Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 9№ Сентябрь 2021 «Реальных сроков все больше». 15 Об уголовном преследовании 31 за налоговые преступления 43 Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества: перемены близко Разбор позиции ВС РФ о налоговой реконструкции w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Доходное дело № 9 (213), 2021 ИНТЕРВЬЮ издается при интеллектуальной и информационной поддержке 15 «Сейчас реальных сроков все больше» юридической компании «Пепеляев Групп» Руководитель Экспертно-правового центра Уполномочен- ного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей Адрес редакции: 125047, А.А. Рябов об уголовных преследованиях за налоговые пре- Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, ступления д. 39, стр. 1 Тел.: (495) 211-00-33 МНЕНИЯ e-mail: [email protected] О.О. Журавлева Учредители: 25 Принцип умеренности налогового ООО «Пепеляев Групп», ООО КФЦ «Актион» бремени: дебют в актах Конституционного Свидетельство о регистрации Суда РФ ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 Издается с 2004 г. Проанализировано Определение КС РФ от 12.11.2020 № 2596- Журнал включен в Российский О, где упомянут принцип умеренности налогового бремени. индекс научного цитирования Оценены перспективы его применения с точки зрения возмож- (РИНЦ) ности воспользоваться налоговой льготой и уменьшить сумму Журнал включен в перечень налога рецензируемых научных изданий Минобрнауки России А.М. Рабинович 31 Об изменениях в обложении Издатель: ООО «Актион-МЦФЭР» налогом на имущество организаций Подписка и распространение: неотделимых улучшений арендованной (495) 785-01-13 недвижимости Подписано в печать 31.08.2021 Дата выхода в свет 14.09.2021 С 2022 г. обязательны для применения новые стандарты бух- Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 учета. При этом Минфин занял, по мнению автора, не вполне Тираж: 3 000 экз. Заказ № 26575 соответствующую им пробюджетную позицию. В статье дана Отпечатано в типографии рекомендация, как в этой ситуации быть налогоплательщикам. ООО ПО «Периодика» Тему дополняют юристы «Пепеляев Групп» С.А. Сосновский © ООО «Пепеляев Групп», 2021 и Р.Р. Галияхметов © ЗАО КФЦ «Актион», 2021 ПОИСК РЕШЕНИЯ В.М. Зарипов 43 Какими должны быть условия налоговой реконструкции? Проанализировано решение ВС РФ по первому рассмотренно- му им делу о применении ст. 54.1 НК РФ, где Cудом сформули- рованы условия осуществления реконструкции при выявлении схемы ухода от налогов | №9 Сентябрь 2021 1

СОДЕРЖАНИЕ Н.В. Бобракова, Ю.М. Литвинова Редакционный совет: 52 Соблюдение сроков проведения выездной С.Г. Пепеляев, налоговой проверки как процедурная канд. юрид. наук – главный редактор гарантия защиты прав налогоплательщиков В.М. Зарипов – Авторы считают предусмотренные законом процедурные заместитель главного редактора гарантии недостаточно эффективными на практике. В обо- снование приводятся нормы закона, правовые позиции КС РФ М.В. Завязочникова – и мнения ученых заместитель главного редактора КОММЕНТАРИИ Н.С. Пояркова, канд. филол. наук – Н.Н. Дейнега литературный редактор 63 Квалификация имущества как движимого Редакционная коллегия: или недвижимого: развитие подходов Верховного Суда РФ Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, старший партнер «Пепеляев Вопрос квалификации рассматривается с точки зрения право- Групп»; мерности применения льготы, освобождающей движимое иму- щество от налогообложения. По мнению автора, подход ВС РФ А. Бланкенагель, профессор в от- должен придать положительный импульс развитию практики ставке кафедры публичного права, по таким делам российского права и сравнительно- го правоведения юридического фа- УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА культета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ); О.А. Мясников 75 Новый судебный подход к списанию Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, профессор, заведующий кафедрой безнадежных долгов финансового права Уральского государственного юридического Главный урок дела: безнадежные долги налогоплательщика, университета; выявленные по время выездной налоговой проверки, можно списать по упрощенной процедуре А.В. Демин, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерче- ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ского, предпринимательского СУДЫ ЕС О НАЛОГАХ и финансового права Сибирского федерального университета; А.М. Крохина 81 Обзор налоговых решений судов ЕС В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права Тема «замаскированных» субсидий важна для проверки соблю- МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); дения странами договоренностей о равных условиях для от- ечественного и зарубежного бизнеса. В ЕАЭС важно уже сейчас С.В. Овсянников, канд. юрид. изучать опыт Евросоюза по этому вопросу наук, доцент кафедры государ- ственного и административного ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: права Санкт-Петербургского госу- 7 ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ дарственного университета; 10 КАРТИНА МЕСЯЦА 92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Г.П. Толстопятенко, 95 TABLE OF CONTENTS докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.А. Хаванова, докт. юрид. наук, профессор департамента публичного права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №9 Сентябрь 2021 |



ОТ РЕД АКТОРА Доходное дело В 2016 г. налоговым органам передали функции органов С.Г. Пепеляев, валютного контроля1. Некоторое время инспекции без- главный редактор, действовали на этой ниве, но затем вошли во вкус. канд. юрид. наук С 2018 г. фиксируется заметное увеличение числа рас- сматриваемых в судах дел о привлечении к ответствен- ности за валютные правонарушения. Основанием такой ответственности выступает ст. 15.25 «Нарушение валют- ного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования» КоАП РФ. Только за семь месяцев 2021 г. арбитражные суды рас- смотрели 1584 дела, имеющие отношение к 370 компа- ниям. Начисления по ним превысили 0,5 млрд руб. В ряде случаев компании «влетели по-крупному»: на 130 млн, 52 млн и 39 млн руб.2 Валютные проверки не требуют особых навы- ков контроля и проведения расследований. Все обстоятельства, толкуемые как нарушения, отра- жаются самими компаниями в подаваемых в нало- говые инспекции отчетах, которые фиксируют дви- жение денежных средств: валюта в оплату товаров, работ, услуг поступила не на счет в российском банке, а на счет, открытый компанией за рубежом. Даже если после этого деньги сконвертированы в другую валюту и переведены в Россию, это не избавляет от санкций. А штрафы запредельны: от 75 до 100% суммы валют- ной операции. По поручению Президента РФ с июля 2021 г. требова- ние обязательного зачисления валютной выручки сразу на счета в российских банках отменено в отношении любых операций, не связанных с сырьевым экспортом3. Пришло осознание архаичности, бесполезности и прак- тической вредности правила, отражающего идеологию «страна – осажденная крепость»4, особенно в условиях свободного движения капитала. 4 №9 Сентябрь 2021 |

ОТ РЕД АКТОРА 1 Указ Президента РФ Но проблема в следующем: в ситуации, когда обще- от 02.02.2016 № 41 «О некото- ственная опасность незачисления валютной выручки рых вопросах государственно- нивелирована (исключена, отрицается) самим зако- го контроля и надзора в финан- нодателем, налоговые органы продолжают «шкурить» сово-бюджетной сфере». компании за нарушения, допущенные до 1 июля 2021 г. Эту практику они основывают на положениях закона, 2 Дело № А40-316367/2019 отменяющего обязательное зачисление по договорам, и еще 18 дел с участием этой по которым проведены еще не все платежи. Следова- же организации, дела № А40- тельно, считают в налоговой службе, более ранние пла- 214251/2020 и А16-346/2020. тежи остаются наказуемыми. 3 Федеральный закон Такой подход не соответствует принципам юридиче- от 28.06.2021 № 223-ФЗ ской ответственности. Если на момент, когда принято «О внесении изменений в Фе- решение о наложении наказания, деяние не представляет деральный закон „О валютном общественной опасности, никакие санкции не могут быть регулировании и валютном применены. контроле“». На это не раз обращали внимание высшие суды5. 4 Хаменушко И.В. Про валюту По той же причине не могут взыскиваться штрафы и «Спартак»: как найти репа- по решениям, не исполненным на тот момент, когда был триацию там, где ее нет? // отменен запрет зачислять валютную выручку на зару- Налоговед. 2019. № 2. С. 67–71. бежные счета. Но за практическую реализацию этих принципов 5 Определения КС РФ предстоит упорная борьба. Налоговые органы не хотят от 27.09.2016 № 2017-О, отказываться от легкой наживы. Напротив, они расши- от 08.12.2015 № 2735-О; ответ ряют практику взысканий, обращая взгляд даже на тех, на вопрос 22 Обзора по от- кто на законных основаниях зачислял средства на зару- дельным вопросам судебной бежные счета и расходовал их на цели бизнеса. практики, связанным с при- Закон устанавливает, что в случаях участия резидента менением законодательства Российской Федерации в строительных и других подоб- и мер по противодействию ных проектах за рубежом он вправе за счет поступившей распространению на террито- ему валюты оплачивать местные расходы по проекту; рии РФ новой коронавирусной оставшиеся средства подлежат переводу на российский инфекции (COVID-19) № 3 счет (п. 2 ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 (утв. Президиумом ВС РФ № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном от 17.02.2021); Определение контроле»). СКЭС ВС РФ от 15.05.2018 Налоговые органы находят различные недочеты по делу № А65-30241/2016 в процедуре оплаты таких местных расходов. Законом ООО «Форд Соллерс Холдинг»; она не установлена, поэтому всегда можно сказать, что Постановление Пленума компания сделала что-то не так. А в ряде случаев штраф ВАС РФ от 22.06.2012 № 34. | №9 Сентябрь 2021 5

ОТ РЕД АКТОРА взыскивался даже дважды: один раз за незаконное зачисление средств на зарубежный счет (75%), второй – за незаконное расходование этих же средств (еще 75%). В известных нам случаях оштрафованные (по сути, обобранные) российские компании участвовали в стро- ительстве стратегических промышленных объектов за рубежом и получали оплату в местной валюте, зачис- лить которую без конвертации невозможно ни на один счет в России. Оплата в местной валюте – одно из клю- чевых условий контракта. Страдает и конкурентоспособность наших компаний на зарубежных рынках. Подрывается политика расши- рения экспорта российских товаров и услуг. Пора дать бизнесу возможность платить с экспортной выручки только налоги, без штрафов за «неправильное» ее получение. С уважением, С.Г. Пепеляев 6 №9 Сентябрь 2021 |

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Круглый стол: выводы и рекомендации СОБЫТИЕ: 1. На политическом уровне поставлена задача обосно- ванной декриминализации нарушений, допускаемых Круглый стол «Консти- в сфере экономической деятельности. Так, согласно туционно-правовые п. 6.7 Основных направлений деятельности Правитель- пределы криминализа- ства РФ на период до 2024 г., «будут реализовываться ме- ции налоговых отноше- ры по совершенствованию уголовного законодательства ний», в части, касающейся экономической и предприниматель- юридический факультет ской деятельности, в целях обеспечения соразмерности НИУ ВШЭ – Санкт- наказания и общественной опасности преступных дея- Петербург, ний, включая декриминализацию нарушений, связанных 18 июня 2021 г. с предпринимательской деятельностью». УЧАСТНИКИ: 2. Для решения этой задачи следует исходить из то- го, что уголовное преследование – крайнее (исключи- представители Консти- тельное) средство, с помощью которого государство ре- туционного Суда РФ, агирует на факты противоправного поведения в целях Уполномоченного при Пре- охраны общественных отношений, если она не может зиденте РФ по защите прав быть обеспечена должным образом с помощью право- предпринимателей, ФНС вых норм иной отраслевой принадлежности; уголовная России, УФНС по Санкт- ответственность может считаться законно установлен- Петербургу, Университета ной лишь при условии, что она соразмерна характеру прокуратуры, преподавате- и степени общественной опасности криминализируемо- ли юридического факуль- го противоправного деяния, а его составообразующие тета НИУ ВШЭ – СПб признаки, наличие которых в совершенном деянии, бу- и юридического факультета дучи основанием уголовной ответственности, позволяет СПбГУ, адвокаты и ауди- отграничивать его от иных противоправных, а тем более торы. законных деяний, точно и недвусмысленно определены в уголовном законе, непротиворечиво вписывающемся в общую систему правового регулирования (постанов- ления КС РФ от 27.05.2008 № 8-П, от 13.07.2010 № 15-П, от 17.06.2014 № 18-П, от 16.07.2015 № 22-П и др.). 3. Как следует из ст. 14 «Понятие преступления» УК РФ, основой сущностного разграничения преступного | №9 Сентябрь 2021 7

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ посягательства и непреступного, хотя порой и неправо- мерного, поведения в налоговых отношениях выступает общественная опасность. Оценка общественной опасно- сти и объекта налоговых преступлений должна трансфор- мироваться вместе с развитием системы налогового адми- нистрирования и не выступать тормозом экономического развития и правовых преобразований в нашей стране. Не- обходимо принять во внимание, что за последние десять лет налоговые органы овладели мощными инструментами выявления и взыскания недоимки. 4. Решения КС РФ оказывают существенное, а порой и решающее влияние на уголовно-правовую политику в экономической сфере. Для переоценки конституционно- правовых пределов криминализации налоговых отноше- ний необходимо взять за основу правовые позиции, сфор- мулированные КС РФ в постановлениях от 22.07.2020 № 38-П и от 04.03.2021 № 5-П. С учетом понимания обще- ственной опасности налоговых преступлений, представ- ленного в этих постановлениях, надо исчерпывающим об- разом определить круг преступных деяний и исключить избыточную уголовную репрессию в налоговой сфере. 5. Кардинальные изменения в налоговой системе дают основания посмотреть на общественную опасность укло- нения от уплаты налогов (налогового мошенничества) и сокрытия имущества от взыскания как на нарушение нормальной контрольной работы налоговых органов, а не отсутствие поступления денежных средств в бюд- жетную систему. 6. Преступные деяния, ответственность за которые установлена ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуются, как правило, признаками неотражения в учете и отчетности (сокрытия) полученной выручки и выплаченной зара- ботной платы, оформления и отражения в учете и отчет- ности фиктивных затрат, создания контролируемых под- ставных юридических лиц. К признакам преступления, преследуемого по ст. 199.2 УК РФ, относится намеренное уменьшение имущественной массы налогоплательщика с целью затруднить взыскание недоимки, совершаемое 8 №9 Сентябрь 2021 |

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ обычно путем продажи имущества по явно заниженной цене или путем приобретения фиктивных услуг. 7. Не может считаться налоговым преступлением: • неуплата вследствие ошибки в квалификации операции (имущества), неправильного понимания закона, про- стого неперечисления суммы налога; • необоснованное возмещение НДС и необоснованный возврат налога в отсутствие заведомо ложных сведений в налоговой декларации и прилагаемых к декларации документах. 8. Вызывает сомнения квалификация в качестве на- логовых преступлений следующих распространенных случаев: • использование права на вычеты и учет расходов нало- гоплательщиком-покупателем, который знал или мог знать, что контрагент – подставное юридическое лицо (ст. 198, 199 УК РФ); • неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом при достоверном расчете, представленном в на- логовые органы (ст. 199.1 УК РФ); • оплата реальных расходов при наличии на счете инкас- сового поручения на взыскание налоговой задолжен- ности (ст. 199.2 УК РФ); • искусственное дробление бизнеса с целью использо- вания специальных режимов с меньшей налоговой нагрузкой (ст. 198, 199 УК РФ). 9. Необходимо дополнительно изучить обоснован- ность распространенной на практике квалификации по ст. 159, а не по ст. 199 УК РФ случаев внесения в уточ- ненные декларации заведомо ложных сведений, повлек- ших недоимку в результате возврата излишне уплачен- ных налогов, а также случаев внесения в декларации заведомо ложных сведений, повлекших недоимку в ре- зультате возмещения НДС или акциза в виде зачета в счет иных подлежавших уплате налогов. 10. Научным центрам рекомендуется провести даль- нейшие правовые исследования по этой теме. | №9 Сентябрь 2021 9

КАРТИНА МЕСЯЦА Экспортерам Правительство РФ направило в Госдуму законопро- упростят ект, упрощающий порядок применения нулевого НДС возврат НДС при экспорте товаров морским и речным транспортом. Поправками отменяется требование о наличии отме- ток таможенных органов на бумажных документах, подтверждающих вывоз товаров. Вся необходимая ин- формация будет доступна в электронной форме с исполь- зованием системы межведомственного взаимодействия ФНС и ФТС России. НДПИ ждет Президент РФ В.В. Путин объявил, что с 1 января 2022 г. повышение будет повышен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) для российской металлургической отрасли. Но- вый размер налога заменит временные экспортные по- шлины, введенные в августе текущего года на пять ме- сяцев. Распределение Минфин России обсуждает вопрос более справедливого налогов распределения налогов между бюджетами субъектов РФ, по-новому а именно: зачисление налога на прибыль организаций по месту реального производства продукции, а НДФЛ за граждан, работающих удаленно, – в бюджет региона по месту их налогового учета и регистрации по месту жи- тельства. 10 №9 Сентябрь 2021 |

КАРТИНА МЕСЯЦА ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ в 2021 г.* Экономических преступлений 78,3 тыс. Материальный ущерб (6,6% от общего числа по налоговым преступлениям Из них налоговых преступлений преступлений) составил 3,7 тыс. свыше раскрыто из них 47 1971 млрд руб. Рост преступлений + 9,5% +11,8% Экономических преступлений Налоговых преступлений * Согласно докладу МВД России о состоянии преступности в РФ за январь–июль 2021 г., в сравнении с аналогичным периодом прошлого года. ФНС может Минфин России работает над законопроектом о предо- получить ставлении налоговой службе права на введение пред- право ареста варительных обеспечительных мер (ареста и запрета имущества обременений) в отношении имущества, в том числе не- при проверке движимого, компании, где начата выездная налоговая проверка. Новые ограничения не коснутся готовой про- дукции, сырья и материалов. В России ФНС России разрабатывает концепцию внедрения ин- появится ститута единого налогового счета (ЕНС). Новый ме- единый ханизм распространят на юрлиц и ИП, позволив им налоговый счет уплачивать налоги, сборы и страховые взносы одним платежом. Одна из целей внедрения ЕНС – устранение технических ошибок при уплате налогов. Служба изучит опыт других стран, где уже применяется ЕНС. Ранее Гос- дума одобрила в первом чтении законопроект о распро- странении единого налогового платежа на юрлиц и ИП. | №9 Сентябрь 2021 11

КАРТИНА МЕСЯЦА «Налоговый Сервис предназначен для прогнозирования региональ- потенциал» – ных доходов и будет запущен в 2022 г. Он позволит смо- новый сервис делировать уровень налоговой базы, который должна ФНС сгенерировать компания исходя из ее внутренних ме- трик. Анализировать финансовое состояние и налого- вые риски будут более чем по 50 показателям. Система сможет отследить уровень рентабельности, налоговой нагрузки, зарплат от средней по региону. При отклоне- ниях компания попадет в зону повышенного внимания. Система Запущена УФНС России по Новосибирской области и по- по выявлению зволяет в автоматическом режиме определять компа- серых зарплат нии, выплачивающие зарплату ниже МРОТ или средней по отрасли, применяющие пониженные тарифы по стра- ховым взносам, а также плательщиков, у которых разни- ца в базах по НДФЛ. В качестве источников информации используются в том числе данные из интернета, соцсетей, СМИ, обращений граждан и движения средств по счетам. Новые формы Минюст России зарегистрировал два приказа ФНС Рос- документов сии от 11.05.2021: № ЕД-7-23/478@, которым утверж- для налогового дены формы документов, используемые налоговыми мониторинга органами при возмещении НДС и акциза участникам налогового мониторинга, и № ЕД-7-23/476@, вводящий новые формы документов для вступления в систему на- логового мониторинга. 12 №9 Сентябрь 2021 |

КАРТИНА МЕСЯЦА ПОТЕРИ РОССИИ ОТ ПЕРЕВОДА КОРПОРАТИВНОЙ ПРИБЫЛИ В НА ЛОГОВЫЕ У БЕ Ж ИЩ А , ДОЛ Л. СШ А* Потерянная прибыль 17,3 млн Потеря налоговых поступлений 3,4 млн (5% от корпоративных налоговых поступлений) 2% – на Бермуды, Карибские острова, в Пуэрто-Рико, Гонконг, Сингапур и др. 3% выведены в налоговые убежища ЕС (Ирландия, Нидерланды и др.) * По состоянию на 2018 г. согласно опубликованному в августе 2021 г. исследованию Калифорнийского и Копенгагенского университетов «Пропадающая прибыль стран». Курильские Правительство РФ хочет создать на Курильских островах острова – новый свободные таможенную и налоговую зоны. Предполага- русский офшор ется, что там будут действовать таможенная процедура свободной таможенной зоны, пониженные ставки стра- ховых взносов, освобождение от уплаты НДС, налогов на прибыль и на имущество организаций, земельного и транспортного налогов. Особый режим затронет лиц, которые ведут инвестиционную и коммерческую дея- тельность в регионе. Усилен контроль Эксперты отмечают резко возросшее число выездных на- за зарубежными логовых проверок физлиц, имеющих активы за рубежом. активами Так, многих граждан, задекларировавших контролиру- россиян емые иностранные компании (КИК), вызвали для дачи пояснений. Налоговые органы требуют предоставить фи- нансовые отчеты, аудиторские заключения и пояснения по расчету прибыли КИК за предыдущие периоды. Кро- ме того, начаты проверки операций с ценными бумагами на зарубежных фондовых рынках. | №9 Сентябрь 2021 13

Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 ИНТЕРВЬЮ 14 №9 Сентябрь 2021 |

ИНТЕРВЬЮ «Сейчас реальных сроков все больше» Доклад бизнес-омбудсмена Б.Ю. Титова Президенту РФ в этом году, а точнее приложение «Уголовное преследование предпринимателей»1 к этому документу, стал поводом для интервью с Алексеем Александровичем Рябовым, который не понаслышке знает о бедах и чаяниях бизнеса А.А. Рябов, Проблемы уголовной ответственности руководитель Экспертно- по налоговым составам правового центра Уполномоченного – По данным Уполномоченного по защите прав при Президенте РФ предпринимателей2 треть обращений в его адрес по защите прав связаны с уголовным преследованием. 80 про- предпринимателей центов опрошенных не считают ведение бизнеса E-mail: [email protected] в России безопасным, поскольку законодательство не дает достаточных гарантий защиты от такого преследования. «Налоговед» интересуют в первую очередь налоговые составы Уголовного кодекса. Расскажите, какова ситуация в этой сфере. – Ситуация непростая. Связано это с целым рядом фак- торов, обозначу лишь некоторые. Первый заключается в том, что если несколько лет назад обвиняемые в налоговых преступлениях пред- приниматели, которые обращались к бизнес-омбудсмену, не получали реальных сроков лишения свободы, то сей- час тенденция противоположная и реальных сроков все 1 Далее соответственно – Доклад и Приложение. URL: http:// doklad.ombudsmanbiz.ru. 2 Далее – Уполномоченный. | №9 Сентябрь 2021 15

ИНТЕРВЬЮ больше. Второй: предприниматели считают, что живут П Р О ФА Й Л в условиях неадекватно меняющейся практики и непред- сказуемых изменений законодательства. То, что десять В 1994 г. окончил МГЮА, лет назад считалось допустимым и даже поощрялось а в 1997-м – аспирантуру там представителями государства, в какой-то момент стало же. В 1998 г. защитил диссер- квалифицироваться как налоговое правонарушение, тацию по теме «Проблемы по- а затем и преступление (см. текст на полях). нятия права собственности». Профессиональная дея- Безусловно, озабоченность вызывает отсутствие тельность: четкости в разделении в целях привлечения к уголов- 1995–1999 гг. – замдирек- ной ответственности категорий «уклонение от уплаты тора по вопросам права АО налогов», то есть преступление, и «неуплата налогов», «Норд-Вест»; то есть правонарушение. Есть и общая проблема уго- 1999–2003 гг. – старший ловной ответственности по предпринимательским преподаватель, 2003– составам: почти не доказывается субъективная сто- 2012 гг. – доцент, заместитель рона преступления – вина в форме прямого умысла. завкафедрой гражданского В процессуальных документах лишь дежурные и ничем и семейного права МГЮА; не подтвержденные фразы о наличии умысла, причем 2003–2004 гг. – зам. гендирек- категория умысла зачастую используется в описании тора НП «Медиа-Социум»; объективной стороны. 2005–2010 гг. – руководитель юридической службы инвест- – Прокомментируйте тот факт, что с 2017 фонда RussianMediaVentures; по 2019 год количество обращений к Уполномочен- 2012 г. – зам. главного ному по налоговым преступлениям выросло почти редактора журнала «Однако» в три раза, притом что число уголовных дел сокра- по вопросам права; тилось вдвое. По другим категориям дел нет таких с 2013 г. – в Аппарате Упол- изменений или даже отмечается снижение. номоченного при Президенте – Полагаю, здесь соединены сразу две причины: субъек- РФ по защите прав предпри- тивная и объективная. нимателей. Экспертная, научно-кон- Субъективная заключается в том, что это один сультативная деятель- из самых тяжелых экономических составов в плане ность: построения правовой защиты. По делам о мошенниче- 2010–2012 гг. – эксперт кад- стве многие адвокаты попросту не советуют обращаться ровой комиссии Минюста к бизнес-омбудсменам, полагая, что справятся сами, России; или опасаясь, что уполномоченные увидят пробелы с 2010 г. – член научного в построении линии защиты. По налоговым преступле- консультативного совета АС ниям такая мотивация не работает. Слишком сложны эти Московского округа; составы, слишком высокая компетенция нужна, чтобы с 2013 г. – член межведом- по ним работать, и слишком мало в стране специалистов, ственной рабочей группы по защите прав предпринима- телей Генпрокуратуры РФ; с 2018 г. – эксперт Совета Европы. Автор учебников, моногра- фий, статей по гражданскому, налоговому и бюджетному праву. 16 №9 Сентябрь 2021 |

ИНТЕРВЬЮ ЧИТАЙТЕ ТАКЖЕ которые могли бы демонстрировать подлинный межо- О конституционно-право- траслевой подход, одинаково хорошо владея граждан- вых проблемах криминали- ским, налоговым и уголовным правом. зации налоговых отношений см. «Круглый стол: выводы Объективная причина заключается в том, что слиш- и рекомендации» на с. 7–9. ком высок уровень доначислений по налоговым спорам, слишком серьезен риск субсидиарной ответственности 3 Подробнее см.: Зари- и слишком тяжело в налоговом споре преодолеть пре- пов В.М. Направления юдицию, которая может быть создана приговором суда совершенствования зако- по уголовному делу. нодательства об ответ- ственности за налоговые Так что помощь бизнес-омбудсменов здесь востребо- преступления // Налого- вана больше, что и показывает статистика. вед. 2020. № 2. С. 17–27. – В Докладе сделан вывод, что отнесение законода- телем уклонения от уплаты налогов в особо круп- ном размере к категории тяжких преступлений не всегда соразмерно общественной опасности деяния. Приводится пример, где разница в сумме недоимки – 1 руб. (см. текст на полях). Что, на Ваш взгляд, можно предложить законодателю? – Группа экспертов, в которую входит и ваш покорный слуга, под руководством главы аналитической службы «Пепеляев Групп» Вадима Зарипова разработала зако- нопроект о реформировании налоговых составов УК РФ3. Этот документ обсуждался на множестве экс- пертных площадок, представлен на ежегодной всерос- сийской конференции уполномоченных по защите прав предпринимателей, был учтен при подготовке предло- жений ежегодного доклада бизнес-омбудсмена Прези- денту РФ. Скажу лишь о трех его ключевых задачах. Во-первых, четко разграничить уголовно ненаказуемую неуплату налогов, пусть и в крупном или особо крупном раз- мере, и уклонение от уплаты налогов как преступление. Во-вторых, вернуть второй тип порога – процентный, который ранее был в УК РФ: это сделает более справед- ливым определение степени общественной опасности уклонения от уплаты налогов для крупных налогопла- тельщиков. И в-третьих, выделить в отдельный состав, | №9 Сентябрь 2021 17

ИНТЕРВЬЮ но в рамках налоговых составов УК РФ криминальный ИЗ НАРУШЕНИЯ – возврат НДС. В ПРЕСТУПЛЕНИЕ Полагаю, мы идем в верном направлении, хотя вряд Как рассказал А.А. Рябов, ли можно ждать простого и быстрого решения этой представители бизнес-со- задачи. общества одного из регионов России на конференции – Согласно Докладу «при определении размера о проблемах и рисках ущерба бюджетной системе, причиненного нало- налоговой оптимизации говым преступлением, зачастую не учитываются жаловались на то, что много факторы, влияющие на исчисление общей суммы лет назад представители недоимки, что может повлечь необоснованное воз- местной власти и налоговых буждение уголовного дела». Поясните, что имеется органов собирали их на сове- в виду. щания и предлагали с общей – Имеется в виду проблема налоговой реконструкции. системы налогообложения переходить на спецрежимы. В пункте 14 Постановления Пленума ВС РФ № 484 А тем, кто по критериям четко определена необходимость полной налоговой не подпадал под спецрежим, реконструкции: суд должен определять действительный советовали дробить бизнес, размер обязательств по уплате налогов, сборов, страхо- поясняя, что это допусти- вых взносов в соответствии с положениями законода- мая оптимизация и запрета тельства о налогах и сборах, учитывать в совокупности на нее в НК РФ нет. Сейчас все факторы – как увеличивающие, так и уменьшаю- искусственное разделение щие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых бизнеса для целей налоговой взносов. оптимизации стало престу- плением, если превышены Несмотря на то что постановления Пленума ВС РФ суммовые критерии налого- служат важным ориентиром для любого правоприме- вой недоимки по УК РФ. нителя, с формальной точки зрения они обязательны только для судов. По этой причине налоговые и право- О ДВУХ УГОЛОВНЫХ охранительные органы могут, отходя от правил о полной СОСТАВАХ налоговой реконструкции, таких, какими их установил ВС РФ, определять сумму недоимки в размере боль- Уклонение от уплаты на- шем, чем тот, что в итоге рассчитает суд в рамках уголов- логов в крупном размере ного судопроизводства. Получается, что налогоплатель- (сумма налогов, сборов, щик, уклонившийся от уплаты налога, может пройти все страховых взносов, пре- «круги ада» во время предварительного расследования, вышающая за период а состава преступления, по мнению суда, не будет. в пределах трех финансовых лет подряд 15 млн руб., ч. 1 По нашему мнению, полная налоговая реконструкция ст. 199 УК РФ) – это престу- должна применяться как в уголовных, так и в налоговых пление небольшой тяжести. правоотношениях. В особо крупном размере (сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 45 млн руб., ч. 2 ст. 199 УК РФ) – тяжкое. 18 №9 Сентябрь 2021 |

ИНТЕРВЬЮ Об ответственности за налоговые преступления – Как Вы считаете, восприняли ли следователи изложенную в Постановлении от 22.07.2020 № 38-П5 позицию Конституционного Суда РФ о том, что уголовное преследование за наруше- ния налогового законодательства должно быть крайним, исключительным средством? Суд ука- зал, что вмешательство правоохранительной системы нужно лишь тогда, когда недостаточно механизмов минимизации вреда, закрепленных в налоговом и гражданском законодательстве. Но ситуация, послужившая поводом для рассмо- трения КС РФ, касалась привлечения к ответ- ственности за мошенничество, а не за налоговое преступление. – Отвечу кратко: к сожалению, нет (см. текст на полях). Но за проведение в жизнь этого крайне важного консти- туционного положения нужно бороться всем, кто защи- щает бизнес, последовательно используя его в своих пра- вовых позициях. 4 Постановление Пленума – Известно, что статистика судов и правоохрани- ВС РФ от 26.11.2019 № 48 тельных органов по статье 159 УК РФ неполная, «О практике применения случаи мошенничества в налоговой сфере в ней судами законодательства не отображаются. И Пленум ВС РФ в Постановле- об ответственности за налого- нии № 48 обошел вниманием практику применения вые преступления». этой статьи в налоговой сфере. Может быть, Упол- номоченному стоит поднять этот вопрос: не пора 5 Обсуждение Постановления ли дополнить графы статотчетов? Ведь без четкого КС РФ от 22.07.2020 № 38-П понимания ситуации трудно что-то прогнозиро- состоялось на XVIII Междуна- вать, предлагать. родной научно-практической – Эта проблема не так проста, как кажется. Ведь стати- конференции «Налоговое стика производна от квалификации, если мы говорим право в решениях Конституци- в целом о статье 159 УК РФ. онного Суда Российской Феде- рации». См.: Конституционные Налоговые дела по этой статье, наверное, можно пределы уголовного пресле- было бы выделить в отдельный статистический блок. дования налогоплательщиков. URL: https://nalogoved.ru. | №9 Сентябрь 2021 19

ИНТЕРВЬЮ Если научное и экспертное сообщество дадут соответ- О Б РА Щ Е Н И Я ствующие предложения, мы с удовольствием их рас- К УПОЛНО- смотрим и организуем широкое обсуждение. Однако МОЧЕННОМУ нужно иметь в виду, что бизнес-омбудсмены ориен- тированы в первую очередь на су´ тевые вопросы пра- Согласно Приложению, вовой защиты бизнеса. Статистика – это важный, но большинство обратив- вспомогательный инструмент для решения правоза- шихся к Уполномоченному щитных задач. в связи с уголовным пресле- дованием было привлечено А то, что Пленум ВС РФ в названном Постанов- к ответственности за мо- лении обошел вниманием практику применения ста- шенничество. Налоговые тьи 159 УК РФ в налоговой сфере, нам, как экспертам, преступления и создание может быть и обидно, но как представители государ- преступного сообщества ства мы не можем поставить Верховному Суду это разделили третье место. в упрек. 68% обращений содержат жалобы на неправомерное Напротив, деятельность судов, в особенности высших возбуждение уголовного инстанций, не может не подчиняться строгим формаль- дела. ностям, в противном случае законы быстро переродятся в свою противоположность. Пленум ВС РФ поступил так, Причины возбуждения как должен был поступить. большинства уголовных дел – Вопрос о практике применения статьи 199.2 Конфликт с другими пред- УК РФ об ответственности за сокрытие имуще- принимателями – 37,6% ства налогоплательщика от взыскания (см. текст Личный интерес сотрудни- на полях). По Вашему мнению, на чем основана ков правоохранительных такая практика правоохранителя: пробел в законе, и иных органов исполни- неверное, его толкование? тельной власти – 41,3% – На мой взгляд, причина в неверном толковании. Но усилить четкость этой нормы не помешало бы. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПО СТ. 199.2 УК РФ – В 2019 году бизнес-омбудсмен предложил Вер- ховному Суду проанализировать судебную прак- Согласно Докладу, сло- тику и дать разъяснения о том, что уклонением жилась практика привле- от уплаты налогов могут считаться только созна- чения к ответственности тельные действия по нарушению требований по ст. 199.2 УК РФ в случаях налогового законодательства и правил ведения осуществления обоснован- бухгалтерского учета. В конце того же года поя- ных расходов, связанных вилось Постановление Пленума ВС РФ6. Вы удов- с поддержанием текущей летворены содержащимися в нем разъяснениями? деятельности организации или ИП и не уменьшающих имущественную массу ор- ганизации, в отличие от вы- вода имущества, например, путем продажи по зани- женным ценам, покупки по завышенным ценам, фиктивных сделок и т. п. 20 №9 Сентябрь 2021 |

ИНТЕРВЬЮ 6 Постановление Пленума Оценивалась ли вами складывающаяся после его ВС РФ от 26.11.2019 № 48 принятия практика? «О практике применения – Мы удовлетворены этим Постановлением, хотя про- судами законодательства сили у Верховного Суда больше. Это тот самый случай, об ответственности за налого- когда Уполномоченный и поддержавшие его широкие вые преступления» (далее – круги экспертного и научного сообществ могут сказать: Постановление). «Мы сделали все, что могли». 7 См.: с. 40 Приложения. На то, что налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом, указано в Постановлении. Еще раз подчеркну: Пленум ВС РФ не может работать, отступая от формальностей, которые для него обяза- тельны. Он ни в коем случае при толковании закона не должен заниматься скрытым нормотворчеством. Устранять недостатки закона – удел законодателя. В разрезе поступающих к нам жалоб мы, разумеется, оцениваем практику, складывающуюся после принятия Постановления. Этих жалоб не настолько много, чтобы они давали полную картину ситуации по налоговым пре- ступлениям по всей стране, поэтому мы внимательно изучаем иные доступные материалы, прежде всего науч- ные публикации. Срок с момента принятия Постанов- ления прошел небольшой, поэтому более заметны про- блемы, связанные с действиями правоохранительных органов по уголовным делам, которые еще не дошли до судов. Отмечу, что по одному из главных вопросов, кото- рый стоял при подготовке проекта Постановления и по которому Уполномоченный в итоге нашел пол- ное понимание у Председателя ВС РФ и его заместите- лей – о порядке исчисления сроков давности по нало- говым преступлениям, мы проблем не видим вообще. Напомню, что предлагался вариант его фактической отмены. – Результаты опроса7 показали необходимость определить как значимую при возбуждении уго- ловного дела позицию уполномоченных органов, в частности по налоговому преступлению. Каждый | №9 Сентябрь 2021 21

ИНТЕРВЬЮ четвертый респондент отрицательно оценил дей- Полная ствующий порядок возбуждения уголовного дела, налоговая введенный в 2014 году. Но законодатель вряд ли реконструкция откажется от своего решения. Что можно сделать должна в этой ситуации? применяться как – Не складывать руки. То, что не удается сделать зав- в уголовных, так тра, возможно, получится послезавтра. Главное, чтобы и в налоговых к моменту, когда откроется окно возможностей, были правоотношениях подготовлены четкие правовые предложения, чтобы они прошли через широкое общественное обсуждение и по ним был сформирован консенсус в профессиональ- ной среде. – Более 70 процентов опрошенных считают, что экономические преступления должны расследо- ваться специальным следственным органом. Вы согласны с этим? Какой-то из имеющихся органов мог бы взять на себя эту роль или нужно создать новый, к примеру финансовую полицию? – Уполномоченные по защите прав предпринимателей всегда поддерживали создание специализированного следственного органа по экономическим преступле- ниям. Как он будет называться и каким будет струк- турно: отдельным, в составе другого правоохранитель- ного органа, – вопрос второй. Главное – профессиональные кадры, которые пони- мают суть бизнес-процессов, не видят в каждом пред- принимателе потенциального мошенника, связаны жест- кими антикоррупционными ограничениями и имеют серьезный набор государственных стимулов для чест- ной и профессиональной работы. – И последний вопрос – о наказании за налого- вые преступления. Более половины опрошенных экспертов поддержали замену наказания в виде лишения свободы за экономические преступле- ния штрафом. Но штрафы – основной вид нака- зания за налоговые правонарушения по НК РФ. 22 №9 Сентябрь 2021 |

ИНТЕРВЬЮ 8 Федеральный закон Не вызовет ли реализация этого предложения от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О не- обратный эффект: предприниматели перестанут состоятельности (банкрот- различать степень общественной опасности совер- стве)». шенного ими деяния – преступление это или пра- вонарушение. «Заплатил штраф – и спи спокойно». – Идею «экономическое наказание за экономическое преступление» институт уполномоченных по защите прав предпринимателей проводил с самого начала своего существования. И она не утратила своей актуальности. Однако с 2012 года ситуация в стране кардинально изменилась. Вместо одной маленькой и практически не работавшей статьи в Закон о банкротстве8 была вклю- чена глава о субсидиарной ответственности. Субсидиар- ная ответственность вместо экстраординарной меры, как это планировалось изначально, стала мерой ординарной, применяемой массово. Суммы налоговых доначислений в случае приме- нения концепций искусственного дробления бизнеса или непроявления должной осмотрительности исчис- ляются десятками и сотнями миллионов рублей. Вме- сте со штрафами как мерами ответственности общий размер экономических санкций колоссальный. При- менение таких санкций может навсегда сломать жизнь уклонившемуся от уплаты налогов и членам его семьи. Иными словами, для большого количества обвиняемых в совершении налоговых преступлений принцип «запла- тил штраф – и спи спокойно» уже не работает. Замена наказания в виде лишения свободы за экономические преступления штрафом была бы логичным шагом госу- дарства. Не думаю, что она приведет к тому, что предпри- ниматели перестанут понимать грань между налоговыми правонарушением и преступлением. Сейчас именно пра- воохранители плохо чувствуют эту границу, квалифи- цируя любую неуплату налога в крупном размере как преступление. Интервью подготовила Маргарита Завязочникова, зам. главного редактора журнала «Налоговед» | №9 Сентябрь 2021 23

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 24 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ Принцип умеренности налогового бремени: дебют в актах Конституционного Суда РФ В одном из определений КС РФ по налоговым делам прошлого года упомянут принцип умеренности налогового бремени. Проанализировав это решение, автор статьи оценивает перспективы его применения с точки зрения возможности для налогоплательщика воспользоваться льготой и уменьшить сумму налога О.О. Журавлева, Налоговое право государства, или право взимать налог, ведущий научный подлежит реализации с учетом целого ряда принципов, сотрудник отдела в числе которых умеренность и равномерность распреде- финансового, налогового ления налогового бремени. В разные исторические пери- и бюджетного оды они признавались обществом базовыми (см. текст законодательства на полях). Института законодательства Эти принципы наряду с всеобщностью налогообложе- и сравнительного ния неизменно встречаются в актах КС РФ. Анализ выне- правоведения, сенных Судом в 2020 г. решений по налоговым вопросам канд. юрид. наук позволяет сделать вывод, что на первом месте по упоми- E-mail: [email protected] наниям находится принцип равенства (более чем в поло- вине актов), на втором – принцип справедливости (чуть меньше половины), а на третьем – всеобщность (более чем в трети актов). На сегодня классическая триада базовых конститу- ционных принципов равенства, справедливости и все- общности сохраняет свое основополагающее значение для российской налогово-правовой системы. Реже всего – по одному разу – в актах КС РФ 2020 г. упоминались принципы умеренности налогового бре- мени, законного налогообложения и равномерности (два последних встречаются в Постановлении от 16.10.2020 № 46-П). | №9 Сентябрь 2021 25

МНЕНИЯ Решение Конституционного Суда РФ ИСТОРИЧЕСКАЯ СПРАВК А Принцип умеренности налогового бремени дебютиро- вал в актах КС РФ, а именно в Определении от 12.11.2020 Еще в I–III вв. в источниках № 2596-О по жалобе гр. В.М. Прексина (далее – Опреде- ранней Византии умерен- ление № 2596-О). ность и справедливость были отнесены к самым общим СУТЬ ДЕЛА принципам налогообложения (Серов В.В. Общественные Собственник нежилого помещения, находящегося в не- представления о правильной жилом здании, не согласился с размером начисленного финансовой политике в ран- налога на имущество физических лиц. Налогообложение ней Византии // Византий- этого помещения осуществлялось по кадастровой стоимо- ский Временник. Т. 63 (88). сти, поскольку здание включено правительством Москвы М., 2004. С. 31–58). в соответствующий перечень объектов недвижимого иму- В дореволюционных ис- щества1. Налогоплательщику был начислен налог на иму- следованиях со ссылкой щество физических лиц за 2017 г. Гражданин считал, что на работы Гоббса отмечалась сумма платежа должна быть снижена на 75%, так как по- «необходимость соблюдать добная льгота предоставляется в отношении аналогичных умеренность и равномер- объектов, находящихся в собственности юридических лиц ность в распределении и ИП при налогообложении имущества организаций. Но налогов» (Ходский Л.В. налоговые органы, а позднее и районный суд отказали Государственное хозяйство в удовлетворении требований налогоплательщика, и тот и финансовая наука. Основ- обратился в КС РФ. ные принципы и особенности государственного хозяйства КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, и классификация // Публич- признав ее недопустимой. Как следует из Определения но-правовые исследования. № 2596-О, заявитель фактически оспаривал конститу- 2013. № 1. С. 146–175. URL: ционность отсутствия при налогообложении имущества https://www.elibrary.ru). физических лиц льгот, аналогичных предоставляемым Умеренность обеспечивает в рамках иного налога – на имущество организаций. не только финансовую устой- Этот налог адресован другому кругу плательщиков – чивость вследствие сохране- профессиональным участникам гражданского оборота. ния доходных источников, но Два имущественных налога различаются как по юри- и социальный консенсус. дической конструкции (в том числе по кругу платель- Авторы конца XX – начала щиков, ставкам, срокам уплаты, системам льгот), так XXI в. продолжают уделять и по виду бюджета, в который подлежат зачислению внимание этим принципам налоговые доходы, а также по субъектам с полномочи- (см., например: Кучеров И.И. ями регулятора. Состав принципов налого- обложения и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. № 3. С. 17–21; Химичева Н.И., Беликов Е.Г. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц // Налоги. 2016. № 2. С. 45–48). 26 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ Суд справедливо отметил, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установ- лению различных систем налогообложения для юриди- ческих и физических лиц, если подобная дифференциа- ция обусловлена объективными факторами. В качестве примера таких факторов были приведены экономиче- ские характеристики объекта налогообложения и нало- гооблагаемой базы. Комментарий Следует обратить внимание, что родовой термин «уме- ренность» не использовался в актах Конституционного Суда РФ, касающихся налогообложения, но его можно обнаружить в особых мнениях судей КС РФ в двух поста- новлениях, затрагивающих иные сферы регулирования общественных отношений. Судьи обращали внимание на умеренность как обязательный атрибут деятельности законодателя. 1 Постановление правитель- ОСОБОЕ МНЕНИЕ СУДЬИ КС РФ Г.А. ГА Д Ж ИЕВА ства Москвы от 28.11.2014 № 700-ПП «Об определении Судья Г.А. Гаджиев в Особом мнении к Постановлению перечня объектов недвижи- КС РФ от 27.03.2012 № 8-П отметил необходимость прояв- мого имущества, в отношении ления умеренности в деятельности Суда, поскольку к этому которых налоговая база опре- обязывают принципы Конституции РФ, прежде всего прин- деляется как их кадастровая ципы конституционной сдержанности и народовластия. стоимость». Первый из этих принципов характеризуется в литературе как «пруденциальный», предполагающий «обязательное 2 Умнова-Конюхова И.А., соблюдение требований осторожности, разумности и по- Алешкова И.А. Принцип кон- следовательности», что позволяет обеспечить «надежность ституционной сдержанности: правовых гарантий, устойчивость сформировавшейся мо- содержание и особенности дели разделения властей»2. реализации // Конституцион- ное и муниципальное право. ОСОБОЕ МНЕНИЕ СУДЬИ КС РФ Б.С. ЭБЗЕЕВА 2020. № 9. С. 20–25. Судья Б.С. Эбзеев привел в заключении своего Особого мнения к Постановлению КС РФ от 28.06.2007 № 8-П ци- | №9 Сентябрь 2021 27

МНЕНИЯ тату Ш.Л. Монтескье, что «дух умеренности должен быть Попытки налого- духом законодателя». плательщика Отметим, что на необходимость следовать этому духу «умерить» при определении границ государственного регулирования налоговое и осуществлении законотворчества обращается внимание бремя всеми и в доктрине3. доступными средствами Представляется, что соблюдение рассматриваемого могут привести принципа позволяет обеспечить умеренность правового к противо- воздействия, достигнуть баланса частного и публичного положному интересов, в том числе в налогообложении. результату В цивилистической науке умеренность рассматрива- ется как составляющая сбалансированности. Последняя наряду с согласованностью, равновесием и отсутствием крайностей и излишеств в свою очередь охватывается категорией разумности4. В бюджетном праве необходи- мость, умеренность и предсказуемость рассматриваются как элементы консервативного подхода5. В тексте Определения № 2596-О принцип умеренно- сти налогового бремени приводится в сочетании с эконо- мической обоснованностью и отнесен к основным нача- лам налогообложения. Как отмечает КС РФ, реализация этих двух принципов достигается в результате совмест- ного воздействия всех определенных законодателем элементов налогообложения. Однако факультативный характер элемента (в данном случае льготы) снижает его потенциальный вклад в достижение экономической обо- снованности и умеренности налогового бремени. Сде- лать подобный вывод позволяет формулировка Опреде- ления № 2596-О – «лишь факультативное значение», то есть не столь существенное, второстепенное. Возникает вопрос о том, действительно ли льгота – незначительный с точки зрения распределения нало- гового бремени элемент. Ведь КС РФ неоднократно признавал за ней важную роль в правовом механизме налогообложения. Нормотворец вводит льготы в право- вую материю с учетом множественности конституционно значимых приоритетов развития общества с тем, чтобы, 28 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ 3 Например, С.В. Нарутто отме- в частности, создать благоприятные условия для разви- чает, что отступление от этого тия той или иной сферы экономической деятельности6, правила создает помехи действовать сообразно воле федерального законодателя, в общественном развитии. См.: выраженной в соответствующих нормах7. Нарутто С.В. Значение на- учного наследия профессора В то же время, реализуя свои полномочия по введению Е.И. Козловой для современ- льгот, законодатель связан только конституционными ного понимания законодатель- принципами, в числе которых опять-таки равенство, ного процесса и законодатель- справедливость и стабильность правового регулиро- ства // Актуальные проблемы вания8. Таким образом, льготы создают преимущества российского права. 2020. № 3. для их адресатов и могут влиять на величину налогового С. 57. бремени. 4 Лукьяненко М.Ф. Оценочные В Определении № 2596-О отмечается, что законода- понятия гражданского права: тель является ключевой фигурой в процессе достижения разумность, добросовест- умеренности налогового бремени, поскольку именно ность, существенность. М., в законе сформулированы правила его распределения. 2010. С этим тезисом трудно не согласиться, так как подобный подход лежит в русле признания роста роли государства 5 Комягин Д.Л. Бюджет как в защите индивидуальных прав и свобод человека9. элемент стратегического планирования // Финансовое Одновременно КС РФ обратил внимание, что право. 2012. № 9. С. 11–17. при оценке законности налогообложения имеет значе- ние наличие в законодательстве иных, в том числе нена- 6 Например, налоговые льготы логово-правовых, средств экономической оценки фак- используются для того, чтобы тов использования или неиспользования имущества стимулировать внедрение для целей распределения налогового бремени в про- наилучших доступных техно- цессе налогообложения. Суд сделал вывод, что к ним логий. См.: Исмаилова Л.Ю., налогоплательщик имел возможность прибегнуть, чтобы Журавлева О.О. Финансовое повлиять на значение такого элемента налогообложе- стимулирование внедрения ния, как налоговая база. Например, обратившись с заяв- НДТ в Российской Федерации: лением о пересмотре кадастровой стоимости, но этой проблемы и перспективы // возможностью не воспользовался и, соответственно, Финансовое право. 2018. № 4. не исчерпал все средства для защиты своего права. Дан- С. 16. ное обстоятельство послужило основанием для отказа в приеме жалобы к рассмотрению. 7 Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П. Анализ Определения № 2596-О позволяет сде- лать вывод, что на формирование налогового бре- 8 Постановление КС РФ мени, приобретение им умеренного характера влияет от 23.01.2020 № 4-П. и поведение самого налогоплательщика, использую- щего или не использующего все предоставленные ему 9 Зорькин В.Д. Providentia или о праве будущего в эпоху циф- ровизации. С. 14. URL: https:// spblegalforum.ru. | №9 Сентябрь 2021 29

МНЕНИЯ действующим законодательством средства защиты своих ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ прав в налоговой сфере. ПОТЕРИ Следует учитывать, что подобная деятельность Еще в советской литературе для налогоплательщика сама по себе может также рас- признавалось, что время сматриваться как вносящая дополнительный вклад в его и затраты «для изучения налоговое бремя (см. текст на полях): она предполагает, налогового законодатель- что ему надо будет отвлечься от привычных занятий, ства, а также обжалования обратиться к консультантам, оценщикам, представителям неправильных решений фи- его интересов, и может приводить к сокращению доходов нансовых органов», на «об- при увеличении расходов. ращение за консультацией к специалистам или даже Таким образом, попытки «умерить» бремя всеми содержание для этой цели доступными средствами при отказе суда в его пере- постоянных консультантов» смотре могут привести к противоположному резуль- следует относить к «допол- тату – увеличению дополнительных расходов, свя- нительным материальным занных с исполнением налоговой обязательности. потерям» налогоплатель- Следовательно, этот инструмент не столь уж эффекти- щика. В связи с этим делался вен для налогоплательщика. вывод, что материальные потери налогоплательщика Возможно, цифровизация процессов государствен- всегда не ограничиваются ного управления поможет снизить перечисленные лишь уплатой суммы налога издержки реализации права на защиту, упростив оспа- (Соколов А.А. Теория на- ривание, пересмотр результатов оценки, приведет к усо- логов. М., 2003. С. 455). вершенствованию методик оценки. Но пока основным «творцом» и корректировщиком умеренного налогового бремени остается законодатель, на что справедливо ука- зал КС РФ. [Ключевые слова: «налоговое бремя» – «налог на имущество» – «налоговая льгота» – «физическое лицо»] 30 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ Об изменениях в обложении налогом на имущество организаций неотделимых улучшений арендованной недвижимости С 1 января 2022 г. обязательны для применения новые стандарты бухучета, определяющие порядок учета затрат на неотделимые улучшения арендованных основных средств. Минфин, разъясняя их в целях налогообложения, занял, по мнению автора, не вполне соответствующую им пробюджетную позицию. В статье дана рекомендация, как в этой ситуации быть налогоплательщикам А.М. Рабинович, Неотделимые улучшения и налог руководитель управления на имущество до 2022 года бухгалтерского и налогового консалтинга Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет международной основных средств» ПБУ 6/011 в составе основных средств аудиторско- (далее – ОС) учитываются также капитальные вложе- консалтинговой ния в арендованные объекты ОС. Имеется в виду ситу- сети FinExpertiza, ация, когда стоимость вложений формирует самостоя- канд. ист. наук тельный объект ОС арендатора или лизингополучателя, E-mail: [email protected] поскольку сам предмет аренды продолжает учитываться на балансе арендодателя (лизингодателя), а у арендода- теля и лизингополучателя он отражен лишь на забалан- совом счете. При договоре аренды такое отражение пред- мета аренды имеет место всегда, при договоре 1 Утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. | №9 Сентябрь 2021 31

МНЕНИЯ лизинга – в зависимости от его условий2. Потому что если ИСХОДНЫЕ по условиям договора лизинга его предмет учитывается АКСИОМЫ на балансе лизингополучателя, то неотделимые улучше- ния увеличивают первоначальную стоимость предмета Объектом обложения нало- лизинга в качестве затрат на его приведение в состояние, гом на имущество организа- пригодное к использованию (п. 8 Указаний), и облага- ций с определением налого- ются налогом на имущество в составе среднегодовой вой базы как среднегодовой стоимости предмета лизинга, а не в качестве отдельного стоимости признается самостоятельного объекта налогообложения. имущество, в отношении которого одновременно Формулировка п. 5 ПБУ 6/01 – и сама по себе, и в соче- выполняются следующие тании с некоторыми положениями Методических указа- условия (подп. 1 п. 1 ст. 374 ний по бухгалтерскому учету основных средств – давала НК РФ): (1) это имущество формальные основания подвергать сомнению соответ- признается недвижимым, ствие неотделимых улучшений арендованных ОС как (2) в соответствии с пра- самостоятельного объекта бухучета арендатора (лизин- вилами бухгалтерского гополучателя) определению объекта обложения нало- учета (3) оно учитывается гом на имущество организаций из п. 1 ст. 374 НК РФ3. на балансе организации Но в целом налогоплательщики были согласны с обло- (4) в качестве объектов жением таких улучшений налогом на имущество орга- основных средств. низаций (всегда по их среднегодовой стоимости, даже Все указанные условия если объект недвижимости облагался по кадастровой в полной мере должны вы- стоимости). полняться и в отношении неотделимых улучшений Неотделимые улучшения арендованных арендованной недвижимо- основных средств и налог на имущество сти, если они должны счи- с 2022 года таться объектом обложения налогом на имущество. С отчетности за 2022 г. – то есть, по сути, с 1 января 2022 г. – обязательными для применения становятся феде- ральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»4, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»5. Одновременно утрачивают силу ПБУ 6/01, Методические указания по бухучету ОС и Указания по отражению в бух- галтерском учете операций по договору лизинга6. При этом в ФСБУ 26/2020, в который из ПБУ 6/01 перешли все нормы о формировании первоначальной 32 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ 2 Пункт 14 Методических ука- стоимости ОС, отсутствуют специальные нормы о капи- заний по бухгалтерскому учету тальных вложениях в неотделимые улучшения арендо- основных средств (утв. При- ванных ОС и вообще упоминания об аренде. казом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее – В ФСБУ 6/2020, с одной стороны, нет ничего подоб- Методические указания); План ного положению п. 5 ПБУ 6/01 о том, что в составе ОС счетов бухгалтерского учета учитываются также капитальные вложения в арен- финансово-хозяйственной дованные объекты ОС, а с другой – в п. 7 указано, что деятельности организаций особенности бухучета предметов договоров аренды и инструкция по его примене- (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 «Бухгал- нию (утв. Приказом Минфина терский учет аренды». России от 31.10.2000 № 94н, далее – План счетов); п. 2 Ука- ФСБУ 25/2018 определены две разные ситуации учета заний об отражении в бухгал- арендатором предмета аренды, обусловливающие раз- терском учете операций по до- ный порядок учета затрат на неотделимые улучшения говору лизинга (утв. Приказом арендованного имущества. Минфина России от 17.02.1997 № 15, далее – Указания). Ситуация 1. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 в общем случае арендатор признает предмет аренды в качестве 3 Подробнее об этом см.: Раби- права пользования активом (то есть не «в качестве» ОС). нович А.М. Налоговая судьба неотделимых улучшений В соответствии с п. 13 этого же стандарта право поль- арендованного имущества // зования активом признается по фактической стоимо- Налоговед. 2020. № 2. С. 50–57. сти, которая включает в себя, в частности (подп. «в»), затраты арендатора в связи с приведением предмета 4 Утв. Приказом Минфина Рос- аренды в состояние, пригодное для использования сии от 16.10.2018 № 208н. в запланированных целях. Одна из форм приведения предмета аренды в указанное состояние – капитальные 5 Утв. Приказом Минфина Рос- вложения в него в виде неотделимых улучшений. сии от 17.09.2020 № 204н. Таким образом, с 2022 г. неотделимые улучшения 6 См.: Приказ Минфина России в общем случае перестают формировать у арендатора от 25.04.2019 № 199. отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе ОС, а входят в состав первоначальной стоимо- 7 На основании п. 10 сти права пользования активом, которое ни в коей мере ФСБУ 25/2018; п. 4, 7.1 По- не является объектом ОС, несмотря на отражение в бух- ложения по бухгалтерскому учете и, возможно, в отчетности в составе (опять-таки учету «Учетная политика не «в качестве») ОС7. организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина Но и первоначальная стоимость права пользо- России от 06.10.2008 № 106н); вания активом, сформированная по правилам п. 13 п. 47 МСФО (IFRS) 16 «Арен- ФСБУ 25/2018, не имеет никакого отношения к стои- да»; Рекомендации НРБУ БМЦ мости ОС, полученных в аренду. При квалифика- от 05.10.2018 № Р-92/2018- ции арендодателем аренды в качестве финансовой КпР «Право пользования активом». | №9 Сентябрь 2021 33

МНЕНИЯ он спишет с баланса переданные в аренду ОС (п. 25, 34 ФСБУ 25/2018). Если при этом по соглашению сто- рон договора аренды налог на имущество организаций со среднегодовой стоимости предмета будет уплачивать арендатор8, то и тогда в эту стоимость не войдут, а зна- чит, и не будут облагаться данным налогом затраты арен- датора на неотделимые улучшения предмета аренды, поскольку согласно правилам п. 13 ФСБУ 25/2018 они должны быть включены в стоимость права пользования активом. В описанном включении затрат на неотделимые улуч- шения арендованного имущества в стоимость права пользования активом и состоит одна из особенностей бухучета предмета аренды, устанавливаемых ФСБУ 25/2018, к которым отсылает п. 7 ФСБУ 6/2020. Это означает, что нормы ФСБУ 25/2018, предписывающие такой особый (специальный) порядок учета капиталь- ных вложений в неотделимые улучшения арендован- ного имущества, приоритетны по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухучете воз- никают ОС. Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, в случае возникновения коллизий между нормами, содержащимися в актах одного юридического уровня, действуют обычные правила: «последующий акт отме- няет предыдущие». Вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того акта, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений9. Несомненными указанные выводы о порядке учета затрат на неотделимые улучшения арендованного иму- щества представляются лишь в отношении тех неот- делимых улучшений, которые производятся в начале договора аренды, тем самым полностью подпадая под определение затрат арендатора, связанных с при- ведением предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. 34 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ 8 Подробнее об этом см.: Раби- Что касается аналогичных затрат, имеющих такое же нович А.М. Налог на имущество экономическое содержание и назначение, но производи- организаций: новое в учете мых не в начале договора аренды, то вопрос о порядке недвижимости как основного их учета напрямую не урегулирован и потому требует средства // Налоговед. 2019. дополнительного обсуждения. № 11. С. 63–72. Во всяком случае на сегодня есть аргументы как за, так 9 Постановления КС РФ и против того, чтобы в рамках ситуации 1 затраты на неот- от 29.06.2004 № 13-П, делимые улучшения арендованных объектов недвижимо- от 28.03.2017 № 10-П и др. сти, производимые не в начале срока аренды, включались в стоимость права пользования активом, не подпадая тем самым под налог на имущество организаций, а не форми- ровали самостоятельный объект ОС, налогооблагаемый в качестве неотъемлемой части недвижимых ОС. Ситуация 2. Организация, выполнившая требования п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, может воспользоваться правом не признавать предмет аренды в качестве права поль- зования активом, то есть признать этот предмет только в забалансовом учете. В таком случае она по-прежнему станет учитывать неотделимые улучшения в арендован- ное имущество как отдельный объект ОС в силу указан- ных общих норм ФСБУ 26/2020, если в отношении таких улучшений будут выполняться условия признания их ОС, установленные п. 4 ФСБУ 6/2020, в том числе срок использования организацией более 12 месяцев. А чтобы эти ОС в виде неотделимых улучшений арен- дованного имущества облагались налогом на имуще- ство организаций, необходимо еще одно условие: они не должны единовременно списываться на расходы на основании п. 5 ФСБУ 6/2020. При этом налог на имущество по ОС в виде неотде- лимых улучшений арендованных объектов недвижимо- сти арендатор должен уплатить независимо от того, кто из сторон договора аренды будет по их соглашению пла- тить налог на имущество организации со среднегодовой стоимости предмета аренды при квалификации арендо- дателем аренды как финансовой. Если этим лицом сто- роны «назначат» арендатора, то у него возникнет второй объект, облагаемый данным налогом. | №9 Сентябрь 2021 35

МНЕНИЯ Позиция Минфина России ЦИФРЫ В письме от 22.06.2021 № 03-05-05-01/48860 (далее – В СПС «КонсультантПлюс» Письмо), отвечая на вопрос о налоге на имущество размещено около 10 писем организаций в отношении капитальных вложений Минфина России (одно в арендованные объекты ОС, Минфин России при- из которых направлено менительно к периоду после 2021 г. сформулировал ФНС России налоговым следующее. органам для использования в работе) по вопросу о том, С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве кто является плательщи- капитальных вложений и активов в качестве ОС уста- ком налога на имущество новлен соответственно ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020. организаций при примене- Согласно этим стандартам затраты на неотделимые улуч- нии ФСБУ 25/2018, а также шения в арендованный объект недвижимого имущества более 30 писем Минфина включаются в капитальные вложения, а по их заверше- России, в которых приме- нии признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020), няется правило приоритета если они удовлетворяют условиям соответственно п. 6 специальных норм перед ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020. Иными словами, общими. если эти затраты обеспечат получение в будущем эконо- мических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превы- шающего 12 месяцев. Таким образом, при рассмотрении порядка бухгал- терского учета с 2022 г. неотделимых улучшений арен- дованного имущества нет даже намека на существова- ние ФСБУ 25/2018. И соответственно, не уточняется, к какому учету предмета аренды – балансовому в каче- стве права пользования активом или забалансовому в качестве ОС – относятся сделанные в Письме выводы, которым придан всеобщий для всех ситуаций аренды характер. А это, как следует из изложенного нами, неточно. Наивно было бы предполагать, что авторы Письма: • забыли о наличии ФСБУ 25/2018, разработанного са- мим Минфином России; • или не в курсе предписываемого этим стандартом по- рядка учета затрат по доведению предмета аренды до состояния готовности к использованию в заплани- рованных целях; 36 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ • или не понимают, что одним из способов такого до- ведения до состояния готовности могут быть капи- тальные вложения в неотделимые улучшения арен- дованных ОС; • или не знают о соотношении общих и специальных норм. Конечно, помнят, знают и понимают (см. текст на полях). Как представляется, в Письме министерство попыта- лось с помощью лукавых фискальных умолчаний сфор- мировать позицию, удерживающую налогоплательщиков от уменьшения платежей по налогу на имущество орга- низаций из-за изменений правил бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованной недвижимости. И тем самым препятствовать снижению соответствую- щих доходов региональных бюджетов. Отметим также односторонность, однонаправлен- ность подобных попыток, «игру в одни ворота». Ведь в целом ряде случаев из-за изменения с 2022 г. правил бухгалтерского учета потери по налогу на имущество организаций будут и у налогоплательщиков: они обя- заны будут уплачивать его в тех ситуациях, в которых раньше делать это были не должны10. Но в этих случаях обеспечить налоговую нейтральность процесса заверше- ния перевода российского бухучета на МСФО Минфин России не спешит. Что делать арендатору 10 Подробнее об этом см.: Как показывает опыт, один раз высказав пробюджет- Рабинович А.М. Капитальный ную позицию, Минфин России от нее в обозримом ремонт: как обеспечить нало- будущем вряд ли откажется. Высока вероятность, что говую нейтральность измене- этой позиции станут следовать налоговые органы, даже ния правил его бухгалтерского если не будет соответствующего письма ФНС России учета // Налоговед. 2019. № 7. об использовании ее в работе. С. 41–45. Исходя из этого, не готовые к судебному спору арен- даторы недвижимости, которые учитывают пред- мет аренды в качестве права пользования активом | №9 Сентябрь 2021 37

МНЕНИЯ и осуществляют неотделимые улучшения арендо- ванных объектов в порядке доведения их до состоя- ния готовности к использованию в запланированных целях, должны заранее закладывать в финансовый план суммы налога на имущество со стоимости неот- делимых улучшений. В то же время шансы на опровержение в суде пози- ции Минфина России представляются достаточно высокими. [Ключевые слова: «налог на имущество организаций» – «недвижимое имущество» – «аренда» – «основное средство» – «неотделимые улучшения»] Комментарий С.А. Сосновский, партнер, руководитель В целом поддерживая позицию уважаемого автора, отме- практики, канд. юрид. наук тим два момента. Р.Р. Галияхметов, Во-первых, основная проблематика налогообложения ведущий юрист неотделимых улучшений арендованного имущества про- Авторы – сотрудники истекает из того, что объект налогообложения установ- Санкт-петербургской лен не законом, а путем отсылки к подзаконным актам налоговой практики о порядке ведения бухгалтерского учета. Как представля- «Пепеляев Групп» ется, это прямо нарушает требование ст. 57 Конституции E-mail: [email protected] РФ об установлении налогов законом, конкретизирован- ное позднее в ст. 12, 171 НК РФ. И проблема усиливается: если ПБУ 6/01 «Учет основ- ных средств» содержало четкие формулировки, то феде- ральные стандарты бухгалтерского учета написаны иначе, и даже уяснить их содержание непросто. Авторы новых стандартов явно не рассчитывали на то, что эти документы будут применяться и в целях налогообложе- ния. Полагаем, на практике возникнет много проблем. Не исключено, что итоговое слово должен будет сказать КС РФ. Пока он отказывался увидеть в нормах гл. 30 НК РФ, отсылающих к актам о бухучете, нарушение Кон- ституции РФ (см. текст на полях). 38 №9 Сентябрь 2021 |

МНЕНИЯ ПОЗИЦИЯ КС РФ Во-вторых, предлагаем посмотреть под иным углом (Определение на то, может ли по правилам новых ФСБУ организация от 21.04.2011 № 500-О-О) учитывать в качестве основного средства (далее – ОС) капитальные вложения в виде неотделимых улучшений Пункт 1 ст. 374 НК РФ арендованного имущества. устанавливает объект налогообложения, кото- По мнению автора статьи, организация, которая вос- рым является имущество пользовалась правом не признавать предмет аренды организаций, относящееся в качестве права пользования активом, должна учиты- к категории ОС. Что касает- вать неотделимые улучшения в арендованное имущество ся положений по ведению в качестве отдельного объекта ОС в силу общих норм бухучета, то данными ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», если в отно- нормативными актами шении таких улучшений будут выполняться условия при- на основании Федерального знания их ОС, установленные п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основ- закона от 06.12.2011 № 402- ные средства». ФЗ «О бухгалтерском учете» закрепляются лишь правила По нашему мнению, буквальное толкование этих стан- и способы ведения органи- дартов позволяет прийти к другому выводу. В соответ- зациями учета имущества, ствии с п. 5 ФСБУ 26/2020 под капитальными вложениями включая ОС. При этом понимаются «затраты организации на приобретение, соз- содержащиеся в таких дание, улучшение и (или) восстановление объектов основ- актах характеристики ОС ных средств», то есть затраты на то, что станет в будущем отражают объективные ОС. И важно, что единицей учета капитальных вложений экономические свойства является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или указанного имущества – ис- восстанавливаемый объект ОС (п. 7 ФСБУ 26/2020). пользование для производ- ства продукции, выполне- В свою очередь, ФСБУ 6/2020 указывает на то, что ния работ, оказания услуг объект ОС должен иметь материально-вещественную либо для управленческих форму (п. 4), а единицей учета ОС служит инвентарный нужд организации в течение объект, предназначенный для выполнения определенных длительного времени, спо- самостоятельных функций (п. 10). собность объекта приносить организации экономиче- Правовой режим неотделимых улучшений в арендо- скую выгоду и т. д. ванное имущество установлен п. 2 ст. 623 ГК РФ: такие улучшения не являются собственностью арендатора, 1 О проблеме регулирова- а принадлежат собственнику арендуемого имущества ния налога на имущество с момента их создания. А согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ подзаконными актами см., вещь, раздел которой в натуре невозможен без ее разру- например: Литвинова К.Ю. шения, повреждения или изменения назначения, призна- Комментарий [к статье ется неделимой. Другими словами, неотделимые улучше- А.М. Рабиновича «Налого- ния с момента создания – это часть неделимого объекта вая судьба неотделимых аренды, а не отдельная вещь. улучшений арендованного имущества»] // Налоговед. 2020. № 2. С. 58–60. | №9 Сентябрь 2021 39

МНЕНИЯ Таким образом, неотделимые улучшения арендо- ванного имущества не отвечают определению инвен- тарного объекта и, более того, по ранее действовавшим правилам тоже не отвечали. Но во втором абзаце п. 5 ПБУ 6/01 была специальная норма, требовавшая при- знавать капитальные вложения в арендованные объ- екты в составе ОС у арендатора. В новом ФСБУ 6/2020 такой нормы нет. Системное и буквальное толкование всех трех стан- дартов бухучета позволяет прийти к выводу, что незави- симо от того, у кого на балансе находится предмет аренды и признает ли арендатор предмет аренды в качестве права пользования активом, неотделимые улучшения не становятся отдельным объектом ОС для арендатора. А следовательно, у арендатора не возникает и объекта налогообложения. Отметим, что оснований включить стоимость таких неотделимых улучшений в налоговую базу у арендодателя тоже не появляется. Возможно, наша позиция кажется слишком ради- кальной и не учитывающей «дух» и смысл правил бухгалтерского учета. Может встать и вопрос, соот- ветствует ли принципам равенства налогообложения и экономической основанности налога то, что стои- мость неотделимых улучшений в результате «теря- ется» для налога. Но это вновь подчеркивает про- блему: регулирование налогообложения имущества передано на подзаконный уровень и все больше утра- чивает определенность. 40 №9 Сентябрь 2021 |



В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 42 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Какими должны быть условия налоговой реконструкции? Проанализировано решение ВС РФ по первому рассмотренному им делу о применении ст. 54.1 НК РФ, где Cудом сформулированы условия осуществления реконструкции при выявлении схемы ухода от налогов В.М. Зарипов, В Обзоре правовых позиций, отраженных в актах выс- руководитель ших судов, принятых во втором квартале 2021 г.1, ФНС аналитической службы России, комментируя дело ООО «Фирма „Мэри“», «Пепеляев Групп» делает генеральный вывод, что «право на вычет фак- тически понесенных расходов при исчислении налога E-mail: [email protected] на прибыль может быть реализовано налогоплатель- щиком, содействовавшим в устранении потерь казны». Такое обобщение выглядит как дополнение норм п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих правила учета расхо- дов при определении облагаемой прибыли, новым усло- вием. Есть ли основания для подобного «редактирова- ния» положений налогового законодательства и можно ли решение по указанному делу считать модельным для практики? Фабула дела и выводы из нее В Определении СКЭС ВС РФ2 фабула описана кратко, но на основе других судебных актов по делу можно рекон- струировать следующую неприглядную, мягко говоря, картину. 1 Письмо ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638. 2 Определение СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 по делу № А76- 46624/2019 ООО «Фирма „Мэри“». | №9 Сентябрь 2021 43

ПОИСК РЕШЕНИЯ До середины 2013 г. ООО «Фирма „Мэри“» (далее Доказанная также – хлебозавод, фирма «Мэри») доставляло гото- подконтроль- вую продукцию в торговые точки собственными силами ность исключает (45 грузовиков, штат водителей, отдел логистики). оценку осмотри- В июле того же года руководитель (он же учредитель) тельности хлебозавода предложил работникам выкупить или арен- довать автомобили «в связи с тем, что им принято реше- ние о работе с транспортными компаниями». Часть водителей была переоформлена в четыре транс- портные компании, находящиеся на УСН. Другая часть заключила с этими хозсубъектами договоры аренды транспортного средства с экипажем, работая на соб- ственных или полученных безвозмездно от родственни- ков или знакомых автомобилях. Посредниками между хлебозаводом и транспортными компаниями были, последовательно сменяясь, три организации, уплачива- ющие минимальные платежи в бюджет. Основной состав водителей, участвовавших в перевозке, оставался неиз- менным; используемые при этом автомобили в подавля- ющем большинстве ранее принадлежали хлебозаводу. В составе фирмы «Мэри» остался отдел логистики. Он занимался организацией, управлением и контролем всех перевозок – как «собственных», так и «заказанных»: выдавал водителям транспортные накладные и маршрут- ные листы, решал внештатные ситуации (болезнь води- теля, аварии, поломки). Здесь же готовились объявления о найме водителей, проводились собеседования с ними, оформлялись договоры с транспортными компаниями. Необходимыми ресурсами транспортные компании и посредники не обладали. При этом установлены при- знаки взаимозависимости хлебозавода, транспортных компаний и компаний-посредников: семейно-родствен- ные отношения должностных лиц, доверенности на пред- ставление и действия в интересах различных хозсубъ- ектов, получение доходов в нескольких организациях, совпадение номеров телефонов и адресов. Документация транспортных компаний (договоры, накладные, акты, счета-фактуры, маршрутные листы) 44 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 3 Определения СКЭС ВС РФ готовилась на хлебозаводе. При осмотре компьютеров от 29.11.2016 по делу № А40- сотрудников фирмы «Мэри» были обнаружены дого- 71125/2015 ООО «Центрреги- воры, накладные и другие документы транспортных ком- онуголь»; от 27.09.2018 по делу паний, свидетели подтвердили, что все документы изго- № А40-32793/2017 ЗАО «НПФ тавливались хлебозаводом. Технохим»; от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 АО Часть денег, полученных компаниями-посредниками, «Красноярский завод цветных перечислялась транспортным компаниям, а часть выво- металлов имени В.Н. Гули- дилась и обналичивалась через платежные системы. дова»; от 25.01.2021 по делу Учредитель получил от взаимозависимых лиц и передал № А76-2493/2017 АО «Урал- хлебозаводу векселя на 152 млн руб., притом что его зар- бройлер». плата составляла не более 500 тыс. руб. в год. 4 Определения СКЭС ВС РФ Полагая, что факты в судебных актах приведены от 06.12.2017 по делу № А40- полно и не искажены, можно заключить, что в деле 120736/2015 ПАО «Сити»; есть явные признаки схемы ухода от налогов: органи- от 14.05.2020 по делу № А42- зовав формальный документооборот, с 2014 г. хлебоза- 7695/2017 АО «Специализиро- вод «перестал» содержать собственный автопарк и штат ванная производственно-тех- водителей и намеренно встроил в отношения с ними под- ническая база „Звездочка“». ставных юрлиц. Неудивительно, что хлебозаводу был начислен штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ. Схема типа «прокладка между налогоплательщи- ком и неплательщиками НДС» весьма распространена. И похожа на ту, что была рассмотрена в известном деле молочно-консервного завода «Кузбассконсервмолоко» (А27-17275/2019), – первом деле о налоговой рекон- струкции в свете ст. 54.1 НК РФ, рассмотренном судами. Вместе с тем попытки примерить итоги дела «Мэри» на ситуации неосмотрительности налогоплательщиков- покупателей совершенно неуместны. Как неуместны были и заявления хлебозавода о проявлении долж- ной осмотрительности: доказанная подконтрольность исключает оценку осмотрительности. Заметим, что почти во всех рассмотренных СКЭС ВС РФ спорах вокруг фирм-однодневок3, кроме, пожа- луй, двух4, ключевой вопрос – о причастности налого- плательщиков к фиктивным организациям. Поэтому не следует экстраполировать сделанные в таких делах выводы на ситуации недостаточной осмотрительности покупателей. | №9 Сентябрь 2021 45

ПОИСК РЕШЕНИЯ Вывод Верховного Суда РФ, с которым ФНС России: можно согласиться уклонение от налогообложе- ВС РФ указывает, что «законодательство о налогах ния с помощью и сборах исходит из всеобщности и равенства налого- фирм-однодневок обложения, необходимости взимания налогов в соот- используется как ветствии с их экономическим основанием и недопусти- покупателями, мости произвольного налогообложения» (п. 1 и 3 ст. 3 так и продавцами НК РФ). товаров Ссылаясь на абз. 2 п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», ВС РФ напоминает, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затра- гивать иные права налогоплательщика, предусмотрен- ные законодательством о налогах и сборах. Заметим, что в абз. 1 этого пункта сказано: признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее полу- чением. Другими словами, доказанная необоснованность налоговой выгоды означает наличие недоимки. В каче- стве акцессорного требования начисляются пени, а вот для взыскания штрафа оснований, по нашему мнению, нет, поскольку необоснованность налоговой выгоды еще не означает доказанного наличия состава налого- вого правонарушения. Учитывая изложенное и опираясь на предыдущие свои решения, ВС РФ повторяет ранее сделанный важ- ный вывод: выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обя- занности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может слу- жить основанием для доначисления суммы налога, под- лежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. К сказанному можно добавить одновекторные выводы Арбитражного суда Уральского округа по делу фирмы «Мэри»5. 46 №9 Сентябрь 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ ВЫВОД АРБИТРА ЖНОГО СУДА «Конституционный Суд Российской Федерации также при- держивается подхода, согласно которому положения нало- гового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля опреде- ляют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплатель- щика (Определение от 04.07.2017 № 1440). Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Соответствующие доводы налогового органа об умышлен- ном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выго- ды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относи- тельно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статье 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в больше, чем должно, размере становится дополнительной мерой на- логовой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена». 5 Постановление АС УО Выводы Верховного Суда РФ, требующие от 23.10.2020 по делу № А76- уточнения 46624/2019. Выводы эти требуют уточнения прежде всего потому, что 6 См. также: ВС РФ о налого- ввиду излишней обобщенности и недостаточной четко- вой реконструкции: вопро- сти грозят стать не правовым руководством к действию сы, оставшиеся без ответов // для налогоплательщиков, налоговых органов и судов, Налоговед. 2021. № 8. С. 17–27; а тиражируемой из акта в акт мантрой, заменяющей юри- Пепеляев С.Г. Отлученные // дическое обоснование6. Налоговед. 2021. № 6. С. 4–7; Рюмин С.М. О применении 1. «Цель противодействия налоговым злоупотреб- письма ФНС России в части лениям при применении подп. 2 п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговой реконструкции // Налоговед. 2021. № 8. С. 28–35. | №9 Сентябрь 2021 47

ПОИСК РЕШЕНИЯ реализуется за счет исключения возможности извлече- ния налоговой выгоды налогоплательщиками, исполь- зующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической дея- тельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени („тех- нические“ компании), при том, что лицом, осуществля- ющим исполнение, является иной субъект». Фразу можно понимать следующим образом: если продавец был «ненадлежащий», то есть товары поста- вило другое, не указанное в договоре лицо, то в рас- ходах – и вычетах по НДС – налогоплательщику надо без всяких сомнений отказать. При желании можно понимать и по-другому: если налогоплательщик-покупатель встроил в цепочку заку- пок подконтрольную себе фирму-однодневку, чтобы завысить расходы и вычеты, то полученную в резуль- тате этого экономию на налогах следует с него взыскать. К сожалению, пока такого желания налоговых органов не видно, хотя еще в Приказе от 30.05.2007 № ММ-3- 06/333@ «Об утверждении Концепции системы плани- рования выездных налоговых проверок» ФНС России признала, что уклонение от налогообложения с помо- щью фирм-однодневок используется как покупателями, так и продавцами товаров. 2. «Исходя из необходимости реализации вышеназван- ных публичных целей противодействия налоговым зло- употреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне». Одно дело, когда налогоплательщик встраивает в цепочку закупок «свою» фирму-однодневку, а дру- гое – когда проявляет неосмотрительность в отноше- нии «чужой» фиктивной организации, то есть встроен- ной реальным продавцом. Казалось бы, это очевидно. 48 №9 Сентябрь 2021 |