Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 2№ Февраль 2020 Ответственность за налоговые преступления: пути совершенствования 17 Налоговой реконструкции не будет? 29 Как искать финансовые счета за рубежом 41 w w w.nalogoved.r u
СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Налоговый остракизм № 2 (194), 2020 МНЕНИЯ издается при интеллектуальной и информационной поддержке В.М. Зарипов юридической компании 17 Направления совершенствования «Пепеляев Групп» законодательства об ответственности Адрес редакции: 125047, за налоговые преступления Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, д. 39, стр. 1 Считая сегодняшнее уголовное преследование за налоговые Тел.: (495) 211-00-33 преступления избыточным, автор статьи предлагает внести e-mail: journal@nalogoved.ru изменения в УК РФ, чтобы обеспечить российским предприни- мателям более безопасные условия для инвестиций и побудить Учредители: к добровольной уплате налогов ООО «Пепеляев Групп», ООО КФЦ «Актион» ПОЛЕМИКА Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 29 Налоговой реконструкции не будет? Издается с 2004 г. Журнал включен в Российский Эксперты оценили позицию Минфина России о применении индекс научного цитирования ст. 54.1 НК РФ и ответили на вопрос, скажется ли она на даль- (РИНЦ) нейшей практике Журнал включен в перечень рецензируемых научных изданий КОММЕНТАРИИ Минобрнауки России А.Д. Левашенко, А.А. Коваль Издатель: 41 Как искать финансовые счета за рубежом ООО «МЦФЭР» Подписка и распространение: За непредставление уведомления и отчетности по сче- (495) 785-01-13 там в организациях финансового рынка, расположенных Подписано в печать 28.01.2020 в другой стране, для валютных резидентов предусмотрена Дата выхода в свет 12.02.2020 административная ответственность. При этом законода- Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 тельством РФ не определено, что собой представляют такие Тираж: 3 000 экз. Заказ № 25230 счета, и приходится обращаться к стандартам ОЭСР. Про- Отпечатано в типографии блему комментирует также ведущий юрист «Пепеляев Групп» ООО ПО «Периодика» Л.В. Ромащенко © ООО «Пепеляев Групп», 2020 © ЗАО КФЦ «Актион», 2020 А.М. Рабинович 50 Налоговая судьба неотделимых улучшений арендованного имущества Обосновано, что неотделимые улучшения не являются недвижимым имуществом и, следовательно, их стои- мость не должна облагаться налогом на имущество орга- низаций. Позицию автора дополняет партнер, руково- дитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп» К.Ю. Литвинова | №2 Февраль 2020 1
СОДЕРЖАНИЕ 61 Правовые позиции Верховного Суда РФ Редакционный совет: Эксперт высказывается о правомерности принятия к вычету С.Г. Пепеляев, входящего НДС за приобретенную рекламную продукцию, рас- канд. юрид. наук – главный редактор пространяемую в магазинах налогоплательщика В.М. Зарипов – ПОИСК РЕШЕНИЯ заместитель главного редактора А.А. Артемьев М.В. Завязочникова – 67 Вывоз вторичного сырья из особых заместитель главного редактора экономических зон: как платить таможенные Н.С. Пояркова, платежи? канд. филол. наук – литературный редактор Исследуется методология определения налоговых и таможен- ных последствий при вывозе из ОЭЗ, в том числе территориаль- Редакционная коллегия: ного типа, на остальную часть таможенной территории ЕАЭС вторичного сырья либо отходов производства Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, старший партнер «Пепеляев С.В. Разгулин Групп»; 74 О сроке камеральной налоговой проверки А. Бланкенагель, профессор в от- и пересмотре решения по ее результатам ставке кафедры публичного права, российского права и сравнительно- Рассмотрены вопросы, связанные со сроками проведения го правоведения юридического фа- камеральной налоговой проверки и последствиями их на- культета Берлинского университета рушения. Особое внимание уделено тому, могут ли вышесто- им. Гумбольдта (ФРГ); ящие налоговые органы отменять решение нижестоящего органа по итогам такой проверки. И предложен ряд изменений Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, в НК РФ профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского НОВЫЙ ВЗГЛЯД государственного юридического университета; А.В. Демин 83 Налоговая конкуренция между А.В. Демин, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерче- юрисдикциями. Гонка уступок и попытки ского, предпринимательского регламентации и финансового права Сибирского федерального университета; Предлагаем обзор зарубежных публикаций о проблемах на- логовой конкуренции между странами, ее плюсах и минусах, М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, причинах появления и перспективах урегулирования доцент, завкафедрой финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: 8 КАРТИНА МЕСЯЦА В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, 12 ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ доцент кафедры финансового права 90 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 95 TABLE OF CONTENTS С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №2 Февраль 2020 |
ОТ РЕД АКТОРА Налоговый остракизм ФНС России настаивает на карательном варианте при- С.Г. Пепеляев, менения ст. 54.1 НК РФ. Ведомство считает ее не только главный редактор, ключом к распознаванию злоупотребления налоговым правом и налогового мошенничества, но также инстру- канд. юрид. наук ментом санкционного воздействия на лиц, уклоняю- щихся от налогообложения. Статья 54.1 НК РФ применяется в случаях, когда в документах учета или отчетности искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, в результате чего умень- шается сумма налога. Последствием таких действий и искажений, по мне- нию ФНС России, становится полный отказ налогопла- тельщику в вычетах НДС и затрат по соответствующим операциям. Например, если необходимое сырье закуплено при посредничестве фирм-однодневок, то налоговые органы будут считать, что таких закупок не было вовсе и никаких затрат налогоплательщик не понес. Но произ- веденную продукцию обложат налогами по полной про- грамме. Такой подход, который налоговики старательно прово- дят в судах, отражен в недавнем письме Минфина России1. Впервые ответ на запрос о порядке налогообложения (чем и является это письмо) подписал сам министр, да еще и «полным титулом»: Первый заместитель Предсе- дателя Правительства Российской Федерации – Министр финансов Российской Федерации. И с удивительной про- ворностью: запрос ФНС России направлен 12 декабря, а ответ был готов уже на следующий день! Очень похоже, что министерство не действовало само- стоятельно, поэтому, ведя речь о письме, продолжим говорить о позиции ФНС России. Ее суть: учет расходов при исчислении налога на при- быль организаций, чьи действия по злоупотреблению 4 №2 Февраль 2020 |
ОТ РЕД АКТОРА 1 Письмо Минфина России правом подпадают под ст. 54.1 НК РФ, положениями этой от 13.12.2019 № 01-03- статьи не предусмотрен. 11/97904. См. также «Налого- вой реконструкции не будет?» Смысл и значение этой фразы в том, что вычет расхо- на с. 29. дов данной статьей не допускается, запрещен. Но исполь- зован оборот «не предусмотрен» в расчете на оспарива- ние письма в Верховном Суде РФ. Разве можно признать письмо незаконным, когда ст. 54.1 НК РФ действительно ничего не говорит об учете расходов: ни о возможности их вычета, ни о запрете на вычет? Может ли ст. 54.1 НК РФ быть инструментом «нало- гового остракизма» – отлучения недоимщика от прав, предоставленных налогоплательщику законом? Это не следует ни из самой статьи, ни из иных правовых норм. Рассматриваемая статья Налогового кодекса РФ не допускает уменьшения налогов в результате иска- жения налогозначимых сведений и данных. Тем «эко- номиям», которые появились как результат искаже- ния, действительно нет места. Но нельзя же назвать «уменьшением налогов» суммы, которые могут и должны быть исчислены на основе ординарных правил Налогового кодекса РФ. Где написано, прямо и без всяких толкований, что лицо, злоупотребившее правом, лишается права на исчисление налога на основе закона? И возможно ли такое с точки зрения российской Конституции? Статья 54.1 НК РФ – это реализация принципа при- оритета существа над формой. Если формально отноше- ния, сделки, операции выглядят прекрасно, но не соот- ветствуют существу явлений, то налоги будут исчислены в соответствии с сутью дел. Но если смысл этой статьи предполагает поиск скры- того под внешней формой существа, то какие основания есть для того, чтобы не исчислять налоги в соответствии с этим выявленным существом? Такие основания могут быть только в одном: в жела- нии отомстить правонарушителю, наказать его, лишить права учитывать фактические затраты и т. п. И напугать всех остальных. | №2 Февраль 2020 5
ОТ РЕД АКТОРА Но ведь ст. 54.1 применяют в совокупности с ч. 3 ст. 122 НК РФ: с неплательщика взыскивают штраф в раз- мере 40% от доначисленной суммы налога (за умыш- ленное правонарушение). К тому же штраф исчисля- ется с суммы «недоимки», исчисленной в завышенном размере из-за отказа в вычете затрат. Можно говорить о тройном применении санкций. Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за занижение сумм налогов. Занижение в сравнении с чем? Разумеется, в сравнении с действительным разме- ром налогов, исчисленных на основе законодательства. Этот действительный размер никак нельзя игнорировать, в том числе путем блокирования действия норм Налого- вого кодекса РФ о порядке исчисления налогов, на чем настаивает налоговая служба. С уважением, С.Г. Пепеляев 6 №2 Февраль 2020 |
КАРТИНА МЕСЯЦА Кадровые Новым Председателем Правительства РФ стал Миха- перестановки ил Мишустин. Среди главных задач Кабинета министров он назвал: продолжение инвестиционной реформы, за- вершение реформы контрольно-надзорной деятельно- сти, снятие избыточных административных барьеров для бизнеса. На пост главы ФНС России назначен Даниил Егоров, ранее занимавший должность заместителя руководите- ля Службы. Президентские В Госдуму внесен пакет законопроектов с поправками уголовные в УК РФ. Предусмотрены: декриминализация наказания поправки за нарушение сроков репатриации валютной выручки (ч. 1 ст. 193 УК РФ), если ранее лицо не привлекалось к адми- нистративной ответственности за аналогичные наруше- ния; увеличение размера налоговой недоимки, за которую установлено уголовное наказание; недопустимость нео- боснованного обвинения предпринимателей в создании преступного сообщества и участии в нем (ст. 210 УК РФ). ФСБ поделится На общественное обсуждение вынесен проект совмест- результатами ного приказа ведомств, регламентирующего процеду- проверок ру представления спецслужбами результатов опера- тивно-разыскной деятельности налоговым органам. Информация будет направляться как по инициативе ФСБ России, так и по запросу налогового органа в слу- чае подозрений в совершении налоговых преступлений, а также преступлений в сферах банкротства и государ- ственной регистрации. 8 №2 Февраль 2020 |
КАРТИНА МЕСЯЦА Либерализация C 1 января 2020 г. российские резиденты вправе зачислять валютного без ограничения денежные средства, полученные от не- законо- резидентов, в иностранные банки, находящиеся на тер- дательства ритории государства – члена ЕАЭС или страны, с кото- рой осуществляется автообмен финансовой информацией (Федеральный закон от 02.08.2019 № 265-ФЗ). Также предусмотрена поэтапная отмена репатриации экспорт- ной выручки в валюте РФ при осуществлении внешне- торговых расчетов между резидентами и нерезидентами. Утвержден ФНС России обновила перечень юрисдикций, с кото- новый список рыми ведется автоматический обмен финансовой ин- стран, обмени- формацией. Добавлены Панама, Израиль, Доминика, вающихся Гана, исключены Великобритания, острова Мэн, Гернси финансовой и Джерси, а также Литва. Тем не менее перечисленные информацией острова по-прежнему готовы предоставлять РФ инфор- мацию о зарубежных активах россиян, так как не ис- ключили Россию из своих списков стран для автообме- на в 2020 г. ЕГРЮЛ В Реестре будут отражаться сведения о возбуждении дополнен процедуры банкротства и его стадиях (наблюдение, фи- сведениями нансовое оздоровление, внешнее управление), а так- о процедурах же о прекращении производства по делу. Информация банкротства будет вноситься автоматически на основании данных из Единого федерального реестра сведений о банкрот- стве (ЕФРСБ). Ранее в ЕГРЮЛ были только данные об открытии конкурсного производства и конкурсном управляющем. | №2 Февраль 2020 9
КАРТИНА МЕСЯЦА Россия Программа позволяет ее участникам урегулировать присоединилась потенциальные споры с транснациональными корпо- к программе рациями на досудебном этапе. Ее цель – повысить эф- ICAP 2.0 фективность комплаенс-процедур многонациональ- ных корпораций и ресурсов налоговых администраций за счет обмена позициями по налоговым последствиям совершаемых сделок. Многонациональная корпорация вправе обратиться в налоговую администрацию по месту нахождения материнской компании и обсудить возмож- ное участие и условия программы. Конвенция Многосторонняя конвенция против злоупотреблений MLI заработает соглашениями об избежании двойного налогообложе- в России ния (MLI) начнет применяться в России не ранее 1 января не ранее 2021 г. 2021 г., а не, как планировалось, с 1 января 2020 г., сооб- щает Минфин России. Причина отсрочки: Россия, как и ее партнеры по налоговым соглашениям, на которых распро- страняется Конвенция, не сделали уведомлений о завер- шении необходимых внутригосударственных процедур. Закончить эту работу Минфин России планирует в 2020 г. Правительст- Утвержден План законопроектной деятельности Пра- венный план вительства РФ на 2020 г. Им предусмотрена подготовка по налоговым законопроектов о внесении изменений в НК РФ, в част- поправкам ности: о совершенствовании налогового контроля за це- нами и порядка заключения соглашения о ценообразова- 10 нии; установлении фиксированных размеров страховых взносов. Также планируется разработать законопроект об уголовной ответственности за нарушения требований в сфере маркировки товаров. №2 Февраль 2020 |
КАРТИНА МЕСЯЦА Миссия Приказом от 28.11.2019 № ММВ-7-19/598@ утвержде- и политика ФНС ны Миссия и Политика ФНС России в области качества России на 2019–2021 гг. на 2019–2021 гг. Служба намерена сделать исполнение налоговых обязательств «простым и удобным – без лишних затрат и усилий». Цель Политики – достичь уровня удовлетворенности налогоплательщиков качеством услуг налоговых органов не ниже 90%. Белоруссия Налог будет взиматься с организаций, транспортирую- ввела щих через территорию страны нефть и нефтепродукты, экологический в размере 50% от прибыли компаний. Денежные сред- налог за транзит ства пойдут в резерв на ликвидацию возможных эколо- нефти гических последствий в случае аварии на магистральном нефтепроводе и других ЧП, связанных с транспортиров- кой нефти и нефтепродуктов. Новый налог уже окрести- ли скрытой формой повышения платы за транзит нефти. Во Франции Конституционный суд Франции одобрил поправки к за- налоговых конодательству и разрешил налоговым и таможенным должников ищут органам искать неплательщиков налогов через Instagram. через Instagram В частности, инспекторы теперь могут анализировать профили пользователей соцсети, их публикации и фото- графии на предмет наличия в них свидетельств незаде- кларированного дохода. Согласно постановлению, ана- лизировать разрешено только открытую информацию, доступа к данным, защищенным паролем, у налоговых органов быть не должно. | №2 Февраль 2020 11
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Налоговый комплаенс как инструмент профилактики налоговых рисков компании В приветственном слове С.Г. Пепеляев, управляющий СОБЫТИЕ: партнер «Пепеляев Групп», обратил внимание на прак- тику: качество работы налоговых органов меняется, Комплаенс-клуб, количество судебных споров уменьшается и в целом, 20 января 2020 г., офис «Пе- и в пользу налогоплательщиков. При этом налоговые пеляев Групп» риски повышаются, отчего ценность комплаенса только возрастает. Бизнес понимает ситуацию, а также что вне- ОР ГА Н И З АТ ОР : дрение и поддержание комплаенс-функции в компании требуют затрат. Проектно-учебная лаборато- рия НИИ ВШЭ А.А. Рябов, руководитель экспертно-правового цен- тра Уполномоченного при Президенте РФ по защи- УЧАСТНИКИ: те прав предпринимателей, заметил, что если в 2013 г. предприниматели жаловались на доначисления налогов Более 70 представителей на сотни тысяч рублей, то теперь на десятки миллионов. компаний Термин «налоговое планирование» стал синонимичен «схеме». Но далеко не всем это понятно. Задача бизнес- Модератор заседания – омбудсменов и консультантов – разъяснять это предпри- Д.В. Крылова, заведующая нимателям. Лабораторией, обществен- ный омбудсмен по защите Важность систем предупреждения рисков определяет- прав предпринимателей ся еще и тем, что развивается негативная практика воз- в сфере противодействия буждения уголовных дел лишь по одному факту наличия коррупции, эксперт Совета недоимки (в соответствующей сумме). Как заметил спи- Европы. кер, есть группа экспертов, которая считает, что за уклоне- ние от уплаты налогов предпринимателей надо «душить». На то, что комплаенс в компаниях внедряется не толь- ко и не столько в силу требований закона, обратил 12 №2 Февраль 2020 |
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ внимание Л.В. Кравчинский, партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп». Основной прин- цип – добровольность внедрения. Источники налоговых рисков в компании можно разделить на внутренние, то есть ее бизнес-решения, и внешние, к которым относятся специфика налогово- го законодательства, правоприменительная практика. Причем в сферу комплаенса входят только решения, не прошедшие налоговой экспертизы в компании (или у аудиторов, консультантов), по вопросам, по которым законодательство и (или) практика изменчивы. Как оценить эффективность механизма предупрежде- ния налоговых рисков? Для этого самой компании нуж- но ответить на вопросы о том, включены ли налоговые специалисты в процесс принятия решений по «корпора- тивному строительству»; контролируют ли они текущие (системные) хозяйственные операции; осведомлены ли об экономической сути и цели совершаемых операций; входит ли в функционал налогового менеджера монито- ринг изменений законодательства и судебной практики. И наконец, вопрос о том, были ли последние налоговые доначисления неожиданными для компании. Д.А. Корнев, директор департамента налогового ад- министрирования и казначейства ПАО «МТС», поделил- ся опытом построения системы управления налоговыми рисками и активами (далее – СВК). Внедряя комплаенс, компания должна определить для себя приемлемый уровень риска и возможные тру- дозатраты, желательно минимальные. Приемлемым является уровень налоговых рисков, не превышающий уровень существенности для компании (количественная характеристика). При этом налоги должны быть рассчи- таны верно, а погрешность в расчетах и возможный долг по ним – не сказываться отрицательно на репутации ком- пании (качественная характеристика). Если компания включает налоги в общий денежный поток, то названные составляющие работают. Если ком- пания предпочитает не рисковать, налоговый комплаенс | №2 Февраль 2020 13
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ для нее будет заключаться в ведении карты рисков и от- НАЛОГОВЫЙ слеживании действий менеджмента. КОМПЛАЕНС В ПАО «МТС» оптимальной признана модель, пред- Это совокупность правовых полагающая совместную работу с налоговыми органами и организационных мер, (co-operative compliance). В связи с этим предусмотрен- направленных на соблюде- ный НК РФ налоговый мониторинг внедрен в компании. ние требований налогового Он перспективен, так как вовлекает налоговый орган еще законодательства и на преду- на стадии закрытия налогового периода. преждение его нарушений. Между тем внедрение и реализация системы преду- С Т РАТ Е Г И Ч Е С К И Е преждения рисков вызывают вопросы. ЦЕЛИ КОМПАНИИ Мероприятия налогового контроля – внешняя среда К таким целям относятся под- для учета в комплаенсе. Один из вопросов в цифровой держание репутации добро- сфере: как компания может подтвердить, что интернет- совестного налогоплательщи- услуга оказана именно тем, кто указан в договоре (тре- ка, эффективное управление бования ст. 54.1 НК РФ)? Пока СВК недостаточно визуа- потоком денежных средств, лизирует собственную эффективность. «Не исключу, что включая налоговые платежи, налоговый орган в будущем будет настаивать на сертифи- достижение оптимальной кации таких систем», – предположил спикер. налоговой нагрузки. Интернет-технологии стремительно развиваются. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ На одном из заседаний ОЭСР тогда еще глава ФНС Рос- сии М.В. Мишустин обозначил стратегическую цель на- Франция в 2019 г. запусти- логовых администраций – самостоятельный расчет нало- ла программу налогового гов компаний. Возможна ли модель потрансакционного мониторинга, включающую контроля за уплатой налогов, если для любого налога развитие инструментов тако- можно создать алгоритм? го мониторинга для крупного бизнеса; персонализирован- Руководитель налогового департамента компании ную налоговую поддержку Teva А.В. Торопцев предложил исходить из того, что лю- малого и среднего бизнеса; бое действие компании – это налоговое событие для нее1. проверку соблюдения на- А значит, любое планируемое действие (сделку) менед- логового законодательства жменту надо обсуждать с сотрудниками налогового под- третьей стороной; поддерж- разделения. Взаимодействие разных подразделений все ку французских компаний актуальнее. Соответственно, при наступлении неблаго- за рубежом (выявление приятных для компании последствий должна применять- трудностей с иностранными ся ответственность сотрудников, нарушивших регламент. налоговыми органами, под- держка в части международ- В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы ной юридической и экономи- «Пепеляев Групп», обозначил внутренние факторы на- ческой экспертизы). логовой безопасности при работе с контрагентами: сни- В Канаде налоговая служба жение корпоративных налогов (характерно для малого разработала программу до- бровольного налогового ком- плаенса в разных секторах промышленности. 14 №2 Февраль 2020 |
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ 1 Подробнее см.: Торопцев А. бизнеса); халатность сотрудников; коммерческий подкуп Эффективная налоговая («откат»); хищение (присвоение) средств компании пу- функция: как создать? // На- тем встраивания в цепочку закупок или продаж «карман- логовед. 2018. № 10. С. 35–41. ной» фирмы-однодневки. Чтобы предотвратить халатность сотрудников, до- статочно разъяснять им важность проверки и отбора контрагентов, а также ввести систему мотивации и де- мотивации. А для пресечения подкупа и хищений нужен предварительный контроль со стороны не только служ- бы безопасности, но и финансового, юридического, бух- галтерского подразделений. Благонадежность контраген- тов должна оцениваться разными службами компании и на разных этапах. Необходимо проверять связь контр- агентов и сотрудников. О каждом выявленном случае подкупа или хищения следует докладывать руководите- лю, совету директоров, владельцам компании, чтобы они могли принять управленческие решения и сформировать кадровую политику. А.А. Коваль, эксперт Центра «Россия-ОЭСР» РАН- ХиГС при Президенте РФ, представила стандарты ОЭСР в сфере налогового комплаенса. ОЭСР выделяет плюсы комплаенс-систем: • для налоговых органов: возможность сосредоточиться на оценке системы управления рисками налогоплатель- щика, а не на проверке всех его операций; повышение эффективности контроля за расходами посредством раскрытия информации по зарубежным активам; • для бизнеса: снижение рисков споров с налоговым органом; снижение количества налоговых проверок; минимизация репутационных рисков. России нельзя оставаться в стороне. Нужны про- граммы по внедрению налогового комплаенса, в том числе малым и средним бизнесом. В рамках налогово- го мониторинга необходимо разработать и ввести меры поддержки компаний в части соблюдения ими законо- дательства других стран, а также решения вопросов с за- рубежными налоговыми администрациями. | №2 Февраль 2020 15
У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 16 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ Направления совершенствования законодательства об ответственности за налоговые преступления Считая сегодняшнее уголовное преследование за налоговые преступления избыточным, автор статьи предлагает внести изменения в УК РФ. Реформирование составов таких преступлений обеспечит российским предпринимателям более безопасные условия для инвестиций и побудит к добровольной уплате налогов В.М. Зарипов, Уголовно-правовая политика руководитель государства аналитической службы «Пепеляев Групп» В Послании Федеральному Собранию РФ 20 февраля E-mail: info@pgplaw.ru 2019 г. Президент РФ отметил, что «добросовестный биз- нес не должен постоянно ходить под статьей, постоянно чувствовать риск уголовного или даже административ- ного наказания». Как пояснил В.В. Путин на Петербургском междуна- родном экономическом форуме 7 июня 2019 г., «логика наших действий заключается в следующем: это дальней- шая либерализация законодательства, укрепление гаран- тий и прав собственности, исключение даже формальных возможностей для злоупотребления правом для давле- ния на бизнес». Президент РФ указал, что с целью формирования благоприятной деловой среды и свободной реализации предпринимательской инициативы необходимо пресечь необоснованное, а порой и противоправное вторжение правоохранительных органов в деловую среду, в работу | №2 Февраль 2020 17
МНЕНИЯ компаний. Это надо сделать в развитие ранее поставлен- МНЕНИЯ УЧЕНЫХ ной задачи обоснованной декриминализации наруше- ний, допускаемых в предпринимательской сфере1. В.Ф. Ломакина: «…совер- шенствование советского Уголовное преследование как крайняя законодательства должно мера правовой защиты осуществляться, в част- ности, на основе признания Как неоднократно отмечал КС РФ, уголовное законода- уголовного законодатель- тельство является по своей природе крайним (исключи- ства не главным, а вспо- тельным) средством, с помощью которого государство могательным средством реагирует на факты противоправного поведения в целях борьбы с преступностью. охраны общественных отношений, если она не может Экономия карательных мер быть обеспечена должным образом правовыми нор- в условиях социалистиче- мами иной отраслевой принадлежности. Уголовная ского государства прак- ответственность может считаться законно установлен- тически означает неукос- ной лишь при условии, что она соразмерна характеру нительное применение их и степени общественной опасности криминализируе- там и тогда, где и когда они мого противоправного деяния, а его составообразую- абсолютно необходимы…» щие признаки, наличие которых в совершенном деянии, (Ломакина В.Ф. Теорети- будучи основанием уголовной ответственности, позво- ческие вопросы разграни- ляет отграничивать его от иных противоправных, а тем чения административных более законных деяний, точно и недвусмысленно опре- проступков и смежных делены в уголовном законе, непротиворечиво вписы- с ними преступлений: вающемся в общую систему правового регулирования2. дисс. … канд. юрид. наук. М., 1980). Такое понимание исторически характерно для россий- ского уголовного права (см. текст на полях). С.Г. Пепеляев: применять уголовную репрессию Сегодня уголовное преследование за нарушения нало- за нарушение налогового гового законодательства явно избыточно. законодательства следует, только когда это действи- Направления реформирования составов тельно необходимо; госу- налоговых преступлений дарство должно бороться с неплатежами налогов 1. «Налоговыми» статьями УК РФ предусмотрены не карательными мерами, по сути однородные составы уголовных преступле- а совершенствованием ний. Различия проведены лишь по видам обязательных системы налогообложения фискальных платежей: уклонение от налогов, сборов (Налоговое право: учеб. по- соб. / под ред. С.Г. Пепеляе- ва. М., 2000. С. 453–454). Н.Н. Полянский: «…к ме- сту, занимаемому уголов- ным законодательством 18 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ в системе мер борьбы и страховых взносов – в ст. 198–199.1; уклонение от стра- с неплательщиками, непри- ховых взносов на страхование от несчастных случаев менимо выражение „last на производстве и профзаболеваний – в ст. 199.3 и 199.4 but not least“ – последнее, УК РФ. но не самое скромное; на- против, это место должно При этом ответственность за сокрытие имущества быть неизбежно последним от взыскания страховых взносов на обязательное соц- и самым скромным» (По- страхование от несчастных случаев на производстве лянский Н.Н. Налоговые и профессиональных заболеваний в государственный преступления по УК Азер- внебюджетный фонд включена в «общую» ст. 199.2 байджанской ССР. Баку, УК РФ, предусматривающую ответственность за сокры- 1929). тие имущества от взыскания налогов и сборов, а также обязательных взносов на пенсионное, медицинское 1 Основные направления и социальное страхование. деятельности Прави- тельства РФ на период Статьи 198 и 199 УК РФ дифференцированы по видам до 2024 г. (утв. Правитель- налогов в зависимости от круга лиц, их уплачивающих: ством РФ 29.09.2018). налоги с физических лиц и налоги с организаций. В этих 2 Постановления КС РФ статьях очевидно различие размеров уклонения, призна- от 27.05.2008 № 8-П, ваемого криминальным. Между тем нет никаких объ- от 13.07.2010 № 15-П, яснений такой дифференциации с точки зрения обще- от 17.06.2014 № 18-П, ственной опасности уклонения от налогов разных видов. от 16.07.2015 № 22-П и др. Бытовое объяснение можно найти в том, что, как пра- вило, организации должны платить больше налогов в суммовом выражении. Однако нередко налоги физи- ческих лиц заметно больше налогов организаций, что на практике приводит к дискриминации тех, кто укло- нился от налогов с физических лиц, по сравнению с теми, кто совершил такое же деяние, но в отношении налогов с юридических лиц. В результате, несмотря на равное право осуществлять предпринимательскую деятельность индивидуально или путем создания юридического лица, ИП оказываются в худшем положении, чем те, кто создал коммерческую организацию с участием одного лица. Разные подходы к определению крупного и особо крупного размеров уклонения в отношении налогов для физических лиц и для организаций не соответ- ствуют закрепленному в ст. 19 Конституции РФ прин- ципу равенства при осуществлении экономической | №2 Февраль 2020 19
МНЕНИЯ деятельности с регистрацией юридического лица или Сегодня без таковой. Физическое лицо, избравшее формой пред- уголовное принимательской деятельности организацию, не может преследование быть поставлено в более привилегированное положе- за нарушения ние, нежели индивидуальный предприниматель. Пра- налогового вовой режим организаций, особенно с учетом суще- законодательства ствования фирм-однодневок, должен быть строже, чем явно избыточно для ИП, а в сфере ответственности по крайней мере одинаков. В случае введения единого размера неуплаченных налогов нет необходимости устанавливать отдельно ответственность за уклонение от уплаты налогов с физического лица и с организации, тем более что к уголовной ответственности в любом случае при- влекаются физические лица, а не организации. В дру- гих странах уголовная ответственность в зависимости от вида налога не дифференцируется, поскольку укло- нение от уплаты любых налогов одинаково опасно для общества. Необходимо объединить составы преступлений, ответственность за которые предусмотрена этими ста- тьями, в связи с их однородностью. Это позволит исклю- чить неоправданные различия как в диспозиции статей, так и в размере ответственности, а также прекратить явную дискриминацию. Сказанное относится и к ст. 199.3 и 199.4, появив- шимся в УК РФ относительно недавно. Их диспози- ция несколько отличается от диспозиции «традици- онных» ст. 198 и 199 УК РФ, хотя в обоих случаях, по сути, речь идет об однородных, если не тождествен- ных, действиях. В статьях 199.3 и 199.4 УК РФ упоминаются не только непредставление расчета по страховым взно- сам или других документов и включение в такие доку- менты заведомо недостоверных сведений, но и заниже- ние базы для начисления страховых взносов, а также «иное заведомо неправильное исчисление» страховых взносов. 20 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ 3 Обоснование подробнее Очевидно, что занижение базы для начисления взно- см.: Зарипов В.М. Коммента- сов поглощается понятием «включение в расчет заве- рий к статье Соловьева И.Н. домо недостоверных сведений». Заведомо неправиль- «Личный интерес в неисполне- ное исчисление должно пониматься опять же как часть нии обязанностей налогового включения в расчет заведомо недостоверных сведений. агента – мотив преступле- В противном случае возникает вопрос об обоснован- ния?» // Налоговед. 2019. № 9. ности криминализации такого деяния, как неправиль- С. 66–69. ное исчисление, пусть даже и заведомое. Появляется вопрос и в отношении обоснованности упоминания в составе криминальных деяний непредставления рас- чета по начисленным и уплаченным (!) страховым взно- сам. Такое «творческое» расширение законодателем тра- диционных налоговых составов вряд ли можно признать удачным. 2. Специальный состав для налоговых агентов сле- дует исключить, так как нет принципиальной разницы, уклонение от уплаты происходит путем намеренного неисполнения обязанности агента или же обязанно- сти налогоплательщика. Неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах не влечет обще- ственной опасности и тем самым не отвечает задачам уголовного законодательства (ст. 2 УК РФ) и понятию преступления (ст. 14 УК РФ). Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговые агенты подают отчетные документы, анало- гичные налоговым декларациям, – расчеты. Поэтому криминальными следует считать только деяния, заклю- чающиеся в непредставлении в налоговые органы рас- чета налогов, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, а также внесение в такие расчеты заведомо ложных сведений3. 3. Важно, чтобы любой гражданин знал и понимал, за какое нарушение последует суровое наказание, иначе ослабляется основная функция уголовной ответственно- сти – общая и частная превенция. Согласно ныне существующим формулировкам нало- говых составов уголовно преследуемое уклонение про- исходит вполне определенным путем: неподачи доку- мента или внесения в него заведомо ложных сведений. | №2 Февраль 2020 21
МНЕНИЯ Из-за этого остается заманчивый вопрос: значит, можно уклониться каким-то еще путем, который не указан в Уго- ловном кодексе РФ и, следовательно, за него нет ответ- ственности? Возможно, этим вызвана неловкая попытка законодателя расширить диспозицию в ст. 199.3 и 199.4 УК РФ. По мнению руководства ВС РФ, в нормах данных ста- тей есть неопределенность, которую необходимо устра- нить законодательно. В Уголовном кодексе РФ следует дать прямое и четкое определение уголовно наказуемого деяния: это непредставление налоговой декларации или иного отчетного документа либо включение в указан- ные документы заведомо ложных сведений, повлекшее возникновение недоимки в крупном или особо крупном размере. Такая дефиниция позволит уйти от различ- ных взглядов на суть уклонения, разграничить неуплату и собственно уклонение. Отметим, что уголовное преследование за непред- ставление не отчетного, а иного документа (их искаже- ние) вряд ли оправданно, так как если первичная учет- ная документация или регистры учета не представлены (искажены), но это не привело к непредставлению (иска- жению) отчетного документа, то общественной опасно- сти не возникает. Более четкая законодательная дефиниция преступ- ного деяния позволит закрыть волнующий всех налого- плательщиков вопросы о том, относится ли уклонение от уплаты налогов к длящимся преступлениям, и, соот- ветственно, о фактических сроках давности по ним. 4. Предлагается исключить такой квалифицирующий признак, как «группа лиц по предварительному сговору», поскольку он при желании легко применим к подавляю- щему большинству жизненных ситуаций: согласно опре- делению в УК РФ два лица уже группа. В любой орга- низации круг тех, кто имеет отношение к выполнению налоговой функции (руководитель, главный бухгал- тер, финансовый директор, юрист, консультант «и далее по списку»), автоматически образует в глазах обвинения 22 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ 4 Федеральный закон группу лиц. Общественный вред от часто необоснован- от 08.12.2003 № 162-ФЗ ного признания лиц такой группой и даже сама угроза «О внесении изменений и до- этого превышают вред от деяний, совершаемых подоб- полнений в Уголовный кодекс ной группой. Российской Федерации». 5. Сегодня уклонение в крупном размере – это пре- 5 Постановление КС РФ ступление небольшой тяжести, а в особо крупном – от 09.07.2019 № 27-П по делу сразу тяжкое, хотя разница может составлять 1 руб., что о проверке конституционно- нелогично. Уменьшив срок лишения свободы до пяти сти положений ст. 199 УК РФ лет, необходимо отнести уклонение в особо крупном в связи с жалобой гр. Д.Н. Ал- размере к преступлениям средней тяжести. Изменение ганова. категории преступления позволит сократить срок дав- ности до шести лет и приблизить к глубине налоговой проверки (три года, не считая текущего) и сроку хране- ния документов (четыре года). Вряд ли оправданно отнесение к тяжким преступ- лениям и сокрытия имущества от взыскания в особо крупном размере. Тяжкими преступлениями явля- ются, к примеру, доведение до самоубийства, торговля людьми, изнасилование, незаконное изготовление взрывчатки. 6. Одно из самых важных предлагаемых измене- ний – отказ от определения размера уклонения в твер- дых суммах и введение процентного соотношения общей суммы неуплаченных налогов к общей сумме уплачен- ных. Такой подход позволяет уже при решении вопроса о возбуждении уголовного дела учитывать размер биз- неса, а также участие конкретного налогоплательщика в наполнении бюджета, порой немалое. Тем более что первый шаг в этом направлении был сделан Президентом РФ, внесшим в 2003 г. на рас- смотрение Госдумы законопроект с предложением перейти в ст. 198–199.1 УК РФ к учету наряду с абсо- лютным относительного показателя невыполнения налоговой обязанности4. Благодаря этому, как отме- тил недавно КС РФ5, в определенной мере учитывается, что размер уплачиваемых налогов непосредственно зависит от результатов экономической деятельности и имущественного положения налогоплательщика. | №2 Февраль 2020 23
МНЕНИЯ Законодатель выбрал в целом верное направление: при- нимать во внимание соотношение уплаченных и подле- жащих уплате налогов. Именно определение размера ущерба на основе уже уплаченных сумм позволяет обеспечить соразмерность, индивидуализацию и дифференциацию юридической ответственности. Нельзя не учитывать и все увеличиваю- щуюся сложность налогового законодательства. Во вся- ком случае, проще и понятнее оно не становится: НК РФ по-прежнему пестрит неясностями, пробелами и колли- зиями, а изменения в него вносятся в среднем каждые две недели. В таких условиях немудрено допустить ошибку. К тому же у крупных компаний в силу объема уплачивае- мых налогов недоимку на 15 млн руб. найти легко, а это формальный повод для возбуждения дела. При этом для больших компаний критично само наличие уголов- ного дела. Если компания перечисляет в бюджет сотни мил- лионов и миллиарды рублей, то вряд ли оправ- данно уголовное преследование в случае неуплаты ею 15 млн руб.: совокупные общественные издержки (нежелание роста и консолидации бизнеса, личная демотивация предпринимателей, содержание репрес- сивного аппарата и т. д.) значительно превышают выгоды. К тому же Налоговым кодексом РФ преду- смотрена достаточно суровая административная ответ- ственность за уклонение от налогов в некриминальных размерах в виде 40-процентного штрафа, не говоря уже об удвоенной ставке пеней. Пороговое значение крупного размера недоимки должно коррелировать с определением грубого нару- шения правил ведения бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности как искажения сумм начисленных налогов не менее чем на 10% или искажения любой ста- тьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). Это значение в любом случае не может быть менее общепринятой в законо- дательстве о бухучете и отвечающей международной 24 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ 6 Пункт 14 Постановления практике количественной характеристики уровня Пленума ВС РФ от 26.11.2019 существенности. № 48 «О практике применения судами законодательства В качестве базы можно взять сумму налогов, упла- об ответственности за налого- ченных налогоплательщиком в предыдущие годы вые преступления». (с недавних пор согласно ст. 102 НК РФ такие данные относятся к открытым). В свою очередь, это допол- 7 Постановление КС РФ нительно стимулирует налогоплательщиков к добро- от 23.12.1997 № 21-П по делу вольной уплате, поскольку позволяет увеличить такую о проверке конституцион- «подушку безопасности». ности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах Благодаря переходу от смешанного абсолютно- налоговой системы в Россий- относительного критерия к относительному (пропор- ской Федерации» в связи с за- циональному), определяемому на основе ранее упла- просом Президиума ВС РФ. ченных налогов, можно будет как учесть масштаб налогоплательщика, так и снять многочисленные вопросы правоприменителя об определении размера, дополнительно стимулировать налогоплательщиков к уплате налогов и деятельности в рамках одного юри- дического лица. 7. Пленум ВС РФ недавно разъяснил6, что для опре- деления размера причиненного налоговым преступле- нием ущерба бюджетной системе суд должен устанав- ливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все фак- торы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов. Желательно непосредственно в УК РФ закрепить данное разъяснение в силу его осо- бой важности при применении бланкетных норм уголов- ного законодательства, а также ввиду формализованного определения недоимки в п. 2 ст. 11 НК РФ. 8. Сегодняшняя порочная практика ответственно- сти по ст. 199.2 УК РФ за использование счетов третьих лиц, расчеты наличными, использование векселей и тому подобных способов обхода счетов налогоплательщика, в отношении которых выставлены инкассовые доку- менты, означает введение приоритета налоговых пла- тежей, что вряд ли допустимо по смыслу разъяснений КС РФ в отношении ст. 855 ГК РФ7. | №2 Февраль 2020 25
МНЕНИЯ Следует определить сокрытие имущества от взыска- ния как намеренное уменьшение имущественной массы налогоплательщика, в том числе путем исполнения фик- тивных сделок, отчуждения по многократно занижен- ной цене или приобретения по многократно завышенной цене. Это позволит предотвратить чрезмерную ответ- ственность за текущие обоснованные расходы, даже если они осуществляются «в обход» расчетного счета, на кото- рый выставлен инкассовый документ. 9. Целесообразно ввести специальный состав в отно- шении хищения бюджетных средств путем возмещения налогов, чтобы изъять ответственность за криминальное возмещение НДС из состава ст. 159 УК РФ. Как известно, уголовные дела в случае возмещения НДС из бюджета путем обмана возбуждаются по «рези- новой» и потому удобной следователям ст. 159 УК РФ. Правильно ли это? В случае возмещения НДС речь не идет о недоплате в бюджет, поэтому уклонения от налогов нет. Наоборот, лицо получает лишнее от государства. Но в результате применения к таким случаям ст. 159 УК РФ руководи- тели компаний оказываются лишены даже тех немно- гочисленных гарантий и возможностей, которые пред- усмотрены сегодня ст. 198–199 УК РФ. Надо учесть, что возмещение НДС происходит не только при экспорте, но и при строительстве, значительных вложениях в про- изводство, когда по объективным причинам возникает сумма к возмещению. Очевидно, что повышенная угроза уголовной ответственности по статье, предназначенной в основном для «бытового» мошенничества, отнюдь не способствует новым инвестициям. Что касается возмещения НДС, необходимо отка- заться от применения ст. 159 УК РФ путем выделения этих деяний в отдельный состав. В результате уменьшится строгость санкций, вклю- чая срок лишения свободы; дело будет расследоваться Следственным комитетом РФ, а не полицией или дру- гими силовыми органами; появятся минимальный порог 26 №2 Февраль 2020 |
МНЕНИЯ криминального возмещения и возможность освобо- диться от уголовной ответственности, вернув получен- ные средства; можно будет раздельно учитывать эти дела в статистике и отслеживать их динамику; будет обеспе- чено участие налогового органа в расчете суммы возме- щения, а также исключен предварительный арест и т. п. Ответственность за хищение также следует диффе- ренцировать в зависимости от ранее уплаченных нало- гов, что позволит отсечь случайные для добросовестных налогоплательщиков суммы. Эта пусть и точечная, но конкретная государственная поддержка российских предпринимателей обеспечит им безопасность, без которой не может быть и речи о повы- шении деловой активности. [Ключевые слова: «налоговое преступление» – «уголовная ответственность» – «УК РФ» – «уплата налога»] УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Журнал «Налоговед» включен в обновленный Перечень рецензируемых научных изданий Минобрнауки России (действует с 01.12.2015). В таких изданиях публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней кандидата и доктора наук. Предлагаем вам стать авторами нашего журнала. Ждем ваши статьи по актуальным вопросам налогового законодательства и практики по электронной почте nalogoved@nalogoved.ru. С Правилами публикации в журнале «Налоговед» можно ознакомиться на сайте www.nalogoved.ru (рубрика «Авторам»). Редакция журнала | №2 Февраль 2020 27
Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 28 №2 Февраль 2020 |
ПОЛЕМИКА Налоговой реконструкции не будет? Позиция Минфина России о применении ст. 54.1 НК РФ наделала много шума в профессиональном сообществе. Мы попросили экспертов оценить ее и ответить на вопрос, скажется ли она на дальнейшей практике Ж.Г. Попкова, Письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 старший преподаватель (далее – Письмо), сразу ставшее объектом критики, кафедры государственно- с экономической точки зрения крайне интересно. правовых дисциплин Приволжского филиала С одной стороны, в нем предполагается, что ст. 54.1 РГУП, канд. юрид. наук. НК РФ не устанавливает различного порядка примене- ния ее положений в отношении обязательств по конкрет- ным налогам: расходов при исчислении налога на при- быль и вычетов при исчислении НДС. С другой стороны, идея, что в отсутствие чет- кой идентификации реального поставщика товаров (работ, услуг, сырья) и реального получателя платы за них вычеты по НДС не предоставляются, а исчис- ление налогов по аналогии (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не производится, уже давно победным маршем шагает по стране. Вспомним, в частности, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитраж- ными судами части первой Налогового кодекса Рос- сийской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 57)1. Соответственно, Письмо нацелено именно на рас- ходы по налогу на прибыль и по аналогичным подоход- ным налогам, по которым уже сложилась относительно 1 См. также: Зарипов В.М. ВАС РФ не учел экономическую при- роду НДС // Налоговед. 2013. № 10. С. 53. | №2 Февраль 2020 29
ПОЛЕМИКА успешная для налогоплательщиков судебная практика2, а также применима норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Именно в этом, полагаем, и заключается проблема Письма: в нем нет разумного обоснования современной реальности – сосуществования ст. 54.1 и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. То, что законодатель, вводя в 2017 г. общие положе- ния ст. 54.1 НК РФ, не рискнул отменить специальное положение о расчете налогов «по аналогии», а Минфин России в 2019 г. – высказаться в Письме о неприменении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяет утверждать, что проб- лема расходов по налогу на прибыль еще не решена. Возможно, законодатель мог бы решить этот вопрос, введя для случая отсутствия четкой идентификации реального поставщика товаров (работ, услуг) и реаль- ного получателя платы за них норматив расходов. Как вариант, 70% от рыночной цены. Так, уже долгое время для целей НДФЛ урегулирован 20-процентный профес- сиональный фиксированный налоговый вычет в ст. 221 НК РФ. К сожалению, Письмо не дает правоприменителю ника- К.А. Сасов, кой новой информации и не отвечает на вопрос, интере- адвокат АБ «Пепеляев сующий всех налогоплательщиков и должностных лиц Групп» (Москва), налоговых органов: что делать, если проверка установит канд. юрид. наук нарушение налогоплательщиком запретов и ограниче- ний, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ? Из курса теории государства и права известно, что только при наличии всех элементов – гипотезы, диспо- зиции и санкции – норма обретает реальный, а не декла- ративный характер и влечет определенные правовые последствия. Анализ ст. 54.1 НК РФ показывает, что логическая структура этой нормы права неполная: в ней нет санкции. Это обстоятельство не говорит о дефекте нормы, а озна- чает, что ее санкцию следует поискать в других статьях Кодекса. 30 №2 Февраль 2020 |
ПОЛЕМИКА 2 См., например: Постанов- НК РФ не предусматривает такой санкции, как ление Президиума ВАС РФ лишение права налогоплательщика уплачивать налоги от 03.07.2012 по делу № А71- в законном размере. Разъясняя положение ст. 57 Кон- 13079/2010-А17 ОАО «Кам- ституции РФ, КС РФ неоднократно провозглашал, что ский завод железобетонных обязанность платить налоги должна среди прочего изделий и конструкций». пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем установлено законом. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53), как и ст. 54.1 НК РФ, было принято в целях борьбы с укло- нением от уплаты налогов путем злоупотребления пра- вом. Но в нем указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодатель- ством о налогах и сборах (п. 11 этого Постановления). Так что же должно сделать должностное лицо нало- гового органа, установившее факт нарушения налого- плательщиком запретов и ограничений, закрепленных ст. 54.1 НК РФ? Ответ очевиден: привлечь виновного к ответствен- ности. Но, поскольку состав ст. 122 НК РФ материален, следует верно установить размер недоимки, возник- шей в результате неправомерных действий налогопла- тельщика. Для этого нужно определить разницу между налоговыми последствиями его правомерных и неправо- мерных деяний, что требует налоговой реконструкции. Именно к этому призывают высшие судебные органы. Так, требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой рекон- струкции предусмотрены в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Согласно правовой позиции ВС РФ, в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки явля- ется правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом такой про- верки не может стать доначисление недоимки, которая | №2 Февраль 2020 31
ПОЛЕМИКА не должна была возникнуть у проверяемого лица при над- лежащем соблюдении им требований законодательства. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать. Эта правовая позиция совпадает с подходом КС РФ: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Законный метод, обеспечивающий такую обязан- ность налогового органа, закреплен в п. 7 ст. 31 НК РФ: расчетный метод исчисления налога. Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, при опре- делении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Этим под- ходом надо руководствоваться в случаях, когда у налого- плательщика нет соответствующих документов или они признаны ненадлежащими. При отсутствии или призна- нии ненадлежащими документов по отдельным совер- шенным налогоплательщиком операциям налоговый орган определяет доходы (расходы) по этим операциям по правилам указанной нормы с учетом данных об ана- логичных операциях самого налогоплательщика. Согласно Определению КС РФ от 29.09.2015 № 1844-О, допустимость применения расчетного пути исчисле- ния налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обу- словлена неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Приведенное толкование ст. 54.1 НК РФ обеспечит защиту конституционных прав налогоплательщиков (включая и ее нарушителей) и предотвратит неоснова- тельное обогащение государства. 32 №2 Февраль 2020 |
ПОЛЕМИКА Э.М. Цыганков, Вопрос о реконструкции налоговых правоотноше- канд. юрид. наук ний при применении ст. 54.1 НК РФ должен быть ясно решен в законе, а для этого нужны соответствующие Н.А. Шипицина, изменения в Кодекс. Это мнение основано прежде всего руководитель на положениях ч. 2 ст. 15 Конституции РФ, согласно отдела методологии которым Конституцию и законы РФ обязаны соблю- бухгалтерского учета дать органы государственной власти, органы местного и налогообложения самоуправления, должностные лица, граждане и их финансовой объединения. службы Корпорации «ТехноНИКОЛЬ» Письмо Минфина России – это лишь акт официаль- ного толкования закона, соответственно, оно не может содержать общеобязательные правила (нормы права). Указанный способ решения вопроса также основан на нескольких нормах НК РФ (п. 1 ст. 1, п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 4), в которых определено понятие «законодательство о налогах и сборах», установлено требование ясности и точности законодательных формулировок, а также определено соотношение закона и подзаконных право- вых актов. Изложенную в Письме позицию Минфина России нельзя назвать чем-то новым или из ряда вон выходя- щим. Это вполне предсказуемый ответ заинтересован- ной стороны. Видимо, поступившее в Правительство РФ обращение бизнес-омбудсмена Б.Ю. Титова о необхо- димости внесения изменений в ст. 54.1 НК РФ, а также появление в судебной практике решений в пользу нало- гоплательщиков посеяли сомнения и пошатнули пози- цию ФНС России. Для ее укрепления и был призван на помощь Минфин России, который не преминул упо- мянуть в Письме даже Бюджетное послание Прези- дента РФ от 13.06.2013. При должном подходе к судопроизводству Письмо не должно иметь определяющего значения для реше- ния суда. С точки зрения общей ситуации в сфере налогообло- жения расцениваем Письмо как один из отрицательных | №2 Февраль 2020 33
ПОЛЕМИКА факторов влияния на развитие предприниматель- ства и, соответственно, на рост экономики. Подоб- ный подход позволяет налоговому органу не прово- дить налоговую реконструкцию и не принимать мер по проведению расследования для поиска бенефициа- ров налоговой схемы и взыскания неуплаченных сумм с него. Когда есть возможность назначить выгодопри- обретателем добросовестного налогоплательщика, без особого труда можно выполнить план и взыскать доначисления. В такой ситуации налогоплательщикам трудно наде- яться на свою добросовестность и проявление должной осмотрительности. В Письме Минфин России делает два вывода, заслужи- С.В. Смышляева, вающих обсуждения: эксперт по вопросам 1) ст. 54.1 НК РФ не является логическим продолжением бухгалтерского учета и налогообложения, Постановления Пленума ВАС РФ № 53 о необоснован- канд. экон. наук ной налоговой выводе, поэтому все нормы указанного Постановления после введения в действие этой статьи неприменимы; 2) со ссылкой на Пояснительную записку к проекту Фе- дерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесе- нии изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что ст. 54.1 НК РФ должна способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса для добросовестных налогоплатель- щиков и благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции. По первому пункту заметим, что Постановле- ние Пленума ВАС РФ № 53 продолжает действовать, а в рекомендациях по применению ст. 54.1 НК РФ, направленных письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, налоговая служба отмечает, что статья представляет собой новый подход к проб- леме злоупотребления налогоплательщиком сво- ими правами, учитывающий основные аспекты 34 №2 Февраль 2020 |
ПОЛЕМИКА сформированной судебной практики. Поскольку судебная практика по данной статье только начала формироваться (с учетом начала применения статьи в отношении проверок, назначенных после 19 авгу- ста 2017 г.), сложившаяся ранее практика учитывала Постановление Пленума ВАС РФ № 53, в том числе положения о налоговой реконструкции. А значит, при- менять ст. 54.1 НК РФ следует исходя из исторического аспекта, в частности Постановления Пленума ВАС РФ № 53. По второму пункту надо отметить, что лишение биз- неса права на учет расходов и вычетов по НДС в полной сумме при доказанности реального исполнения сделки в ряде случаев может привести либо к закрытию ком- паний-производителей, либо к переложению дополни- тельных затрат на конечного потребителя, что вряд ли будет способствовать созданию благоприятной эконо- мической среды. Судебная практика по определению действительной обязанности налогоплательщика при предъявлении пре- тензий по ст. 54.1 НК РФ начала формироваться. Однако решения судов противоречивы. ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ Арбитражный суд Кемеровской области в Решении от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбасс- консервмолоко» (далее – дело «Кузбассконсервмолока») принял сторону налогоплательщика, указав что вы- явление налоговым органом действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не снимает с последнего обязанности по определению действительного размера налоговых обязательств. Од- нако Постановлением от 14.01.2020 по делу Седьмой ар- битражный апелляционный суд отменил решение первой инстанции и принял новый акт в пользу налогового ор- гана. При этом суд апелляционной инстанции исходил из формального применения норм подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. | №2 Февраль 2020 35
ПОЛЕМИКА Позицию Минфина России следует оценить отрица- Ю.С. Мирзоев, тельно. С высокой вероятностью она негативно скажется генеральный директор на развитии практики по вопросу о возможности налого- ООО «Национальная вой реконструкции. С уверенностью можно говорить, что юридическая компания территориальные налоговые органы, доначисляя налоги „Митра“» (Краснодар) со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ, перестанут воспринимать доводы налогоплательщиков о необходимости проведе- ния такой реконструкции. В отношении развития судебной практики по этой проблеме прогнозы также пессимистичны, особенно учитывая назначения бывшего руководителя ФНС Рос- сии главой Правительства РФ и предстоящие расходы во исполнение Послания Президента РФ Федеральному Собранию от 15.01.2020. На наш взгляд, можно рассчи- тывать лишь на то, что суды будут принимать во внима- ние выраженную в Определении от 29.05.2018 № 1152-О позицию КС РФ при разрешении дел, в которых расходы налогоплательщиками заявлены до 19 августа 2017 г. Согласно позиции КС РФ, суды обязаны учитывать правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков. Возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков расчетным путем даже в слу- чае злоупотребления ими правами, выраженная в п. 8 Пленума ВАС РФ № 57, явно улучшает их положение по сравнению с трактовкой ст. 54.1 НК РФ Минфином России. Трудно было ожидать иную позицию регулятора. Тем Д.С. Костальгин, более что Письмо в спешке выпускалось под налоговое управляющий партнер дело «Кузбассконсервмолока». Taxadvisor В сухом остатке: налогоплательщикам еще раз ука- зывают на сегодняшнюю систему координат эффектив- ного налогового администрирования. Право на недо- бросовестное поведение и злоупотребление есть только 36 №2 Февраль 2020 |
ПОЛЕМИКА у контролеров, и реализовывать его будут в полной мере. Уклонился на рубль – взыщем десять. С правовой точки зрения обоснование в Письме не выдерживает критики. Более того, такой подход поощряет исключительно недобросовестных налого- плательщиков. Ведь если налогоплательщик вообще не вел бухгалтерского и налогового учета, то расчет- ный метод к нему применим в силу прямого указания в НК РФ и считать налог надо из экономической сути операций. А если вел бухгалтерию, то извини, тебе про- сто не повезло. Удивительно, но регулятору не приходит мысль, что такая практика вредна и еще больше увеличи- вает конфликты и разъедает налоговую культуру. О.Р. Михайлова, Письмо написано несколько коряво, но нельзя не при- канд. юрид. наук знать, что это буквальное толкование ст. 54.1 НК РФ. Спорить с этим толкованием сложно, так как норма действительно не предусматривает исчисления налога расчетным путем в случае «искажения сведений о фак- тах хозяйственной жизни… об объектах налогообло- жения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика». Однако проблема не в этом Письме Минфина России, а в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, где разъяснено, что понимать под искажением. Харак- терные примеры такого «искажения»: • создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; • совершение действий, направленных на искусствен- ное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; • создание схемы, направленной на неправомерное при- менение норм международных соглашений об избежа- нии двойного налогообложения; | №2 Февраль 2020 37
ПОЛЕМИКА • нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифициро- ваны по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, относятся: • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предприни- мательскую деятельность подконтрольных лиц; • отражение им в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Мы опять возвращаемся к тому, от чего пытаемся уйти уже второе десятилетие. Норма по сути стано- вится санкционной, если налоговая инспекция усмотрит в действиях налогоплательщика создание какой-либо «схемы». Возникает вопрос о том, может ли налогоплатель- щик уменьшить налоговую базу или сумму подлежа- щего уплате налога, если исправит сведения о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения и это не будет противоречить п. 2 ст. 54.1 НК РФ. [Ключевые слова: «Минфин России» – «статья 54.1 НК РФ» – «налог на прибыль» – «НДС» – «налоговая реконструкция»] 38 №2 Февраль 2020 |
Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 40 №2 Февраль 2020 |
КОММЕНТАРИИ Как искать финансовые счета за рубежом За непредставление в ФНС России уведомления и отчетности по счетам в организациях финансового рынка, расположенных в другой стране, для валютных резидентов предусмотрена административная ответственность. При этом законодательством РФ не определено, что собой представляют такие счета, и приходится обращаться к стандартам ОЭСР А.Д. Левашенко, Федеральный закон от 02.08.2019 № 265-ФЗ1 (далее – руководитель Центра Закон № 265-ФЗ) вносит существенные изменения компетенций и анализа в режим использования зарубежных счетов. Для госу- стандартов ОЭСР РАНХиГС дарств, участвующих в автообмене, и стран ЕАЭС режим при Президенте РФ становится свободным. Иными словами, на банковские счета в таких странах денежные средства можно зачис- А.А. Коваль, лять без ограничений. директор Клуба «Россия- ОЭСР» Всероссийской Есть и другие изменения, которые сильно повлияют академии внешней торговли на жизнь валютных резидентов. Поскольку речь идет Минэкономразвития России не только о счетах (вкладах) резидентов в банках, рас- E-mail: journal@nalogoved.ru положенных за пределами территории РФ, но и о сче- тах (вкладах) в иных организациях финансового рынка за рубежом, разберемся, что же представляют собой такие счета. Согласно предусмотренным Законом № 265-ФЗ поправкам, денежные средства могут быть зачислены на счета (во вклады) резидентов, открытые в иных зару- бежных организациях финансового рынка, или списаны 1 Федеральный закон от 02.08.2019 № 265-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О валютном регулировании и валютном контроле“ в части либерализации ограничений на со- вершение валютных операций резидентами с использованием счетов (вкладов), открытых в банках, расположенных за предела- ми территории РФ, и репатриации денежных средств». | №2 Февраль 2020 41
КОММЕНТАРИИ с таких счетов (вкладов) в случаях, установленных Закон о валютном ЦБ РФ. В настоящее время соответствующий норма- регулировании тивный акт Банка России еще не принят. Но, как следует давно уже из его проекта2, зачисление и списание денежных средств используется с таких счетов осуществляется без ограничений. в качестве инструментария В Федеральном законе от 10.12.2003 № 173-ФЗ другого «О валютном регулировании и валютном контроле» законодательства, (далее – Закон о валютном регулировании) не дано опре- в частности деления термина «организация финансового рынка» налогового (как и определения счета в такой организации). Указано только, что резиденты вправе открывать без ограниче- ний счета (вклады) в иных организациях финансового рынка в соответствии с личным законом таких орга- низаций, имеющих право оказывать услуги, связанные с привлечением от резидентов и размещением денеж- ных средств или иных финансовых активов для хране- ния, управления, инвестирования и (или) осуществле- ния иных сделок в интересах резидента либо прямо или косвенно за счет резидента (ст. 12 Закона о валютном регулировании). Однако определение этого понятия можно встретить в гл. 20.1 «Автоматический обмен финансовой информа- цией с иностранными государствами (территориями)» НК РФ. Под организацией финансового рынка понима- ются не только кредитная организация, но и страховщик, осуществляющий деятельность по добровольному стра- хованию жизни, профессиональный участник рынка цен- ных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, негосударственный пенсионный фонд и другие профес- сиональные участники финансового рынка (ст. 142.1 НК РФ). Это обстоятельство лишний раз подтверждает, что Закон о валютном регулировании давно уже не направ- лен на валютные цели (обеспечение реализации единой государственной валютной политики, устойчивости рубля и стабильности внутреннего валютного рынка), а используется в качестве инструментария другого зако- нодательства, в том числе налогового. 42 №2 Февраль 2020 |
КОММЕНТАРИИ Определение статуса организации финансового рынка стало нововведением в рамках налогового законодатель- ства и призвано обеспечить внедрение Общего стандарта отчетности (CRS) ОЭСР3, который содержит понятие финансового института. Если же организации финансо- вого рынка, известные российскому законодательству, прямо определены в НК РФ, то для определения статуса организации финансового рынка, расположенной в дру- гой стране, нужно обратиться к зарубежным законам. Еще больше вопросов возникает в отношении того, что собой представляют счета (вклады) резидентов в организациях финансового рынка, расположенных за пределами РФ. Российское законодательство ответов не дает, поэтому надо обратиться к CRS. В нем определен пере- чень счетов, в отношении которых формируется отчет- ность. Это финансовые счета как физических, так и юри- дических лиц. Зарубежное регулирование 2 Проект Указания Банка Рос- Что включает в себя понятие «финансовый счет»? сии «О зачислении денежных Согласно CRS, финансовые счета охватывают следую- средств на счета (во вклады) резидентов, открытые в иных щие категории счетов: организациях финансового • депозитарный (коммерческий, чековый, сберегатель- рынка, расположенных за пределами территории РФ, ный, временный счет и счет, подтверждаемый серти- и списании денежных средств фикатом); с таких счетов (вкладов)». • кастодиальный (счет, открытый в интересах другого URL: https://www.garant.ru. лица, который содержит один или несколько финан- совых активов); такие счета включают в себя акции, 3 Standard for Automatic облигации, операции с деривативами, репо; Exchange of Financial Account • счета, обеспечивающие договоры страхования и анну- Information in Tax Matters, 2nd итета, активы инвестиционных компаний. ed. URL: https://www.oecd.org. CRS также определяет перечень счетов, в отноше- нии которых не формируется отчетность. Среди них названы: пенсионные и другие не облагаемые налогами счета; счета эскроу; счета страхования жизни на срок | №2 Февраль 2020 43
КОММЕНТАРИИ с периодом действия, который заканчивается до того, ВИДЫ ДОГОВОРОВ как застрахованное лицо достигнет 90-летнего возраста; счета, открываемые с целью учета недвижимости; счета Перечень включает: с низким риском, например «спящие» счета с годовым • договоры обязательного балансом меньше 1000 долл. США. пенсионного страхова- Есть страны (в частности, Британские Виргинские ния; острова, Бруней, Великобритания, Бермуды), которые • договоры банковского исключают из отчетности «спящие» счета, то есть такие, вклада, открываемые по которым последние три года не проводились трансак- для получения компенса- ции и клиент не взаимодействовал с финансовым инсти- ционных выплат по вкла- тутом последние шесть лет. дам, действовавшим на 20 июня 1991 г.; Государства самостоятельно формируют перечень • договоры страхования счетов, отчетность по которым не подается. Речь идет жизни на случай смерти; о счетах с низким риском. Это, например, счета целевых • договоры страхования фондов поддержки детей, пенсионных фондов, корпо- на случай утраты трудо- раций, осуществляющих функции поддержки экспорта, способности; образовательных фондов, фондов поддержки здравоох- • срочные договоры ранения и др. страхования жизни, срок действия которых Ряд стран (в частности, Эстония, Кипр, Литва, Мальта, истекает до достижения Румыния, Финляндия) не стали заявлять перечень сче- застрахованным лицом тов и лиц, в отношении которых не подается отчетность. возраста 90 лет; • договоры счета эскроу, Так, в Нидерландах в качестве счетов, отчетность открытые в соответствии по которым не подается, заявлены схемы поддержки с решением суда либо продолжительности жизни, страхования жизни; права в связи с совершением на участие в жизни: пенсионные аннуитеты, частное сделки по купле-продаже, страхование жилья, сбережения, которые включают дом, мене, аренде имущества; занятый владельцем, и инвестиционное право на такой • договоры банковского дом, аннуитеты по алиментам, «золотой парашют» (воз- счета для осуществления награждение за досрочный выход на пенсию, аннуитеты расчетов по государ- по уходу за ребенком). ственному оборонному заказу; Глобальный форум ОЭСР среди обладающих высо- • договоры банковского ким риском обозначил счета, используемые для сбе- счета, открываемого режения будущих выплат по погашению ипотечного для учета средств мате- кредита – Kapitaalverzekeringen Eigen Woning (KEW), ринского капитала; Sparrekeningen Eigen Woning (SEW) и Beleggingsrecht • договоры банковского Eigen Woning (BEW), а также аннуитеты по алиментам. счета, заключаемые Эти финансовые продукты должны включаться в отчет- для учета денежных ность по CRS с 2020 г. средств, выделенных из федерального бюдже- та ЦИК РФ. 44 №2 Февраль 2020 |
КОММЕНТАРИИ Ассоциация страховщиков в конце 2017 г. уведомила своих членов о предстоящем изменении списка исклю- ченных финансовых счетов. Поскольку все эти продукты привлекательны для жителей Нидерландов, не ожида- ется, что аннулирование исключений затронет много сче- тов. Всего ОЭСР дала 525 рекомендаций, направленных на устранение пробелов в имплементации CRS, из них 78 уже устранены. 4 URL: https://www.nalog.ru. Российское регулирование Постановлением Правительства РФ от 16.06.2018 № 693 установлен перечень видов договоров, предусматриваю- щих оказание финансовых услуг, в отношении которых не применяются положения гл. 20.1 НК РФ в силу низ- кого риска совершения с использованием таких догово- ров действий (бездействия), направленных на уклонение от уплаты налогов (сборов). Перечень включает девять видов договоров (см. текст на полях). Если формально следовать логике Закона о валют- ном регулировании, то уведомлять, отчитываться нужно по всем счетам, открытым в организациях финансового рынка. Интересно, что в разделе «Часто задаваемые вопросы» на сайте ФНС России указано: уведомлять налоговые органы об открытых до 1 января 2020 г. сче- тах в расположенных за пределами территории РФ орга- низациях финансового рынка, не являющихся банками, не требуется4. Сегодня КоАП РФ предусматривает административ- ную ответственность за непредставление резидентом в ФНС России уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении его реквизитов в банке, расположенном за рубежом. Установлена также ответ- ственность за непредставление или нарушение сроков представления отчетности по счету в таком банке. Пока в КоАП РФ не внесены изменения, охватывающие счета | №2 Февраль 2020 45
КОММЕНТАРИИ в организациях финансового рынка за рубежом, но вла- дельцам финансовых счетов в иностранных юрисдик- циях стоит опасаться подобных поправок. Кроме того, информация в ФНС России поступит лишь в том случае, если счет не исключен из отчет- ности, а страна осуществляет автоматический обмен с Российской Федерацией в рамках CRS MCAA. Поэтому о некоторых счетах в организациях финан- сового рынка за рубежом налоговая служба сможет узнать, только если резидент предоставит сведения о них согласно требованиям российского валютного законодательства. [Ключевые слова: «валюта» – «ОЭСР» – «обмен информацией» – «налоговый контроль»] Комментарий Л.В. Ромащенко, ведущий юрист «Пепеляев Вопрос о содержании понятия «счет в зарубежной организации финансового рынка» крайне актуален. Групп», канд. юрид. наук За нарушения валютного законодательства предусмот- E-mail: info@pgplaw.ru рены серьезные санкции: в части операций по зарубеж- ным счетам речь идет о конфискационных штрафах. Установление таких санкций предполагает, что в законе не должно быть неясностей, позволяющих допустить ошибку в его применении, тем более когда он регули- рует права и обязанности физических лиц, не являю- щихся специалистами по валютному законодательству и всего лишь желающих действовать добросовестно. Да, проект указания Банка России пока не устанав- ливает каких-либо ограничений на операции по сче- там в иных организациях финансового рынка за рубе- жом, а в ст. 15.25 КоАП РФ еще нет ответственности за нарушения, связанные с уведомлениями и отчет- ностью по таким счетам, но даже в «спящем» виде неясно сформулированные нормы представляют про- блему. Предположим, что Банк России решит ввести 46 №2 Февраль 2020 |
КОММЕНТАРИИ ограничения на операции по таким счетам. Нераз- решенные операции сразу подпадут под ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, поправки в закон для этого вносить необя- зательно, так как состав этой нормы сформулиро- ван широко. Вопрос, что собой представляют счета (вклады) резидентов в организациях финансового рынка, сразу станет очень болезненным, поскольку по таким счетам могут совершаться операции в значи- тельных суммах, а штраф будет составлять 75–100% от сумм операций. Непрямое определение организации финансового рынка все же есть в ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном регу- лировании, Закон). В абзаце 1 этой части перечислены признаки, при которых речь идет об организации финан- сового рынка, нет лишь перечисления примеров таких организаций, как это сделано в ст. 142.1 НК РФ. Признаки, указанные в Законе и Кодексе, в значитель- ной части пересекаются: • «в соответствии с личным законом имеющих право оказывать услуги, связанные с привлечением от рези- дентов и размещением денежных средств или иных финансовых активов для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах резидента либо прямо или косвенно за счет резидента» (ч. 1 ст. 12 Закона о ва- лютном регулировании); • «в рамках своей деятельности принимает от клиентов денежные средства или иные финансовые акти- вы для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах клиента либо прямо или косвенно за счет клиента» (ст. 142.1 НК РФ). Поэтому представляется, что для целей валютного законодательства можно руководствоваться приме- рами организаций финансового рынка, указанными в ст. 142.1 НК РФ. В их числе названы: страховщик, | №2 Февраль 2020 47
КОММЕНТАРИИ осуществляющий деятельность по добровольному стра- хованию жизни; профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятель- ность, и (или) деятельность по управлению ценными бумагами, и (или) депозитарную деятельность; управ- ляющий по договору доверительного управления иму- ществом; негосударственный пенсионный фонд; акцио- нерный инвестиционный фонд; управляющая компания инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда; цен- тральный контрагент; управляющий товарищ инвести- ционного товарищества. Но вот что понимать под счетом (вкладом) в иной организации финансового рынка, ни в Законе о валют- ном регулировании, ни в НК РФ не сказано. Не во всех ситуациях, возникающих на практике, понятно, сле- дует ли считать, что в организации финансового рынка открыт счет на имя физического лица. Например, если речь идет о страховании жизни или о сложных програм- мах поощрения сотрудников, в которых, только выпол- нив определенные условия, сотрудники получают доступ к тем или иным возможностям программы. Обращение к Общему стандарту отчетности (CRS), где приведен перечень счетов для целей автоматиче- ского обмена информацией, логично. Но авторы спра- ведливо отмечают, что автообмен охватывает не все возможные счета, из него сделаны исключения как в CRS, так и в национальном законодательстве госу- дарств, передающих сведения о счетах, в том числе в России. В статье приведены наглядные примеры таких случаев. Однако в Законе о валютном регулировании не сде- лано каких-либо исключений: обязанность представ- лять уведомления и отчеты, как заключают авторы, формально применима в отношении любых счетов в организациях финансового рынка. Это не соответствует целям принятия норм, имеющим налоговый характер. В отношении одной части счетов нормы об уведомлениях 48 №2 Февраль 2020 |
Search
