให%เกิดกําไรหรือขาดทุนที่เทียบเทากับกําไรหรือ ขาดทุนท่ีเกิดจากการขายเสร็จเด็ดขาดของสินทรัพย;อ%างอิงด%วยราคาขายปกติซ่ึงสะท%อนสวนลดปริมาณหรือ สวนลดการค%าท่ีเก่ียวข%อง ผ%ูให%เชาที่เปJนผู%ผลิตหรือผู%แทนจําหนายบางครั้งจะเสนออัตราดอกเบี้ยท่ีต่ํากวาความเปJนจริงเพ่ือเปJน การจูงใจลูกค%า การใช%อัตราดังกลาวจะทําให%ผ%ูให%เชารับรู%รายได%รวมด%วยจํานวนเงินท่ีสูงเกินไป ณ วันท่ีสัญญา เชาเร่ิมมีผล ในกรณีท่ีผู%ให%เชาท่ีเปJนผู%ผลิตหรือผู%แทนจําหนายเสนออัตราดอกเบี้ยที่ตํ่ากวาความเปJนจริง ให% จาํ กัดกาํ ไรจากการขายเปJนจํานวนท่ีคํานวณขึ้นจากอัตราดอกเบ้ียของตลาด ผ%ูให%เชาท่ีเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนายต%องรับร%ูต%นทุนที่เกิดข้ึนท่ีเกี่ยวข%องกับการได%มาซึ่งสัญญาเชา เงนิ ทนุ เปนJ คาใชจ% าย ณ วันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผล เนื่องจากต%นทุนดังกลาวมักเก่ียวข%องกับกําไรจากการขายของ ผู%ผลิตหรือผู%แทนจําหนาย ต%นทุนท่ีเกิดขึ้นโดยผู%ให%เชาท่ีเปJนผู%ผลิตหรือผู%แทนจําหนายที่เกี่ยวกับการได%มาซ่ึง 5-42

สัญญาเชาเงินทุนไมรวมอยใู นคาํ นิยามของตน% ทุนทางตรงเริ่มแรก ดังนั้น จึงไมรวมในเงินลงทุนสุทธิตามสัญญา เชา ตัวอยางที่ 5.13 กรณีผู%ให%เชาท่ีเปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย (ศิลปพร ศรีจั่นเพชร และ อนวุ ัฒน; ภักดี, 2562, หนา% 5-24) สําหรับตัวอยางน้ีกําหนดให%มีข%อมูลเพ่ิมเติมจากตัวอยางที่ 5.11 คือ กําหนดให%อาคารสํานักงานท่ีให% เชามรี าคาทนุ เทากบั 3,359,920 บาท แนวทางการพิจารณา ตัวอยางนี้จัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุน (Finance lease) จาก สถานการณ;ใดสถานการณ;หนึ่ง หรอื หลายสถานการณ;รวมกันดงั ตอไปน้ี (1) ผ%ูเชามีสิทธิเลือกในการซ้ือ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิงด%วย ราคาที่ต่ํากวามูลคายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกซื้อเกิดขึ้น โดยราคาตามสิทธิเลือกซื้อนั้นมีจํานวนต่ํากวามูลคา ยตุ ธิ รรมของสนิ ทรัพยอ; ยางมากเพยี งพอที่จะทาํ ใหเ% กดิ ความแนนอนอยางสมเหตสุ มผล ณ วนั เร่ิมต%นของสัญญา เชาวาผู%เชาจะใช%สิทธิเลือกซื้อสินทรัพย;นั้น จึงเปJนไปตามเงื่อนไขการจัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชา เงินทนุ (Finance lease) และ (2) ณ วันเร่ิมต%นของสัญญาเชา มูลคายุติธรรมของสินทรัพย;อ%างอิง เทากับ 4,199,920 บาท และมี ราคาทนุ เทากับ 3,359,920 บาท ซึ่งไมเทากันหรอื เกือบเทากัน โดยราคาทุน เทากับ 80% ของมูลคายุติธรรม [(3,359,920 ÷ 4,199,920) x 100%] ในกรณีผูใ% หเ% ชาที่เปJนผู%ผลิตหรือผ%ูแทนจาํ หนายนมี้ ีการบวกกําไรไว% 20% จึงสรุปวาเปJนสัญญาเชาเงินทุน ประเภทสัญญาเชาลักษณะการขาย (Sales –type leases) เน่ืองจากมูลคา ยตุ ิธรรมของสนิ ทรพั ย;อ%างองิ ไมเทากบั ราคาทุนหรอื มลู คาตามบัญชีของสินทรัพย;อ%างอิง จึงมีกําไรหรือขาดทุน ถอื เปJน สัญญาเชาลักษณะการขาย สรุปผลการพิจารณา กิจการต%องจัดประเภทสัญญาเชาเปJนสัญญาเชาเงินทุน ประเภทสัญญาเชา ลกั ษณะการขาย (ในกรณีผ%ูให%เชาท่ีเปJนผ%ูผลิตหรือผ%ูแทนจําหนายมีกําไร) ซ่ึงมีข%อมูลท่ีเก่ียวข%องและการบันทึก บัญชดี %านผูใ% หเ% ชา ดงั น้ี (1) ขอ% มลู ที่เกีย่ วขอ% งกับการบนั ทึกบัญชีด%านผใ%ู ห%เชา (1.1) ตารางที่ 5.5 รายได%คาเชา เงินลงทุนสุทธิ และคํานวณรายได%ดอกเบ้ียท่ีรับร%ูตามวิธีอัตรา ดอกเบีย้ ท่แี ท%จริง งวดท่ี รายได'คาเชา / คาภาษีทรัพย/สิน รายไดด' อกเบีย้ ทร่ี ับรู' เงินลงทนุ ขั้นตน' เงนิ ลงทุนสุทธิ มูลคาคงเหลอื (ผูเ' ชารบั ผิดชอบ) 5% ท่ีได'รับคนื (1) (2) (3) = (5กอน) x 5% (4) = (1) – (2) – (3) (5) = (5กอน) – (4) 1 ม.ค. x4 4,199,920 (1) 31 ธ.ค. x4 1,000,000 40,000 209,996 750,004 3,449,916 (2) 31 ธ.ค. x5 1,000,000 40,000 172,496 787,504 2,662,412 (3) 31 ธ.ค. x6 1,000,000 40,000 133,121 826,879 1,835,533 (4) 31 ธ.ค. x7 1,000,000 40,000 91,777 868,223 967,310 (5) 31 ธ.ค. x8 1,000,000 40,000 47,690* 912,310 55,000 31 ธ.ค. x8 55,000 -0- -0- 55,000 -0- รวม 5,055,000 200,000 655,080 4,199,920 *ปรบั ยอดรายได%ดอกเบ้ียรบั เพอ่ื ทําให%ยอดเงินลงทนุ สุทธิ มยี อดเทากบั มูลคาคงเหลือท่ไี ดร% ับการประกนั 5-43

(1.2) ลูกหน้ีตามสัญญาเชา เทากับ การรับชําระคงท่ี [(รายได%คาเชารายงวด 1,000,000 บาท – คาภาษีทรัพยส; นิ ทรี่ วมอยใู นรายได%คาเชารายงวด 40,000 บาท = 960,000 บาท/งวด) x 5 งวด = 4,800,000 บาท] บวก การรับประกันมูลคาคงเหลือที่ผ%ูให%เชาจะได%จากผ%ูเชา 55,000 บาท = 4,800,000 + 55,000 = 4,855,000 บาท (จากตารางท่ี 5.5 รายได%คาเชา เทากับ รวมคอลัมน;ที่ 1 จํานวน 5,055,000 บาท หัก รวม คอลัมนท; ่ี 2 จาํ นวน 200,000 บาท) (1.3) ดอกเบ้ียตามสัญญาเชาท่ียังไมได%ถือเปJนรายได% (คือ รายได%ดอกเบ้ียรอการรับร%ู ซ่ึงจัดเปJน รายได%ทางการเงินรอการรับร%ู) เทากับ ลูกหนี้ตามสัญญาเชา จํานวน 4,855,000 บาท หัก มูลคายุติธรรมของ สินทรัพย;อ%างอิง จํานวน 4,199,920 บาท = 4,855,000 - 4,199,920 = 655,080 บาท (จากตารางท่ี 5.5 รายได% คาเชา เทากบั รวมคอลมั นท; ่ี 3 จํานวน 655,080 บาท) (1.4) รายได%จากการขายอาคารสํานักงานตามสัญญาเชา ณ วันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผล เทากับ ลูกหน้ีตามสัญญาเชา จํานวน 4,855,000 บาท หัก ดอกเบี้ยตามสัญญาเชาที่ยังไมได%ถือเปJนรายได% จํานวน 655,080 บาท = 4,855,000 - 655,080 = 4,199,920 บาท (จากตารางท่ี 5.5 รายได%คาเชา เทากับ รวม คอลัมน;ท่ี 4 จํานวน 4,199,920 บาท) (2) การบันทกึ บัญชีดา% นผ%ูให%เชาในสมดุ รายวนั ท่วั ไปแสดงได%ดังนี้ (2.1) ณ วันท่ีสัญญาเชาเร่มิ มีผล เดบติ ลกู หน้ีตามสัญญาเชา 4,855,000 เครดติ รายไดจ% ากการขายอาคารสาํ นักงานตามสัญญาเชา 4,199,920 รายได%ดอกเบย้ี รอการรบั รู% 655,080 บันทกึ รายการสญั ญาเชาอาคารสาํ นกั งานตามสญั ญาเชาเงนิ ทนุ ชนดิ ขาย ณ วันท่ีสัญญาเชาเรม่ิ มีผล เดบติ ตน% ทุนขาย 3,359,920 เครดิต สนิ คา% คงเหลือ 3,359,920 บนั ทึกตน% ทนุ ขายอาคารสาํ นกั งานตามสัญญาเชาเงนิ ทนุ ชนิดขาย ณ วันท่ีสัญญาเชาเริ่มมีผล (2.2) ณ วันท่ีไดร% ับชําระคาเชา และการปรบั ปรุงรายได%ดอกเบย้ี รอการรบั ร%ู เดบิต เงนิ สด 960,000 เครดติ ลูกหนต้ี ามสัญญาเชา 960,000 บนั ทึกรบั ชาํ ระคาเชางวดที่ 1 (คาเชารายงวด 1,000,000 – คาภาษที รัพย;สิน 40,000) เดบิต รายได%ดอกเบีย้ รอการรบั ร%ู 209,996 เครดิต รายไดด% อกเบี้ย 209,996 บันทกึ จายคาเชางวดท่ี 1 เพอ่ื ชําระหน้ีสินตามสัญญาเชา (2.3) การบันทึกบัญชีรายการที่ (2.2) ณ วันที่ได%รับชําระคาเชา และการปรับปรุงรายได%ดอกเบี้ย รอการรับรู% สําหรับงวดท่ี 2 – 5 จะบันทึกบัญชีเชนเดียวกับงวดท่ี 1 โดยนําข%อมูลมาจาก (1.1) ตารางที่ 5.5 รายได% คาเชา เงนิ ลงทนุ สุทธิ และคํานวณรายไดด% อกเบีย้ ทรี่ ับรูต% ามวิธีอตั ราดอกเบยี้ ทีแ่ ทจ% ริง 5-44

(2.4) ณ วันทส่ี ัญญาเชาครบกําหนด (31 ธันวาคม 25x8) กรณีผู%เชาใช%สิทธิเลือกในการซื้อ (Bargain purchase option ตัวยอวา BPO) สินทรัพย;อ%างอิง ด%วยราคาท่ีต่ํากวามูลคายุติธรรม ณ วันท่ีสิทธิเลือกซื้อเกิดขึ้น เทากับ 55,000 บาท ดังนั้น ผู%ให%เชาจะมีการ บันทึกบญั ชี ดังนี้ เดบิต เงนิ สด 55,000 เครดิต กําไรจากการขายอาคารสาํ นักงานตามสญั ญาเชา 55,000 บนั ทกึ การขายอาคารสํานกั งานตามสัญญาเชา (3) การนาํ เสนอรายการในรายงานทางการเงิน (บางสวน) การนาํ เสนอรายการในงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุน สําหรับสัญญาเชาเงินทุน ชนิดขาย กรณีผู%ให%เชาที่เปJนผ%ูผลิตหรือผู%แทนจําหนาย จะต%องแยกแสดงรายการดังตอไปน้ีตางหากจากรายการอ่ืน ๆ มี ดงั ตอไปนี้ (1) งบแสดงฐานะการเงนิ ผใ%ู ห%เชาต%องแสดงรายการเงินลงทุนสุทธิด%วยยอดลูกหนี้ตามสัญญาเชา โดย แยกแสดงสวนที่จะถึงกําหนดชําระภายใน 1 ปo เปJนสวนของสินทรัพย;หมุนเวียน และสวนที่เกินกวา 1 ปo เปJน สนิ ทรัพย;ไมหมนุ เวยี น รวมทงั้ บัญชสี ินค%าคงเหลอื (2) งบกําไรขาดทุน ผู%ให%เชาต%องแสดงรายการ (1) รายได%จาการขาย (2) ต%นทุนขาย (3) กําไรหรือ ขาดทุนจากการขาย (4) รายได%ทางการเงิน (รายได%ดอกเบ้ียรับ) ของเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเชา และ (4) รายไดท% ่ีเก่ียวข%องกับการจายชาํ ระคาเชาผันแปรท่ีไมรวมอยูในการวดั มูลคาของเงินลงทนุ สุทธิตามสัญญาเชา ตัวอยางที่ 5.14 การแสดงรายการเก่ียวกับสัญญาเชาเงินทุน กรณีผู%ให%เชาท่ีเปJนผ%ูผลิตหรือผ%ูแทน จําหนาย ในรายงานทางการเงินของผู%ใหเ% ชา (บางสวน) จากตัวอยางที่ 5.13 ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x4 กิจการผ%ูให%เชา (บริษัท เอมสวัสด์ิ จํากัด) ต%องแสดง รายการเกยี่ วกับสัญญาเชาเงินทนุ กรณีผ%ูใหเ% ชาท่ีเปJนผ%ูผลิตหรือผ%ูแทนจําหนาย ในรายงานทางการเงินของผู%ให% เชา (บางสวน) ดังนี้ บริษทั เอมสวัสดิ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน (บางสวน) สําหรบั ป\\ สนิ้ สดุ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x4 หนวย : บาท รายการ รายได:% รายไดจ% ากการขายอาคารสํานกั งานตามสญั ญาเชา 4,199,920 รายไดท% างการเงินของเงนิ ลงทนุ สุทธิตามสัญญาเชา 209,996 (จากตารางที่ 5.5 งวดที่ 1 คอลัมน;ท่ี 3) กําไรจากการขายอาคารสาํ นกั งานตามสญั ญาเชา xxx xxx หกั คาใชจ% าย: ต%นทนุ ขาย xxx … 5-45

บรษิ ทั เอมสวัสดิ์ จํากดั xxx หนวย : บาท งบแสดงฐานะการเงิน (บางสวน) xxx 787,504 (4,199,920) xxx ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x4 xxx สินทรพั ย/ 2,662,412 สินทรัพย;หมนุ เวยี น ลูกหน้ีตามสญั ญาเชา – สวนทีถ่ ึงกาํ หนดชําระภายใน 1 ปo (จากตารางท่ี 5.5 งวดที่ 2 คอลัมนท; ี่ 4) สนิ ค%าคงเหลอื สนิ ทรพั ย;ไมหมุนเวยี น ที่ดิน อาคาร และอปุ กรณ;: สินทรัพย;ท่ไี มอยูภายใตส% ัญญาเชา สนิ ทรพั ย;ภายใต%สัญญาเชา หกั อาคารสํานกั งานตามสญั ญาเชา ลูกหนี้ตามสัญญาเชา – สวนที่ถงึ กําหนดชาํ ระเกินกวา 1 ปo (จากตารางที่ 5.5 งวดท่ี 2 คอลัมนท; ี่ 5) 2) สัญญาเชาดาํ เนินงาน (Operating lease) TFRS 16 (สภาวิชาชพี บญั ชี, 2562ค, หนา% 22) กําหนดให%ผู%ให%เชามีการรับร%ูรายการและการวัดมูลคา และการแสดงรายการในงบการเงินจากสัญญาเชาดําเนนิ งาน ดงั น้ี 2.1) การรับรู%รายการและการวัดมูลคาจากสัญญาเชาดาํ เนินงาน (1) ผใ%ู หเ% ชาต%องรับรู%การจายชาํ ระตามสัญญาเชาจากสัญญาเชาดําเนินงานเปJนรายได%โดยใช%วิธีเส%นตรง หรือเกณฑ;ที่เปJนระบบอืน่ ใด ผ%ใู หเ% ชาต%องใช%เกณฑ;ที่เปJนระบบอ่ืนใด หากเกณฑ;นั้นสะท%อนได%ดีกวาถึงรูปแบบท่ี ผใู% หเ% ชาได%รับประโยชน;ที่ลดลงจากสินทรัพย;อ%างอิง (2) ผูใ% ห%เชาต%องรบั รู%ต%นทุนซ่ึงรวมถงึ คาเสื่อมราคาท่ีเกิดขึ้นเน่ืองจากการไดร% ับรายได%จากสัญญาเชาเปJน คาใช%จาย (3) ผใู% ห%เชาตอ% งรวมต%นทุนทางตรงเริ่มแรกที่เกิดข้ึนจากการได%มาซึ่งสัญญาเชาดําเนินงานรวมในมูลคา ตามบัญชีของสินทรัพย;อ%างอิงและรับร%ูต%นทุนดังกลาวเปJนคาใช%จายตลอดอายุสัญญาเชาโดยใช%เกณฑ;เดียวกัน กับรายได%จากสัญญาเชา (4) นโยบายการคิดคาเส่ือมราคาสําหรับสินทรัพย;อ%างอิงท่ีต%องคิดคาเส่ือมราคาภายใต%สัญญาเชา ดําเนินงานต%องสอดคล%องกับนโยบายการคิดคาเส่ือมราคาตามปกติของสินทรัพย;ที่คล%ายคลึงของผ%ูให%เชา ผ%ใู ห%เชาตอ% งคํานวณคาเสื่อมราคาตามเกณฑ;ท่ีกําหนดไว%ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2561) เร่ือง ท่ีดิน อาคารและอุปกรณ; และมาตรฐานการบัญชี ฉบบั ท่ี 38 (ปรบั ปรุง 2561) เร่ือง สินทรัพย;ไมมตี วั ตน (5) ผู%ให%เชาต%องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 36 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง การด%อยคาของ สินทรัพยเ; พื่อกาํ หนดวาสินทรพั ย;อ%างองิ ภายใตส% ญั ญาเชาดําเนินงานด%อยคาหรือไม และรับรู%ผลขาดทุนจากการ ดอ% ยคาที่ระบุได% (6) ผใ%ู ห%เชาที่เปนJ ผู%ผลิตหรอื ผู%แทนจาํ หนายไมรบั รู%กําไรจากการขายในการเข%าทําสัญญาเชาดําเนินงาน เนื่องจากรายการดงั กลาวไมเทียบเทาการขาย 5-46

2.2) การแสดงรายการในงบการเงนิ จากสัญญาเชาดําเนนิ งาน (1) การแสดงรายการสัญญาเชาดําเนินงานในงบการเงิน TFRS 16 กําหนดให%ผู%ให%เชาต%องแสดง สนิ ทรัพย;อ%างอิงภายใต%สัญญาเชาดําเนินงานในงบแสดงฐานะการเงินตามลักษณะของสินทรัพย;อ%างอิง และใน งบกําไรขาดทนุ สาํ หรบั สัญญาเชาดําเนนิ งาน รายได%จากสัญญาเชาใหเ% ปดE เผยแยกตางหากจากรายได%ท่ีเกี่ยวข%อง กับการจายชําระคาเชาผันแปรที่ไมได%ข้ึนอยูกับดชั นหี รืออัตรา (2) ผู%ให%เชาตอ% งเปEดเผยข%อมลู ในรปู แบบตารางเวน% แตจะมีรปู แบบอ่ืนท่ีเหมาะสมกวา (3) สําหรับรายการตางๆ ของท่ีดิน อาคารและอุปกรณ;ภายใต%สัญญาเชาดําเนินงาน ผ%ูให%เชาต%องถือ ปฏบิ ตั ิตามข%อกําหนดการเปEดเผยขอ% มลู ของมาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ที่ 16 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง ท่ีดิน อาคาร และอุปกรณ; ในการปฏิบัติตามข%อกําหนดการเปEดเผยข%อมูลตามมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกลาว ผ%ูให%เชาต%อง แยกแตละประเภทของที่ดิน อาคารและอุปกรณ; เปJนสินทรัพย;ภายใต%สัญญาเชาดําเนินงาน และสินทรัพย;ที่ไม อยูภายใต%สญั ญาเชาดําเนินงาน ดังนั้น ผ%ูให%เชาต%องเปEดเผยข%อมูลตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2561) เร่ือง ท่ีดิน อาคารและอุปกรณ; สําหรับสินทรัพย;ภายใต%สัญญาเชาดําเนินงาน (ตามประเภทของ สนิ ทรพั ย;อ%างอิง) แยกตางหากจากสินทรัพยท; ี่ถือครองและใช%งานโดยผู%ใหเ% ชา (4) ผู%ให%เชาต%องถือปฏิบัติตามข%อกําหนดการเปEดเผยข%อมูลของมาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 36 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง การด%อยคาของสินทรัพย; มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 38 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สนิ ทรพั ย;ไมมีตัวตน มาตรฐานการบญั ชี ฉบับท่ี 40 (ปรบั ปรุง 2561) เร่ือง อสังหาริมทรัพย;เพื่อการลงทุน และ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง เกษตรกรรม สําหรับสินทรัพยต; ามสัญญาเชาดาํ เนินงาน (5) ผู%ให%เชาต%องเปEดเผยการวิเคราะห;การครบกําหนดของการจายชําระตามสัญญาเชา โดยแสดงการ จายชําระตามสัญญาเชาโดยไมคิดลดท่ีจะได%รับรายปoของแตละปoสําหรับห%าปoแรกเปJนอยางน%อย และผลรวม ของจํานวนเงินสาํ หรับปoท่ีเหลือ ตวั อยางที่ 5.15 การรบั ร%รู ายการและการวดั มลู คาจากสัญญาเชาดําเนินงาน เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท มณฑา จํากัด ทําสัญญาให%เชาเครื่องจักรโดยราคาทุนของ เคร่ืองจักร 2,400,000 บาท และจายคานายหน%าในการทําสัญญาเชา 80,000 บาท คาเชารับทุกวันท่ี 1 มกราคม ของทกุ ปo ๆ ละ 1,000,000 บาท อายสุ ัญญาเชา 4 ปo อายกุ ารใชป% ระโยชน;ของสินทรพั ย;ท่ีใหเ% ชา 6 ปo แนวทางการพจิ ารณา การรบั รร%ู ายการและการวดั มูลคาจากสัญญาเชาดาํ เนนิ งาน (1) ผ%ใู หเ% ชาต%องรบั ร%ูการจายชําระตามสัญญาเชาจากสญั ญาเชาดําเนินงานเปJนรายได%โดยใช%วิธีเส%นตรง หรือเกณฑท; เี่ ปนJ ระบบอน่ื ใด ผใ%ู ห%เชาต%องใช%เกณฑ;ที่เปJนระบบอื่นใด หากเกณฑ;นั้นสะท%อนได%ดีกวาถึงรูปแบบท่ี ผู%ใหเ% ชาไดร% บั ประโยชน;ทล่ี ดลงจากสนิ ทรัพยอ; า% งอิง (2) ผ%ใู หเ% ชาต%องรับรู%ตน% ทุนซ่งึ รวมถึงคาเสือ่ มราคาท่เี กิดขึน้ เน่อื งจากการได%รับรายได%จากสัญญาเชาเปJน คาใชจ% าย (3) ผ%ใู ห%เชาต%องรวมตน% ทนุ ทางตรงเรม่ิ แรกท่ีเกิดข้ึนจากการได%มาซ่ึงสัญญาเชาดําเนินงานรวมในมูลคา ตามบัญชีของสินทรัพย;อ%างอิงและรับร%ูต%นทุนดังกลาวเปJนคาใช%จายตลอดอายุสัญญาเชาโดยใช%เกณฑ;เดียวกัน กับรายไดจ% ากสญั ญาเชา 5-47

สรปุ ผลการพิจารณา การบันทึกบญั ชีด%านผใ%ู หเ% ชาในสมุดรายวันทั่วไป มีดงั ตอไปนี้ (1) ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 เดบิต เคร่ืองจกั รตามสัญญาเชา 2,400,000 เครดติ เงินสด 2,400,000 บนั ทกึ ราคาทนุ ของเครอ่ื งจักรที่ใหเ% ชาตามสัญญาเชาดําเนนิ งาน เดบิต เคร่ืองจกั รตามสญั ญาเชา 80,000 เครดติ เงินสด 80,000 บันทกึ ต%นทุนทางตรงเรมิ่ แรกที่เกิดขนึ้ จากการไดม% าซงึ่ สัญญาเชาดําเนินงานของเครื่องจักรที่ให%เชารวม ในมลู คาตามบญั ชีของสินทรัพย;อา% งองิ เดบิต เงินสด 1,000,000 เครดิต รายไดค% าเชารบั ลวงหน%า 1,000,000 บันทกึ คาเชารบั ลวงหนา% ทุกวันท่ี 1 มกราคม ของทุกปo (2) ณ วนั ที่ 31 ธันวาคม 25x1 1,000,000 1,000,000 เดบิต รายได%คาเชารับลวงหน%า เครดติ รายไดค% าเชา บนั ทกึ รับรรู% ายได%คาเชาทกุ วันท่ี 31 ธนั วาคม ของทุกปo เดบติ คาเสื่อมราคา – เคร่อื งจกั รตามสัญญาเชา 400,000 เครดติ คาเสอ่ื มราคาสะสม – เครื่องจักรตามสัญญาเชา 400,000 บันทึกคิดคาเสื่อมราคาของราคาทุนของเคร่ืองจักรที่ให%เชาตามสัญญาเชาดําเนินงาน ตามอายุการใช% ประโยชน;โดยใช%วธิ ีเสน% ตรง (2,400,000 ÷ 6 ปo) เดบติ คาเสื่อมราคา – เคร่อื งจักรตามสญั ญาเชา 20,000 เครดติ คาเส่อื มราคาสะสม – เครือ่ งจักรตามสญั ญาเชา 20,000 บันทึกคดิ คาใช%จายทางตรงเร่มิ แรก ตามอายุของสัญญาท่ีทําให%เกิดรายได%โดยใช%วิธีเส%นตรง (80,000 ÷ 4 ปo) (3) ณ วนั ท่ี 1 มกราคม 25x2 ถงึ 25x4 1,000,000 1,000,000 เดบติ เงนิ สด เครดิต รายได%คาเชารับลวงหนา% บันทกึ คาเชารับลวงหนา% ทุกวนั ที่ 1 มกราคม ของทุกปo 5-48

(4) ณ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25x2 ถงึ 25x4 1,000,000 1,000,000 เดบติ รายไดค% าเชารับลวงหนา% เครดติ รายไดค% าเชา บันทกึ รบั ร%รู ายไดค% าเชาทุกวันที่ 31 ธันวาคม ของทุกปo เดบิต คาเสื่อมราคา – เครื่องจักรตามสญั ญาเชา 400,000 เครดติ คาเสือ่ มราคาสะสม – เครอื่ งจกั รตามสญั ญาเชา 400,000 บันทึกคิดคาเสื่อมราคาของราคาทุนของเคร่ืองจักรที่ให%เชาตามสัญญาเชาดําเนินงาน ตามอายุการใช% ประโยชน;โดยใชว% ธิ ีเส%นตรง (2,400,000 ÷ 6 ปo) เดบิต คาเสื่อมราคา – เครอื่ งจักรตามสัญญาเชา 20,000 เครดิต คาเส่อื มราคาสะสม – เครอื่ งจักรตามสญั ญาเชา 20,000 บนั ทึกคดิ คาใชจ% ายทางตรงเริม่ แรก ตามอายุของสัญญาท่ีทําให%เกิดรายได%โดยใช%วิธีเส%นตรง (80,000 ÷ 4 ปo) 3) รายการขายและเชากลับคืน ตัวอยางที่ 5.16 การบันทึกบัญชีด%านผ%ูซื้อ-ผ%ูให%เชา รายการขายและเชากลับคืนในกรณีที่การโอน สินทรัพย;เปJนการขายตาม TFRS 15 (สภาวิชาชีพบัญชี, 2563, หน%า 13; ศิลปพร ศรีจ่ันเพชร และ อนุวฒั น; ภกั ดี, 2562, หนา% 5-30) จากตัวอยางท่ี 5.11 บริษัท มณฑา จํากัด ขายอาคารให%บริษัท เอมสวัสด์ิ จํากัด เปJนเงิน 2,000,000 บาท อาคารมีมูลคาตามบัญชีคงเหลือเทากับ 1,000,000 บาท ในขณะเดียวกันบริษัท มณฑา จํากัด (ผู%ขาย-ผู% เชา) ไดท% ําสญั ญากบั บริษัท เอมสวัสด์ิ จาํ กดั (ผ%ูซอ้ื -ผู%ให%เชา) เพื่อให%มีสิทธิการใช%อาคารดังกลาว 18 ปo (จายทุก สิน้ ปo ๆ ละ 120,000 บาท) มูลคายุติธรรมของอาคาร ณ วันที่ขาย เทากับ 1,800,000 บาท และสมมติวาการ โอนอาคารดงั กลาวถือเปนJ การขายตาม TFRS 15 ในตวั อยางนี้ถือวาไมมีต%นทนุ ทางตรงอนื่ ๆ ในการโอนอาคาร (กาํ หนดคา PVIFA, i=4.5%, n=18 มีคาเทากบั 12.160) (1) การบันทกึ บญั ชดี %านผ%ซู ้ือ-ผ%ูให%เชา รายการขายและเชากลับคืนในกรณีท่ีการโอนสินทรัพย;เปJนการ ขายตาม TFRS 15 แสดงรายการในสมดุ รายวนั ทว่ั ไป ดังนี้ เดบิต อาคารทใี่ หเ% ชา 1,800,000 สนิ ทรัพยท; างการเงิน 200,000 เครดติ เงนิ สด 2,000,000 บันทกึ การซอ้ื อาคาร (2) คาํ นวณจาํ นวนปรับปรุงสนิ ทรพั ย;ทางการเงิน จํานวนปรับปรุงสินทรัพย;ทางการเงิน = สินทรัพย;ทางการเงิน 200,000 ÷ PVIFA, i=4.5%, n=18 มี คาเทากบั 12.160 = 200,000 ÷ 12.160 = 16,447 บาท/ปo 5-49

(3) ตารางท่ี 5.6 คาํ นวณสนิ ทรพั ยท; างการเงนิ และรายไดท% างการเงนิ ท่รี บั ร%รู ายงวด จาํ นวนปรบั ปรงุ ดอกเบ้ียรับ 4.5% การเปล่ยี นแปลง สนิ ทรพั ยท/ างการเงิน งวดท่ี สนิ ทรพั ย/ทางการเงนิ (รายได'ทางการเงิน) สินทรัพย/ทางการเงนิ คงเหลอื (1) (2) = (4) กอน x 4.5% (3) = (1) – (2) (4) = (4) กอน – (3) (0) 1 ม.ค. x1 200,000 (1) 31 ธ.ค. x1 16,447 9,000 7,447 192,553 (2) 31 ธ.ค. x2 16,447 8,665 7,782 184,771 (3) 31 ธ.ค. x3 16,447 8,315 8,132 176,639 (4) 31 ธ.ค. x4 16,447 7,949 8,498 168,141 (5) 31 ธ.ค. x5 16,447 7,566 8,881 159,260 (6) 31 ธ.ค. x6 16,447 7,167 9,280 149,980 (7) 31 ธ.ค. x7 16,447 6,749 9,698 140,282 (8) 31 ธ.ค. x8 16,447 6,313 10,134 130,148 (9) 31 ธ.ค. x9 16,447 5,857 10,590 119,558 (10) 31 ธ.ค. x10 16,447 5,380 11,067 108,491 (11) 31 ธ.ค. x11 16,447 4,882 11,565 96,926 (12) 31 ธ.ค. x12 16,447 4,362 12,085 84,841 (13) 31 ธ.ค. x13 16,447 3,818 12,629 72,212 (14) 31 ธ.ค. x14 16,447 3,250 13,197 59,015 (15) 31 ธ.ค. x15 16,447 2,656 13,791 45,224 (16) 31 ธ.ค. x16 16,447 2,035 14,412 30,812 (17) 31 ธ.ค. x17 16,447 1,387 15,060 15,752 (18) 31 ธ.ค. x18 16,447 695* 15,752 -0- รวม 296,046 96,046 200,000 * ปรบั ยอดรายไดท% างการเงนิ (ดอกเบยี้ รบั ) เพ่ือทาํ ให%ยอดสินทรัพยท; างการเงินคงเหลือ มียอดเทากบั -0- (4) การบนั ทกึ บัญชที กุ ส้นิ ปoในสมดุ รายวนั ทัว่ ไปด%านผู%ซ้อื -ผ%ูใหเ% ชา รายได%คาเชาสุทธิทุกสิ้นปo = รายได%คาเชาอาคาร จายทุกส้ินปo ๆ ละ 120,000 บาท – จํานวน ปรบั ปรุงสนิ ทรัพย;ทางการเงิน 16,447 บาท/ปo = 120,000 - 16,447 = 103,553 บาท การบนั ทกึ บัญชีทกุ ส้ินปใo นสมุดรายวันท่ัวไปด%านผูซ% ้ือ-ผใ%ู ห%เชา แสดงไดด% ังน้ี เดบติ เงินสด 120,000 เครดิต รายไดค% าเชาอาคาร 103,553 สินทรัพย;ทางการเงนิ (จากตารางท่ี 5.6 คอลมั นท; ่ี 3) 7,447 รายได%ทางการเงนิ (จากตารางที่ 5.6 คอลัมนท; ี่ 2) 9,000 บันทกึ รายได%คาเชาอาคาร รวมท้ังปรบั ปรุงสนิ ทรพั ยท; างการเงินและรายได%ทางการเงนิ ทกุ สน้ิ ปo ปoท่ี 1 การบันทึกบัญชีทุกสิ้นปoปoที่ 2 ถึง ปoที่ 18 ในสมุดรายวันท่ัวไปด%านผ%ูซ้ือ-ผ%ูให%เชา จะเหมือนกับข%อ (4) โดยใช%ตารางที่ 5.6 ประกอบการลงบัญชตี ามปoทีไ่ ดร% บั คาเชาอาคารตามสัญญาเชาดาํ เนนิ งาน 5-50