Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 4№ Апрель 2021 Внутригрупповые услуги и акционерная 13 деятельность: новые разъяснения ФНС 29 67 Об изменениях в порядке представления налоговых деклараций Топ налоговых споров в арбитражных судах – 2020 w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Булки для бюджета № 4 (208), 2021 ПОЛЕМИКА издается при интеллектуальной и информационной поддержке Р.И. Ахметшин, К.Ю. Литвинова юридической компании 13 Внутригрупповые услуги и акционерная «Пепеляев Групп» деятельность: новые разъяснения ФНС России Адрес редакции: 125047, Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, Служба пояснила, как разграничить эти два понятия, что гово- д. 39, стр. 1 рит о желании унифицировать практику налогового админи- Тел.: (495) 211-00-33 стрирования. Однако некоторые ее позиции весьма спорны e-mail: [email protected] МНЕНИЯ Учредители: ООО «Пепеляев Групп», М.Д. Поленчук ООО КФЦ «Актион» 21 Практика применения механизмов Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 разрешения международных налоговых Издается с 2004 г. споров в России и ЕС Журнал включен в Российский индекс научного цитирования Сравнив функционирование взаимосогласительной процеду- (РИНЦ) ры и арбитража в России и Евросоюзе, определим векторы их Журнал включен в перечень дальнейшего развития рецензируемых научных изданий Минобрнауки России С.В. Разгулин 29 Об изменениях в порядке представления Издатель: ООО «Актион-МЦФЭР» налоговых деклараций Подписка и распространение: (495) 785-01-13 Служебный по сути инструмент работы налоговых органов Подписано в печать 30.03.2021 с одобрения законодателя стал определять права и обязан- Дата выхода в свет 13.04.2021 ности налогоплательщиков. Выражены опасения, что, если он Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 покажет свою эффективность, его применение будет расшире- Тираж: 3 000 экз. Заказ № 26231 но. Кроме мнения автора статьи представляем комментарий Отпечатано в типографии ведущего юриста «Пепеляев Групп» Е.И. Семкиной ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2021 ПОИСК РЕШЕНИЯ © ЗАО КФЦ «Актион», 2021 Л.Ш. Юлгушева 41 Определение физическими лицами источника получения дохода от операций с ценными бумагами Порядок определения источника получения дохода от отчуж- дения эмиссионных ценных бумаг для целей налогообложения физических лиц требует конкретизации. В статье предложе- ны соответствующие поправки в НК РФ. Свою точку зрения на проблему выражает также партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук С.А. Сосновский | №4 Апрель 2021 1

СОДЕРЖАНИЕ К.А. Пономарева Редакционный совет: 51 Налог на цифровые услуги во Франции: С.Г. Пепеляев, передовой опыт или дискриминация? канд. юрид. наук – главный редактор Проанализировано, совместим ли этот налог с международ- В.М. Зарипов – ными принципами налогообложения, решает ли он налого- заместитель главного редактора вые проблемы, связанные с повсеместным внедрением ИТ. По мнению автора, опыт Франции в этом отношении реле- М.В. Завязочникова – вантен для России. Эту проблему комментирует руководитель заместитель главного редактора аналитической службы «Пепеляев Групп» В.М. Зарипов Н.С. Пояркова, КОММЕНТАРИИ канд. филол. наук – литературный редактор Е.М. Леонов, А.П. Романова 67 Налоговые споры в арбитражных судах – Редакционная коллегия: 2020: горячая десятка Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, старший партнер «Пепеляев Продолжаем анализ налоговых дел, которые не дошли до рас- Групп»; смотрения ВС РФ, но, по мнению авторов, заслуживают внимания. На этот раз в поле зрения – споры по вопросам про- А. Бланкенагель, профессор в от- цессуального права ставке кафедры публичного права, российского права и сравнительно- 74 Правовые позиции Верховного Суда РФ го правоведения юридического фа- культета Берлинского университета Проанализированы подходы СКЭС ВС РФ по вопросам о на- им. Гумбольдта (ФРГ); логовых последствиях неотделимых улучшений арендуемого имущества, а также о начислении пеней за период принятия Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, инспекцией решения о зачете переплаты по налогу профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ государственного юридического университета; Д.Я. Подшивалова 85 Канадский опыт противодействия уклонению А.В. Демин, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерче- от налогообложения: SAAR ского, предпринимательского и финансового права Сибирского В статье освещаются специальные нормы противодействия федерального университета; уклонению от налогообложения. Канадский законодатель, следуя принципу правовой определенности, довольно часто М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, использует их в сфере не только прямого, но и косвенного на- доцент, завкафедрой финансового логообложения права МГУ им. М.В. Ломоносова; ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, 8 КАРТИНА МЕСЯЦА доцент кафедры финансового права 91 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 95 TABLE OF CONTENTS С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №4 Апрель 2021 |



ОТ РЕД АКТОРА Булки для бюджета С.Г. Пепеляев, главный редактор, По мнению Счетной палаты РФ, таможенные пошлины и налоги занижены на 98,5 млрд руб. из-за того, что неко- канд. юрид. наук торые участники ВЭД не учитывают в структуре таможен- ной стоимости ввозных товаров лицензионные платежи. Обсуждая 3 марта эту тему в Совете Федерации, спи- кер верхней палаты указала на необходимость разо- браться со сложившейся ситуацией и резюмировала: «Любые источники пополнения бюджета очень важны, и надо их находить, выковыривать, как изюм из булки, чтобы все, что можно, – в бюджет»1. Вдохновленные третьим лицом в государстве «ковы- рятели изюма», конечно, начнут «разбираться» и рас- потрошат немало булок. Указания начальства они уже получили2. Такая метафора выдает истинное глубинное отношение власти к бизнесу: высокомерное и пренебрежительное. На этом фоне диссонансом звучат несколько прин- ципиальных документов, принятых в последнее время и демонстрирующих развитие отношений государства с бизнесом совершенно в другом ключе. В конструктивное русло направляет практику приме- нения ст. 54.1 НК РФ принятое в марте 2021 г. письмо ФНС России3. Оно снимает острые углы, конкретизирует расплывчатые формулировки, вводит четкие алгоритмы исследования подозрительных фактов хозяйственных отношений. В целом налоговое ведомство ориентирует инспекции на установление действительного размера налоговых обязательств и отходит от крайнего, инкви- зиционного понимания задач борьбы со злоупотребле- ниями в налоговой сфере. Принятие ст. 54.1 НК РФ в 2017 г. рассматривалось ранее Службой как некий революционный скачок, при- водящий к отрицанию накопленного опыта, основанного на взвешенном (и не всегда удобном налоговым органам) подходе к рассмотрению споров об уклонениях4. 4 №4 Апрель 2021 |

ОТ РЕД АКТОРА 1 500-е заседание Совета Новый документ, напротив, демонстрирует преем- Федерации // Сайт СФ ФС РФ. ственность подходов. Он создан с опорой на правовые 12.03.2021. URL: http://council. позиции КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ. gov.ru. Наконец-то получили решение такие важнейшие 2 Письмо ФТС России для практики проблемы, как: приоритет специальных от 11.03.2021 № 23-21/13316. антиуклонительных норм над общей нормой; необхо- димость реконструкции налоговых последствий исходя 3 Письмо ФНС России из подлинного экономического содержания хозяй- от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ственных отношений; предопределяющее значение «О практике применения для выдвижения претензий налогоплательщику факти- статьи 54.1 Налогового кодек- ческого ущерба бюджетам; необходимость учета доводов са Российской Федерации» о неумышленности деяний и проявленной осмотритель- (далее – Письмо о практике ности при выборе контрагентов. применения ст. 54.1 НК РФ). Закреплению этих позиций в практике налоговых 4 См., например: письма ФНС инспекций будет способствовать и адресованное нало- России от 16.08.2017 № СА-4- гоплательщикам предложение ФНС России сообщать 7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД- о несоблюдении налоговыми органами данных реко- 4-9/22123@. мендаций5. 5 Письмо о практике примене- Днем раньше ВС РФ принял решение по делу компа- ния ст. 54.1 НК РФ. нии «МолВест»6. Суд указал, что налоговый орган только тогда может отказать налогоплательщику в применении 6 Определение СКЭС ВС РФ вычетов по НДС, если докажет либо его непосредственное от 09.03.2021 по делу № А82- участие в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, 4848/2018 ООО «МолВест». которые не ведут реальной экономической деятельно- сти, либо его информированность о допущенных этими 7 Постановление КС РФ лицами нарушениях. Демонстрируя, кто в доме хозяин, от 04.03.2021 № 5-П по жалобе ВС РФ высказался решительно и энергично: «Иной под- гр. В.В. Калугарова. ход к определению установленных главой 21 Налогового кодекса условий для применения налоговых вычетов… 8 Ранее КС РФ рассматривал не может быть поддержан Судебной коллегией Верхов- дело о привлечении к уго- ного Суда Российской Федерации». ловной ответственности лица, воспользовавшегося Чуть раньше, 4 марта, КС РФ принял постановление, налоговой льготой без права которое может сильно снизить накал налоговых страстей на нее, – см.: Постановление в уголовно-правовой сфере7. Хотя сюжет дела не нов8, от 22.07.2020 № 38-П по жало- в данном случае Суд четко связал общественную опас- бе гр. М.А. Литвинова. ность, необходимую для криминализации деяний, с фак- том обмана или злоупотребления доверием должност- ных лиц налоговых органов. | №4 Апрель 2021 5

ОТ РЕД АКТОРА ПОЗИЦИЯ КС РФ При самостоятельном, то есть без участия налогового орга- на, исчислении подлежащей уплате суммы налога не исклю- чены ни добросовестное заблуждение налогоплательщика, ни ошибки в расчетах. Налоговые органы обладают множеством правовых воз- можностей для контроля за представленными налогопла- тельщиком документами. Камеральные проверки – форма текущего документального контроля, нацеленного на свое- временное выявление ошибок в налоговой отчетности и призванного смягчать для налогоплательщиков послед- ствия от неправильного применения ими налогового за- кона. Размер налоговых обязательств также может быть пересмотрен в рамках выездной налоговой проверки. До- статочны для минимизации потенциального вреда, пишет КС РФ, и правовые механизмы, закрепленные в налоговом и гражданском законодательстве. КС РФ аргументировал свою позицию достаточно раз- носторонне. Его вывод о недопустимости криминализа- ции деяний, приведших к образованию недоимок, но не сопряженных с обманом налоговых органов и потому не имеющих адекватной общественной опасности пре- ступления, можно распространить на широкий набор случаев. Он не касается исключительно тех ситуаций, когда налоговый вычет применяется по решению нало- гового органа. Таким образом, всего за восемь дней, когда состоялись описанные события, государственные органы и госдея- тели продемонстрировали целый спектр позиций в отно- шении налогоплательщиков. Хотя в нем есть темные тона, позитива все же больше. С уважением, С.Г. Пепеляев 6 №4 Апрель 2021 |

ОТ РЕД АКТОРА Рисунок Применение правовых позиций письма ФНС России в части ответственности за контрагентов* Поставка реальна (п. 2) Нет Да Поставщик – реальная, не «техническая» компания (п. 4–6) Да Нет Поставщик уплатил НДС (п. 21) Отсутствие умысла – не участвовал Да Нет и не знал... (п. 7–9) Да Нет Налогоплательщик Налогоплательщик Налогоплательщик не знал про неуплату НДС проявил раскрыл реального поставщиком осмотрительность поставщика и не получил выгоду (п. 13–16, 20) (п. 10–12) (п. 21) Да Нет Да Нет Да Нет Реальный поставщик известен (п. 17) Нет Да Вычеты НДС Вычеты НДС Вычеты НДС Вычеты НДС Вычеты НДС Расходы Расходы Расходы Расходы Расходы (рынок) (по данным реального поставщика) * Схема составлена С.В. Савсерисом, старшим партнером «Пепеляев Групп». 7 | №4 Апрель 2021

КАРТИНА МЕСЯЦА Новые меры Минфин и Минцифры России готовят поправки в НК РФ поддержки об исключении расходов на рекламу на иностранных ин- для ИT-отрасли тернет-площадках из перечня расходов, учитываемых в расчете налога на прибыль. Относить на себестоимость можно будет только расходы в размере 1% от объема вы- ручки. В планах также ввести инвестиционный вычет по этому налогу на сумму приобретения российского ПО и компьютерного оборудования. Эти предложения вклю- чат во второй пакет мер поддержки ИT-отрасли. Правительство Цифровой налог могут распространить на крупные ино- обсуждает странные компании, использующие данные россиян налоги при формировании рекламной политики. Решение о его для зарубежных введении Правительство РФ может принять до середины ИT-гигантов 2021 г. Кроме того, планируется создать систему цифро- вого резидентства для иностранных компаний с аудито- рией более 100–500 тыс. пользователей в РФ: их обяжут регистрироваться в России (дочерние компании / пред- ставительства) и платить налоги. Крым получит Минэкономразвития России разработало законопроект особый статус о введении на территории Крыма специального правово- го режима – особого административного района (ОАР). 8 Его участниками на условиях конфиденциальности смо- гут стать российские компании (независимо от региона регистрации, в том числе участники СЭЗ) без филиалов и представительств за пределами полуострова. Они обя- заны будут вести бизнес только в Крыму, инвестиции в ОАР должны составлять не менее 150 млн руб. №4 Апрель 2021 |

КАРТИНА МЕСЯЦА РЕЗУЛЬТАТЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ в 2020 г.* Снизилось количество Количество удовлетворенных жалоб из числа рассмотренных рассмотренных жалоб на 14,8%, 26,4% (–2,6%) из них Решения судов первой инстанции по спорам, прошедшим по налоговым по иным досудебное урегулирование проверкам спорам –32,1% –10,2% Соотношение судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков, по прошедшим досудебное урегулирование –21,4% спорам и жалоб, оставленных без удовлетворения по результатам досудебного урегулирования 12,5% (-3,2%) * В сравнении с 2019 г. Согласно докладу Минфина России «Об исполнении в 2020 г. Плана деятельности Минфина России на 2020–2025 гг.». Утверждена Документ объединяет цели и основные направления дея- Стратегическая тельности Службы, а именно: сокращение теневой эконо- карта ФНС мики благодаря цифровой трансформации; обеспечение России на 2021– равных условий ведения бизнеса; создание Регистра ар- 2023 гг. битражных управляющих; создание сервисов электрон- ного документооборота в хоздеятельности; внедрение искусственного интеллекта в проект по ККТ, позволяю- щего определять вид деятельности юрлица по товарным позициям, и др. Задачи Среди основных задач ведомства – совместный с ФНС таможенной России запуск национальной системы прослеживаемо- службы сти товаров. ФТС также намерена начать эксперимент на 2021 г. по внедрению так называемого таможенного монито- ринга, предполагающего формирование правовой ос- новы для добровольного раскрытия участниками ВЭД системы учета товаров с целью упрощения таможенного контроля (по аналогии с налоговым мониторингом ФНС России). | №4 Апрель 2021 9

КАРТИНА МЕСЯЦА Приставы С середины 2021 г. ФССП России будет получать данные получат данные о доходах должников от налоговых органов через новую о доходах версию единой системы межведомственного взаимодей- должников ствия. Ожидается, что новый формат взаимодействия увеличит налоговые поступления по исполнительным производствам на 50%. В 2020 г. приставы взыскали 133,3 млрд руб. по постановлениям налоговых органов и 27,9 млрд руб. по судебным актам. Инвест- Президент РФ поручил Правительству РФ совместно активность с бизнесом проработать предложения по совершенство- компаний ванию налогового законодательства с целью снижения и налоги расходов инвесторов при реализации инвестпроектов. ФНС России поручено в течение года вести детальный мониторинг прибыли и инвестактивности крупнейших российских групп компаний и ежеквартально доклады- вать о его результатах главе государства. Экологические Министерство природных ресурсов и экологии РФ не ис- платежи ждет ключает увеличения экологического сбора и платы за не- повышение? гативное воздействие на окружающую среду (НВОС). В ведомстве указывают, что тарифы не пересматривались три года. В 2020 г. экологический сбор принес в бюджет почти 4 млрд руб., а плата за НВОС – 700 млн руб. (дан- ные за 2019 г.). 10 №4 Апрель 2021 |

КАРТИНА МЕСЯЦА Люксембург Протокол об изменении СИДН с Россией ратифициро- ратифицировал ван властями Люксембурга. Увеличивается ставка налога поправки до 15% у источника доходов в виде дивидендов и процен- в СИДН тов. Исключения сделаны для институциональных ин- вестиций и публичных компаний. Нововведения начнут применяться с 1 января 2022 г. Аналогичные поправки ранее были приняты с Мальтой и ратифицированы Фе- деральным законом от 09.03.2021 № 32-ФЗ. Резолюция Принята парламентом ЕС. Налогом будут облагать това- ЕС о введении ры, импортируемые из стран с более низкими стандар- углеродного тами сокращения выбросов углекислого газа. Евросо- налога юз обязался нейтрализовать свои карбонные выбросы к 2050 г. Доходы бюджета ЕС от нового налога могут со- ставить от 5 до 14 млрд евро в год. Ожидается, что Евро- комиссия опубликует законопроект о введении углерод- ного налога в июне текущего года. Реестр конечных С 16 марта 2021 г. Кипр начал процедуру сбора данных бенефициарных о владельцах и конечных бенефициарах компаний, за- владельцев регистрированных в стране. Полученную информацию кипрских занесут в одноименный реестр (UBO). У компаний будет компаний полгода, чтобы предоставить сведения о своих владель- цах. Получать информацию из реестра смогут государ- ственные органы других стран по запросу. | №4 Апрель 2021 11

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 12 №4 Апрель 2021 |

ПОЛЕМИКА Внутригрупповые услуги и акционерная деятельность: новые разъяснения ФНС России Служба в новом письме пояснила, как разграничить понятия внутригрупповых услуг и акционерной деятельности, что говорит о ее желании унифицировать практику налогового администрирования по этому вопросу. Однако некоторые позиции налогового ведомства весьма спорны Компенсация расходов на акционерную деятельность – один из ключевых вопросов в проблематике учета внутригрупповых расходов1. ФНС России в письме от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@ (далее – Письмо) разъяснила, как в рамках международных групп компа- ний (далее – МГК) следует разграничивать внутригруп- повые услуги и акционерную деятельность. Р.И. Ахметшин, Разграничение понятий старший партнер, канд. юрид наук Прежде всего ФНС России повторяет известную пози- цию о том, что при оценке экономической обоснованно- К.Ю. Литвинова, сти внутригрупповых расходов следует разделять поня- партнер тия «акционерная деятельность» и «внутригрупповые Авторы – сотрудники услуги»2. Сам по себе факт оказания услуг акционером «Пепеляев Групп» E-mail: [email protected] 1 См. также: Осипова Ю.А., Щербинин А.А. Разграничение внутри- групповых услуг и акционерной деятельности: зарубежный опыт и российская действительность // Налоговед. 2021. № 1. С. 13–21. 2 Письмо ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@. | №4 Апрель 2021 13

ПОЛЕМИКА (участником) организации-налогоплательщика не сви- Предлагаемая детельствует об акционерном характере такой ФНС России деятельности. квалификация некоторых видов Хотя этот тезис кажется очевидным, все же ФНС Рос- деятельности сии его напоминает, справедливо полагая, что не каж- зависит дый налоговый инспектор знаком с понятием «акцио- от их цели нерная деятельность» и международными документами, где определены ее характеристики. Но что еще важнее, Служба согласна и подчеркивает, что компания может оплачивать услуги своего акционера и эти расходы при- знаются для целей налогообложения. Надеемся, что оста- нется в прошлом подход, не раз продемонстрированный налоговыми органами и, к сожалению, поддержанный судами, по которому сделки внутри группы априори не имеют смысла, поскольку «все и так принадлежит акционеру». В Письме указано, что акционерная деятельность обу- словлена потребностью владельцев МГК контролировать инвестиции в дочерние компании, обеспечивать выпол- нение такой международной группой ее целей (включая максимизацию дохода МГК от ее деятельности и сниже- ние рисков), в том числе путем стратегического управ- ления и планирования. При этом акционерная деятель- ность может осуществляться головной холдинговой организацией или любой иной входящей в группу ком- панией, если такая деятельность должным образом санк- ционирована головной организацией, о чем свидетель- ствуют корпоративные документы. Служба отмечает, что если часть преимуществ и выгод, получаемых участниками МГК, являются сопутствующим результатом, синергетическим эффек- том от деятельности данной группы компаний, то это не услуга. По ее мнению, услуга – это результат осознан- ных скоординированных действий участников МГК, такое преимущество очевидно и определимо и может быть продемонстрировано налогоплательщиком. Таким образом, предложено отделять услуги от сопут- ствующих преимуществ вхождения компании в группу 14 №4 Апрель 2021 |

ПОЛЕМИКА лиц. Услуги – очевидный и определимый результат кон- кретных действий участников МГК, который может быть продемонстрирован налогоплательщиком. При этом ФНС России прямо признает, что оценка синергетиче- ского эффекта «может потребовать глубокого экономи- ческого анализа». В Письме справедливо указано на необходимость такого разделения. В то же время предложенные крите- рии – «осознанность» и скоординированность действий, очевидность, определимость и доказуемость результата – вряд ли можно признать удовлетворительными и доста- точными для квалификации. Первые два игнорируют то, что услуги могут заказываться и предоставляться в самых разных формах, в том числе по долгосрочным договорам, при исполнении которых не требуется еже- дневного взаимодействия («скоординированности») сторон. Оставшиеся три критерия по существу представ- ляют собой требования к доказуемости, но саму деятель- ность (или услуги) не определяют. Еще более озадачивает, что, с одной стороны, ФНС России требует, чтобы оказываемые услуги и их резуль- тат были максимально прозрачными, понятными и оче- видными, а с другой – признает, что без «глубокого эко- номического анализа» дать правильную квалификацию этим отношениям трудно. Впрочем, если это означает, что проведение такого анализа налоговыми органами необходимо и он признается приемлемым способом объ- яснения и подтверждения сути отношений, то такой под- ход можно только приветствовать. Характеристики акционерной деятельности В Письме перечислены основные характеристики акци- онерной деятельности: • осуществляется исходя из потребностей акционеров группы, а не отдельных компаний; | №4 Апрель 2021 15

ПОЛЕМИКА • экономическая выгода от деятельности прослежива- ется на уровне группы или ее бизнес-сегмента в целом, а не на уровне отдельных локальных компаний; • компании группы не привлекли бы третьих независи- мых лиц для оказания таких услуг на возмездной основе и не занимались бы ими самостоятельно. Сам подход соответствует международной прак- тике, однако есть сомнения, что нижестоящие нало- говые органы правильно воспримут такие формули- ровки. Общий пробюджетный подход, подозрительность в отношении любых внутригрупповых операций, ско- рее всего, приведут к тому, что инспектор будет искать (и найдет) потребности и выгоды акционера в любой внутригрупповой услуге. Тем более что эти выгоды ФНС России предлагает определять и на уровне «бизнес-сег- мента», никак не обосновывая, почему деятельность, приносящую экономическую выгоду (доход) конкрет- ным компаниям в составе одного операционного (биз- нес-) сегмента, по умолчанию предлагается относить к акционерной. Практика оказания внутригрупповых услуг свидетельствует о том, что именно оказание мате- ринской (сервисной) компанией однотипных услуг всем компаниям группы, входящим в один бизнес-сегмент (например, производство или дистрибуция товара), наиболее оптимально, так как позволяет существенно снизить стоимость таких услуг для каждого отдельного получателя. В Письме приведены примеры акционерной дея- тельности с разделением ее на деятельность, связанную со стратегическим управлением группой (разработка стратегии развития МГК в целом и по регионам, оценка целесообразности инвестиционных проектов и др.), и деятельность по планированию и контролю бизнеса (стратегическое планирование и бюджетирование, под- готовка консолидированной отчетности, анализ эффек- тивности инвестиций и т. д.). Предлагаемая ФНС России квалификация некоторых видов деятельности зависит от конкретных обстоятельств, а точнее, от их цели. 16 №4 Апрель 2021 |

ПОЛЕМИКА КВАЛИФИКАЦИЯ 1. Разработка стандартов, методик, политик и иных внут- ренних актов: • если они направлены на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний – это внутригрупповые услуги; • если их действие распространяется на все компании группы (или бизнес-сегмент) – это акционерная дея- тельность. 2. Проведение МГК рыночных исследований по изучению конъюнктуры и особенностей рынков: • в отношении товаров, которые на данном рынке уже производятся и реализуются локальной компанией, – это внутригрупповые услуги; • для выстраивания новой линии бизнеса по производ- ству и продаже товаров в новой юрисдикции, а также в отношении новых продуктов, выводимых на рынок, – это акционерная деятельность. Подход, при котором позиция налогового ведом- ства доводится не только скупыми формулировками, но и на примерах, соответствует международной прак- тике и часто позволяет лучше уяснить эту позицию. Важно, чтобы нижестоящие налоговые органы пони- мали, что приведенные примеры лишь возможные (но не императивные) иллюстрации, помогающие при- нять решение в конкретных обстоятельствах. Но пер- вичными для определения характера деятельности остаются общие критерии разграничения – удовлетво- рение потребностей акционера или конкретного участ- ника группы. Так, шаблоны и стандарты могут вырабатываться для всех организаций МГК, но целенаправленно и «ско- ординированно» и прямо способствовать получению ими доходов на локальных рынках. Возможно, без таких стандартов дочерняя компания обратилась бы к незави- симому консультанту и тот тоже предоставил бы разра- ботанные им ранее шаблоны и методики, которые он | №4 Апрель 2021 17

ПОЛЕМИКА использует и для других своих клиентов. Более того, в последующем консультант по просьбе клиента мог бы и контролировать, каким образом предоставленные документы используются компанией, и давать дальней- шие рекомендации. Очевидно, в этом случае у налого- вого органа не возник бы вопрос о правомерности учета затрат для целей налогообложения именно как расходов на услуги. На наш взгляд, неудачен и пример об отнесении к акционерной деятельности исследований новых продуктов, еще не выведенных на рынок. Представ- ляется, что, если МГК разрабатывает новый продукт для его дальнейшей реализации всеми компаниями группы, тогда такая квалификация, возможно, будет оправданна. Но если по итогам исследований продукт будет выведен на рынок конкретной локальной компа- нией, то, выходит, эти исследования осуществляются в ее интересе, используются для получения доходов именно этой компанией, а потому должны быть отне- сены к услугам. В целом выводимое из приведенных Федераль- ной налоговой службой примеров общее основание для отграничения услуг от акционерной деятельно- сти по критерию ее осуществления в отношении «всех или большинства членов группы (бизнес-сегмента)» (акционерная деятельность) и «конкретных компа- ний» (внутригрупповые услуги) представляется спор- ным. Такой подход, если налоговые органы воспримут его буквально, может привести к дискриминации нало- гоплательщиков, входящих в международную группу компаний и приобретающих у членов группы отдель- ные услуги для ведения своей деятельности, по сравне- нию с налогоплательщиками, приобретающими схо- жие услуги у независимых третьих лиц. Возможно, это будет способствовать развитию рынка услуг и появле- нию новых провайдеров самых разных услуг, необхо- димых участникам международной группы компаний. Но в этом ли цель налогового регулирования? 18 №4 Апрель 2021 |

ПОЛЕМИКА Переквалификация расходов и риск обложения налогом у источника В завершение ФНС России делает в Письме следующие выводы: • если расходы (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ) на акционерную деятельность несет российская организация по отношению к организациям, в которых она имеет прямое или косвенное участие, то они не мо- гут быть признаны экономически необоснованными лишь на основании направленности на получение дохо- да МГК в целом. Эти расходы могут быть учтены для це- лей налогообложения прибыли акционера при условии их надлежащего документального подтверждения; • если платежи российского налогоплательщика в адрес иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, являются компенсацией расходов в рамках акционер- ной деятельности, то помимо их исключения из базы по налогу на прибыль следует также рассмотреть вопрос о квалификации выплат с применением положений ст. 309, 310 НК РФ. Отметим, что в этой части позиция ФНС России выра- жена осторожно. Служба не предлагает однозначного подхода к квалификации этих расходов, а обращает вни- мание лишь на возможность такой квалификации, кото- рая к тому же должна быть не произвольной, а основы- ваться на указанных нормах. Надеемся, это изменит часто встречающийся на практике подход налоговых инспекций, по которому такие выплаты признаются дивидендами лишь по той причине, что речь идет о пла- тежах внутри МГК и, следовательно, при прямой или косвенной заинтересованности акционера. [Ключевые слова: «расходы» – «международная группа компаний» – «акционерная деятельность» – «внутригрупповые услуги» – «налог у источника»] | №4 Апрель 2021 19

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 20 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ Практика применения механизмов разрешения международных налоговых споров в России и ЕС В настоящее время активно формируется судебная практика применения механизмов разрешения международных налоговых споров. Сравнив функционирование взаимосогласительной процедуры и арбитража в России1 и Евросоюзе, определим векторы их дальнейшего развития М.Д. Поленчук, Как показывает статистика ОЭСР2, государства – члены аспирантка СПбГУ Евросоюза лидируют в разрешении международных E-mail: [email protected] налоговых споров в рамках взаимосогласительной про- цедуры (далее – ВСП; см. текст на полях). Показатели России по ВСП гораздо скромнее: за период с 2017 по 2019 г. разрешено лишь четыре дела. И все же этот правовой институт развивается и в нашей стране (см. текст на полях). Кроме того, начинает фор- мироваться национальное регулирование в этой области: принято Руководство по проведению ВСП от 30.01.20193; НК РФ дополнен ст. 142.7 и 142.84; принят Приказ 1 См. также из серии опубликованных в «Налоговеде» статей о на- логовой определенности: Литвинова К.Ю. Соглашение о ценооб- разовании – непростой, но оптимальный инструмент создания налоговой определенности // Налоговед. 2021. № 3. С. 13–21. 2 OECD: Mutual Agreement Procedure Statistics for 2019. URL: https://www.oecd.org. 3 Руководство по проведению взаимосогласительной процедуры. URL: https://minfin.gov.ru. 4 Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ (ред. от 26.03.2020) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». | №4 Апрель 2021 21

МНЕНИЯ Минфина России от 11.06.2020 № 102н5; появляются при- меры применения ВСП в судебной практике. В свою очередь, в Евросоюзе набирает популярность арбитраж. Сравним, как эти два механизма разрешения налого- вых споров работают на практике в РФ и ЕС. Практика России: дело ОАО «МАГЭ» ЕВРОПЕЙСКАЯ СТАТИСТИКА Обстоятельства дела. В 2011–2013 гг. общество заклю- чило с норвежской компанией соглашения на предостав- Число дел, разрешенных ление геофизических услуг. По условиям этих согла- в рамках ВСП по итогам шений оно в том числе предоставляло свой персонал 2019 г.: для выполнения работ на континентальном шельфе • в Бельгии – 630; Норвегии. Как налоговый агент общество уплатило • Германии – 615; НДФЛ в бюджет РФ с сумм зарплаты работников. Затем • Франции – 448; оно получило письмо из Норвегии о необходимости • Великобритании (вышла уплаты подоходного налога на территории этой страны, поскольку работы были связаны с разведкой и разра- из ЕС 31.01.2020) – 299; боткой морского дна и морских недр на шельфе. В связи • Италии – 215; с этим общество обратилось в Минфин России с запро- • Нидерландах – 208. сом о проведении ВСП6. ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ Результаты ВСП. Для разрешения возникшего ТЕНДЕНЦИИ вопроса о двойном налогообложении была проведена ВСП между компетентными органами Норвегии и РФ7. По данным ОЭСР по Рос- По ее результатам общество было обязано уплатить подо- сии, к положительным ходный налог на территории Норвегии при условии устра- тенденциям можно отнести нения двойного налогообложения на основании ст. 23 следующие: Конвенции между Правительством РФ и Правитель- • в среднем 10 новых дел ством Королевства Норвегия от 26.03.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения в год передается на раз- от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капи- решение в ВСП; тал (далее – СИДН с Норвегией). • 75% из рассмотренных в рамках ВСП дел разре- Исполнив налоговые обязательства на территориях шены в пользу налогопла- обеих стран, общество (налоговый агент) обратилось тельщика; в налоговый орган за возвратом излишне уплаченной • средний срок ВСП не пре- суммы налога на основании НК РФ и СИДН с Норвегией вышает рекомендован- ный ОЭСР (24 месяца). 22 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ Рисунок 1 Сроки разрешения дела ОАО «МАГЭ» 26.08.2013 13.11.2013 22.07.2014 28.09.2016 29.10.2016– апрель 2017 – 11.01.2017 август 2019 Запрос Достижение Уплата Заявление Рассмотрение Судебное о ВСП соглашения налога о возврате заявления производство в Норвегии о возврате в рамках налога налога ВСП и обжалование решения 5 Приказ Минфина России о зачете сумм налога, уплаченных за рубежом. Однако от 11.06.2020 № 102 «Об ут- получило отказ, потому что за возвратом налога может верждении Порядка и сроков обратиться только налогоплательщик (сам работник). представления и рассмотре- Суд занял позицию налогового органа8. ния заявления о проведении взаимосогласительной В данном случае налоговый агент заплатил налог процедуры в соответствии в Норвегии из собственных денежных средств, поскольку с международным договором не удерживал указанную сумму из зарплаты работников. Российской Федерации по во- Суд не принял ссылку налогового агента на п. 34 Поста- просам налогообложения». новления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О неко- торых вопросах, возникающих при применении арби- 6 Письмо Минфина России тражными судами части первой Налогового кодекса от 13.11.2013 № 03-08- Российской Федерации» о распространении правил 05/48498. о зачете и возврате излишне уплаченного налога на нало- говых агентов, так как деньги перечислены в бюджеты 7 Письмо Минфина России разных стран. от 13.11.2013 № 03-08- 05/48498. Проблема так и не решена. Налоговый агент иниции- ровал ВСП, которая должна быть направлена на устране- 8 Решение АС СЗО ние двойного налогообложения, а в итоге был вынужден от 25.02.2019 по делу № А42- понести дополнительные расходы. Государства в рамках 2441/2017 (Определением ВСП пришли к выводу об устранении двойного налого- судьи ВС РФ от 01.08.2019 обложения путем зачета норвежского налога в РФ, но отказано в передаче дела из-за национальных правил достигнутое соглашение на рассмотрение в СКЭС). оказалось неисполненным. Это дело позволяет проследить, сколько времени ушло у налогового агента на разъяснение ситуации (см. рис. 1). | №4 Апрель 2021 23

МНЕНИЯ Если на согласование позиций компетентных орга- нов ушло около двух с половиной месяцев, то на решение вопроса о возможности исполнения достигнутого согла- шения по результатам ВСП – примерно три года, причем исполнено оно так и не было. Практика ЕС: дело Bank Austria AG ПРОТИВОПОЛОЖНАЯ ПОЗИЦИЯ В 2017 г. Суд ЕС впервые рассмотрел дело9, высту- пая в роли арбитража, в соответствии с двусторонним Суд ЕС высказывал и про- налоговым соглашением между Германией и Австрией. тивоположную позицию о том, что его юрисдик- Обстоятельства дела. Дело касается налогообло- ция не распространяется жения процентов по именным сертификатам, приоб- на двусторонние налоговые ретенным австрийской компанией Bank Austria AG соглашения. у немецкого банка Landesbank NRW. Сертификаты См., например: дела CJEU давали держателю право на выплату годовых про- 16 July 2009, Damseaux, центов по фиксированной ставке от их номиналь- C-128/08, EU:C:2009:471, ной стоимости. Но если эмитент мог понести убытки Case C-298/05 Columbus в результате такой выплаты, тогда она переносилась Container Services [2007] на последующие годы, когда должник сгенерирует ECR I-10451, § 46 and order достаточную прибыль. При этом кредитор не имел of 19 September 2012, Levy права на получение доли прибыли должника в случае and Sebbag, C-540/11, not ликвидации последнего. published, EU:C:2012:581. Оба государства были согласны с юридической классификацией доходов от сертификатов в каче- стве процентов по смыслу налогового соглашения, а не в качестве дивидендов. По общему правилу право на налогообложение процентов принадлежит государ- ству резидентства получателя дохода, то есть Австрии. Но соглашение предусматривает исключение для дохода от прав требования при наличии участия в прибыли должника – такой доход может также облагаться в госу- дарстве его источника. Стороны разошлись во мнении, распространяется ли это исключение на спорный доход. Германия настаивала на расширительном толковании со ссылками на нацио- нальное законодательство и судебную практику. Австрия, 24 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ Рисунок 2 Сроки разрешения дела Bank Austria AG 2003–2009 2011 2015 2017 Период двойного Окончание Подача Решение налогообложения срока ВСП налогоплательщиком Суда ЕС без достижения соглашения заявления в Суд ЕС 9 CJEU 12 Sept. 2017, Case напротив, придерживалась узкого толкования и считала, C-648/15, Austria v. Germany. что спорный доход не подпадает под исключение. URL: http://curia.europa.eu. Результаты оспаривания в суде. Прежде всего 10 В тексте судебного решения Суд ЕС установил, что он обладает юрисдикцией при- не разъясняется причина нимать решения по этому спору на основании ст. 273 долгого временно´го разрыва Договора о функционировании ЕС. В соответствии между окончанием ВСП и по- с этой нормой Суд ЕС уполномочен разрешать любой дачей налогоплательщиком спор между странами, относящийся к предмету регу- заявления об арбитраже. лирования Договора и если спор передан ему на осно- вании специального соглашения сторон (см. текст на полях). По существу дела Суд ЕС пришел к выводу, что спорная норма не распространяется на рассматривае- мый доход, поскольку тот факт, что проценты выпла- чиваются при условии наличия прибыли у должника, не означает, что получатель дохода имеет право на долю в этой прибыли. Ссылки Германии на национальное законодательство и судебную практику были откло- нены с указанием на то, что спор по налоговому согла- шению надо разрешать на основе международного договора. В целом разрешение спора на международном уровне заняло примерно четыре года10 (см. рис. 2), включая около двух лет на ВСП. Важно, что в отличие от ВСП в арбитраже нало- гоплательщик получил определенность, двойное | №4 Апрель 2021 25

МНЕНИЯ налогообложение было устранено и спор фактически разрешен, соответственно, цель налогового соглаше- ния достигнута. Евросоюз: общие тенденции ПЕРСПЕКТИВЫ АРБИТРА Ж А В разрешении международных налоговых споров В РОССИИ повышается роль арбитража и процедурных гарантий налогоплательщиков. Во многом благодаря влиянию На потенциальную возмож- Плана BEPS была принята Директива от 10.10.2017 ность пересмотра позиции 2017/1852/ЕС о механизмах разрешения налоговых РФ в отношении арбитража споров в Евросоюзе (далее – Директива), имплемен- указывает дополнение тация которой государствами-членами завершилась налоговых соглашений 30 июня 2019 г. с Австрией (Протокол от 01.05.2019), Японией Наиболее существенным стало закрепление на ее (Протокол от 07.09.2017) уровне разрешения споров с учетом права налогопла- и Швейцарией (Протокол тельщиков на справедливое судебное разбирательство от 24.09.2011). По инициа- (п. 9 преамбулы Директивы). А перспективным направ- тиве зарубежных государств лением для дальнейшего развития – положение об Аль- в соглашениях появилась тернативной комиссии по разрешению споров, которая оговорка о наибольшем бла- может функционировать как постоянно действующий гоприятствовании в части орган и не содержит формальных ограничений для наде- арбитража, по которой, если ления налогоплательщика статусом стороны в споре Россия согласится включить (ст. 10 Директивы). положение об арбитраже в налоговое соглашение При этом Еврокомиссия изначально была катего- с третьим государством, рично настроена и считала, что Альтернативная комис- компетентные органы сия должна существовать исключительно на основе ad в кратчайший срок начнут hoc. В ходе обсуждения итогового текста Директивы переговоры с целью заклю- некоторые государства, например Франция и Германия, чения протокола о внесении напротив, настаивали на постоянно действующем арби- в соглашение изменений, траже и предлагали использовать Суд ЕС в таком каче- предусматривающих арби- стве. В конечном счете компромиссным вариантом стала траж. формулировка о возможности функционирования Аль- тернативной комиссии как постоянно действующего органа, но без ссылки на Суд ЕС11. Несмотря на противостояние Еврокомиссии, все же есть основания рассматривать возможность 26 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ 11 Pit H.M. The Changed использования Суда ЕС в качестве арбитража как пер- Landscape of Tax Dispute спективный вариант. Resolution Within the EU: Consideration of the Directive ПЕРСПЕКТИВЫ СУДА ЕС К АК АРБИТРА Ж А on Tax Dispute Resolution Mechanisms // Kluwer Law Совет ЕС по вопросам финансово-экономического харак- International BV. Intertax. 2019. тера на совещании, посвященном принятию Директивы, Vol. 47. Issue 8, 9; Commission указал: «Государства ЕС должны стремиться изучить воз- staff working document impact можности для дальнейшего разрешения споров о толко- assessment. Accompanying вании и применении налоговых соглашений и конвенций the document Proposal for путем создания постоянно действующего органа, включая a Council Directive on Double возможности, предусмотренные ст. 273 Договора о функ- Taxation Dispute Resolution ционировании ЕС»12. Mechanisms in the European Дискуссии о таком варианте ведутся и в европейском науч- Union (COM(2016) 686 final) ном сообществе13, особенно после принятия Судом ЕС ре- (SWD(2016) 344 final)). URL: шения по делу Achmea14 об оценке арбитражной оговорки https://ec.europa.eu. в международном инвестиционном договоре на соответ- ствие праву Евросоюза. 12 Council of the European Union, Outcome of the Council Арбитраж: перспективы для России Meeting, 3543rd Council Meeting Economic and Financial Как видно на примере дела ОАО «МАГЭ», несмотря Affairs, 9643/17 (23 May 2017). на то что в рамках ВСП компетентные органы могут раз- URL: https://data.consilium. решить спор в разумные сроки, а достигнутое решение europa.eu. направлено на устранение двойного налогообложения, на этапе исполнения такого соглашения возникают пре- 13 Perrou K. Taxpayer Rights пятствия на уровне национального законодательства. and Taxpayer Participation in Procedures Under the Что касается арбитража, Россия выразила свою пози- Dispute Resolution Directive // цию при имплементации Многосторонней конвенции Kluwer Law International по выполнению мер, относящихся к налоговым согла- BV. Intertax. 2019. Vol. 47. шениям, в целях противодействия размыванию налого- Issue 8, 9; C. Staringer. Austria: вой базы и выводу прибыли из-под налогообложения CJEU Recent Case from (далее – Многосторонняя конвенция) и отказалась от его Austria – Austria/Germany применения15. При этом нельзя однозначно сказать, что (C-648/15), in CJEU – Recent этот путь не может быть воспринят Россией (см. текст Developments in Direct Taxation на полях). 2017. 1 (M. Lang et al. (eds), Linde Verlag 2018). Тем не менее арбитражная процедура в том виде, в котором она существует сейчас в Многосторонней 14 CJEU 6 Mar. 2018, Case C-284/16, Slovak Republic v. Achmea BV, ECLI:EU:C:2018:158. 15 BEPS. MLI. Position of Russia. URL: http://www.oecd.org. | №4 Апрель 2021 27

МНЕНИЯ конвенции, также не лишена недостатков. Глав- ный из них: арбитраж по-прежнему является состав- ной частью ВСП, а не самостоятельной процедурой и не может устранить все существующие недостатки ВСП. Как минимум в рамках арбитража нельзя оспорить отказ национальных органов договаривающегося государства от исполнения достигнутого при ВСП соглашения. При этом перспектива использования Альтерна- тивной комиссии как постоянно действующего органа на уровне Евросоюза с учетом практики Суда ЕС может служить положительным примером с точки зрения как эффективности разрешения спора, так и объема про- цедурных прав налогоплательщиков. Чтобы механизмы разрешения международных нало- говых споров были действительно эффективны, целесо- образно проводить работу в двух направлениях: • на национальном уровне вносить в налоговое законода- тельство изменения, позволяющие делать отступления от общих правил при наличии договоренности, достиг- нутой в рамках ВСП; • на международном уровне разрабатывать модель арби- тража как самостоятельной процедуры, независимой от ВСП. [Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «взаимосогласительная процедура» – «Суд ЕС»] 28 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ Об изменениях в порядке представления налоговых деклараций Прослеживается, как по сути служебный инструмент работы налоговых органов с одобрения законодателя стал определять права и обязанности налогоплательщиков. Выражены опасения, что, если он покажет свою эффективность, возможности его применения будут расширены С.В. Разгулин, Налогоплательщик обязан соблюдать установленный действительный порядок представления декларации. Налоговый орган государственный в свою очередь не вправе отказать в принятии деклара- советник РФ 3-го класса ции, представленной по установленному формату. При ее E-mail: [email protected] получении он обязан передать налогоплательщику кви- танцию о приеме в электронной форме. Если налоговая декларация составлена и представлена согласно НК РФ и принятым в соответствии с ним при- казам ФНС России, то днем представления будет день ее отправки1. Прием деклараций налоговым органом Процедура приема налоговых деклараций (расчетов), представленных в электронной форме по телекомму- никационным каналам связи (далее также – ТКС), 1 Пункт 4 ст. 80 НК РФ; п. 4 разд. II Порядка представления на- логовой декларации в электронном виде по телекоммуникаци- онным каналам связи (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169). | №4 Апрель 2021 29

МНЕНИЯ отражена в Административном регламенте ФНС ФОРМИРУЕМЫЕ России2. ДОКУМЕНТЫ Согласно п. 166 Административного регламента На этапе приемки деклара- в течение одного рабочего дня со дня получения налого- ции с помощью приемного вой декларации (расчета) с использованием программ- комплекса могут формиро- ного обеспечения (далее – ПО) налоговых органов: ваться: • регистрируется налоговая декларация (расчет); • сообщение об ошибке; • формируется и отправляется заявителю по ТКС или • уведомление об отказе через личный кабинет налогоплательщика квитанция в приеме налоговой де- о приеме с усиленной квалифицированной электронной кларации (расчета) с ука- подписью, позволяющей идентифицировать налоговый занием причин отказа; орган (владельца квалифицированного сертификата). • квитанция о приеме. Эти действия выполняются при отсутствии оснований для отказа в приеме декларации. ОСНОВАНИЯ Перечень проверок, осуществляемых приемным ДЛЯ ОТКАЗА и программным комплексами налогового органа, для направления квитанции о приеме приведен в Мето- Среди оснований для от- дических рекомендациях по организации электронного каза в приеме декларации документооборота при представлении налоговых декла- в п. 19 Административного раций (расчетов) в электронной форме по телекомму- регламента, в частности, никационным каналам связи3 (далее – Методические указаны: рекомендации). • представление деклара- Описанная в Методических рекомендациях, в том числе в п. 2.5, технологическая процедура приема декла- ции в налоговый орган, рации применяется на практике в части, не противореча- в компетенцию которого щей Приказу № ММВ-7-19/343@. не входит ее прием; Проверке подлежат, в частности, тип сообщения, • отсутствие усиленной действительность электронной подписи, наличие и кор- квалифицированной ректность обязательных реквизитов файла декларации, электронной подписи полномочий отправителя. В зависимости от содержа- руководителя; ния технических ошибок на этапе приемки декларации • несоответствие данных с помощью приемного комплекса может формироваться владельца квалифици- ряд документов (см. текст на полях). рованного сертификата По результатам обработки налоговой декларации данным руководителя (расчета) в электронной форме с использованием ПО и т. д. налоговых органов в случае выявления ошибки форми- руется уведомление об уточнении (п. 168 Администра- тивного регламента). Оно может быть сформировано уже 30 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ после приема налоговой декларации (расчета) налого- вым органом. Формат уведомления об отказе в приеме и (или) о том, что документ считается непредставленным, приведен в Приложении № 6 к Приказу ФНС России от 27.08.2014 № ММВ-7-6/443@4. Основания для отказа в приеме налоговой декларации 2 Утв. Приказом ФНС России Основания для отказа систематизированы в п. 19 Адми- от 08.07.2019 № ММВ-7- нистративного регламента (см. текст на полях). 19/343@ (далее – Приказ № ММВ-7-19/343@), вступил Решение об отказе может быть также принято в силу с 05.05.2020. при поступлении декларации, в отношении которой у налогового органа есть информация о ее подписании 3 Утв. Приказом ФНС России неуполномоченным или неустановленным лицом, то от 31.07.2014 № ММВ-7-6/398@. есть лицом, у которого отсутствуют полномочия под- тверждать достоверность и полноту указанных в ней 4 В ред. Приказа ФНС России сведений. В свою очередь, перечень случаев, когда от 08.04.2019 № ММВ-7- такие полномочия отсутствуют, открытый. Примерами 6/179@. названы: • дисквалификация руководителя, наличие в его отно- шении записи в ЕГРЮЛ о недостоверности сведений; • установление в судебном порядке факта отказа руково- дителя от участия (руководства) в организации; • снятие с учета физлица на основании сведений о гос- регистрации смерти, содержащихся в Едином государ- ственном реестре записей актов гражданского состояния; • наличие в налоговом органе судебного акта, вступивше- го в законную силу, которым лицо объявлено умершим, признано безвестно отсутствующим, недееспособным или ограниченно дееспособным в части представления налоговой декларации (расчета) или подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в де- кларации (расчете). Только при отсутствии оснований, указанных в п. 19 Административного регламента, декларация будет | №4 Апрель 2021 31

МНЕНИЯ зарегистрирована. При наличии же хотя бы одного из них в течение одного рабочего дня со дня получе- ния налоговой декларации (расчета) с использованием ПО налоговых органов формируется и отправляется заявителю уведомление об отказе в приеме и указание причин отказа (п. 164 Административного регламента). Немного истории ПРИЗНАНИЕ ДЕК ЛАРАЦИИ Напомним о письме ФНС России от 10.07.2018 № ЕД-4- НЕПРЕДСТАВЛЕН- 15/13247 «О профилактике нарушений налогового зако- НОЙ нодательства» (далее – Письмо), которым нижестоящим налоговым органам было поручено организовать про- Обстоятельства признания ведение мероприятий налогового контроля, направлен- налоговой отчетности не- ных на превентивное исключение фактов представления представленной: в налоговые органы деклараций, подписанных неуполно- • подписание декларации моченными либо неустановленными лицами. неуполномоченным Письмо и прилагаемая к нему инструкция использо- лицом; вали не предусмотренное НК РФ понятие «отзыв (анну- • дисквалификация едино- лирование)» налоговых деклараций. При этом обсто- личного исполнительного ятельства аннулирования, изложенные в инструкции, органа, подписавшего фактически повторяли основания для отказа в приеме декларацию; декларации, которые следуют из п. 3–5 ст. 80 НК РФ. • смерть физлица ра- нее даты подписания По смыслу Письма налоговые органы вели поиск декларации усиленной нарушений до наступления сроков представления декла- квалифицированной раций. Наряду с этим допускалось, что декларация могла электронной подписью быть аннулирована вплоть до даты окончания срока ее этого физлица; камеральной проверки. • наличие в ЕГРЮЛ за- писи о недостоверности В Письме в терминах ПО был описан процесс отзыва сведений о единоличном (аннулирования) декларации с фактическим результатом исполнительном органе, «декларация считается непредставленной» и направле- подписавшем деклара- нием налогоплательщику уведомления о ее признании цию; недействительной. Причем этот порядок распростра- • наличие в отношении нялся только на декларации по НДС и годовую деклара- организации, представив- цию по налогу на прибыль. шей декларацию, записи в ЕГРЮЛ о прекращении Позднее применение процедуры аннулирования деятельности юрлица декларации было прекращено5. Но получило развитие (путем реорганизации, ликвидации или исклю- чения из ЕГРЮЛ по ре- шению регистрирующего органа). 32 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ нормативное регулирование процедуры отказа в при- еме налоговой декларации (расчета). Изменения в НК РФ в части принятия деклараций налоговым органом 5 Письмо ФНС России С 1 июля 2021 г. вступают в силу изменения в ст. 80 от 02.11.2018 № ЕД-4- НК РФ6. 15/21496@. Появляется новая процедура, в рамках которой нало- 6 Внесены Федеральным за- говая декларация или расчет могут «считаться непред- коном от 23.11.2020 № 374-ФЗ ставленными». Фактически «аннулирование деклара- «О внесении изменений ции» получает вторую жизнь. в части первую и вторую На- логового кодекса Российской Процедура признания декларации непредставлен- Федерации и отдельные зако- ной применяется к изначально представленной декла- нодательные акты Российской рации (расчету), в отношении которой установлено одно Федерации» (далее – Закон из шести обстоятельств, предусмотренных п. 4.1 ст. 80 № 374-ФЗ). НК РФ. Значительная часть оснований для признания декла- рации непредставленной одновременно служат основа- ниями для отказа в ее приеме. Их выявление налого- вым органом после ее приема превращает основания для отказа в приеме в основания для признания декла- рации непредставленной. Иными словами, инспекция может и отказать в приеме декларации, и признать при- нятую декларацию непредставленной по одним и тем же основаниям. При этом большинство из приведенных обсто- ятельств признания отчетности непредставлен- ной не являются принципиально новыми (см. текст на полях). Возможность пересдать с соблюдением сроков декларацию, признанную непредставленной по таким основаниям, НК РФ не предусмотрена. Кроме того, для отдельных форм отчетности установ- лены специальные основания считать ее непредставлен- ной. Ошибки в заполнении расчета по страховым взно- сам, которые влекут признание его непредставленным, указаны в п. 7 ст. 431 НК РФ. | №4 Апрель 2021 33

МНЕНИЯ Специальное основание считать Рассматриваемые непредставленной декларацию по НДС поправки в НК РФ – Принципиально новым является основание считать пример того, непредставленной декларацию по НДС: несоответствие как служебный показателей представленной декларации контроль- инструмент стал ным соотношениям, свидетельствующим о нарушении определять права порядка ее заполнения (п. 5.3 ст. 174 НК РФ). и обязанности налого- По сути, в случаях, когда речь идет о найденных про- плательщиков граммой несоответствиях между строками декларации, в том числе арифметических, признано более эффектив- ным не истребование у налогоплательщиков (налоговых агентов) пояснений причин несоответствий, а признание декларации непредставленной. Налогоплательщик обязан будет пересдать деклара- цию не позднее пятидневного срока со дня получения от инспекции уведомления. После пересдачи с соблю- дением контрольных соотношений он будет считаться исполнившим обязанность по ее представлению с даты представления декларации, признанной непредставлен- ной. В случае пропуска срока к налогоплательщику могут быть применены штраф по ст. 119 НК РФ, меры обеспече- ния в виде приостановления операций по счетам. Контрольные соотношения показателей декларации по НДС приводятся к каждой новой форме декларации7. По смыслу поправок в ст. 80 и 174 НК РФ контроль- ные соотношения показателей декларации по НДС должны утверждаться приказом ФНС России8 (изна- чально контрольные соотношения по декларациям дово- дились исключительно до налоговых органов). Срок признания декларации непредставленной Признание декларации непредставленной возможно в течение срока камеральной проверки. Налоговый орган в срок не позднее пяти дней со дня установления 34 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ 7 В настоящее время применя- соответствующего обстоятельства обязан уведомить ются контрольные соотноше- налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика ния, доведенные до налоговых страховых взносов, налогового агента) о признании органов письмом ФНС России налоговой декларации (расчета) непредставленной. от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ (ред. от 13.02.2020). Есть некоторые особенности. В отношении деклара- ции по НДС, показатели которой не соответствуют кон- 8 Дополнительную информа- трольным соотношениям, уведомление о признании ее цию о проекте приказа ФНС непредставленной может быть направлено не позднее России по контрольным соот- дня, следующего за днем получения такой декларации. ношениям декларации по НДС см. на Федеральном порта- Если будет установлено, что декларация представ- ле проектов нормативных лена уже несуществующей организацией, уведомление правовых актов. URL: http:// не направляется. regulation.gov.ru. Отметим, что правоприменительная практика 9 Пункт 6 ст. 9 Закона при отсутствии прямого указания в НК РФ рассматривает № 374-ФЗ. установленные для налоговых органов сроки как органи- зационные. Другими словами, не исключено, что инспек- ция сможет признать декларацию непредставленной и после истечения указанных сроков, в частности срока камеральной проверки, и это обстоятельство не станет основанием для признания ее решения незаконным. Обратим внимание, что процедура признания декла- рации непредставленной касается любых деклараций (расчетов), представленных в налоговые органы после 1 июля 2021 г.9 Это могут быть декларации не только за периоды 2021 г., но и за более ранние периоды. Как поступать, если отказано в приеме декларации, декларация по НДС признана непредставленной Вопрос о правомерности отказа должен решаться в зави- симости от содержания уведомления об отказе или о признании налоговой декларации непредставленной. При обжаловании стоит делать акцент на том, что в законе перечень оснований исчерпывающий. Такие основания отказа, как «декларация содержит ошибки и не принята к обработке», в нем не названы. | №4 Апрель 2021 35

МНЕНИЯ Согласно судебной практике подобными основаниями 10 Постановление ФАС СКО (ошибками) не могут считаться неправильное указание от 04.07.2014 по делу № А53- в декларации вида документа, налогового периода и дру- 20530/2013. гие подобные ошибки, которые не опровергают факта исполнения обязанности по представлению декларации. 11 Постановление АС ЦО В их отношении налоговый орган может направить тре- от 27.09.2016 по делу № А09- бования о представлении пояснений10. 5138/2015. Неверное разнесение элементов налоговой базы или 12 Постановление АС ЗСО вычетов в ненадлежащие строки декларации по НДС, от 13.08.2018 по делу № А67- но внутри соответствующих разделов, не приводящее 7079/2017. к искажению итоговой суммы налога, не предусматри- вает отказа в налоговых вычетах. Если допущенная при заполнении декларации ошибка не привела к зани- жению подлежащей уплате суммы налога, отсутствует обязанность представить уточненную декларацию, предусмотренная абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ. По требованию инспекции налогоплательщик должен представить соот- ветствующие пояснения и копии книги покупок, счетов- фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие вычеты11. Доводы налогового органа о «номинальности» руко- водителя налогоплательщика, наличии у налогопла- тельщика признаков «транзитной» организации сами по себе не позволяют отказать в принятии налоговой отчетности12. Вместе с тем не исключено, что такие подходы могут быть скорректированы после вступления в силу попра- вок в НК РФ и приказа ФНС России об утверждении перечня контрольных соотношений декларации по НДС, несоответствие которым будет влечь признание деклара- ции непредставленной. *** Рассматриваемые поправки в НК РФ – пример того, как служебный инструмент для работы налогового органа стал определять права и обязанности налогоплательщиков. В положениях п. 5.5 ст. 174 НК РФ используется неопределенное понятие «контрольные соотношения», 36 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ не устанавливаются критерии «нарушения порядка заполнения декларации». По сути, ФНС России деле- гированы полномочия по установлению последова- тельности действий участников налоговых отношений. При этом под «нарушением порядка заполнения декла- рации» может пониматься вероятное необоснованное применение налогоплательщиком (налоговым агентом) вычетов, вероятное занижение суммы налога, подлежа- щей уплате в бюджет или восстановлению, и т. п. Очевидно, что признание декларации непредставлен- ной будет влиять на камеральную проверку деклараций контрагентов такого налогоплательщика. Можно предположить, что если эта мера – несоответ- ствие контрольным соотношениям – станет эффектив- ной, то она постепенно будет распространена и на иные формы отчетности. Все это вызывает вопросы о допусти- мости подобного регулирования с точки зрения его соот- ветствия п. 2 ст. 1 и ст. 6 НК РФ. [Ключевые слова: «налоговая декларация» – «НДС» – «налог на прибыль» – «права налогоплательщика» – «камеральная налоговая проверка»] Е.И. Семкина, Комментарий ведущий юрист «Пепеляев Автор справедливо ставит вопрос о допустимости и соот- Групп» ветствии налоговому законодательству признания нало- E-mail: [email protected] говой декларации непредставленной по такому основа- нию, как «несоответствие контрольным соотношениям». Понятие «контрольные соотношения показателей декларации» официально известно налогоплательщикам с 2013 г.: тогда ФНС России сняла со своих писем терри- ториальным налоговым органам пометку «Для служеб- ного пользования» и опубликовала их на своем сайте. Контрольные соотношения – это математические и логи- ческие формулы, используемые при проведении каме- ральных проверок для сверки показателей декларации. | №4 Апрель 2021 37

МНЕНИЯ С 2015 г. расчет контрольных соотношений показате- лей декларации по НДС реализован в программе АСК НДС. Если в декларации выявлены ошибки, то платель- щику в автоматическом режиме отправляется сообщение с требованием представить пояснения или уточненную декларацию. Налоговая служба называла публикацию методик и формул контроля отчетности очередным шагом в рам- ках реализации клиентоориентированного подхода при взаимодействии с налогоплательщиками и повы- шения налоговой грамотности. Раскрытие контрольных соотношений должно было позволить налогоплательщи- кам избежать излишней переписки с налоговым органом и представления уточненных деклараций для исправле- ния ошибок, а налоговым органам – сократить издержки налогового контроля. В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ при обнаружении ошибок инспекция сообщает об этом налогоплательщику с требованием дать пояснения. Как указал КС РФ в Опре- делении от 23.04.2015 № 736-О, камеральная налоговая проверка как форма текущего документарного контроля направлена на своевременное выявление ошибок в нало- говой отчетности и оперативное реагирование налого- вых органов на обнаруженные нарушения. Таким образом, выявление ошибок в декларации – задача налоговых органов при проведении в установ- ленном порядке проверки достоверности сведений, содержащихся в декларации. Отрицательные для налого- плательщика последствия возможны, только если допу- щенные в декларации ошибки приводят к неправиль- ному исчислению суммы налога, подлежащей уплате (возмещению) из бюджета. В настоящий момент письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ (ред. от 13.02.2020; далее – Письмо от 23.03.2015) установлено 54 контрольных соот- ношения показателей декларации по НДС. В размещенном на портале regulation.gov.ru проекте приказа ФНС Рос- сии «Контрольные соотношения показателей налоговой 38 №4 Апрель 2021 |

МНЕНИЯ декларации по НДС, свидетельствующие о нарушении порядка ее заполнения, в части реализации положения пункта 5.3 статьи 174 НК» (далее – Проект приказа) ука- зано 12 контрольных соотношений, и они не полностью соответствуют соотношениям в Письме от 23.03.2015. ПРИМЕР Контрольное соотношение № 5 в Проекте приказа установ- лено как «сумма строк 180 раздела 8 = строке 190 на послед- ней странице раздела 8», а в Письме от 23.03.2015 дополни- тельно указано, что нарушением контрольного соотношения является «если левая часть равенства < правой», то «воз- можно завышение суммы НДС, подлежащей вычету». В раз- деле 8 отражаются сведения из книги покупок. По строкам 180 показываются суммы НДС по соответствующим счетам- фактурам, принимаемые к вычету. В строке 190 указывается итоговая сумма к вычету НДС по книге покупок. Причинами неравенства этих двух показателей в деклара- ции может быть, в частности, пропуск каких-то счетов-фак- тур при переносе данных. Но это не приведет к завышению суммы НДС, подлежащей вычету. Практика работы налоговых органов свидетельствует о частых «технических сбоях» в работе программ, наруше- нии процедурных сроков, но какой-либо ответственности налоговая служба за это не несет. Новые же нормы НК РФ, рассмотренные в статье, влекут для налогоплательщика отрицательные последствия, даже если налог был упла- чен правильно, так как нарушение срока сдачи деклара- ции служит основанием для штрафа в 1000 руб. (ст. 119 НК РФ) и приостановления операций по расчетным сче- там (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). В новых условиях налогоплательщикам надо осо- бенно внимательно относиться к отражению показателей налоговой декларации, обжаловать отказы в принятии декларации по основаниям, не предусмотренным в Нало- говом кодексе РФ, а также нарушения налоговым орга- ном сроков на признание декларации непредставленной. | №4 Апрель 2021 39

В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 40 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Определение физическими лицами источника получения дохода от операций с ценными бумагами Проанализирован вопрос о порядке определения источника получения дохода от отчуждения эмиссионных ценных бумаг для целей налогообложения физических лиц. Установлено, что действующее законодательство в этом отношении требует конкретизации, и предложены поправки в НК РФ Л.Ш. Юлгушева, Определение источника получения дохода – Россия или юрист, канд. экон. наук другое государство – имеет значение для правильного E-mail: [email protected] заполнения налоговой декларации, а также при опреде- лении налоговых обязательств физического лица, осо- бенно если оно не является налоговым резидентом РФ. Ситуация довольно проста и прозрачна, если речь идет об осуществляемых при посредничестве российского брокера операциях с ценными бумагами российских эми- тентов, обращающимися на российском рынке ценных бумаг. Но она перестает быть однозначной, если появля- ется иностранный элемент, например зарубежный бро- кер или ценные бумаги иностранных эмитентов. Законодательное регулирование Согласно ст. 208 НК РФ: • доходом от российского источника признается доход от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг; • доходом от иностранного источника – доход от реали- зации за пределами РФ акций или иных ценных бумаг. | №4 Апрель 2021 41

ПОИСК РЕШЕНИЯ Статья 39 НК РФ содержит общий подход к опреде- Ситуация лению, что есть реализация: это передача на возмездной с определением основе (в том числе обмен товарами, работами или услу- источника гами) права собственности на товары. Место и момент получения фактической реализации товаров должны определяться дохода согласно части второй этого Кодекса. Но в гл. 23 НК РФ, перестает быть регулирующей вопросы, связанные с НДФЛ, не раскры- однозначной, вается, что конкретно подразумевается под реализацией если появляется ценных бумаг в России или за ее пределами. иностранный элемент В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, приме- няются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не преду- смотрено Кодексом. В связи с этим для определения, что следует понимать под реализацией ценных бумаг в РФ, надо обратиться к нормативным правовым актам, регла- ментирующим порядок перехода права собственности на ценные бумаги. Предметом нашего рассмотрения служат эмиссионные ценные бумаги, такие как акции, облигации, депозитар- ные расписки. Согласно ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 39-ФЗ) право на эмиссионную ценную бумагу перехо- дит к приобретателю с даты внесения приходной записи: 1) по лицевому счету приобретателя – в случае учета прав на ценные бумаги в реестре; 2) по счету депо приобретателя – в случае учета прав в де- позитарии. Позиция Минфина России Исходя из положений Закона № 39-ФЗ и ст. 39 НК РФ, можно заключить, что реализация ценных бумаг в Рос- сии имеет место в случае, если регистрация перехода права собственности на них происходит здесь же. 42 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Минфин России в ряде разъяснений поддерживает подобный подход. РА З Ъ Я С Н Е Н И Я В письме Минфина России от 10.07.2018 № 03-04- 06/47929 говорится о «конечном депозитарном обслу- живании ценных бумаг в глобальных иностранных депози- тариях» как об одном из критериев, позволяющих отнести доход от реализации ценных бумаг к доходам от источни- ков за пределами РФ. В письмах Минфина России от 19.07.2019 № 03-04- 05/54633 и от 27.12.2010 № 03-04-06/2-315 указано: «Российская Федерация является местом реализации ино- странных ценных бумаг, выкупаемых непосредственно у фи- зических лиц, в случае если Российская Федерация является местом нахождения депозитария или регистратора, осущест- вляющего учет сделок, влекущих переход права собственно- сти на указанные ценные бумаги». Отдельно оговаривается, что место заключения договора не имеет значения при опре- делении государства – источника получения дохода. Однако в разъяснениях речь идет о выкупе ценных бумаг непосредственно у физических лиц. Можно ли утверждать, что, если в сделке есть посредник в лице брокера, подход к определению источника получения дохода будет таким же? По мнению министерства, нали- чие в сделке посредника должно учитываться при опре- делении такого источника. Так, согласно письму Минфина России от 29.04.2010 № 03-04-06/2-84 доходы от реализации ценных бумаг относятся к доходам от источников в РФ, если торговля этими бумагами ведется при посредничестве российского банка в рамках брокерского договора, а российский банк является источником выплаты дохода. На наш взгляд, в этом письме министерство смеши- вает «источник получения дохода» и «источник выплаты дохода», которые географически могут не совпадать. Например, физлицо может торговать ценными бумагами | №4 Апрель 2021 43

ПОИСК РЕШЕНИЯ иностранных эмитентов при посредничестве россий- Наличие ского брокера. В таком случае конечное депозитарное российского обслуживание этих бумаг и регистрация перехода права элемента влечет собственности на них происходит за рубежом, хотя фак- риск признания тически выплачивает доход российская организация. доходов от реализации В письме Минфина России от 16.04.2010 № 03-00- ценных бумаг 08/61 указано, что к доходам от источников в РФ отно- доходом сятся доходы от отчуждения облигаций: от источника • через профессионального участника рынка ценных в РФ бумаг, имеющего лицензию на осуществление соот- ветствующей деятельности в России; • если местом заключения договора является Россия; • российской организации или физическому лицу, явля- ющемуся налоговым резидентом РФ; • иностранной организации, осуществляющей свою де- ятельность в РФ через постоянное представительство, при условии, что это постоянное представительство непосредственно заключает договор купли-продажи (по иному отчуждению) облигаций в качестве пред- ставителя стороны договора. В этом письме спектр оснований для отнесения дохо- дов от реализации ценных бумаг к доходам от рос- сийского источника настолько широк, что министер- ство противоречит собственной позиции, выраженной в письме от 27.12.2010 № 03-04-06/2-315. Следует также отметить, что на практике бывает крайне затруднительно определить налоговый статус покупателя ценных бумаг: такая информация может быть недоступна физическому лицу, фактически отчуждающему эти бумаги. Казалось бы, приведенные письма Минфина России, датированные 2010 г., утратили актуальность, поскольку данные в 2018–2019 гг. разъяснения говорят больше об определении источника получения дохода на осно- вании места регистрации перехода права собствен- ности на ценные бумаги. Однако в недавнем письме от 07.12.2020 № 03-04-06/106816 Минфин России ука- зывает: «…для рассмотрения вопросов… требуются более подробные сведения, в частности, по учету и переходу 44 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ прав на ценные бумаги, а также в части отношений между налогоплательщиком и иностранным брокером». Таким образом, с 2010 г. и по настоящее время пози- ция министерства заключается в том, что для определения источника получения дохода надо учитывать два фактора: • где происходит учет и переход права собственности на ценные бумаги; • отношения между налогоплательщиком и брокером. Проблемы правоприменения и пути их решения Фискальное стремление Минфина России распростра- нить «российский источник» на наибольшее число сде- лок и, соответственно, вменить обязанность по уплате налога как можно большему количеству налогоплатель- щиков вполне понятно. Но подобная двойственность в подходе к определению источника получения дохода становится причиной разногласий между налогоплатель- щиками и налоговыми органами. У налогоплательщиков нет четкого понимания, при каких условиях доход от реализации ценных бумаг является доходом от российского источника. Скажем, физическое лицо реализует акции российских эмитен- тов при посредничестве иностранного брокера. Переход права собственности на эти ценные бумаги регистриру- ется на территории РФ, следовательно, доход получен от российского источника и подлежит налогообложе- нию в нашей стране (с учетом положений СИДН, если таковые применимы). Но рассмотрим противоположную ситуацию: физ- лицо отчуждает ценные бумаги иностранных эмитен- тов при посредничестве российского брокера. Нало- говые органы, следуя разъяснениям Минфина России, сочтут такой доход подлежащим налогообложению в РФ, поскольку в сделке участвует российская органи- зация. И получается, что наличие любого российского | №4 Апрель 2021 45

ПОИСК РЕШЕНИЯ элемента влечет риск признания доходов от реализации ценных бумаг доходом от российского источника. У физического лица, вполне возможно, нет намерения уклониться от уплаты налогов. Однако из-за противоречи- вости разъяснений Минфина России оно может недопла- тить налоги, добросовестно заблуждаясь. Хотя в п. 7 ст. 3 НК РФ и говорится о том, что все неустранимые сомне- ния, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплатель- щика, на практике даже добросовестному налогоплатель- щику отстоять свою позицию удается не всегда. Представляется, что целесообразно внести в ст. 208 НК РФ изменения в отношении доходов от отчуждения ценных бумаг, уточнив, что именно подразумевается под «реализацией в Российской Федерации». Если принимать во внимание разъяснения Минфина России, то могут быть предложены к рассмотрению сле- дующие факторы, определяющие место реализации и, как следствие, источник получения дохода: • государство (территория), где регистрируется переход права собственности на отчуждаемые ценные бумаги; • государство (территория), где заключается договор об отчуждении ценных бумаг; • место резидентства (инкорпорации) лица, приобре- тающего ценные бумаги, а в отношении иностранной организации – факт приобретения ценных бумаг ее представительством на территории РФ; • наличие у посредника в сделке – профессионального участника рынка ценных бумаг – лицензии на ведение соответствующей деятельности в РФ. Совокупность условий позволяет охватить наиболь- шее число факторов и тем самым сделать вывод на основе комплекса сведений. В то же время на практике не всегда возможно установить и учесть все факторы либо сделать однозначный вывод об источнике получения дохода, если часть из этих равнозначных факторов свидетель- ствует в пользу одной юрисдикции, а часть – в пользу другой. Чтобы исключить разночтения, целесообразнее 46 №4 Апрель 2021 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ предусмотреть в НК РФ один определяющий признак, позволяющий однозначно установить, произошла реа- лизация ценных бумаг в РФ или за ее пределами. Брокер выступает посредником в сделке и источником выплаты дохода, а не его получения. К тому же не всегда ценные бумаги отчуждаются при посредничестве бро- кера: сделки могут заключаться между физическими лицами или между физическим лицом и организацией напрямую. В связи с этим наличие (отсутствие) у брокера российской лицензии на осуществление соответствую- щей профессиональной деятельности не должно при- знаваться фактором, определяющим источник получе- ния дохода при отчуждении ценных бумаг. Что касается места заключения договора, то согласно ст. 444 ГК РФ, если в договоре не указано место его заклю- чения, он признается заключенным в месте жительства гражданина. В статье 20 ГК РФ местом жительства при- знается место, где гражданин постоянно или преиму- щественно проживает. Если в НК РФ будет закреплено, что место реализации ценных бумаг зависит от места заключения договора, то есть в случае с физическим лицом – от места его жительства, то у физлиц появится возможность манипулировать своими налоговыми обя- зательствами путем изменения места проживания. Более рациональным будет установить объективный крите- рий для определения места реализации ценных бумаг, с тем чтобы у физлиц было ясное понимание налоговых последствий той или иной сделки и не было возможностей для налоговых злоупотреблений. Определение места реализации ценных бумаг в зави- симости от места резидентства (инкорпорации) их поку- пателя может вызвать большие затруднения на практике. Не всегда возможно определить налоговое резидентство конечного покупателя, зачастую это связано с существен- ными время- и трудозатратами. Для лиц, выполняющих множество торговых операций, необходимость получать сведения о покупателях ценных бумаг может оказаться таким административным бременем, что выбор будет | №4 Апрель 2021 47

ПОИСК РЕШЕНИЯ сделан в пользу уклонения от уплаты налогов, поскольку затраты на определение источника получения дохода ста- нут сопоставимы с размером вероятных санкций. Прин- ципы экономии и удобства налогообложения были сформулированы еще Адамом Смитом1, и на сегодня нет оснований возлагать на налогоплательщиков дополни- тельное бремя по выяснению статуса налогового рези- дентства покупателей ценных бумаг. Последним из возможных критериев определения места реализации ценных бумаг, предлагаемых к рассмо- трению, является место регистрации перехода права соб- ственности на них. Этот критерий целесообразно устано- вить основным, а если по каким-то причинам определить место регистрации перехода права собственности на цен- ные бумаги невозможно, то место их реализации должно определяться по иными критериям, перечень которых не должен быть закрытым. *** 1 Смит А. Исследование о при- Итак, в настоящее время российское налоговое законо- роде и причинах богатства дательство не содержит положений, позволяющих четко народов / А. Смит; пер. с англ. определить источник получения дохода от реализации М., 2007. ценных бумаг. Разъяснения Минфина России по этому вопросу противоречивы, что мешает налогоплательщи- кам сформировать ясное и однозначное представление, какие факторы влияют на определение источника полу- чения дохода. Назрела необходимость внести в ст. 208 НК РФ допол- нительные положения, уточнив порядок определения источника дохода. Предлагается определяющим крите- рием установить место регистрации перехода права соб- ственности на ценные бумаги, а при невозможности его определения – сохранить возможность определить место реализации по иным критериям в зависимости от факти- ческих обстоятельств в каждом конкретном случае. [Ключевые слова: «доход» – «ценные бумаги» – «физическое лицо» – «Минфин России» – «НДФЛ»] 48 №4 Апрель 2021 |