Налоговед. Ознакомительный номер

ПОИСК РЕШЕНИЯ С.А. Сосновский, Комментарий партнер, руководитель налоговой практики Участие физических лиц в торговле на фондовых рынках «Пепеляев Групп», доцент в нашей стране переживает взрывной рост. Число физлиц СПбГУ, канд. юрид. наук с брокерскими счетами на Московской бирже за 2020 год E-mail: [email protected] увеличилось почти на 5 млн и достигло 8,8 млн1. А это почти равно населению Москвы или двух Петербургов. Причины известны: снижение ставок по банковским вкладам и упрощение доступа к торговле в связи с разви- тием информационных технологий. Тема стала настолько общественно значимой, что при- влекла уже внимание главы государства2. Поэтому и порядок налогообложения доходов от опе- раций с ценными бумагами из экзотики, касающейся только специалистов и узкого круга профессиональных и полупрофессиональных инвесторов, становится тем, что интересно миллионам сограждан. Базовый юридический элемент налога – объект налогообложения. Полностью согласен с автором статьи в том, что сей- час нормы гл. 23 НК РФ, разграничивающие доходы от источников в РФ и от иностранных источни- ков, в части операций с ценными бумагами неполны и несовершенны. Правда, оговорился бы: автор совершенно, на мой взгляд, обоснованно отмечает, что определение источ- ника получения дохода – Российская Федерация или дру- гое государство – имеет значение для правильного запол- нения налоговой декларации, а также при определении налоговых обязательств физического лица, особенно если оно не налоговый резидент РФ. Однако для нало- говых резидентов РФ с практической точки зрения эта 1 За год почти 5 млн человек стали инвесторами на Московской бирже // RG.ru. 13.01.2021. URL: https://rg.ru. 2 Совещание с членами Правительства // Президент России. 10.02.2021. URL: http://www.kremlin.ru. | №4 Апрель 2021 49

ПОИСК РЕШЕНИЯ проблема все же не столь остра: даже если при заполне- 3 Оставим в стороне вопрос нии декларации доход ошибочно отнесен не в тот раздел, о том, когда налогоплатель- это не признается правонарушением, не влечет возник- щик обязан сам заполнить новения недоимки и доначисления пеней3. декларацию, а когда ему это даже не потребуется, посколь- Но, конечно, налоговый закон должен быть сформу- ку налог за него исчислит лирован так, чтобы «каждый точно знал, какие налоги и удержит налоговый агент. и сборы, когда и в каком порядке он должен платить»4. А значит, без поправок в гл. 23 НК РФ действительно 4 Постановление КС РФ не обойтись. от 28.03.2000 № 5-П. Как именно менять налоговый закон – вопрос, отно- сящийся к дискреции законодателя, то есть субъектив- ный и допускающий разные взгляды. Исходя из этих соображений, поспорил бы с автором, которая предлагает «определяющим критерием устано- вить место регистрации перехода права собственности на ценные бумаги, а при невозможности его определе- ния – сохранить возможность определить место реали- зации по иным критериям в зависимости от фактических обстоятельств в каждом конкретном случае». Посмотрим на ситуацию глазами обычного налого- плательщика – одного из миллионов физических лиц, вышедших на фондовый рынок. Скорее всего, операции с ценными бумагами он совершает с помощью установ- ленного в смартфоне приложения одного из брокеров. Просто, быстро, удобно, на каждую операцию требуется несколько секунд. Но легко ли ему будет понять, что является местом регистрации перехода права собствен- ности на ценные бумаги? А уж тем более «определить место реализации ценных бумаг по иным критериям»? У меня есть некоторые сомнения. В связи с этим, возможно, не так плоха идея, предло- женная в некоторых приведенных в статье разъяснениях Минфина России: выбрать самый простой и однознач- ный критерий разграничения источника доходов – «национальность» (в юридическом смысле) брокера, через которого совершены операции. 50 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Налог на цифровые услуги во Франции: передовой опыт или дискриминация? Анализируя французский налог на цифровые услуги, автор отвечает на вопросы о том, совместим ли этот налог с международными принципами налогообложения, решает ли он налоговые проблемы, возникающие в связи с повсеместным внедрением электронных технологий. И высказывает мнение, что опыт Франции в этом отношении релевантен для России1 К.А. Пономарева, Развитие цифровой экономики обозначило необхо- доцент кафедры димость адаптации существующих налоговых систем государственного к новым правилам. Национальные правительства стол- и муниципального кнулись с невозможностью обеспечить налогообло- права Омского жение прибыли по месту создания стоимости. Органи- государственного зация экономического сотрудничества и развития еще университета в 2015 г. заговорила о проблеме несправедливого распре- им. Ф.М. Достоевского, деления налогов в ИT-секторе. В окончательном отчете канд. юрид. наук ОЭСР о Направлении 1 Плана BEPS отмечалось, что циф- E-mail: [email protected] ровизация экономики вызвала комплексные проблемы, связанные с распределением между государствами права на налогообложение прибыли, полученной в результате трансграничной деятельности2. 1 Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00292 «Правовое обеспе- чение налоговой безопасности государства в условиях междуна- родной экономической интеграции». 2 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org. | №4 Апрель 2021 51

ПОИСК РЕШЕНИЯ Сейчас работа ОЭСР по налоговым вопросам, воз- ЧИТАЙТЕ ТАКЖЕ никающим в связи с цифровизацией экономики, идет по двум направлениям: • Пономарева К.А., Зари- • компонент 1 (pillar 1) – правила, касающиеся перерас- пов В.М. Перспективы на- логообложения глобаль- пределения прибыли, а также пересмотренные правила ной прибыли цифровых установления налоговой привязки; компаний // Налоговед. • компонент 2 (pillar 2) – борьба с BEPS3. 2020. № 3. С. 59–66; Предложения ОЭСР и ЕС по решению налоговых про- блем в эру цифровой экономики уже рассматривались • Пономарева К.А. Пере- в журнале «Налоговед» (см. текст на полях). Основные ходный налог на циф- нерешенные вопросы – это определение объема нема- ровые услуги в ЕС // териальных активов и прибыли компании в конкретной Налоговед. 2020. № 4. стране, а также проблемы двойного налогообложения. С. 79–89. В 2018 г. Еврокомиссия предложила ввести 3-процентный цифровой налог с местной выручки АКТЫ О ВВЕДЕНИИ ИТ-гигантов, но из-за разных подходов в странах – DST членах ЕС достичь компромисса так и не удалось [European Commission, Proposal for a Council Directive • Digitalsteuergesetz 2020 on the common system of a digital services tax on revenues (DiStG 2020) // StF: resulting from the provision of certain digital services, BGBl. I Nr. 91/2019 COM (2018) 148 final (21 Mar. 2018)]. С тех пор дискус- (NR: GP XXVI IA сия о цифровом налоге на уровне Евросоюза нисколько 983/A AB 686 S. 88. не продвинулась. Поэтому в 2020 г. французское руко- BR: AB 10251 S. 897) водство заявило о введении налога на цифровые услуги [CELEX-Nr.: 32011L0016, (digital services tax; далее – DST) по ставке 3% вне зави- 32018L0822]; симости от наличия или отсутствия международных договоренностей4. • Finance Act 2020. URL: Французский DST был назван налогом GAFA (Google, https://www.legislation. Apple, Facebook и Amazon). Но, хотя большинство циф- gov.uk; ровых гигантов – американские компании, этот налог нацелен и на другие международные группы, включая • Act XXII of 2014 on Adver- французские, китайские, немецкие, испанские и англий- tisement Tax [AT Act], as ские. Он может затронуть около 30 международных amended by the Act XLVII групп. of 2017 [Modification Act]; Закон о DST5 ретроактивен и применяется к регулиру- емым им отношениям с 1 января 2019 г. • LEGGE 30 dicembre 2018, В 2020 г. DST был также введен в Австрии, Велико- n. 145; британии, Венгрии, Италии, Турции (см. текст на полях). • Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019–2021. (18G00172) // (GU n.302 del 31-12-2018 – Suppl. Ordinario n. 62); • The Law No. 7194 on Digital Service Tax and the Amendment of Certain Laws and Law Decree No. 375 // Official Gazette, 07.12.2019, Nr. 30971. 52 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ В Австрии и Венгрии цифровой налог распространяется только на услуги интернет-рекламы. Во Франции сфера применения налога шире: им охватываются цифровой интерфейс и рекламные услуги. Налоговая ставка варьируется от 3% во Франции до 7,5% в Венгрии и Турции. Общая характеристика французского налога на цифровые услуги 3 OECD, Addressing the Tax Налогоплательщики определяются как француз- Challenges of the Digitalisation ские и иностранные компании, у которых ежегод- of the Economy (OECD 2019), ные доходы от налогооблагаемых услуг превышают Primary Sources IBFD. URL: 750 млн евро мирового дохода и 25 млн евро, получен- https://www.oecd.org. ных во Франции. 4 France To Collect Its Digital Кроме того, компании должны рассчитывать часть Services Tax This Year. URL: своих доходов от облагаемых налогом услуг, которые https://www.tax-news.com. считаются оказанными во Франции. 5 BILL n° 2019-759 of July 24th, ПРИМЕР 2019 on the creation of a tax on digital services (1). URL: https:// Amazon должен рассчитать глобальный доход, который www.legifrance.gouv.fr; https:// попадает в сферу облагаемых налогом цифровых услуг, www.impots.gouv.fr. и умножить его на долю всех таких трансакций, в которых участвует пользователь во Франции. 6 TCA – TSN – Consultation publique – Taxe sur certains Налог взимается с двух видов цифровых услуг, оказы- services fournis par les ваемых во Франции. grandes entreprises du secteur nume’rique (loi n° 2019-759 du 1. Предоставление интерфейса, позволяющего одним 24 juillet 2019 portant cre’ation пользователям взаимодействовать с другими (посредни- d’une taxe sur les services ческие услуги). nume’riques et modification de la trajectoire de baisse de Французское налоговое управление подготовило l’impo^t sur les socie’te’s, art. 1). проект Руководства по объему и расчету DST и связан- URL: https://bofip.impots. ным с ним вопросам соблюдения требований6. Согласно gouv.fr. документу первая категория услуг цифрового посред- ничества включает интерфейсы, позволяющие пользо- вателям совершать трансакции между ними – поставку товаров или услуг (например, Amazon или Alibaba). | №4 Апрель 2021 53

ПОИСК РЕШЕНИЯ Вторая категория – это сетевые сервисы, с помощью Национальные которых пользователи взаимодействуют друг с дру- цифровые налоги гом, не имея возможности осуществлять трансакции обладают через сам цифровой интерфейс (например, соцсети множеством и онлайн-игры). отличий друг от друга, что Однако это определение исключает некоторые услуги, приводит скажем, когда компания, работающая через веб-сайт, к двойному продает товары или услуги, которыми она владеет. налого- обложению ПРИМЕР Amazon, продающая книги с собственного склада, не по- падет в сферу действия цифрового налога. Напротив, если небольшая производственная компания продает книги с по- мощью этой платформы, такая услуга Amazon, выступаю- щей в качестве посредника, будет охвачена DST. 2. Предоставление рекламодателям услуг, направ- ленных на размещение таргетированных рекламных сообщений на цифровом интерфейсе на основе данных, собранных о пользователях и сформированных по согла- сованию с таким интерфейсом. Рекламные услуги на цифровом интерфейсе, не ориентированные на дан- ные пользователя, освобождаются от налога. Услуги интернет-платформы связаны с местонахож- дением ее пользователей. Если один из них находится во Франции в течение налогового года, услуга будет счи- таться оказанной тоже во Франции. Местоположение определяется по IP-адресу. Налог GAFA не распространяется на платформы, для которых сбор данных пользователей не основная цель. Не облагаются налогом: • цифровой контент (электронная коммерция, видеосер- висы, музыка по запросу); • услуги связи; • платежные услуги. Таким образом, налоговая база будет зависеть от того, какая доля платежей связана с Францией, типом услуг и типом платформы. 54 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 7 Подписано в Порто Правила отчетности и система комплаенса налога 02.05.1992. GAFA установлены по аналогии с НДС. Согласно ст. 300-I Налогового кодекса Фран- ции налогоплательщик подает декларацию по DST в качестве приложения к декларации по НДС, подан- ной за первый квартал года, следующего за отчет- ным. Налог уплачивается на условиях, предусмотрен- ных для НДС, за исключением налогоплательщиков, на которых распространяется упрощенный налого- вый режим. Претензии предъявляются, а споры рас- сматриваются по правилам, применимым к налогам с оборота. Налогоплательщики отражают информацию о дохо- дах, получаемых ежемесячно в связи с каждой из обла- гаемых налогом услуг. При этом указывается, если уместно, сумма, полученная в валюте, отличной от евро, и сумма, конвертированная в евро, как предусмотрено ст. 299 НК Франции, с упоминанием обменного курса, используемого в соответствии с той же статьей. Эти све- дения предоставляются налоговым органам по первому требованию. Если налогоплательщик не учрежден в ЕС или госу- дарстве – участнике Соглашения о Европейском эко- номическом пространстве7, заключившем с Францией соглашение об административной помощи в борьбе с налоговым мошенничеством и уклонением от уплаты налогов, а также соглашение о взаимной помощи во взы- скании налогов, он назначает представителя, учрежден- ного во Франции и облагаемого НДС. Представитель обязуется выполнить формальности от имени представ- ляемого и уплатить налог. Компания или ответственный участник группы уплачивают налог двумя частями: в апреле и в октябре. При расчете доходов, покрываемых цифровым нало- гом, компании могут исключить суммы, которые пошли на уплату НДС. Предельный срок взыскания по DST составляет шесть лет (по НДС – три года). | №4 Апрель 2021 55

ПОИСК РЕШЕНИЯ Налог на цифровые услуги будет вычитаться из фран- цузской базы корпоративного подоходного налога. Кроме того, возможно образование консолидирован- ной группы налогоплательщиков DST. Одна компания должна быть назначена ответственным налогоплатель- щиком от имени всех участников группы. Сравнение французского DST и Предложения Европейской комиссии Предложение ЕС облагает 3-процентным налогом доходы, полученные компаниями от предоставления трех категорий услуг в Евросоюзе. Согласно ст. 3 проекта Предложения Еврокомиссии налогооблагаемыми услугами являются: • ориентированная на пользователей интернет-реклама; • цифровой интерфейс, позволяющий пользователям находить других пользователей и взаимодействовать с ними; • передача данных, собранных о пользователях и по- лученных в результате деятельности пользователей по цифровым интерфейсам. Французский DST фокусируется только на посредни- ческих услугах и таргетированной рекламе, в то время как Предложение ЕС также включает компании, прода- ющие данные. Предложение ЕС исключало цифровые интерфейсы для поставки контента, в отличие от французского DST. Исходя из п. 15 этого документа цифровой кон- тент должен быть определен как данные, предоставля- емые в цифровой форме, такие как компьютерные про- граммы, приложения, игры, музыка, видео или тексты, независимо от того, доступны ли они через загрузку или потоковую передачу, за исключением данных, представленных самим интерфейсом. Французские чиновники заявили, что Apple App store будет охва- тываться DST, а это означает, что французский налог 56 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ не будет исключать приложения, как это исключено Предложением ЕС. Также различаются пороговые значения доходов, предложенные Еврокомиссией и Францией. Согласно проекту Предложения Еврокомиссии организация под- падает под действие налога, только если общая сумма общемировых доходов превышает 750 млн евро, а общая сумма налогооблагаемых доходов, полученных органи- зацией в пределах Евросоюза, составляет более 50 млн евро (вдвое больше второго французского порогового значения 25 млн евро). Главное отличие заключается в том, что ЕС рассчи- тывает порог мировой выручки от общей выручки ком- пании, а не только от охватываемых налогом услуг, как во Франции. Поэтому многие транснациональные ком- пании не будут охвачены французским DST. Глобальный порог дохода в соответствии с французским DST исклю- чает многие успешные компании этой страны, предостав- ляющие налогооблагаемые услуги только как часть сво- его бизнеса (например, Carrefour, который работает в том числе через свой онлайн-магазин). DST и проблемы дискриминации Французский DST был разработан для налогообложе- ния крупнейших цифровых компаний, главным образом американских. Как следствие, возникает много вопросов о дискриминации и несоответствии французского закона международным налоговым принципам. Закон определяет цифровой интерфейс таким обра- зом, что французские компании не попадают в сферу налогообложения. DST применяется только к прода- жам товаров и услуг, когда организация, эксплуатиру- ющая интерфейс, сама не владеет товаром или услугой и не предоставляет их. Эта деталь исключает француз- ские компании из сферы действия налога на цифровые услуги и охватывает иностранные компании, такие как | №4 Апрель 2021 57

ПОИСК РЕШЕНИЯ американские eBay, Amazon, китайская Alibaba и япон- РЕАКЦИЯ США ская Rakuten, поскольку бо´льшая часть продаж осущест- вляется третьими лицами. Правительство США в июле 2020 г. объявило о реше- ПРИМЕР нии ввести 25-процентные пошлины на французские Ситуация, когда французские отели бронируют номера сумки и косметику, но при- через собственные веб-сайты, не влечет налогообложения остановило сбор пошлин DST, потому что отели владеют номером. А бронирование до января 2021 г. В январе через сайт Booking.com повлечет налогообложение. 2021 г. было заявлено, что введение пошлин будет Можно предположить, что французские компании отложено. были исключены из сферы действия DST, потому что Подробнее об этом см.: US они в любом случае облагаются налогами во Франции. suspends tariffs on French Но в то же время французское законодательство пред- goods in digital tax dispute. полагает вычет DST при корпоративном налогообло- URL: https://www.france24. жении, который невозможен для иностранных компа- com; Macron backs down on ний без французского постоянного представительства. digital tax following Trump’s В любом случае очевидно, что французские компании tariff threats. URL: https:// находятся в более благоприятном положении. www.euractiv.com; France and U.S. Move Toward DST и вопросы двойного Temporary Truce in Trade налогообложения War. URL: https://www. nytimes.com. Широко распространено мнение, что DST противоре- чит принципу избежания двойного налогообложения, поскольку налог применяется к выручке, а не к прибыли8. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал9, как следует из ее названия и ст. 2, применяется к налогам на доходы и капитал, взимаемым от имени Договаривающегося государства. В связи с этим важно говорить о правовой природе DST, близкой к при- роде налогов с оборота. DST был разработан так, чтобы не попасть в сферу действия СИДН. Но цель избежания двойного нало- гообложения состоит в том, чтобы один и тот же доход не облагался налогом дважды. Между тем с учетом кор- поративного налогообложения картина будет, скорее 58 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 8 Geringer S. National digital всего, следующая. Прибыль будет облагаться, во-первых, taxes – Lessons from Europe // налогом во Франции как «доход» по цифровому налогу, South African Journal of а во-вторых, как «доход» по корпоративному подоход- Accounting Research. 2021. ному налогу страны, где компания платит этот налог. Vol. 35. Issue 1. P. 1–19; Kofler G., Причина: страна, чьим резидентом является компания, Sinnig J. Equalization Taxes and не будет исключать из своей базы доходы, связанные the EU’s ‘Digital Services Tax // с DST, или предоставлять вычет на любую уплаченную Intertax. 2019. Vol. 47. Issue 2. сумму. P. 176–200; Kofler G., Mayr G., Schlager C. Taxation of the Согласно Предложению ЕС DST применяется без дис- Digital Economy: A Pragmatic криминации к внутренним и трансграничным услугам, Approach to Short-Term с одной стороны, и к отечественным и иностранным Measures // European Taxation. налогоплательщикам – с другой. Франция, напротив, 2018. Vol. 58. № 4. позволяет предприятиям вычитать уплаченный DST в качестве затрат из базы корпоративного подоход- 9 Model Tax Convention ного налога и тем самым ставит французские компании on Income and on Capital: в более выгодное положение, поскольку они вообще Condensed Version 2017, OECD не подпадают под DST. Это не повлечет за собой дискри- Publishing. URL: https://doi.org. минацию лишь в том случае, если DST будет внедряться странами по всему миру. В настоящее время проблематично отождествлять международную налоговую координацию с традицион- ными договорными рамками по подоходному налогу. Именно поэтому отдельные страны начали применять односторонние меры. Релевантность французского опыта для России Опыт зарубежных стран свидетельствует о тенден- ции введения национальных цифровых налогов. Однако эти налоги обладают множеством отличий друг от друга, что приводит к двойному налогообложению, отсутствию правовой определенности и искажению конкуренции. К тому же опыт Франции показывает риск возникновения международной напряженно- сти при одностороннем введении цифрового налога (см. текст на полях). | №4 Апрель 2021 59

ПОИСК РЕШЕНИЯ Положения НК РФ не позволяют в полной мере взи- мать налоги с доходов групп компаний, использую- щих цифровые бизнес-модели при оказании услуг, свя- занных с российскими пользователями. В то же время российские организации, которые ведут аналогич- ную деятельность, сталкиваются с налоговой нагруз- кой в полной мере, что позволяет сделать вывод об их дискриминации. Российские компании несут большую налоговую нагрузку и не могут обеспечить конкурентное финансо- вое предложение производителям контента и поставщи- кам сервисов и услуг, поэтому им экономически выгоднее работать с иностранными платформами. При этом они обязаны удерживать НДФЛ при выплатах дохода физ- лицам – налоговым резидентам РФ. Зарубежные компании не являются налоговыми агентами по НДФЛ, не уплачивают страховых взносов при выплате вознаграждений физическим лицам, при- меняют ставки по налогу на прибыль, предусмотренные странами их инкорпорации. При этом их прибыль гене- рируется за счет пользовательской базы, находящейся в России. Наконец, российские компании, предоставляю- щие цифровые услуги пользователям в других стра- нах, могут оказаться в ситуации, когда с их доходов будут взыскивать цифровой налог эти государства, что приведет к двойному налогообложению доходов от таких операций. В связи с этим целесообразно рас- смотреть вопрос о налогообложении в РФ части при- были, извлекаемой иностранными компаниями на рос- сийском рынке. [Ключевые слова: «налог на цифровые услуги» – «трансграничная сделка» – «избежание двойного налогообложения» – «Франция»] 60 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ В.М. Зарипов, Комментарий руководитель аналитической службы Вводимый отдельными государствами налог с выручки «Пепеляев Групп» от оказания цифровых услуг на фоне общепризнан- E-mail: [email protected] ных принципов обложения прибыли при трансгранич- ных операциях выглядит сплошным недоразумением и вызывает возгласы недоумения и вопросы. Между тем сам характер таких высказываний влечет лишь встреч- ные вопросы, а недоумение возникает из-за попыток «несчастных», но далеко не бедных цифровых компа- ний нарисовать прямо противоположную действитель- ности картину. Например, под GAFA не попали французские компа- нии, что представлено едва ли не как дискриминация. Но разве он был введен не для того, чтобы обложить те ино- странные компании, которые получают прибыль от дея- тельности в экономическом пространстве Французской Республики, но не уплачивают французскому государству налоги с этой экономической выгоды? Как выравнивание условий налогообложения может быть дискриминацией? И почему вообще сравнивается положение отелей, бро- нирующих для посетителей собственные номера посред- ством собственных веб-сайтов, и отелей, использующих сайт компании-посредника? Ведь и иностранные ком- пании, бронирующие собственные отели на территории Франции посредством своего веб-сайта, не должны пла- тить этот налог. Значит, никто не поставлен в более бла- гоприятное положение; нет не только дискриминации, но и дифференциации как таковой. Закон не делает прямого исключения для француз- ских компаний и не вводит эксклюзивный признак, который может быть только у компаний определенного рода1. Можно ли утверждать, что только французские 1 Такой прием нередко используется в российской практике для скрытного введения индивидуальных налоговых льгот, запре- щенных ст. 56 НК РФ. | №4 Апрель 2021 61

ПОИСК РЕШЕНИЯ компании не облагаются этим налогом, если им не обла- DST – временная гаются все цифровые компании, не отвечающие уста- паллиативная новленным в нем признакам? В связи с этим мы говорим мера защиты о дискриминации в строго профессиональном юридиче- национальных ском смысле или же в обывательском, в угоду политиче- фискальных ским и другим подобным интересам? интересов, эрзац-налог Никто не препятствует зарубежной компании открыть на прибыль французское постоянное представительство. Но разве не его отсутствие способствует неуплате налога с гене- рируемой во Франции прибыли и вынуждает страну на ответные меры? GAFA, как и любой подобный налог на цифровые услуги (DST), действительно исчисляется от выручки. Тем не менее по сути это налог на прибыль цифровых компаний, в основу которого положена некая подразу- меваемая (вмененная) рентабельность их бизнеса в кон- кретной стране. Следует признать, что Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал была предна- значена для аналоговой экономики и не отвечает сегод- няшним цифровым реалиям. Поэтому двойное экономи- ческое налогообложение в результате применения DST не может критиковаться за несоответствие подходам, заложенным этой конвенцией. Надо отметить и то, что речь идет не о реальном, а о потенциальном (возможном) двойном налогооб- ложении. Как свидетельствует множество публика- ций в СМИ, прибыль крупнейших цифровых компаний не облагается в полной мере даже по месту их нахожде- ния, часто в низконалоговых юрисдикциях. Страна, где цифровая компания является резиден- том, вольна исключать или не исключать из своей базы доходы, обложенные в другой стране цифровым нало- гом, или даже вычитать его из национального налога на прибыль. Почему отказ от реализации этого суверен- ного права государством компании-резидента высту- пает упреком Франции? Как вообще можно упрекать Францию, если это не она, а другие страны не внедряют 62 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ у себя подобный налог или не предусматривают мер нейтрализации «чужого» налога? Тем более что вклю- чение уплаченного GAFA в состав расходов не озна- чает, что французские компании не подпадают под этот налог, поскольку он уменьшает лишь базу, а не вычита- ется из корпоративного налога на прибыль. Нет достаточных правовых оснований ставить вопрос о том, что DST нарушает принцип избежания двойного налогообложения. Этот налог создает не больше право- вой неопределенности, чем другие известные налоги, и восстанавливает, а не разрушает конкуренцию на меж- дународных цифровых рынках. В то же время следует согласиться с автором, что отсутствие налога на цифровые услуги в России влечет необоснованное повышенное налогообложение рос- сийских цифровых компаний по сравнению с такими же иностранными компаниями, то есть дискриминацию. Для российских компаний, оказывающих услуги в стра- нах, которые ввели DST (а таких уже немало), налого- вая нагрузка на прибыль также будет выше, чем нагрузка, например, американских компаний, работающих на рос- сийском рынке. В таких условиях российское государ- ство от введения подобного налога с целью выравнива- ния условий налогообложения останавливает, пожалуй, лишь надежда, а возможно, и уверенность, что совсем скоро в рамках G20 и ОЭСР удастся наконец достичь соглашения о введении единого глобального налога на прибыль цифровых и других подобных корпораций. Появление первого в истории человечества «междуна- родного» налога позволит гармонизировать налогообло- жение цифровых компаний, а также избежать действи- тельного, а не мнимого двойного налогообложения. DST – вынужденная односторонняя мера защиты национальных фискальных интересов, эрзац-налог на прибыль цифровых компаний. Это переходный налог, он рожден «уродцем», чтобы умереть, породив единый глобальный налог на прибыль. Протекционист- ские меры отдельных государств в виде публичных угроз | №4 Апрель 2021 63

ПОИСК РЕШЕНИЯ введения таможенных пошлин на товары не помогут пре- одолеть благотворное стимулирующее действие DST: разрушающее отчаянное сопротивление крупнейших цифровых компаний и одновременно созидающее каче- ственно иной режим налогообложения. Скорее рано, чем поздно ведущие страны, а за ними и остальные перейдут от «местечковой самодеятельности» в виде DST к гло- бальному налогу на прибыль. С 2017 г. в России взимается НДС на цифровые услуги, известный как «налог на Google»2. «Обложение налогом на добавленную стоимость услуг в электронной форме – это первый шаг к выравниванию условий налогообложе- ния отечественных и зарубежных компаний. Логично, что вторым шагом должно стать налогообложение при- были», – справедливо отметили в Счетной палате РФ3. Можно вспомнить, что и сам НДС стал плодом транс- формации обладающего кумулятивным эффектом налога с оборота. Разумеется, глобальный налог на прибыль потребует небывалой кооперации государств и, как всякий плод прогресса, вызовет новые вопросы, но это уже совсем другая история. Как видится, она не за горами. 2 Статья 174.2 «Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в элек- тронной форме» НК РФ. 3 Виртуальная фискальность: цифровой налог даст бюд- жету до 60 млрд // Известия. 04.03.2021. URL: https://iz.ru. 64 №4 Апрель 2021 |



Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 66 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ Налоговые споры в арбитражных судах – 2020: горячая десятка Продолжаем анализ налоговых дел, которые не дошли до рассмотрения ВС РФ, но заслуживают, по мнению авторов, пристального внимания. На этот раз в поле зрения находятся споры по вопросам процессуального права1 Е.М. Леонов, С ПОРЫ ПО П Р ОЦ ЕС С УА Л ЬНОМ У П РА ВУ ведущий юрист Несоблюдение налоговыми органами процессуальных норм НК РФ давно стало обыденностью: никого не удив- ляют значительные нарушения сроков принятия актов и решений по проверкам, проведение так называемого предпроверочного анализа, не предусмотренного этим Кодексом, «вызовы на комиссии», деятельность которых не регламентирована законом, и т. д. Как правило, суды смотрят на процессуальные нарушения инспекций бла- госклонно, такие нарушения не влекут отрицательных последствий для налоговых органов. Мы, напротив, хотели бы выделить положительные для налогоплательщиков решения судов по процессуаль- ным вопросам. А.П. Романова, Вручение решения по ВНП вне сроков юрист влечет утрату права на взыскание налога Авторы – сотрудники Постановление АС ЗСО от 12.03.2021 по делу № А27- «Пепеляев Групп» 1723/20 ООО «ЭнергоПодряд». E-mail: [email protected] Обстоятельства дела. Инспекция вручила компании решение по выездной налоговой проверке (далее – ВНП) 1 Окончание статьи. Начало см.: Налоговед. 2021. № 3. С. 77–85. | №4 Апрель 2021 67

КОММЕНТАРИИ 5 сентября 2019 г. – через 10 месяцев после его приня- Как правило, тия (6 ноября 2018 г.). Налогоплательщик решение суды смотрят не оспаривал, и оно вступило в силу спустя месяц после на процессуаль- получения. Ссылаясь на то, что в результате задержки ные нарушения инспекция утратила право на принудительное взыска- налоговых ние доначисленных по итогам ВНП сумм, налогопла- инспекций тельщик оспорил в суде решение о взыскании налогов, достаточно пеней и штрафа. благосклонно Возражая против такого подхода, инспекция указала, что срок на принудительное взыскание налогов сле- дует отсчитывать не с момента, когда финальное реше- ние по проверке должно было вступить в силу по нор- мам НК РФ, а с момента, когда оно фактически вступило в силу в рамках конкретной ВНП, пусть и с нарушением сроков. В связи с этим инспекция не утратила права на принудительное взыскание. Решения судов. Признавая решение о взыскании незаконным, суды отметили, что у инспекции не было объективных препятствий для своевременного вручения решения по проверке. Указывая на п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 572, суды отметили, что при проведении контрольных мероприятий несоблюде- ние налоговым органом предусмотренных НК РФ сроков не изменяет порядок исчисления периода принудитель- ного взыскания. Итоговое решение по проверке должно было быть вручено 12 ноября 2018 г., и срок на обращение инспек- ции в суд с заявлением о взыскании задолженности истек 31 июля 2019 г. (ст. 45, 46, 69, 101, 101.3 НК РФ) – еще до момента фактического вручения компании финаль- ного решения по ВНП. Позиция инспекции влечет произ- вольное продление срока на принудительное взыскание налога и создает возможность искусственного увели- чения глубины проверки, что противоречит принципу определенности налогообложения. Комментарий. Выводы судов, с нашей точки зрения, абсолютно верные3 и полностью соответствуют вырабо- танному ранее ВАС РФ подходу4. Однако, к сожалению, 68 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ 2 Постановление Пленума часто суды по рассматриваемому вопросу занимают ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 другую позицию: ту, что защищала инспекция5. Впро- «О некоторых вопросах, воз- чем, в последнее время появляются и положительные никающих при применении для налогоплательщиков дела6. арбитражными судами части первой Налогового кодекса Незаконность предпроверочного Российской Федерации» (да- анализа лее – Постановление Пленума ВАС РФ № 57). Решение АС г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40- 211149/18 ООО «Артек». 3 См. также: Леонов Е.М. За- тягивание сроков на принятие Обстоятельства дела. Инспекция вне рамок про- актов и решений по налоговым верки запросила у общества значительный объем проверкам – защита или на- документов о его деятельности за три года, предше- рушение прав налогоплатель- ствующих году направления требования. В суде нало- щиков? // Налоговед. 2019. говый орган пояснил, что документы были истребо- № 11. С. 11–20. ваны для предпроверочного анализа компании. Такой анализ должен помочь решить вопрос о целесообраз- 4 Помимо Постановления Пле- ности назначения налоговой проверки, а также опре- нума ВАС РФ № 57 см. также: делить оптимальные ее направления. Он отнесен Информационное письмо Пре- к формам налогового контроля наряду с налоговыми зидиума ВАС РФ от 17.03.2003 проверками, в инспекциях созданы отделы предпро- № 71 «Обзор практики разре- верочного анализа. Законность этой формы контроля шения арбитражными судами подтверждается внутриведомственными письмом дел, связанных с применением ФНС России и приказом УФНС России по г. Москве отдельных положений части (с которыми инспекция ни компанию, ни суд так первой Налогового кодекса и не ознакомила). Российской Федерации»; постановления Президиу- Решения судов. На втором круге рассмотрения дела ма ВАС РФ от 18.03.2008 суд, признавая требование о предоставлении докумен- по делу № А60-13819/06-С9 тов незаконным, отметил, что действующая редакция ИП Проскурякова В.М., НК РФ не устанавливает такой формы налогового кон- от 01.11.2011 по делу № А23- троля, как «мероприятия в рамках предпроверочного 2813/10А-21-125 ИП Косаре- анализа»: нет определения этого понятия, не установ- вой Л.Е. лены порядок и сроки проведения, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, отсутствует 5 См., например: постанов- процедура закрепления результата предпроверочного ления АС МО от 06.06.2019 анализа и доведения его до сведения налогоплательщика, по делу № А40-111174/18, порядок обжалования. от 16.12.2019 по делу № А40-30988/19; АС ВВО от 16.04.2019 по делу № А17- 1816/18. 6 См., например: Постанов- ление 7-го ААС от 04.02.2021 по делу № А27-13930/20. | №4 Апрель 2021 69

КОММЕНТАРИИ Осуществление указанного анализа на практике вле- чет нарушение таких принципов налогового контроля, как гласность, законность, срочность, невозможность назначения двух и более налоговых проверок одного и того же налогового периода, право на обжалование результатов проверки. Комментарий. На наш взгляд, выходом из ситуации могло бы стать одно из двух диаметрально противопо- ложных решений: либо полный запрет на проведение такого анализа (на уровне ФНС России) и признание его незаконным (на уровне судов), либо узаконивание этой формы контроля и ее детальная регламентация в НК РФ7. Незаконность истребования ИЗ СУДЕБНОЙ существенного объема документов П РА К Т И К И в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля В недавнем деле ООО «Бета-М» была рассмо- Постановление АС ПО от 15.09.2020 по делу № А55- трена ситуация, когда на- 32444/19 ООО «Линия В». логовая инспекция в рамках ВНП направила компании Обстоятельства дела. В ходе дополнительных требование о предо- мероприятий контроля инспекция истребовала у обще- ставлении более 1 млн ства значительный объем документов (около 30 тыс. документов. Организация листов). смогла предоставить в срок материалы лишь частично, Решения судов. Признавая требования инспек- в связи с чем была оштра- ции незаконными, суды указали, что в рамках допме- фована на 56 млн руб. Суды роприятий могут быть запрошены лишь документы признали действия налого- (информация), связанные с предметом проверки, то вого органа незаконными, есть с предполагаемыми налоговыми правонаруше- указав на злоупотребление ниями, отраженными в акте. Истребование же указан- правом со стороны инспек- ного объема документов, по сути, соответствует прове- ции и отсутствие реальной дению выездной проверки сплошным методом, притом возможности у налого- что сама проверка проводилась выборочно. Такие дей- плательщика представить ствия противоречат смыслу института дополнительного запрошенные документы контроля, не направленного на установление новых в срок. нарушений. См.: Постановление 9-го ААС от 16.07.2020 по делу № А40-225122/19 (в касса- ционной инстанции судеб- ный акт не обжаловался). 70 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ Комментарий. Суды по аналогичным спорам пери- одически приходят к выводу, что налоговые органы неправомерно запрашивают значительный объем доку- ментов у налогоплательщиков (см. текст на полях). Вышестоящий налоговый орган не может отменить свое решение по жалобе 7 О вопросах законности Постановление АС СЗО от 19.05.2020 по делу № А56- истребования документов 49179/19 ООО «ТрансСистемаСтрой». вне налоговой проверки см. также: Литвинова К.Ю., Обстоятельства дела. Общество обжаловало реше- Штукмастер И.Б. Истребова- ние по выездной налоговой проверке в вышестоящий ние документов вне налоговой налоговый орган. УФНС России жалобу удовлетворило. проверки // Налоговед. 2021. Но поступившая впоследствии от правоохранитель- № 1. С. 21–29. ных органов информация из уголовного дела о нере- альности услуг, оказанных обществу, послужила осно- ванием для отмены вышестоящим налоговым органом своего решения. По результатам повторного рассмотре- ния жалобы Управление отказало в ее удовлетворении. При этом новое решение было вынесено спустя полтора года с момента принятия первоначального. Общество, посчитав подобные действия незакон- ными, обратилось в суд. Решения судов. Суды апелляционной и кассацион- ной инстанций, занимая позицию общества, исходили из отсутствия в налоговом законодательстве положе- ний о возможности вышестоящего налогового органа после принятия решения по жалобе налогоплатель- щика отменить свое же решение и начать повторное рассмотрение жалобы. Отмена решений инспекций в административном порядке возможна исключительно вышестоящим налоговым органом. Подобное наруше- ние порядка и полномочий, определенных в НК РФ, влечет избыточное и не ограниченное по времени применение мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков. | №4 Апрель 2021 71

КОММЕНТАРИИ Комментарий. Ответ на вопрос, ставший предме- том спора, кажется очевидным. Действительно, НК РФ детально регламентирует процедуру отмены решений налоговых органов и не очень понятно, на что рас- считывало УФНС России, действуя соответствующим образом. Но еще более странно выглядит то, что суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа, указав, что действия Управления не влекут правовых последствий для компании и не нарушают ее прав. Возможность подачи повторной жалобы в вышестоящий налоговый орган Постановление АС ПО от 23.03.2020 по делу № А12- 29101/19 ООО «Тяга». Обстоятельства дела. Общество обратилось с апел- ляционной жалобой на решение по выездной налоговой проверке, но вместо вышестоящего налогового органа адресовало ее руководителю инспекции. Поняв неправомерность своих действий, компания отправила письмо об оставлении жалобы без рассмо- трения как ошибочно направленной. Инспекция передала письмо и апелляционную жалобу в региональное УФНС России, которое оставило жалобу без рассмотрения в связи с ее отзывом (подп. 3 п. 1 ст. 139.2 НК РФ). Через некоторое время общество направило в выше- стоящий налоговый орган другую апелляционную жалобу на решение инспекции. Эту жалобу Управление также оставило без рассмотрения со ссылкой на то, что компания ранее отозвала апелляционную жалобу, подан- ную по тем же основаниям (п. 7 ст. 138 НК РФ). Позже общество направило в УФНС России жалобу на вступившее в силу решение инспекции. Управление и ее оставило без рассмотрения как поданную по тем же основаниям (подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). 72 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ Решения судов. Суды указали, что последствия отзыва жалобы (апелляционной жалобы), которые лишают подавшее ее лицо права на повторное обраще- ние, касаются только случаев, когда повторная жалоба подана по тем же основаниям и в рамках той же про- цедуры, в которой заявитель отозвал жалобу. Значит, обращение с жалобой в рамках иной процедуры, а также по отличным от ранее заявлявшихся основаниям не при- водит к утрате права на обжалование. Поскольку общество привело новые основания в повторно поданной апелляционной жалобе и с учетом того, что компания заявила отказ именно от апелляцион- ной жалобы, а впоследствии подала жалобу на вступив- шее в силу решение инспекции, у Управления не было оснований оставлять жалобы без рассмотрения. Комментарий. К аналогичным выводам суды при- ходили и ранее (например, Постановление АС МО от 07.09.2018 по делу № А41-54036/17 АО «Фармамед»), и налогоплательщикам стоит пользоваться позицией судов в схожих ситуациях. [Ключевые слова: «выездная налоговая проверка» – «предпроверочный анализ» – «дополнительные мероприятия налогового контроля»] | №4 Апрель 2021 73

КОММЕНТАРИИ Правовые позиции Верховного Суда РФ Проанализированы подходы СКЭС ВС РФ по вопросам о налоговых последствиях неотделимых улучшений арендуемого имущества, а также о начислении пеней за период принятия инспекцией решения о зачете переплаты по налогу НОВЫЙ ПОДХОД К ОЦЕНКЕ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДУЕМОГО ИМУЩЕСТВА Определение СКЭС ВС РФ от 01.02.2021 по делу № А76- 8895/2019 АО «Промышленная группа „Метран“» (далее – Определение). Фабула дела Компания арендовала у завода помещения, в которых с 2007 по 2013 г. произвела неотделимые улучшения, включив затраты в состав амортизируемого имущества. Амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного использо- вания (далее – СПИ), определенного для арендованных объектов основных средств (далее – ОС), и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В 2015–2016 гг. компания расторгла договоры аренды и единовременно списала остаточную стоимость неот- делимых улучшений в состав внереализационных рас- ходов по этому налогу. Налоговая инспекция сочла такой подход налогопла- тельщика неправомерным, поскольку неотделимые улуч- шения были переданы арендодателю безвозмездно. Их без- возмездная передача влечет начисление НДС. 74 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ Налогоплательщик оспорил доначисления в суде. Судами первой и апелляционной инстанций в удов- летворении требований было отказано. Но суд округа их удовлетворил, разъяснив: • улучшения сделаны в период действия договора арен- ды, следовательно, со стороны арендодателя было встречное предоставление в виде передачи арендатору права пользования объектами недвижимости, поэтому включение остаточной стоимости неотделимых улуч- шений арендованного имущества в состав расходов аналогичен порядку, установленному для ОС при их списании; • прекращение договора аренды не установлено ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления на- лога в части остаточной стоимости улучшений, в связи с чем доначисление НДС при возврате арендованного имущества собственнику неправомерно. Налоговый орган обратился в ВС РФ. Позиция Верховного Суда РФ В целом Судебная коллегия по экономическим спорам пришла к следующим выводам. 1. Некомпенсируемые улучшения в арендованном имуществе подлежат капитализации у арендатора, если они удовлетворяют определениям достройки, дообо- рудования, реконструкции, модернизации или техни- ческого перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока аренды. В НК РФ заложена экономическая основа правового регулирования: • улучшения в арендованное имущество, как правило, обладают экономической ценностью не только для арен- датора, но и для собственника, который после возврата имущества получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта; | №4 Апрель 2021 75

КОММЕНТАРИИ • если срок амортизации улучшений больше, чем срок аренды, то выгодам арендатора корреспондирует только часть потраченного; • расходы арендатора в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не отвечают критерию экономической оправданности и не могут быть учтены для целей налогообложения. 2. Арендатор вправе признать в расходах несамор- тизированную часть, но для этого нужно опровергнуть презумпцию экономической неоправданности затрат на улучшение чужого имущества. 3. Возврат собственнику имущества в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предо- ставления по общему правилу влечет необходимость вос- становления арендатором части НДС, ранее принятого к вычету в отношении капитальных вложений в арендо- ванное имущество. Коллегия указала, что в настоящем споре произведен- ные улучшения могли иметь различный характер, но суды его не установили, а также не дали должной оценки воз- мездности и экономической оправданности капвложений. Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Комментарий В.В. Воинов, ведущий юрист «Пепеляев ВС РФ не исключил право арендатора признать в расхо- дах несамортизированную часть при условии опроверже- Групп» ния презумпции экономической неоправданности затрат E-mail: [email protected] на улучшение чужого имущества. Коллегия выделила две группы так называемых кри- териев опровержения. 1. Критерии с позиции арендатора. Арендатор должен доказать связь капвложений со спецификой его деятельности. В Определении приве- дены примеры. 76 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ ПРИМЕРЫ И КОММЕНТАРИИ К НИМ Пример 1: обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле. Презумпция не работает. Улучшенное может быть исполь- зовано только арендатором. Пример 2: обустройство коммуникаций, необходимых для эксплуатации оборудования арендатором. Презумпция опровергается. Последующее изъятие аренда- тором специфического оборудования обесценивает значе- ние подводящих к нему коммуникаций. Пример 3: на момент заключения договора арендатор на- меревался и имел возможность окупить стоимость капвло- жений за счет использования арендованного имущества в течение срока договора. Экономическое оправдание презумпции состоит уже не в том, что вложения не способны «работать улучшени- ями» по окончании аренды. Презумпцию неоправданности опровергает бизнес-стратегия арендатора, а именно: и за бо- лее короткий срок, чем срок службы улучшений, арендатор планировал окупить затраты на улучшения, значит, вопреки презумпции его капрасходы в полном объеме были направ- лены на получение дохода; эти планы основывались на ре- альных возможностях. Пример 4: наличие разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения СПИ улучшений, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. Этот пример связан с предыдущим. Если затраты были не- разумны (не было планов окупить их), то вводные этого примера не помогут. Доказывать при досрочном расторже- нии нужно вводные из примеров 3 и 4. Критерии из примера 4 обусловлены тем, что экономическая оправданность затрат доказывается не через результат, а че- рез намерения и цель. Оправдав намерение окупить затраты из примера 3, но не реализовав его из-за расторжения догово- ра, нужно доказать разумность действий по его расторжению. Та же пандемия и сопряженное с ней падение посещае- мости объекта могут привести к тому, что продолжение | №4 Апрель 2021 77

КОММЕНТАРИИ аренды не только не окупит затрат на его улучшения, как планировалось, но и добавит убытки. Приведенные примеры показывают, что нор- мальный, экономически вменяемый бизнес, скорее всего, сможет уменьшить базу по налогу на прибыль на несамортизированную часть улучшений, но для этого нужно сохранить доказательства, фиксирующие все налоговозначимые этапы принятия соответствующих бизнес-решений. 2. Критерии с позиции арендодателя. Здесь ВС РФ предлагает проверять, составляют ли улучшения экономическую ценность для арендодателя на момент прекращения аренды. Для этого могут исполь- зоваться сведения, полученные в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе о том, производился ли собственником имущества или последующим аренда- тором демонтаж спорных улучшений. Но неотделимые улучшения признаются таковыми, поскольку они неотделимы без вреда для арендуе- мого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть они могут не иметь для собственника никакой экономической цен- ности, но вряд ли он будет их отделять, причиняя вред своему имуществу. Отсутствие со стороны собственника демонтажа улучшений еще не означает, что они имеют для него экономическую ценность. Эта группа находится вне контроля арендатора и соз- дает для него потенциальные налоговые риски. В части НДС Коллегия не поддержала идею налого- вого органа о том, что возврат арендодателю предмета аренды с внесенными улучшениями признается реали- зацией согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такой подход благоприятен для арендаторов, которые не принимали к вычету налог по приобретенным работам, соответ- ственно, им не надо восстанавливать НДС, как и тем, кто приобрел работы по улучшениям без НДС. Суд также позволил не восстанавливать НДС при опро- вержении вышеуказанной презумпции. Критерии 78 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ для опровержения примерно те же, что и для признания расходов по налогу на прибыль. Поэтому составы дока- зательств для получения благоприятных последствий по налогу на прибыль и НДС не различаются. В заключение дадим некоторые рекомендации. С уче- том позиции СКЭС ВС РФ арендаторам, которые делают капвложения в арендованные объекты, стоит: • проверить возможность сокращения сроков амортиза- ции капитальных вложений; ВС РФ напомнил, что в от- ношении капвложений, произведенных начиная с 1 ян- варя 2010 г., суммы амортизации могут рассчитываться с учетом срока полезного использования, определяемого для самих этих вложений в арендованные объекты; • подготовить доказательственную базу (defense files), обосновывающую использование произведенных улучшений именно в деятельности арендатора, оку- паемость стоимости капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды. Если такие операции распространены, целесообразно разработать процедуры документального подтвержде- ния бизнес-решений по осуществлению улучшений и возврату улучшенного имущества. Н АЧИС ЛЕНИЕ ПЕНЕЙ ЗА ПЕРИОД ПРИН Я Т И Я ИНСПЕК ЦИЕЙ РЕШЕНИ Я О ЗАЧЕТ Е ПЕРЕП Л АТ Ы ПО НА ЛОГУ НЕПРАВОМЕРНО Определение СКЭС ВС РФ от 23.11.2020 по делу № А40- 86746/2019 ООО «Борец» (далее – Определение)1. 1 Пункт 5 Обзора правовых Фабула дела позиций, отраженных в су- дебных актах КС РФ и ВС РФ, Компания представила уточненную декларацию принятых в IV квартале по налогу на прибыль с суммой налога к уменьшению, 2020 г. по вопросам налого- а также заявление о зачете излишне уплаченной суммы обложения (письмо ФНС налога в счет предстоящих платежей по НДС. России от 01.02.2021 № БВ-4- 7/1078@). | №4 Апрель 2021 79

КОММЕНТАРИИ Поскольку начисленный НДС за III квартал 2018 г. обществом не был уплачен в установленный срок – 25 октября того же года, а зачет подтвержденной пере- платы по налогу на прибыль в счет текущих платежей по НДС состоялся только 29 октября (по окончании камеральной проверки), инспекция начислила пени за время просрочки. Не согласившись с этим, общество обратилось в суд. Три судебные инстанции признали законным решение инспекции (см. текст на полях). Общество обратилось в ВС РФ. Позиция Верховного Суда РФ СКЭС ВС РФ отменила принятые судебные акты и при- знала незаконным начисление пеней. При этом Коллегия разъяснила следующее. 1. Исходя из положений гл. 11, ст. 75 НК РФ пени высту- пают мерой государственного принуждения, обеспечива- ющей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении налога в бюджет. И одновременно являются мерой имущественной (восстановительной) ответствен- ности, призванной компенсировать ущерб, причинен- ный бюджету при несвоевременном исполнении налого- вой обязанности. Основанием для взимания выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользо- вание этими средствами. 2. Пени не являются мерой штрафного характера. Для оценки правомерности начисления кроме момента фактического поступления налога в бюджет важна и свое- временность действий налогоплательщика, от которых зависит, было ли незаконное пользование средствами казны. Обращаясь с заявлением о зачете, налогоплатель- щик выбирает наиболее удобный способ уплаты налога, обеспечивающий удовлетворение как публичных, так и частных интересов. К сфере его ответственности 80 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ при этом относится заблаговременное представление налоговой декларации и заявления о зачете. 3. Налоговый орган вправе отложить принятие реше- ния о зачете подтвержденной по результатам налого- вой проверки суммы переплаты в счет текущих плате- жей по другим налогам на срок до десяти рабочих дней (п. 4 и 8.1 ст. 78 НК РФ). Выбор конкретного момента совершения зачета в пределах названного срока зави- сит от усмотрения должностных лиц налогового органа и находится вне контроля налогоплательщика. Начис- ление пеней за период оформления решения о зачете в ситуации, когда переплата подтверждена и налогопла- тельщик до наступления срока уплаты налога заявил о зачете, означало бы применение к нему меры государ- ственного принуждения при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны. 4. Занятая инспекцией и судами позиция в настоя- щем деле по существу означает, что пени приобретают характер санкции, применяемой за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности. При этом основания ответственности определяются усмотрением должностных лиц налоговых органов в выборе даты при- нятия решения о зачете в пределах установленного зако- ном срока. Е.А. Лысенко, Комментарий руководитель Сибирского офиса «Пепеляев Групп» Это дело интересно и рассуждениями СКЭС ВС РФ, и ее (Красноярск) дополнительными выводами. E-mail: [email protected] Так, напомнив, что основная функция пеней – вос- полнение недоимки и возмещение ущерба от несвое- временной и неполной уплаты налога2, Коллегия 2 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П, от 06.02.2018 № 6-П; определения КС РФ от 04.07.2002 № 202-О, от 08.02.2007 № 381-О-П, от 07.12.2010 № 1572-О-О, от 17.02.2015 № 422-О и др. | №4 Апрель 2021 81

КОММЕНТАРИИ трижды отметила, что юридически значимым обсто- ВЫВОДЫ ятельством для таких дел является то, имело ли место НИЖЕСТОЯЩИХ «незаконное пользование налогоплательщиком сред- СУДОВ ствами казны». В противном случае пени из меры иму- щественной (восстановительной) ответственности, при- По делу ООО «Борец» суды званной компенсировать ущерб бюджету, превращаются указали, что: в штрафную меру (наказание), что противоречит пра- • решение о зачете под- вовой природе. А применительно к данному делу это означает, что «пени приобретают характер санкции... твержденной переплаты за выбор определенного способа исполнения налого- инспекция вынесла вой обязанности». в течение 10 рабочих дней после проведения Интересно, что в качестве экономической анало- камеральной налоговой гии Коллегия сослалась на свою позицию по делу ком- проверки, то есть в уста- пании «АСК-Сервис»: не может быть одновременной новленный законом срок; переплаты и недоимки по одному и тому же налогу3. • начисление пеней Притом что решение о зачете в такой ситуации лишь за период, когда срок способ оформления изменений в состоянии расчетов на уплату налога истек, с бюджетом. но решение о зачете переплаты по другому Еще один полезный практический вывод этого налогу еще не принято, дела – недопустимость противопоставления нало- правомерно. говыми органами своих властных полномочий (в том числе когда НК РФ предоставляет им доста- точно долгие сроки на совершение юридически зна- чимых действий) правам и законным интересам налогоплательщиков. Этот вывод СКЭС ВС РФ в контексте ее предыду- щих позиций о недопустимости отказа в осуществле- нии налоговых прав по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования4, и о добро- совестности налогового администрирования5 выглядит логичным и последовательным. Надеемся, что его вос- примут и нижестоящие суды, в частности при разре- шении споров о нарушении предусмотренных НК РФ сроков принятия решений по результатам налоговых проверок, проведения мероприятий налогового кон- троля и т. п. В связи с этим право выбора налогоплательщиком исполнения обязанности по уплате налогов наиболее 82 №4 Апрель 2021 |

КОММЕНТАРИИ 3 Определение СКЭС ВС РФ удобным как для казны, так и для самого плательщика от 29.11.2018 по делу № А83- способом также не должно противопоставляться реали- 6405/2017 ООО «АСК-Сервис». зации налоговыми органами своих властных полномо- чий и удобству налогового администрирования. Подоб- 4 Определения СКЭС ВС РФ ное заключение Коллегия обосновала убедительными от 14.03.2019 по делу № А79- экономическими доводами – возможностью сохране- 12226/2017 ПАО «Химпром»; ния суммы переплаты в бюджетной системе и освобож- от 01.11.2019 по делу № А40- дением налогоплательщика от необходимости привле- 44497/2018 корпорации чения денежных средств у третьих лиц для исполнения «Джон Дир Агрикалчерэл обязанности, их отвлечения из собственного хозяйствен- Холдингз, Инк.»; от 28.02.2020 ного оборота. по делу № А47-7120/2018 ИП Воробьёва В.А., от 18.05.2020 Бонус этого дела – ссылка СКЭС на политику ФНС по делу № А70-829/2019 ИП России в налоговом администрировании6, которая Медведева С.Ю. основана на «высоком качестве предоставляемых услуг для законного, прозрачного и комфортного ведения бизнеса, обеспечения соблюдения прав налогоплатель- щиков... а также необходимости реализации политики простоты и удобства уплаты налогов – исполнения нало- говых обязательств без лишних затрат и усилий, как части повседневной деятельности налогоплательщиков». 5 Определения СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу № А33- 17038/2015 АО «Бамтон- нельстрой»; от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017 АО «ВЭБ-Лизинг»; от 14.03.2019 по делу № А79-12226/2017 ПАО «Химпром»; от 30.09.2019 по делу № А40-24375/2017 ООО «Объединенные пивовар- ни Хейнекен»; от 28.02.2020 по делу № А47-7120/2018 ИП Воробьёва В.А.; п. 35 Обзо- ра судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 26.12.2018. 6 Приказы ФНС России от 28.11.2014 № ММВ-7- 12/607@, от 28.11.2019 № ММВ-7-19/598@. | №4 Апрель 2021 83

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 84 №4 Апрель 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Канадский опыт противодействия уклонению от налогообложения: SAAR В статье освещаются специальные нормы противодействия уклонению от налогообложения. Канадский законодатель довольно часто использует их в сфере не только прямого, но и косвенного налогообложения. Такой подход обусловлен следованием принципу правовой определенности Д.Я. Подшивалова, Категории SAAR в налоговом праве аспирантка Московского Канады государственного института Историческая приверженность Канады идеям фор- международных мальной определенности права обусловила широкое отношений, юрист развитие специальных норм противодействия укло- E-mail: [email protected] нению от налогообложения (specific anti-avoidance rules – SAAR). Отчет Комиссии Картера называет использование SAAR в правовом регулировании подходом «снайпера» (sniper approach)1: эти нормы довольно ограниченно при- меняются и направлены на конкретный вид сделок или определенный круг налогоплательщиков. Сегодня SAAR играют ключевую роль в борьбе с агрессивным налоговым планированием, несмотря на наличие в канадском законодательстве общей нормы противодействия уклонению от налогообложения (general anti-avoidance rule – GAAR). 1 Report of the Royal Commission on Taxation. Vol. 3: Taxation of income: Part A, taxation of individuals and families // Government of Canada. URL: http://publications.gc.ca. | №4 Апрель 2021 85

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Действующие в Канаде SAAR можно разделить О СПОРНОЙ на четыре категории2. КАТЕГОРИИ SAAR 1. Положения, содержащие тест цели и направленные Отнесение правил вклю- на противодействие конкретному типу хозяйственных чения в налогооблагаемую операций. базу получаемой нало- гоплательщиком выгоды Такие SAAR применяются, когда есть основания к SAAR довольно спорно, полагать, что основная преследуемая налогоплательщи- поскольку они скорее име- ком цель – минимизация налога. В налоговом законо- ют отношение к порядку дательстве Канады нет единства формулировок в том, определения дохода налого- что касается теста цели. В частности, он может быть плательщика. В то же время назван основной целью, одной из основных целей, одной подход к широкому опреде- из целей3. лению SAAR распространен в канадской научно-право- Пример SAAR первой категории – п. 11 разд. 69 Закона вой мысли. Считается, что о подоходном налоге. Эта норма ограничивает реали- продуманные налоговые зацию имущества через серию сделок по нерыночным предписания, помогающие ценам, если основная цель такой реализации – миними- предотвращать недобросо- зировать налог (то есть для расчета налоговой обязан- вестные действия налого- ности должна учитываться рыночная стоимость имуще- плательщиков, также могут ства). рассматриваться как SAAR. См., например: Xu J. Specific Другой пример – п. 1 разд. 103 того же Закона, предус- Anti-Avoidance Rules in the матривающий ограничение по распределению прибыли Era of GAAR. Thesis (LL.M.): и убытков между участниками партнерства на основе University of Toronto, 2005. соглашения, если его заключение обусловлено основ- P. 5. ной целью минимизации налогов. К проявлениям теста цели в SAAR также относится тест основной деятельности (principal business), по кото- рому налогоплательщик вправе вычесть расходы, если ведет определенную деятельностью (п. 2 разд. 66 Закона о подоходном налоге). Довольно часто тест цели дополняется тестом раз- умного предположения (reasonableness test), имеющим формулировку «можно обоснованно предположить» (may reasonably be considered). Это один из ключевых для налогового законодательства Канады тестов, и изло- жен он более чем в 1200 положениях Закона о подоход- ном налоге4. Согласно правоприменительной практике этот тест должен придавать некий элемент объективно- сти тесту цели5. 86 №4 Апрель 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 2 McDonnell T.E. Legislative 2. Правила включения в налогооблагаемую базу Anti-Avoidance: Legislative получаемой налогоплательщиком выгоды (см. текст Anti-Avoidance: The Interaction на полях). of the New General Rule and Representative Specific Примером этой категории SAAR служит п. 2 разд. 56 Rules // Report of Proceedings Закона о подоходном налоге о том, что передача иму- of the Fortieth Tax Conference. щества, совершаемая по указанию налогоплательщика Toronto: Canadian Tax другому лицу, но в пользу налогоплательщика, должна Foundation, 1988. P. 3–23. учитываться при определении дохода последнего. Раз- новидность этой группы SAAR – правила подразумева- 3 Sorensen J. Tax Planning емого владения (attribution rules). Так, в соответствии and Tax Avoidance // Taxation с разд. 74.2 Закона о подоходном налоге, если физическое of Private Corporations and лицо передает имущество супругу, а тот впоследствии Shareholders. 2020. P. 65–83. продает его третьему лицу, то получаемый прирост капи- тала или убыток представляет собой доход этого физиче- 4 Adlington R.G. How Reason- ского лица, а не супруга. able Is Reasonable? // Tax Hyperion. 2017. Vol. 14. № 5. P. 1. 3. Правила переквалификации дохода в дивиденды. В частности, согласно разд. 183.1 Закона о подоход- 5 OSFC Holdings Ltd. v. ном налоге платеж по сделке, заключенной на неры- Canada, 2001 FCA 260, [2002] ночных условиях, может быть переквалифицирован 2 F.C. 288 // Canadian Legal в дивиденды. В этом случае лицо, которое произвело Information Institute. URL: такую выплату, будет признаваться в качестве налого- https://www.canlii.org. вого агента и должно исчислить и удержать налог в раз- мере 45% от суммы совершенного платежа. 4. Правила переквалификации отношений между сто- ронами. Например, исходя из п. 2.1 разд. 256 Закона о подоход- ном налоге, если в отношении двух или более компаний можно обоснованно предположить, что одной из основ- ных целей отдельного существования этих компаний за налоговый год было уменьшение суммы налогов, которые в ином случае подлежали бы уплате, то данные компании должны рассматриваться как действующие совместно за данный налоговый год. Эта норма приме- няется для целей расчета дохода налогоплательщика, необходимого для определения права на применение налоговых льгот для малого бизнеса (то есть доход нало- гоплательщика принимается с учетом дохода действую- щей совместно компании). | №4 Апрель 2021 87

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ SAAR в сфере косвенного РОССИЙСКИЙ ОПЫТ налогообложения Проблема противодей- В Канаде SAAR действуют в сфере не только прямого, но ствия накоплению запасов и косвенного налогообложения. Эти нормы установлены табачной продукции в конце законами об акцизном налоге (Excise Tax Act) и об акцизе календарного года до по- (Excise Act). Так, согласно разд. 274.2 Закона об акциз- вышения ставки акциза ном налоге если можно обоснованно предположить, что также актуальна для Рос- сделка совершена главным образом вследствие предпо- сии. Для ограничения лагаемого изменения ставки косвенного налога, то нало- такой практики табачных гоплательщику может быть отказано в получении нало- компаний налоговое говой выгоды по такой сделке. законодательство было до- полнено п. 9 ст. 194 НК РФ, Закон об акцизе устанавливает специальный налог введенным в действие на запас табачных изделий (cigarette inventory tax) с 2017 г. Однако после для того, чтобы не допускать накопления продукции внесения соответствую- по старым ставкам акциза на уровне торговых компа- щих поправок российские ний (ч. 3.1 Закона об акцизе; см. текст на полях). Акциз налоговые органы начали на сигареты ежегодно индексируется 1 апреля. Лица, квалифицировать действия у которых на эту дату запас сигарет более 300 тыс. еди- табачных компаний как ниц, предназначенных для последующей перепродажи, получение необоснованной должны исчислить дополнительный налог в размере раз- налоговой выгоды за перио- ницы между ставками нового и прежнего акциза. ды до введения этой нормы в действие. Соотношение SAAR и GAAR Подробнее о проблеме см.: Ногина О.А. (Не)обосно- Помимо SAAR в Канаде действует общая норма про- ванность налоговой выгоды тиводействия уклонению от налогообложения (general в условиях ежегодного по- anti-avoidance rule – GAAR). Это универсальное право- вышения ставок акцизов // вое средство противодействия самым разнообразным Налоговед. 2019. № 10. операциям налогоплательщиков, если их основная цель С. 12–21. заключается в минимизации налога. ПРИМЕР В канадских судах активно поднимается вопрос о соотношении SAAR и GAAR, ответ на который до сих В деле Geransky v. the Queen пор неоднозначен в правоприменительной практике6. Налоговый суд подтвердил, Сформировалось два подхода: одного придерживаются что GAAR не может исполь- Налоговый суд и Федеральный апелляционный суд зоваться для восполнения в делах Canada v. Landrus7 и Canada v. Collins & Aikman пробелов, оставленных SAAR, если налогоплатель- щик обходит применение последних. Geransky v. The Queen, 2001 CanLII 480 (TCC) // Canadian Legal Information Institute. URL: https://www. canlii.org. 88 №4 Апрель 2021 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 6 Dolson H.M., Keung K., Canada Inc.8, другого – Верховный суд Канады в деле Kumar J. A Modern Overview of Lipson v. Canada9. Specific Anti-Avoidance Rules // Canadian Tax Foundation. 2018. Согласно первому подходу специфика SAAR заклю- Conference Report. Vol. 14. чается в установлении четкого порядка их применения. P. 1–63. Законодатель прямо сформулировал свое намерение в отношении сферы действия этих спецнорм путем уста- 7 Canada v. Landrus, 2009 новления порогов или критериев. Таким образом, когда FCA 113 // Canadian Legal налогоплательщик формально не подпадает под действие Information Institute. URL: SAAR, нельзя говорить о злоупотреблении правовыми https://www.canlii.org. нормами. Иначе суды меняют «законодательный ланд- шафт» (см. текст на полях). 8 Canada v. Collins & Aikman Canada Inc., 2010 FCA 251 // Согласно второму подходу GAAR рассматривается Canadian Legal Information как норма, цель которой противодействие уклонению Institute. URL: https://www. от налогообложения с использованием наиболее слож- canlii.org. ных налоговых схем, включая обход SAAR. Однако для применения GAAR налоговым органам надо устано- 9 Lipson v. Canada // Supreme вить, произошло ли злоупотребление SAAR, для этого Court of Canada. URL: https:// определяются объект, дух или цель конкретной спец- scc-csc.lexum.com. нормы. В ином случае может быть нарушено право нало- гоплательщика на налоговую определенность. 10 D’Avignon J., Stewart C. The Interaction of Specific Anti- На основе подробного анализа правоприменительной Avoidance Rules Under GAAR // практики канадские исследователи попытались вывести Report of the Proceedings of the правила соотношения SAAR и GAAR10. Так, если SAAR Sixty-Eighth Tax Conference. устанавливает пороговые значения и они не превышены Toronto, 2017. P. 1–24. налогоплательщиком, то GAAR не подлежит примене- нию. Чем детальнее сформулирована SAAR, тем меньше 11 Schwartz A.M. Understanding вероятность, что суд будет исследовать объект, дух и цель What the Supreme Court спецнорм, чтобы определить необходимость GAAR11. of Canada Said in Canada Иной подход может привести к подрыву ценности пра- Trustco // Report of вовой определенности. Proceedings of Fifty-Eighth Tax Conference. Toronto, 2007. P. 29. Итак, канадский законодатель стремится ограни- чить как можно больше вариантов недопустимого пове- дения налогоплательщиков путем установления SAAR. Такие спецнормы довольно многочисленны и представ- ляют собой ключевые правовые средства противодей- ствия уклонению от налогообложения. Повышенное внимание к SAAR обусловлено их основным преимуще- ством – возможностью обеспечить более точную область | №4 Апрель 2021 89

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ применения средств противодействия уклонению от налогообложения, благодаря чему обеспечиваются правовая определенность и лучшее понимание объекта, духа и цели налогового законодательства. В Канаде сло- жился подход о недопустимости применения GAAR, если SAAR предельно точно устанавливают критерии их использования, тем самым выражая намерения законо- дателя по поводу допустимости или недопустимости тех или иных действий налогоплательщиков. [Ключевые слова: «уклонение от налогообложения» – «Канада» – «доход» – «недобросовестность налогоплательщика»] УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Журнал «Налоговед» включен в Перечень рецензируемых научных изданий Минобрнауки России (действует с 01.12.2015). В таких изданиях публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней кандидата и доктора наук. Предлагаем вам стать авторами нашего журнала. Ждем ваши статьи по актуальным вопросам налогового законодательства и практики по электронной почте [email protected]. С Правилами публикации в журнале «Налоговед» можно ознакомиться на сайте www.nalogoved.ru (рубрика «Авторам»). Редакция журнала 90 №4 Апрель 2021 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам Об исправлении ошибок Обзор подготовлен в декларации юридической компанией «Пепеляев Групп» Оспариваемое положение п. 1 ст. 81 НК РФ представляет собой дополнитель- правонарушения, указать статьи НК РФ, ную гарантию прав налогоплательщи- которые предусматривают соответству- ков на корректировку налоговой базы ющие составы правонарушений и при- и направлено на защиту, а не на ограни- меняемые меры ответственности, а так- чение их прав. Само по себе оно не на- же размер выявленной недоимки, пеней рушает конституционных прав заяви- и подлежащего уплате штрафа. Данные теля в указанном в жалобе аспекте как положения не нарушают конституцион- позволяющее правоприменителю про- ных прав заявителя в указанном в жало- извольно отказывать налогоплательщи- бе аспекте как позволяющие налоговым кам в исправлении допущенных ошибок органам, привлекая налогоплательщиков в первоначально поданной декларации. к ответственности, произвольно опреде- лять размер полученной необоснованной Определение КС РФ от 28.01.2021 № 151-О налоговой выгоды. по жалобе ООО «Красный Богатырь – 2» Определение КС РФ от 28.01.2021 № 148-О по жалобе гр. Н.Ф. Угрюмовой О решении по результатам выездной налоговой проверки О компетенции регионального законодателя Оспариваемый п. 4 ст. 89 НК РФ, пред- в части установления ставок усматривающий трехлетний срок глуби- земельного налога ны охвата выездной проверки, направлен на установление надлежащего механизма Оспариваемое положение п. 5 ч. 1 ст. 2 реализации налогоплательщиками нало- Закона г. Севастополя от 26.11.2014 говой обязанности, контроля за ее ис- № 81-ЗС «О земельном налоге», соглас- полнением и на защиту прав налогопла- но которому налоговая ставка в отноше- тельщиков. Оспариваемый п. 8 ст. 101 нии прочих земельных участков уста- НК РФ регламентирует содержание ре- навливается в размере 1,2%, не нарушает шения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше- ния и, в частности, обязывает уполномо- ченный орган изложить обстоятельства | №4 Апрель 2021 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А конституционных прав заявителя в ука- в закупке для обеспечения государствен- занном в жалобе аспекте как устанавли- ных и муниципальных нужд. Контракт вающее худшие условия хозяйственной по итогам процедур закупки заключается деятельности по сравнению с другими и оплачивается заказчиком по цене, пред- субъектами предпринимательской дея- ложенной участником закупки, с которым тельности в аналогичной ситуации, нахо- заключается контракт, вне зависимости дящимися на территории других субъек- от применяемой им системы налогообло- тов РФ, поскольку принято региональным жения. Корректировка заказчиком цены законодателем в пределах компетенции. контракта, предложенной применяющим УСН лицом, а также при заключении кон- Определение КС РФ от 28.01.2021 № 79-О по жа- тракта с таким участником не допускает- лобе АО «Крымморгидрострой» ся, и поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются О неосвобождении по цене контракта. Указание заказчиком физических лиц от уплаты в проекте контракта цены, включающей налога в период COVID-19 НДС, не возлагает на участника закупки, применяющего УСН, безусловной обя- Если нормативным правовым актом субъ- занности по исчислению и уплате НДС. екта РФ или муниципального образо- В силу п. 5 ст. 173 НК РФ такого рода обя- вания не принято решение о продлении занность может возникнуть лишь при вы- срока уплаты налога и (или) авансового ставлении им по своей инициативе счета- платежа для налогоплательщиков – физи- фактуры с выделенной суммой налога. ческих лиц, распространение новой коро- Указание учреждением в проекте кон- навирусной инфекции само по себе не яв- тракта цены, включающей НДС, не про- ляется основанием для переноса срока тиворечит законодательству о контракт- уплаты обязательных платежей и осво- ной системе и законодательству о налогах бождения от уплаты пеней за соответству- и сборах и не нарушило права победителя ющий период просрочки. закупки, применяющего УСН. «Обзор по отдельным вопросам судебной Определение СКЭС ВС РФ от 08.02.2021 по делу практики, связанным с применением за- конодательства и мер по противодействию № А40-146460/2019 ФГБУ «Национальный распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции медицинский исследовательский центр онко- (COVID-19) № 3» (утв. Президиумом ВС РФ 17.02.2021, вопрос 13) логии имени Н.Н. Петрова» О цене госзакупки, если О порядке возврата поставщик – неплательщик таможенных платежей НДС Обращение с требованием о возврате та- Любое лицо, в том числе освобожден- моженных платежей в связи с несоответ- ное от уплаты НДС, вправе участвовать ствием таможенному законодательству 92 №4 Апрель 2021 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А решений об их начислении не предпола- правила применения кода вида продук- гает необходимости соблюдения заяви- ции по ТН ВЭД при отсутствии в Поста- телем административной процедуры воз- новлении № 908 соответствующего кода врата, установленной ст. 147 Закона РФ по ОКПД2. При реализации этой про- от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном дукции применяется общая ставка НДС регулировании в Российской Федерации». (20%). В рассматриваемом случае пони- женная ставка может быть применена Определение СКАД ВС РФ от 27.01.2021 только в случае ввоза продукции на тер- № 5-КАД20-46-К2 по делу М.С. Налютина риторию РФ, причем данный код вида то- вара должен быть указан в таможенной Об учете косвенных расходов декларации и подтвержден таможенным при налогообложении органом при пересечении границы. прибыли Постановление АС ДО от 13.01.2021 по делу Основанием доначисления налога на при- быль и пеней послужил вывод инспекции № А24-2282/2020 ООО «Рыбоконсервный завод о том, что общество неправомерно вклю- чило в состав косвенных расходов затра- „Кайтес“» ты по аренде складов для хранения при- обретенного и ввезенного на территорию О расчете НДФЛ РФ оборудования, требующего монтажа. по имуществу, полученному Суд поддержал налоговый орган. Расходы в результате ликвидации на хранение оборудования, требующего общества монтажа, не являются текущими расхо- дами и подлежат учету в составе перво- После ликвидации ЗАО единственному начальной стоимости объекта основных акционеру Никишину В.И. (ИП) переда- средств. но имущество, оставшееся после удовлет- ворения требований кредиторов (пять Постановление АС ЦО от 14.01.2021 по делу нежилых строений). По результатам про- № А54-7377/2019 ООО «Завод Техно» ведения выездной проверки ИП доначис- лен НДФЛ на сумму дохода, полученного О применении пониженной в натуральной форме. Рыночная стои- ставки НДС мость полученных строений определена инспекцией по результатам экспертизы; Для применения пониженной ставки стоимость земельного участка – на ос- НДС в Постановление Правительства РФ новании кадастровой стоимости, уста- от 31.12.2004 № 908 (далее – Постановле- новленной решением суда. ИП заявил ние № 908) включен только один код вида о получении спорного имущества во ис- продукции – 0303 99 000 7, то есть по ТН полнение договоров займа с обществом, ВЭД ЕАЭС. Коды продукции 10.20.16 представив с возражениями на акт про- и 10.20.12 по ОКПД2 в нем отсутствуют. верки соглашение об отступном. При этом Законодательством не предусмотрены договоры займа, квитанции о внесении | №4 Апрель 2021 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А денежных средств на расчетный счет об- такого дополнительного соглашения упла- щества представлены непосредственно чивается госпошлина в размерах, установ- в материалы судебного дела. Суд пришел ленных подп. 22 и 25 п. 1 ст. 333.33 НК РФ к выводу, что реальность договоров займа (в зависимости от вида объекта – предмета с обществом и соглашения об отступном договора аренды). Письмо Минфина Рос- не подтверждена, поскольку: (1) анали- сии от 06.10.2020 № 03-05-04-03/87113 зом выписки банка по расчетным счетам не изменяет предусмотренного федераль- общества установлены как поступление ным законодателем порядка уплаты го- займов от учредителя, так и возврат заем- спошлины в таком случае, положения этого ных средств; (2) соглашение об отступном письма адекватно разъясняют конкретные не содержит сведений о первоначальном нормы НК РФ в соответствии с их смысло- обязательстве, прекращаемом отступным; вым содержанием. (3) исходя из выписок из ЕГРН, в каче- стве правоустанавливающих документов Решение ВС РФ от 15.01.2021 № АКПИ20-932 на спорное имущество указано не согла- шение об отступном, а акт приема-пере- Об учете расходов дачи имущества и решение общества. Суд на выполнение работ, отклонил доводы инспекции о правомер- осуществленных на основном ности учета в расчете налога кадастровой средстве стоимости земельного участка, опреде- ленной решением суда, и назначил судеб- Налогоплательщиком (заказчиком) за- ную экспертизу. Учитывая результаты ключен договор подряда, по условиям экспертизы, суд определил подлежащую которого подрядчик обязуется выпол- уплате сумму НДФЛ и удовлетворил тре- нить комплекс работ по зачистке то- бования ИП в соответствующей части. пливного танка, установке дополнитель- ного парового обогрева и изготовлению Постановление АС ЗСО от 29.12.2020 по делу змеевика дополнительного обогрева то- пливного танка на плавучем нефтехра- № А70-22095/2019 ИП Никишкина В.И. нилище. Суд поддержал вывод инспек- ции о том, что общество необоснованно Об уплате госпошлины включило в состав расходов стоимость за регистрацию работ по зачистке топливного танка допсоглашения и установке дополнительного парового обогрева. Эти затраты подлежат учету Дополнительное соглашение к договору при формировании стоимости основно- аренды недвижимого имущества является го средства. Проведенные работы при- сделкой, подлежащей государственной ре- знаны частью модернизации основного гистрации в соответствии с ГК РФ и Феде- средства. ральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижи- Постановление АС СЗО от 21.12.2020 по делу мости». За государственную регистрацию № А42-9852/2019 ООО «РПК Норд» 94 №4 Апрель 2021 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal FROM THE EDITOR «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Raisin bread for the budget № 4 (208), 2021 POLEMICS Published with intellectual and information support from Pepeliaev R.I. Ahmetshin, K.Yu. Litvinova Group 13 Intra-group services and shareholder Address of editorial office: activities: new clarifications by the Federal Building 1, 39 3rd Tverskaya- Tax Service Yamskaya Street, Moscow, 125047 The article explains the Service’s somewhat disputable approach Tel.: (495) 211-00-33 to distinguishing between the concepts of intra-group services and e-mail: shareholder activities [email protected] Key words: expenses – international group of companies – shareholder activities – intra-group services – withholding tax Founders: Pepeliaev Group, Action Media OPINIONS Certificate of printed publica- tion registration No. FS77- M.D. Polenchuk 63197 dated 1 October 2015. 21 The practice of using mechanisms for resolving Published since 2004. The journal is included international tax disputes in Russia and the EU in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). The article compares how the mutual agreement procedures The journal is included and arbitration procedures function in Russia and the EU and helps in the list of peer-reviewed identify trends of their development academic publications Key words: avoidance of double taxation – mutual agreement procedure of the Russian Ministry of Education and Science S.V. Razgulin Publisher: Action-MCFR 29 On changes in the procedure for submitting tax Subscription and distribution: (495) 785-01-13 returns Circulation: 3,000 copies Printed at printing house With legislators’ approval, an essentially supporting instrument Periodika of the tax authorities has started to determine taxpayers’ rights and © Pepeliaev Group, 2021 obligations, and its application may expand further © Action, 2021 Key words: tax return – VAT – profit tax – taxpayer’s rights – desk tax audit SOLUTION SEARCH L.Sh. Yulgusheva 41 Identifying the source of income from transactions with securities for individuals The procedure for identifying the source of income from a disposal of equity securities for the purposes of taxing individuals needs to be more specific. The author proposes amendments to the Tax Code Key words: income – securities – Ministry of Finance – personal income tax | №4 Апрель 2021 95

TABLE OF CONTENTS K.A. Ponomareva S.G. Pepeliaev, PhD in Law – 51 Tax on digital services in France: advanced Editor-in-Chief experience or discrimination? V.M. Zaripov – Deputy Editor- in-Chief The article analyses whether this tax is comparable with international principles of taxation and whether it solves problems M.V. Zavyazochnikova – Deputy connected with IT services being implemented across the board In Editor-in-Chief the author’s opinion, this French experience is relevant for Russia Key words: tax on digital services – cross-border transaction – avoiding double N.S. Poyarkova, PhD in taxation Linguistics – Copy Editor COMMENTARY Editorial Board: E.M. Leonov, A.P. Romanova Rustem Ahmetshin, PhD in Law; 67 Tax disputes in commercial courts: 2020’s top 10 Senior Partner at Pepeliaev Group; A. Blankenagel, emeritus Professor We continue the overview of disputes relating to procedural law of Public, Russian and Comparative issues which have not reached the Supreme Court but deserve Law, Humboldt University, Berlin attention (Germany); Key words: field tax audit – pre-audit analysis – additional tax control measures Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, Professor, Head of Department 74 The Supreme Court’s legal positions of Financial Law at the Urals State Law University; This overview analyses new rulings of the Court on tax disputes Alexander Dyomin, Doctor of FOREIGN EXPERIENCE Laws, Professor, Department of Commercial, Business and Financial D.Ya. Podshivalova Law, Siberian Law University 85 The Canadian experience on combating tax Marina Ivlieva, PhD in Law; Head of Department of Financial evasion SAAR Law at Lomonosov Moscow State University; Canadian legislators quite often use special regulations to combat Victor Matchekhin, PhD in Law, not only direct but also indirect tax evasion Assistant Professor, Department Key words: tax evasion – income – taxpayer not acting in good faith of Financial Law at O. E. Kutafin Moscow State Law University 96 №4 Апрель 2021 | (MSLU); Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, Assistant Professor, Department of Public and Administrative Law at Saint Petersburg State University; Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University.