Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 9№ Сентябрь 2019 О судьбе налога на имущество организаций 31 Переквалификация займа в инвестицию 51 в России и США Личный интерес в неисполнении 62 обязанностей налогового агента как мотив преступления Сущность акциза 71 w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Воображение на службе бюджета № 9 (189), 2019 ИНТЕРВЬЮ издается при интеллектуальной и информационной поддержке 13 Научная перспектива юридической компании «Пепеляев Групп» Сотрудники кафедры административного и финансового права СПбГУ намечают актуальные для науки налогового права Адрес редакции: 125047, практические темы Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, д. 39, стр. 1 ПОИСК РЕШЕНИЯ Тел.: (495) 211-00-33 e-mail: journal@nalogoved.ru С.А. Сосновский 23 Налог на основные средства или налог Учредители: ООО «Пепеляев Групп», на недвижимость? ООО КФЦ «Актион» Свидетельство о регистрации Cейчас в гл. 30 НК РФ под одним названием фактически суще- ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 ствуют два налога: на основные средства и на недвижимость. Издается с 2004 г. Это порождает проблемы Журнал включен в Российский индекс научного цитирования А.А. Артюх (РИНЦ) 31 Споры о переквалификации движимого Журнал включен в перечень рецензируемых научных изданий имущества в облагаемую налогом Минобрнауки России недвижимость: в поисках выхода Издатель: Ясность в вопросе о сути налога на имущество организаций ООО «Актион-бухгалтерия» поможет реформировать его так, чтобы повысить правовую Подписка и распространение: определенность и задать новый вектор в развитии налогообло- (495) 785-01-13 жения имущества и прибыли Подписано в печать 27.08.2019 Дата выхода в свет 10.09.2019 П.А. Попов Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 40 От «налога на модернизацию» к обновленной Тираж: 3 000 экз. Заказ № 24866 Отпечатано в типографии «плате за землю» ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2019 Отмененный «налог на модернизацию» получил вторую жизнь © ЗАО КФЦ «Актион», 2019 из-за переквалификации вновь приобретаемого оборудования в недвижимое имущество. Для решения проблемы автор статьи предлагает конкретные меры по усовершенствованию налого- обложения промышленной недвижимости МНЕНИЯ Д.Е. Анищенко, В.А. Кочетова 51 Переквалификация займа в инвестицию: опыт России и США В России, как и в США, особую роль в формировании практики по такой переквалификации играют суды: они выделяют кри- | №9 Сентябрь 2019 1

СОДЕРЖАНИЕ терии разграничения займа и инвестиции. Перечень критериев Редакционный совет: дополняет старший юрист «Пепеляев Групп» Ю.Н. Захарова С.Г. Пепеляев, И.Н. Соловьев канд. юрид. наук – главный редактор 62 Личный интерес в неисполнении обязанностей В.М. Зарипов – налогового агента – мотив преступления? заместитель главного редактора Суды по-разному оценивают содержание закрепленного М.В. Завязочникова – в ст. 199.1 УК РФ понятия «личный интерес» и выносят разные заместитель главного редактора приговоры. Неопределенность дефиниции приводит к на- рушению прав человека и служит одним из коррупциогенных Н.С. Пояркова, факторов в правоприменении. Ситуацию также комменти- канд. филол. наук – рует руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп» литературный редактор В.М. Зарипов Редакционная коллегия: КОММЕНТАРИИ Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, Е.В. Кудряшова старший партнер «Пепеляев 71 Сущность акциза Групп»; Целесообразно ли вносить в право экономическую материю А. Бланкенагель, профессор в от- и насколько оправданно сегодня формулировать дефиниции ставке кафедры публичного права, сложных явлений? По мнению автора, данное КС РФ опре- российского права и сравнительно- деление экономико-правовой сущности акциза не добавляет го правоведения юридического фа- ясности в правовое регулирование культета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ); А.А. Артемьев 77 Ремонт без налоговых последствий Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, профессор, заведующий кафедрой Рассмотрены конституционные аспекты налогообложения финансового права Уральского ввозимых средств международной перевозки, отремонтирован- государственного юридического ных за пределами ЕАЭС. Исходя из позиции КС РФ по этому университета; вопросу даны рекомендации владельцам таких транспортных средств. Проблему комментирует партнер «Пепеляев Групп» А.В. Демин, докт. юрид. наук, А.А. Косов профессор кафедры коммерче- ского, предпринимательского ПОЛЕМИКА и финансового права Сибирского федерального университета; 85 Правовые позиции Верховного Суда РФ М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, Эксперты обсуждают решение СКЭС ВС РФ по делу о пересмо- доцент, завкафедрой финансового тре кадастровой стоимости и доначислении налога на имуще- права МГУ им. М.В. Ломоносова; ство задним числом В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: доцент кафедры финансового права 8 КАРТИНА МЕСЯЦА МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А 95 TABLE OF CONTENTS С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №9 Сентябрь 2019 |



ОТ РЕД АКТОРА Воображение на службе бюджета Каждый имеет право строить бизнес так, чтобы платить С.Г. Пепеляев, минимум налогов. При этом запрещено заходить за «крас- главный редактор, ные линии». Очевидно, что нельзя мошенничать: созда- канд. юрид. наук вать фиктивную документацию под несуществующие операции. Но нельзя также совершать вполне реальные ОСОБОЕ МНЕНИЕ сделки с единственной целью экономии на налогах. Такие Известную тактику налого- сделки называют искусственными. Суд ЕС определяет их вой службы хорошо описал как схемы, не отражающие экономическую реальность судья КС РФ К.В. Аранов- и направленные исключительно на уход от налогов1. ский: «…чтобы оправдать несправедливость, в том Российская судебная практика тоже исходила из того, числе фискальную, вернее что в налоговой выгоде может быть отказано, если нало- всего обратить ее сначала говая цель была самостоятельной целью сделки2. на кого-нибудь или на что- нибудь сомнительное, Нынешнее законодательство допускает доначисление условно предосудительное налогов, если основная цель сделки налоговая (ст. 54.1 и укоренить ее в практике, НК РФ). Это изменение создало неопределенность в том, сделать обыденной при об- что касается права налогоплательщика на любое нало- щем одобрении. Потом, говое планирование. Ведь четких правил и надежных однако, всегда приходит методик «взвешивания» целей сделки не предусмотрено, очередь тех, кто поддержи- а деловая и налоговая цели органически присущи любой вал чужое бесправие или сделке. просто мирился с неспра- ведливостью, не примеряя При аморфном законодательстве налоговая служба их на себя» (Особое мнение пытается «сдвинуть флажки» и еще больше ограни- судьи К.В. Арановского чить право налогоплательщика на налоговую экономию к Постановлению КС РФ (см. текст на полях). от 23.05.2013 № 11-П). В качестве экспериментальной площадки выбраны табачные компании. Нескольким из них были дона- числены акцизы на общую сумму порядка 60 млрд руб. Поводом послужила общая практика увеличения объема продаж сигарет под конец года накануне повышения ста- вок налога. При этом налоговые органы не остановило существенное различие в обстоятельствах отгрузки/про- дажи продукции у разных компаний. 4 №9 Сентябрь 2019 |

ОТ РЕД АКТОРА 1 Решение Суда ЕС Во всех случаях инспекторы увидели искусствен- от 12.09.2006 по делу ность в том, что покупателями выступали взаимосвязан- С-196/04 «Кэдбери Швеппс ные сбытовые компании, а не их клиенты (независимые и Кэдбери Швеппс Оверсиз дистрибьюторы). Поэтому налоги были посчитаны так, против Комиссии налогового будто товар продан уже в следующем году, когда действо- управления». вали более высокие ставки акциза. В одном случае пре- тензии предъявлены только к продукции, выкупленной 2 Пункт 9 Постановления фабрикой у покупателя обратно спустя непродолжитель- Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 ное время, в другом – ко всей продукции, реализован- № 53 «Об оценке арбитраж- ной взаимозависимому покупателю без ее фактической ными судами обоснованности отгрузки со склада фабрики в дату реализации, а в тре- получения налогоплательщи- тьем – ко всей продукции, отгруженной в распоряжение ком налоговой выгоды». покупателя до юридического оформления сделки купли- продажи. 3 Табак попал в «неправильный товар» // Российская газета – Таким образом, общий для всех случаев вывод о необ- Столичный выпуск. 2019. 8 авг. ходимости исчисления акциза по ставкам следующего № 175(7933). URL: https://rg.ru. года сделан безотносительно к особенностям деятельно- сти конкретной компании. А это вряд ли позволяет гово- рить о том, что инспекция действительно искала реаль- ную цель сделок3. При развитом воображении искусственность можно разглядеть в чем угодно. Например, в закупках нака- нуне повышения ставки НДС или в увеличении импорта накануне роста таможенных пошлин, сборов или тех же акцизов. Важны, очевидно, не признаки искусственности, а факты действительности конкретных сделок. Табачная продукция производилась в указанных объемах и сбывалась торговым домам в соответствии с практикой, складывавшейся десятилетиями. Можно ли сделку с реальным товаром между реальными лицами назвать искусственной только потому, что объем продаж превысил среднегодовой показатель? Правовед ответит на этот вопрос отрицательно. Можно ли отвергать экономический смысл в закупке товаров впрок накануне повышения ставки акцизов? Этот смысл столь очевиден в сделках между независи- мыми лицами. Именно их поведение должно служить образцом, когда оценивается правомерность зависимых | №9 Сентябрь 2019 5

ОТ РЕД АКТОРА лиц: если независимые сделали бы так, то и для зависи- мых сделка имеет смысл. Конечно, государство должно реагировать на такие модели бизнеса, которые, несмотря на свою правомер- ность, приводят к недобору плановых доходов бюд- жета. В 2017 г. был принят специальный закон, уста- новивший повышающий коэффициент для обложения возрастающих под конец года продаж подакцизной про- дукции. Посыл законодателя ясен: «Производите и про- давайте продукции столько, сколько сами считаете нуж- ным, и когда хотите. В вашу хозяйственную деятельность я не вмешиваюсь. Но вот вам специальные правила для расчета налогов, заплатите побольше». Законода- тель, таким образом, определился с тем, что рост объ- ема продаж – это и законная, и реальная деятельность. Ему неважно, кому продавался товар, где хранился, когда и как вывозился со склада производителя и т. п. Он не видит искусственности ни в каких моделях. В этой ситуации налоговая служба, «просидевшая в засаде» несколько лет и не предъявлявшая претензий к табачным компаниям, поступает непоследовательно и противоправно. В пику законодателю, который ука- зал на правомерность упреждающих продаж и закрепил новые правила на будущие периоды, налоговые органы действуют ретроспективно, исходя из позиции: «Вы должны всегда вести свою деятельность так, чтобы пла- тить максимум налогов». На закон можно и не опираться. Благо, помимо прямых норм есть «резиновые» формули- ровки ст. 54.1 НК РФ, позволяющие на чашу искусствен- ности подкладывать какие угодно гирьки. Сначала табачникам, а потом и всем остальным. С уважением, №9 Сентябрь 2019 | С.Г. Пепеляев 6



КАРТИНА МЕСЯЦА Приняты Согласно Федеральному закону от 26.07.2019 № 210-ФЗ: масштабные субъекты РФ вправе предоставлять инвестиционный поправки вычет застройщикам по объектам транспортной, ком- в НК РФ мунальной и социальной инфраструктуры; резиденты ТОСЭР и порта Владивосток могут применять понижен- ные ставки по налогу на прибыль; доходы в виде проще- ния безнадежного долга освобождены от НДФЛ; до трех лет сокращен минимальный срок владения жилым по- мещением, по истечении которого доход от его продажи освобождается от НДФЛ. Валютные Федеральным законом от 02.08.2019 № 265-ФЗ резиден- ограничения там-физлицам разрешено зачислять полученные от нере- для резидентов зидентов средства на зарубежные счета без ограничений ослабили в банке на территории страны – члена ОЭСР или FATF. Резиденты вправе открывать счета не только в иностран- ных банках, но и в иных зарубежных организациях фи- нансового рынка. Также вводится поэтапная отмена тре- бования о репатриации экспортной выручки в валюте РФ при внешнеторговых расчетах. Хартия Хартия призвана восстановить добросовестную конку- участников ренцию на рынке грузоперевозок и сформировать не- рынка перевозок терпимое отношение к компаниям, нарушающим зако- грузовым нодательство, в том числе налоговое. Участники Хартии автотранспортом обязуются использовать прозрачные схемы уплаты НДС, не получать преимущество путем неуплаты налоговых и иных платежей, не участвовать прямо или косвенно в схемах налоговой оптимизации, не извлекать необо- снованную налоговую выгоду c помощью схем дробле- ния бизнеса и др. 8 №9 Сентябрь 2019 |

КАРТИНА МЕСЯЦА Налоговые Инициатором поправок выступает Минфин России. льготы В проекте Основных направлений бюджетной, налого- при транс- вой и таможенно-тарифной политики на 2020–2022 гг. граничных предложено применять льготную налоговую ставку лишь операциях могут в том случае, если деньги окажутся у российского рези- пересмотреть дента в течение 180 дней после их зачисления на счет промежуточной компании. В проекте также закреплены предложения Минфина России об изменении порядка признания гражданина резидентом. Сбор Счетная палата РФ обратилась к Правительству РФ за использование с предложением передать функцию контроля за уплатой радиочастот – обязательного сбора с операторов связи за использова- новый ние радиочастот от Роскомнадзора Федеральной нало- администратор? говой службе. Этот платеж – фактически квазиналог, по- этому логично закрепить его в НК РФ, считают в Счетной палате РФ. Кроме того, вырастет качество администри- рования платежа. Но Роскомнадзор и Минсвязи России выступают против, считая сбор неналоговым платежом. Упаковку Минприроды России вернулось к идее увеличения нор- и товары мативов утилизации товаров и упаковки до 100%. Пред- утилизируют полагается, что повышение нормативов увеличит соби- по полной раемость экосбора с 2,2 млрд руб. (по данным за 2018 г.) до 136 млрд руб. ежегодно. Минфину, Минпромторгу и Минэкономразвития России даны правительственные поручения: проработать вопросы повышения эффектив- ности механизма расширенной ответственности произ- водителя. | №9 Сентябрь 2019 9

КАРТИНА МЕСЯЦА Опубликованы Информация размещена на официальном сайте ФНС наборы России и включает в себя данные о среднесписочной открытых численности работников компаний, применяемых эти- данных ми компаниями специальных налоговых режимах, а так- компаний же об участии в консолидированной группе налогопла- за 2018 г. тельщиков. Впервые эти сведения были размещены год назад, за это время к ним обратилось более 262 тыс. поль- зователей. Доля Или, по информации ФНС России, на 3,8 млрд руб. Это- ошибочных го удалось достичь благодаря изменениям в налоговом налоговых законодательстве, поясняют в Службе. Так, с 2019 г. на- платежей логовые органы самостоятельно уточняют ошибочный снизилась платеж, не дожидаясь заявления налогоплательщика. на треть Появилась возможность уточнять и счет органа Феде- рального казначейства, если налогоплательщик по ошиб- ке перечислил налог не в тот бюджет. В России Правительство РФ внесло в Госдуму законопроект о еди- создадут единую ном информационном ресурсе, где будут собраны разные базу данных сведения о российских гражданах и иностранцах, находя- о населении щихся на территории РФ. Новый ресурс объединит ин- формацию со всех баз данных госорганов. Оператором ресурса станет ФНС России. Предполагается, что единая база выведет расчет и начисление налогов на новый уро- вень, сократит объемы уклонения от их уплаты и повы- сит собираемость платежей в бюджет. 10 №9 Сентябрь 2019 |

КАРТИНА МЕСЯЦА МА ЛЫЙ И СРЕДНИЙ БИЗНЕС: ДИНАМИК А СОКРАЩЕНИЯ Сокращение числа субъектов МСП в реестре* На 10 августа 2018 г. 5,922 млн На 10 августа 2019 г. 5,691 млн * По результатам исследования «Опоры России» на основе данных ФНС России. Два взгляда на причины сокращения Минфин России «Опора России» Укрупнение малого бизнеса, успехи ФНС России в борьбе с фирмами- Снижение спроса и реальных доходов населения; увеличение НДС однодневками и ежегодные до 20%; ухудшение делового климата (ужесточение контрольно- «чистки» реестра МСП надзорной деятельности, давление правоохранительных органов, повышение административных барьеров); снижение доступности финансирования (высокие ставки по кредитам и большая доля отказов в кредите в банках) Бизнес- Уполномоченный при Президенте РФ по правам пред- омбудсмен принимателей Б.Ю. Титов направил в Правительство РФ заступился письмо с предложением не отказываться от ЕНВД (от- за ЕНВД мена с 2021 г.). Сейчас каждый пятый предприниматель находится на этом спецрежиме (21,8% от общего числа ИП). Режим популярен благодаря простоте исчисления и уплаты налога. Из-за отказа от ЕНВД в три раза увели- чится налоговая нагрузка на малый бизнес, которая будет переложена на потребителя, считает Б.Ю. Титов. Пакет законов Приняты федеральные законы от 02.08.2019 № 269-ФЗ, по СПИК 290-ФЗ и 295-ФЗ с поправками в регулирование спе- циальных инвестиционных контрактов (СПИК), в том числе в НК РФ. Для участников СПИК предусмотрены налоговые льготы: ставка 0% налога на прибыль, уплачи- ваемого в федеральный бюджет, и пониженная – в бюд- жеты субъектов РФ. Вводится ст. 284.9 НК РФ об особен- ностях применения налоговой ставки к налоговой базе СПИК, позволяющей вести отдельный учет доходов (рас- ходов) от деятельности по их реализации. | №9 Сентябрь 2019 11

Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 ИНТЕРВЬЮ 12 №9 Сентябрь 2019 |

ИНТЕРВЬЮ Научная перспектива Отечественному налоговому праву в его современном виде уже почти 30 лет. Немало, но залежи пригодных для исследования тем нельзя считать исчерпанными, считает Сергей Сосновский из «Пепеляев Групп». С ним согласны его коллеги – сотрудники кафедры административного и финансового права Санкт-Петербургского государственного университета С.А. Сосновский, Всего пара примеров. доцент кафедры, 1. Всегда будут востребованы качественные сравни- канд. юрид. наук, партнер «Пепеляев тельно-правовые исследования. Капиталистическая эко- Групп» номика функционирует по единым законам, государства (Санкт-Петербург) с сопоставимым уровнем развития сталкиваются со схо- E-mail: spb@pgplaw.ru жими проблемами и ищут похожие решения. Российский законодатель в фискальной сфере в последние годы ак- тивно заимствует наработки других юрисдикций: вспом- ним, например, введение институтов КИК, ТЦО, правил об обмене информацией и т. д. Всегда полезно сравнивать, как введенные в России правила соотносятся с тем, что есть в иных юрисдикциях, причем интерес представля- ют не только мнения иностранных ученых и догма права (содержание норм), но и правоприменительная практика. 2. Надо разбираться в соотношении экономических, гражданско- и налогово-правовых категорий. Вспомним утверждения, которые можно отнести к фундаменталь- ным основам налогового права в современном россий- ском понимании: • налоговые последствия влекут не сами гражданско- правовые сделки, а совершаемые в их исполнение фи- нансово-хозяйственные операции (п. 9 Информацион- ного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148); • если суд пришел к выводу, что налогоплатель- щик для целей налогообложения учел операции | №9 Сентябрь 2019 13

ИНТЕРВЬЮ не в соответствии с их действительным экономическим Б И О Г РАФИ Я смыслом, объем прав и обязанностей этого налогопла- тельщика определяется исходя из подлинного эконо- В 2004 г. с отличием окон- мического содержания соответствующей операции (п. 7 чил юридический факуль- Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 тет СПбГУ. «Об оценке арбитражными судами обоснованности В 2011 г. защитил в СПбГУ получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). кандидатскую диссертацию Но правовая определенность считается важнейшей «Правовые проблемы рас- ценностью. Так что же такое финансово-хозяйственные пределения компетенции операции, как выявлять их содержание? При каких усло- федеральных органов ис- виях в целях налогообложения можно отодвинуть в сто- полнительной власти». рону правовую форму сделки, а то и правоспособность субъекта-налогоплательщика? Полагаю, тут есть над чем подумать исследователям. Какие темы назовут коллеги? Обозначу такую тему: «Налоговое льготирование инве- Н.А. Шевелева, стиционной деятельности». заведующая кафедрой, профессор, Разрабатывая концепцию налогового законодатель- докт. юрид. наук ства в конце 1990-х гг., законодатель опирался на идею E-mail: чистоты налогового регулирования, оправданную нали- journal@nalogoved.ru чием значимого публичного принуждения среди налого- вых механизмов. Однако в настоящее время в текст НК РФ включают- ся положения, регулирующие инвестиционные отноше- ния – РИПы, СПИКи, и это уже тенденция. Обсуждается проект новой главы Кодекса об инвестиционной дея- тельности в Арктической зоне. Безусловно, появление в НК РФ подобных норм имеет налоговую цель и долж- но упорядочить предоставление инвесторам налоговых льгот, обеспечить формирование льготных инвестици- онных режимов на соответствующих территориях. Такой подход следует приветствовать. Иное – включение нало- говых норм в инвестиционное законодательство – было бы губительно для системы налогообложения. Вместе с тем в налоговой материи уже появился чуже- родный элемент, из-за которого возникают практические 14 №9 Сентябрь 2019 |

ИНТЕРВЬЮ Б И О Г РАФИ Я проблемы, вызванные неизбежными коллизиями нало- говых и инвестиционных норм. В 1979 г. с отличием окончила юридический В научном осмыслении нуждается, в частности, проб- факультет Омского госуни- лема определения критериев, которые должны быть по- верситета. ложены в основу допустимости наделения «налоговыми» В 1985 г. защитила в Ленин- правами специфических субъектов управления – управ- градском госуниверситете ляющих компаний экономических зон, портов и особых кандидатскую диссертацию территорий, являющихся коммерческими организаци- «Правовая информация ями с определенным набором публичных полномочий, в деятельности местных в том числе проникающих в налоговую сферу. советов народных депута- тов», а в 2005 г. – в СПбГУ Региональные инвестиционные проекты вовлекли докторскую диссертацию в сферу налогообложения и органы субъектов РФ, при- «Проблемы правового чем не законодательной, а исполнительной власти, что регулирования бюджетной совершенно исключалось до последнего времени в отно- системы РФ». шении налога на прибыль организаций. Такие субъек- В 2011–2014 гг. – декан товые органы (например, комитеты по экономическому юридического факультета развитию) определяют порядок вхождения в инвестици- СПбГУ. онный проект, заключения соответствующего договора, осуществления контроля за исполнением условий инве- Общественная, стиционного проекта и т. д. экспертная деятельность Член экспертного совета Само наличие договора (соглашения) в налоговой при Управлении делами сфере на первый взгляд подрывает базовые основы взаи- Президента РФ по обеспе- моотношений налогоплательщика и государства. Услож- чению конституционных няется и задача налоговых органов, которые должны ад- прав граждан, член Высшей министрировать выполнение довольно специфических квалификационной колле- условий инвестирования для каждого инвестора, в том гии судей РФ (ВККС РФ), числе оценивать эффективность деятельности налого- член экспертного совета плательщика для цели правомерного использования ВАК по праву, член Обще- льготы. Вследствие чего сегмент усмотрения налогового ственного совета при УФНС инспектора расширяется. Поскольку законодательство России по Санкт-Петер- в этом вопросе нарастает лавинообразно (с учетом ак- бургу. тов субъектов РФ), научные исследования крайне важны и практически полезны. Награды, почетные звания Нельзя не отметить и потребность в сквозных 2004 г.: награда Минюста исследованиях. Например, на тему влияния бюд- России – Памятная медаль жетного субсидирования на уплату ряда налогов – А.Ф. Кони. налога на прибыль, НДС, налога на имущество органи- 2012 г.: высшая юридиче- заций и др. – с учетом действия норм ВТО и ЕАЭС. Или ская премия «Юрист года». 2013 г.: благодарность Пре- зидента РФ, памятный знак ВККС РФ. | №9 Сентябрь 2019 15

ИНТЕРВЬЮ в научной работе по проблеме создания универсальных моделей в налоговой сфере. Нуждается в осмыслении с таких же позиций и использование кадастровой сто- имости при формировании объектов (налоговой базы) ряда налогов. Я бы выделила эксперименты по введению специальных О.А. Ногина, налоговых режимов. профессор кафедры, докт. юрид. наук Появление спецрежимов в системе налогового права E-mail: было вызвано объективной необходимостью государства journal@nalogoved.ru организовать взаимодействие с многочисленными нало- гоплательщиками в сфере малого предпринимательства, Б И О Г РАФИ Я обеспечивая наиболее простые способы осуществления В 1996 г. с отличием налоговых изъятий для обеих сторон налоговых отно- окончила юридический шений. факультет СПбГУ. 1996–2004 гг. – главный При этом традиционное мнение о преимущест- юрисконсульт Террито- венном характере специальных налоговых режимов риального фонда обяза- по сравнению с общим с экономической точки зрения тельного медицинского не всегда оправданно. Так, их использование исключа- страхования СПбГУ. ет применение вычетов по НДС (кроме особо предус- В 1998 г. защитила кан- мотренных случаев), что может оказаться решающим дидатскую диссертацию фактором при выборе режима. А многочисленная су- «Контроль за деятельно- дебная практика по уплате ЕНВД в разных регионах в те стью государственных периоды, когда налогоплательщики не могли отказать- внебюджетных социальных ся от уплаты этого единого налога, притом что бремя фондов», а в 2013 г. – док- его уплаты экономически оказывалось зачастую боль- торскую диссертацию ше получаемого дохода, явно свидетельствует об отсут- ствии для таких налогоплательщиков льготного харак- тера спецрежима. Мотивы публичного субъекта (государства) по фор- мированию для той или иной категории налогоплатель- щиков спецрежима могут быть разными, в том числе организационными: например, упрощение администри- рования налоговых платежей или предоставление какой- либо категории налогоплательщиков преимущественно- го положения на рынке благодаря налоговой экономии (скажем, для сельхопроизводителей). 16 №9 Сентябрь 2019 |

ИНТЕРВЬЮ «Государственные внебюд- Конечно, в первую очередь специальные налого- жетные фонды в составе вые режимы должны быть направлены на улучшение бюджетной системы Рос- положения налогоплательщиков. Но, к сожалению, сии: проблемы правового при формировании отдельных элементов того или ино- регулирования». го спецрежима – особенно таких, которые основаны не на реальных экономических результатах деятельно- Общественная, эксперт- сти налогоплательщика, а на вменяемых ему показате- ная деятельность лях, – законодателю не удается установить «льготность» Член Научно-консультатив- для всех налогоплательщиков. У каждого из них возника- ного совета при УФНС Рос- ет «своя» экономическая выгода. Именно поэтому совер- сии по Санкт-Петербургу, шенно справедливо, что в такой ситуации право на оцен- Научно-консультативного ку экономических перспектив предпринимательской совета при ВС РФ. деятельности должно оставаться за налогоплательщи- ком, который, выбирая систему налогообложения, ре- шает этот вопрос самостоятельно и в последующем сам несет риск, если выбрана «невыгодная» система. Е.В. Килинкарова, Сегодня все большее значение приобретают вопросы пра- доцент кафедры, вового регулирования налогообложения, осложненного председатель иностранным элементом через особенности статуса нало- научной комиссии гоплательщика или объекта налогообложения. СПбГУ в области юриспруденции, В российском законодательстве упоминания заслу- канд. юрид. наук живают появившиеся в последние пять лет правила E-mail: КИК, налогового резидентства организаций, определе- e.kilinkarova@spbu.ru ния ФПД, амнистии капитала, налогообложения меж- дународных холдинговых компаний, изменение правил ТЦО. Меняется и сеть международных налоговых дого- воров РФ. Продолжают заключаться новые соглашения об избежании двойного налогообложения и протоколы к ним, создается правовая основа для международного сотрудничества по налоговым делам, в том числе для уча- стия в автоматическом обмене информацией, в котором Россия стала активным участником. И конечно, нельзя не отметить подписание и ратификацию Россией много- сторонней Конвенции от 24.11.2016 в целях противодей- ствия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. | №9 Сентябрь 2019 17

ИНТЕРВЬЮ Изменения в правовом регулировании, а также актив- Б И О Г РАФИ Я но складывающаяся правоприменительная практика, бесспорно, требуют внимания науки. Речь идет не только В 2006 г. с отличием окон- об осмыслении и критическом анализе отдельных норм чила юридический факуль- и институтов, а также практики их применения с учетом тет СПбГУ, имеет диплом существующих зарубежных подходов к правовому регу- СПбГУ «Переводчик лированию аналогичных отношений (например, выра- в сфере профессиональной ботанных в рамках Плана BEPS рекомендаций) – хотя, коммуникации (английский несомненно, это крайне важная задача. Также требуют язык)». постановки и обсуждения вопросы, которые лежат в ос- В 2009 г. защитила в СПбГУ нове теории налогового права и касаются трансгранич- кандидатскую диссертацию ного налогообложения. Среди них: соотношение од- «Зачет и возврат излишне носторонних, двусторонних и многосторонних начал уплаченных и излишне в регулировании налогообложения с иностранным эле- взысканных налоговых ментом; способы разрешения споров и защита прав на- платежей в налоговом логоплательщика в рамках отношений, урегулированных и бюджетном праве». международными налоговыми договорами; способы обе- В 2017 г. присвоено ученое спечения единообразного применения государствами та- звание доцента. ких договоров. С 2017 г. – заместитель главного редактора Крайне важно, чтобы российские ученые и налоговые журнала «Правоведение», юристы были вовлечены в дискуссию, которая ведется с 2018 г. – председатель в англоязычном международном сообществе специали- научной комиссии СПбГУ стов по трансграничному налогообложению, и учиты- в области юриспруденции. вали значительный опыт зарубежной науки и практики Член Рос-ИФА. международного налогового права. Назову проблему юридизации вменения физическим М.В. Кустова, лицам экономической выгоды в целях налогообло- доцент кафедры, жения. канд. юрид. наук E-mail: Отсутствие необходимого уровня правовой опреде- journal@nalogoved.ru ленности делает эту проблему, как ни парадоксально, одной из наиболее острых. Причем затруднения в при- менении закона испытывают не только налогоплатель- щики, не имеющие зачастую специальной подготовки, но также налоговые органы и даже суды. В значительной мере это касается определения та- кого важнейшего элемента, как объект налогообло- 18 №9 Сентябрь 2019 |

ИНТЕРВЬЮ Б И О Г РАФИ Я жения. Попытка законодателя внести определенность сводится к постепенному расширению предусмотрен- В 1987 г. с отличием ного ст. 217 НК РФ перечня доходов, освобождаемых окончила юридический от налогообложения. Однако это не снимает пробле- факультет Ленинградского мы выявления дохода для целей вменения налоговой госуниверситета. обязанности. В 1991 г. защитила в ЛГУ кандидатскую диссертацию Нельзя считать убедительно решенными вопросы «Проблемы совершен- налогообложения в связи с выплатой физическим ли- ствования производства цам неустоек и штрафов, получением такими лицами по делам об администра- подарочных сертификатов. Не прекращаются дискус- тивных правонарушениях сии по вопросу о том, когда оплата определенного ро- несовершеннолетних». да товаров, работ или услуг осуществляется в интере- сах налогоплательщика и влечет возникновение у него экономической выгоды. И это лишь толика все нарас- тающих, в том числе в связи с цифровизацией эконо- мики, проблем. Правоприменитель все чаще апеллирует к ст. 41 НК РФ, определяющей доход как экономическую выго- ду. Но вряд ли можно приветствовать такое, основанное на свободной интерпретации термина «экономическая выгода», преобладающее обращение к оценочным поня- тиям и категориям. Представляется, что наличие у физического лица ин- тереса в получении блага, экономической выгоды может быть констатировано, лишь когда оно юридически вы- ражено и доказано в рамках правовой квалификации соответствующих отношений, например в силу вмене- ния такому лицу юридической обязанности несения расходов. Только если следовать в процессе правопри- менения алгоритму вменения экономической выгоды, можно достичь правовой определенности, позволяю- щей избежать произвольности в применении налого- вого закона, а следовательно, обеспечить реализацию принципа равенства. | №9 Сентябрь 2019 19

В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 20 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Движимое-недвижимое: продолжение дискуссии У всех на слуху споры вокруг налогообложения имущества организаций. Поводом для них послу- жили разные толкования формулировки Налого- вого кодекса РФ «движимое и недвижимое имуще- ство, принятое на учет в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета» в контексте гражданско-правового регулирова- ния оборота имущества. Казалось бы, точку в дискуссии поставила Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, рассмотрев дело ЗАО «Лесозавод 25» (Определение от 12.07.2019 по делу № А05-879/2018). Но точка ли это? Спорные нормы Налогового кодекса РФ пока оста- ются прежними. Законодатель не раз вносил в них поправки то в целях борьбы с необоснованной нало- говой выгодой, то для стимулирования отечествен- ной промышленности. Однако эти изменения проб- лемы не решили и не сделали ситуацию более ясной для налогоплательщиков. ИСТОРИЯ ВОПРОСА С 2013 г. принятое на учет с 1 января 2013 г. движимое иму- щество исключено из числа объектов обложения (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). С 2014 г. введена возможность обложения отдельных объ- ектов недвижимости по кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ). С 2015 г. движимое имущество возвращено в число объ- ектов обложения, но на него установлена льгота, кроме объектов, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи между взаимозависимыми лицами (подп. 25 ст. 381 НК РФ). | №9 Сентябрь 2019 21

ПОИСК РЕШЕНИЯ Изменился порядок обложения по кадастровой стоимости «отдельных объектов недвижимости»: в их перечень добав- лены «жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета» (подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). С 2017 г. исключение по налоговой льготе не касается же- лезнодорожного подвижного состава, произведенного с 1 января 2013 г. С 2018 г. действует так называемый принцип двух ключей: субъекты РФ должны подтвердить льготу в отношении дви- жимого имущества (ст. 381.1 НК РФ). С 2019 г. объектом обложения является только недвижимое имущество. Сейчас на рассмотрении Правительства РФ нахо- дится подготовленный Минэкономразвития России законопроект о едином объекте недвижимости, при- званный устранить многие системные недостатки ее оборота1. Решит ли этот законопроект проблемы в налого- обложении? На наш взгляд, идея править Гражданский кодекс РФ в налоговых целях порочная2. Какой же выход в таком случае можно предложить? Спросим экспертов. 1 Законопроект «О внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации в части совершенствования гражданско- го оборота недвижимости и создания режима единого объекта недвижимости» (ID проекта: 02/04/02-17/00062515). Под- робнее о нем см.: «Мы пытаемся технологическими решениями закрывать фундаментальные правовые проблемы»: интервью с Р.С. Бевзенко // Закон. 2019. № 2. С. 8–19. 2 Движимое-недвижимое // Налоговед. 2019. № 6. С. 54–61; Пепеляев С.Г. Обездвиженные обещания // Налоговед. 2019. № 4. С. 4–5. 22 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Налог на основные средства или налог на недвижимость? Из-за многочисленных поправок в гл. 30 НК РФ сейчас под одним названием фактически существуют два налога, различающиеся объектом обложения, налоговой базой и ставками. Назовем их налогом на основные средства и налогом на недвижимость. Но в чем-то эти сиамские близнецы до сих пор не разделены, что порождает неразрешимые при нынешней редакции НК РФ проблемы С.А. Сосновский, Первоначальное налогообложение партнер «Пепеляев Групп» имущества (Санкт-Петербург), доцент СПбГУ, канд. юрид. наук О том, что в одной главе есть два налога, еще весной E-mail: spb@pgplaw.ru 2015 г. писала О.А. Ногина1. Чтобы проиллюстрировать эту мысль, рассмотрим новейшую историю. Закон, дополнивший НК РФ гл. 30 «Налог на имуще- ство организаций», был принят осенью 2003 г., а в силу вступил с 1 января 2004 г.2 Сначала налогообложение по правилам гл. 30 НК РФ было теснейшим образом свя- зано с относящимся к бухгалтерскому учету понятием основных средств (далее также – ОС). Объектом обло- жения для российских организаций признавалось дви- жимое и недвижимое имущество (включая имущество, 1 Ногина О.А. Проблемы законодательной модели установления налога на недвижимость организаций // Вестник Университета им О.Е. Кутафина (МГЮА). 2015. № 3. С. 110–114. 2 Федеральный закон от 11.11.2003 № 139-ФЗ «О внесении допол- нения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Россий- ской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, а также о признании утратившими силу актов зако- нодательства Российской Федерации в части налогов и сборов». | №9 Сентябрь 2019 23

ПОИСК РЕШЕНИЯ переданное во временное владение, пользование, рас- ПРИМЕРЫ поряжение или доверительное управление, внесенное «НАЛОГОВОЙ в совместную деятельность), учитываемое на балансе ЭКОНОМИИ» в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ в перво- Определение налоговой начальной редакции). базы на основе остаточной стоимости отбило у многих Упоминание, что имущество может быть как дви- организаций желание жимым, так и недвижимым, для российских организа- регулярно переоценивать ций имело значение только в части того, где уплачивать ОС и отражать их в учете исчисленный налог: по месту нахождения либо органи- по рыночной стоимости. зации, либо ее обособленных подразделений, имеющих Объекты, которые фак- отдельный баланс, либо самого недвижимого имущества. тически эксплуатируются и отвечают всем признакам Для определения того, нужно ли облагать объект ОС, некоторые организации и, если нужно, какова величина налога, квалификация не спешили переводить имущества как движимого или недвижимого значения со счета 07 «Оборудова- не имела. ние к установке» или 08 «Вложения во внеоборот- Если основные средства – это понятие из бухгал- ные активы» на счет 01 терского учета, то и признаки и характеристики нужно «Основные средства». искать «в той же вселенной». На основании п. 1 ст. 11 Пришлось судам высказать- НК РФ для толкования терминов надо было обращаться ся о приоритете существа к нормативным актам о бухучете. над формой и указать, что независимо от того, на ка- В результате главным источником, позволяющим ком счете бухучета отражен определить и объект обложения, и базу налога на иму- объект, если он соответ- щество, стало Положение по бухгалтерскому учету «Учет ствует ОС и эксплуатиру- основных средств» ПБУ 6/013. ется, то налог исчислять нужно. Но есть нюансы, Единицей бухучета является инвентарный объект связанные с установлением, (п. 6 ПБУ 6/01). Отметим, что в сфере гражданского действительно ли имуще- права первичная единица объекта прав определяется ство доведено до состояния по-другому: это вещь либо доля в праве собственности, готовности и возмож- если собственность общая. ности эксплуатации (п. 8 Информационного письма Стоимостная характеристика объекта ОС – стоимость, Президиума ВАС РФ по которой он отражен в бухучете. Правда, в Налоговом от 17.11.2011 № 148; По- кодексе РФ налоговой базой для российских организа- становление Президиума ций признавалась поначалу исключительно среднегодо- ВАС РФ от 16.11.2010 вая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ), а этот тер- по делу № А56-21007/2008 мин вроде бы неизвестен бухгалтерскому учету. Но зато ООО «ЛР Пропертиз»). определялся он исходя из прекрасно знакомой бухучету и органичной для него остаточной стоимости. 24 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 3 Утв. Приказом Минфина Рос- Для бухучета неважно, является ли инвентарный объ- сии от 30.03.2001 № 26н. ект вещью и в чьей собственности он находится. Так, совершенно нормально установить, что в составе ОС 4 Используем форму имен- учитываются капитальные вложения в арендованное но прошедшего времени лицом имущество (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01). глагола «определять», так как гл. 30 НК РФ вступила в силу Если же попытаться зачем-то перевести вопрос о при- до реформы регулирования роде капитальных вложений в плоскость гражданского бухучета на основании Феде- права, возникнут дикие с позиции цивилиста рассужде- рального закона от 06.12.2011 ния о том, в чьей собственности находятся неотделимые № 402-ФЗ «О бухгалтерском улучшения арендованного имущества (которые не явля- учете». Впрочем, и сейчас пра- ются вещью, а потому не могут быть объектом права вила бухучета федеральным собственности). законом не регулируются. Собственность с точки зрения бухучета может быть неважна и для вещей: предмет лизинга, оставаясь соб- ственностью лизингодателя, вполне может учитываться на балансе лизингополучателя, и тогда он будет ОС лизин- гополучателя, у которого и будет облагаться налогом. Конечно, выстраивание налогообложения имущества на основе терминов и правил бухгалтерского учета имело и отрицательные последствия. Они давно известны и, пожалуй, общепризнаны: 1) основная цель бухучета – предоставить внутренним и внешним пользователям объективную информа- цию об активах, операциях и обязательствах; если же от отражения в бухучете зависит величина налого- вых обязательств, появляется соблазн пожертвовать объективностью и достоверностью ради «налоговой экономии» (см. текст на полях); 2) если элементы налога определяются в терминах бух- учета, то нормативные акты о бухгалтерском учете становятся в этой части источниками налогового права. В связи с этим могут возникнуть всем известные проблемы. Первая – форма и юридическая сила нормативных актов. Элементы налога должны определяться федераль- ным законом, а правила бухучета определялись4 прика- зами Минфина России. Толкование терминов требовало обращения к этим подзаконным актам. Правда, КС РФ | №9 Сентябрь 2019 25

ПОИСК РЕШЕНИЯ не увидел проблемы в такой системе нормативного регу- ПОЗИЦИЯ КС РФ лирования налога на имущество5. (Постановление от 02.07.2013 № 17-П) Вторая проблема – действие нормативных актов во времени. Применяются ли правила ст. 57 Конститу- «…Нормативные правовые ции РФ и ст. 5 НК РФ о недопустимости обратной силы акты органов исполни- норм, ухудшающих положение налогоплательщиков? тельной власти субъектов Если углубляться, неизбежен, на наш взгляд, вывод, что Российской Федерации должна использоваться позиция КС РФ, сформулиро- об утверждении кадастро- ванная в Постановлении от 02.07.2013 № 17-П (см. текст вой стоимости земельных на полях). Впрочем, на практике именно проблема дей- участков в той части, в ка- ствия во времени в целях налогообложения примени- кой они порождают право- тельно к нормативным актам о бухучете не возникала. вые последствия для граж- дан и их объединений Третья проблема заключается в том, что порой Мин- как налогоплательщиков, фину России приходилось специально менять правила действуют во времени в том бухгалтерского учета в налоговых целях. Пример – нало- порядке, который опреде- гообложение сданных в аренду объектов. В бухучете лен в Налоговом кодексе они отражаются не на счете 01 «Основные средства», Российской Федерации а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценно- для вступления в силу актов сти». Отсюда дискуссия, является ли переданный в аренду законодательства о налогах объект для арендодателя основным средством и должен и сборах». ли облагаться налогом. Чтобы снять неопределенность по вопросу о порядке налогообложения сданных в аренду О КАДАСТРОВОЙ объектов, Минфин России включил в ПБУ 6/01 абзац6: СТОИМОСТИ «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное О понятии и природе владение и пользование или во временное пользование кадастровой стоимости см.: с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском Савиных В.А. Правовое учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных регулирование государ- вложений в материальные ценности». ственной кадастровой оценки в аспекте налогоо- Но, несмотря на эти проблемы, в целом регулирование бложения недвижимости: налога на имущество как «налога на основные средства» дисс. … канд. юрид. наук. было, как представляется, вполне ясным и логичным. СПб., 2017. Обращался к этой теме Результаты изменений главы 30 НК РФ и Конституционный Суд РФ – см.: Постановле- Сложности начались, когда в текст гл. 30 НК РФ стали ние КС РФ от 05.07.2016 проникать понятия из гражданского права. № 15-П и Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского. 26 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 5 Определения КС РФ Всю историю изменений, касающихся налогообложе- от 21.04.2011 № 500-О-О, ния объектов движимого имущества за последние шесть от 20.11.2008 № 745-О-О. лет, подробно описывать не будем. Можно выделить два направления: обложение отдельных объектов недвижи- 6 Приказ Минфина России мости по кадастровой стоимости (вместо среднегодовой) от 12.12.2005 № 147н «О внесе- и долгая сага об обложении движимого имущества. нии изменений в Положение по бухгалтерскому учету „Учет Акцент на обложении именно недвижимого имущества, основных средств“ ПБУ 6/01». то есть внимание к цивилистическому понятию, интересно сказался на значении «учетного» понятия «основное сред- ство». Гражданскому праву неважно, как вещь использу- ется и как отражена в учете: является ли она для конкрет- ного лица основным средством или товаром. Это учел и законодатель, правда, мельком, будто стесняясь. В результате поправок объектом налогообложения для российских организаций с 2015 г. признавалось согласно п. 1 ст. 374 НК РФ «движимое и недвижимое имущество… учитываемое на балансе в качестве объек- тов основных средств в порядке, установленном для веде- ния бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса». Статьей 378.2 НК РФ установлено, что налоговая база определяется по кадастровой стоимости в отноше- нии такого имущества, как жилые дома и жилые поме- щения, не учитываемые на балансе в качестве объектов ОС в порядке, предусмотренном для ведения бухучета. Вот так, указав в последнем подпункте перечня в ста- тье об особенностях определения налоговой базы, зако- нодатель определил, что жилье является объектом обло- жения, даже если не учтено в качестве ОС. Но если в определении объекта обложения видеть именно недвижимую вещь (понятие гражданского права), то и ее стоимостная характеристика должна определяться в категориях не бухгалтерского учета, а законодательства о недвижимости. Это должна быть не среднегодовая (оста- точная), а кадастровая стоимость (см. текст на полях). Между тем сочетание обложения по остаточной стоимости ОС и по кадастровой стоимости недвижи- мых вещей – по большей части тоже признаваемых | №9 Сентябрь 2019 27

ПОИСК РЕШЕНИЯ основными средствами, но иногда и нет – порождает Сейчас под одним противоречия. названием существуют два Проблема разграничения движимого и недвижимого разных налога имущества уже упоминалась. Другой пример сводится к тому, как быть, если у организации есть объект – недви- жимая вещь (здание и сооружение) с определенной када- стровой стоимостью, а в учете несколько инвентарных объектов – отдельно здание (помещение) и системы в нем? Кадастровая стоимость ведь определяется не для ин- вентарного объекта ОС, а для недвижимой вещи. Правоприменительная практика исходила из того, что если в качестве налоговой базы определяется када- стровая стоимость объекта недвижимости, то являю- щиеся неотъемлемой частью здания (помещения) сети и системы инженерно-технического обеспечения, в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объ- екты по правилам бухучета, подлежат налогообложению в составе этого здания (помещения)7. То есть отдельно с остаточной стоимости этих инвентарных объектов налог не платится. Минфин России обосновывал эту позицию ссылками на то, что согласно Федеральному закону от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зда- ний и сооружений» здание – это результат строитель- ства, представляющий собой объемную строитель- ную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно- технического обеспечения (совокупность трубопрово- дов, коммуникаций и других сооружений, предназначен- ных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обе- спечения [водоснабжения, канализации, отопления, вен- тиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетче- ризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности]. Рассуждения министерства, на наш взгляд, разумны. Однако через несколько лет схожая логика в делах 28 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 7 Письма Минфина России о налогообложении находящегося в зданиях производ- от 15.07.2014 № 03-05-05- ственного оборудования привела к не столь приятным 01/34473, от 15.06.2015 № 03- для налогоплательщиков выводам. 05-05-01/34323. Возможный выход из ситуации правовой 8 Федеральные законы неопределенности от 20.07.1997 № 110-ФЗ «О проведении экспери- Как видим, симбиоз обложения ОС и недвижимых вещей мента по налогообложению ни к чему хорошему не приводит. Думается, если проб- недвижимости в городах лема состоит в качестве регулирования, установленного Великом Новгороде и Твери», налоговым законодательством, то и решать ее надо, от 28.07.2004 № 92-ФЗ «О про- внося изменения в это законодательство. должении эксперимента по налогообложению недви- Во-первых, следует исключить из определения объ- жимости в городах Великом екта обложения отсылку к основным средствам. Объек- Новгороде и Твери и внесении том должно быть недвижимое имущество, принадлежа- изменений в Федеральный щее организации. закон „О проведении экспе- римента по налогообложению Возможно, стоит вернуться к идее единого налога недвижимости в городах Вели- на недвижимость, который объединил бы нынешние ком Новгороде и Твери“». отдельные налоги на имущество организаций и на недви- жимость физических лиц. Такой налог обсуждается 9 Березин М.Ю. Региональные в России более 20 лет. Были даже попытки его ввести8, и местные налоги: правовые результаты эксперимента активно обсуждались9. Впро- проблемы и экономические чем, законодатель пока предпочитает отдельно развивать ориентиры. М., 2006; Мацке- региональный налог на имущество организаций и мест- вич А.Ю. Налог на недвижи- ный налог на имущество физических лиц. мость и его регулирующая функция // Журнал рос- Во-вторых, база налога на имущество организаций сийского права. 2012. № 4. должна определяться только на основе кадастровой сто- С. 111–119; Миронова С.М. имости. Это сразу отсечет проблемы квалификации обо- Особенности исчисления рудования и сооружений как движимости или недвижи- и уплаты налога на имущество мости в целях налогообложения. Облагаться будет то, что физических лиц // Налоговое зарегистрировано и имеет кадастровую стоимость. Нет право в решениях Конституци- кадастровой стоимости – нет налоговой базы, нет налога. онного Суда РФ 2011 г.: по мат. IX Междунар. науч.-практич. Как быть с инвестициями в развитие производства, конф. 20–21 апреля 2012 г., которые собирается поддерживать законодатель? Если Москва / под ред. С.Г. Пепе- организация вложилась в оборудование, смонтирован- ляева. М., 2013. С. 119–128; ное в цехе, не приведет ли это к росту кадастровой сто- Рик Т.А. Налог на недвижи- имости здания? В перспективе приведет. И это логично мость: итоги эксперимента и перспективы введения нового поимущественного налога // Право и экономика. 2008. № 12 (СПС «Консуль- тантПлюс»). | №9 Сентябрь 2019 29

ПОИСК РЕШЕНИЯ и обоснованно: пустой ангар имеет гораздо меньшую ценность, чем такой, в котором расположен выпускаю- щий продукцию цех. Законодатель хочет налоговыми мерами стимули- ровать вложения в производство? Пусть предусмотрит специальные правила определения налоговой базы для тех, у кого такие вложения были. Ведь установлены правила обложения недвижимости у физических лиц с предоставлением вычета из налоговой базы в отноше- нии жилого дома, квартиры или комнаты (п. 3–5 ст. 403 НК РФ). Прямая аналогия не подойдет, но можно, напри- мер, разрешить организациям при определении налого- вой базы вычитать из нее сумму вложений в развитие производства. Конечно, идеал недостижим, поэтому мы предвидим, что в случае внедрения наших предложений возник- нут новые проблемы и вопросы. В частности, должны ли облагаться самовольные постройки, или, к при- меру, нечто, что фактически построено и внешне похоже на недвижимую вещь, но не зарегистрировано в реестре и поэтому юридически объектом недвижимости не явля- ется (ст. 219 ГК РФ)? К тому же еще большее значение приобретет порядок определения кадастровой стоимости, который и раньше порождал споры. Конституционность правил, регулиру- ющих такое обжалование, рассматривалась даже КС РФ в Постановлении от 05.07.2016 № 15-П. И все же лучше юридические трудности, чем ситуация полной неопределенности. [Ключевые слова: «налог на имущество организаций» – «недвижимое имущество» – «основное средство» – «бухгалтерский учет»] 30 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Споры о переквалификации движимого имущества в облагаемую налогом недвижимость: в поисках выхода Автор рассуждает о сути налога на имущество организаций. Ясность в этом вопросе поможет реформировать налог так, чтобы не только повысить правовую определенность, но и задать новый вектор в развитии налогообложения имущества и прибыли А.А. Артюх, Непредсказуемое использование размытых критериев партнер Taxology недвижимости привело к тому, что правоприменитель оказался посреди правового хаоса. В отдельных слу- (Москва) чаях даже само наличие объекта налогообложения E-mail: journal@nalogoved.ru может быть установлено только с помощью техниче- ской экспертизы. А это, безусловно, не отвечает тре- бованиям правовой определенности, предъявляемым с особой строгостью к публично-правовым – в том числе налоговым – институтам. Непригодность критерия «движимый – недвижимый» для налоговых целей Можно лишь приветствовать стремление законодателя, поддержанное после долгих колебаний судебной прак- тикой, уменьшить налоговую нагрузку на инвестирова- ние в средства производства. Однако не видно внятного объяснения, почему при решении этой проблемы в каче- стве разграничителя был выбран критерий «движимое/ недвижимое имущество», а не какой-то другой. | №9 Сентябрь 2019 31

ПОИСК РЕШЕНИЯ Трудно отрицать, что недвижимость тоже может уча- ПОЗИЦИЯ КС РФ ствовать в производстве, а здание атомной электростан- (Постановление ции, например, уже само по себе сложнейшая и прогрес- от 28.02.2019 № 13-П) сивная инженерная система, появившаяся благодаря научно-техническому прогрессу и заслуживающая нало- «Налогоплательщик в целях говых преференций. Так что произошло недопустимое организации планирования упрощение вопроса. Оно не коррелирует с идеей осво- хозяйственной деятельно- бождения вновь вводимого движимого имущества, сти должен быть заблаго- поскольку средством производства может быть не только временно осведомлен о со- оборудование, но и здания, земля. Да и оборудование, ставе и содержании своих как показала судебная практика, тоже зачастую внешне налоговых обязательств, походит на здание или сооружение куда больше, чем, ска- с тем чтобы иметь возмож- жем, на токарный станок. ность заранее учесть связан- ные с этим затраты в рамках Как следствие, подразделять вещи в налоговых целях расходов на осуществление на движимые и недвижимые – негодное решение задачи экономической деятель- по снижению налоговой нагрузки на производственные ности. Затраты на уплату мощности. Скорее это ложный путь к правильно постав- фискальных платежей ленной цели. не должны носить внезап- ный характер, выступая На одну беду наложилась другая: в налоговое в качестве непреодолимого право просочилась давно привычная для цивилистов препятствия для реализации неопределенность неизменных со времен римского экономической свободы». права критериев разграничения движимого и недвижи- мого имущества. СУДЫ О ТРАНСФОР- М АТ О РА Х В отсутствие иного ст. 130 ГК РФ относит к недви- жимым вещам «земельные участки, участки недр и все, В деле ЗАО «Лесозавод 25» что прочно связано с землей, то есть объекты, переме- суд признал трансформатор щение которых без несоразмерного ущерба их назначе- движимым имуществом нию невозможно, в том числе здания, сооружения, объ- только потому, что тот екты незавершенного строительства». Недвижимостью не относился к основному также считается движимое имущество, на которое соот- зданию цеха по произ- ветствующий режим распространен законом. водству древесных гранул, а находился вне его и был Критерий прочности связи с землей чрезвычайно раз- подключен еще к двум мыт, а с развитием науки и техники за последние сто лет, другим зданиям (Постанов- когда, например, научились перемещать многоэтажные ление АС СЗО от 18.01.2019 здания, и вовсе стал предельно условным. по делу № А05-879/2018). В деле ЗАО «Угольная Вызывает вопросы также критерий несоразмерно- компания Южный Кузбасс» сти цены перемещения. В законе не даны ориентиры, комплектная трансформа- какое соотношение с ценой перемещаемого объекта торная подстанция признана движимым имуществом по своей природе (Постанов- ление 7-го ААС от 29.03.2018 по делу № А27-20208/17). 32 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 «Мы пытаемся технологиче- можно считать несоразмерным. В профессиональных скими решениями закрывать обсуждениях звучит показатель 50%, однако и это фундаментальные правовые мнение ничем не мотивировано, кроме некоего «вну- проблемы» // Закон. 2019. № 2. треннего ощущения». Да и «экономический» характер С. 8–19. этого критерия сомнителен сам по себе: в законе гово- рится об «ущербе назначению» скорее как о физиче- 2 Постановления АС МО ской категории повреждения имущества до негодного от 23.08.2018 по делу № А40- состояния, а не как об экономическом критерии стои- 176218/17, от 10.02.2017 мости перемещения. В результате, по справедливому по делу № А40-98958/16, замечанию Р.С. Бевзенко, «мы действительно четко от 07.06.2017 по делу не знаем, что такое недвижимая вещь по российскому № А40-193258/16; АС ВВО праву»1. от 04.04.2018 по делу № А29-4430/2018; АС СЗО Любой налоговед, а тем более законодатель или рас- от 18.05.2018 по делу № А05- сматривающий налоговые споры судья обязан задаться 1595/17, от 18.01.2019 по делу конституционно значимым вопросом: является ли такая № А05-879/2018. степень неопределенности в понимании объекта нало- гообложения допустимой в публичной сфере налоговых 3 Письмо Минпромторга отношений, которые рука об руку идут с принудитель- России от 23.03.2018 № ОВ- ным изъятием собственности в счет налоговой обя- 17590/12 (направлено для ис- занности или юридической ответственностью, вплоть пользования налоговыми до уголовной, за ее неисполнение? органами письмом Минфина России от 22.10.2018 № 03-05- По нашему мнению, ответ должен быть отрицатель- 05-01/75611). ным (см. текст на полях). На сегодня практика к зонам высокого риска пере- квалификации движимого имущества в недвижимое относит трубопроводы и эстакады, системы обогрева, внутриплощадочные сети и комплексные энергетиче- ские установки, трансформаторы, компрессоры (при- чем в отношении трансформаторов практика разная, а критерии неопределенные – см. текст на полях), линии электропередачи, кабели, площадки, автодороги (любые), постаменты, опоры, комплексные установки и производственные линии высокой стоимости2. Особенно цинично выглядит ситуация с оборудо- ванием, которое, с позиции Минпромторга России3, не должно относиться к недвижимому имуществу вне зависимости от степени связи с землей. Разъяснение министерства долгое время успешно игнорировалось | №9 Сентябрь 2019 33

ПОИСК РЕШЕНИЯ как налоговыми органами, так и судами, пока на него Подразделять не обратила внимание СКЭС ВС РФ в известном деле вещи в налоговых «Лесозавода 25»4. ФНС России также скорее придер- целях живается выжидательной тактики, анализируя текущие на движимые судебные споры5 и не высказывая собственной позиции, и недвижимые – которая могла бы повлиять на правоприменительную ложный путь практику налоговых органов. Примеры с отнесением к недвижимому имуществу внутрицехового оборудования или межцеховых трубо- проводов, которые могут даже не касаться земли, обна- жают еще одну нестыковку между налоговозначимым и цивилистическим понятийными аппаратами. Как показывает практика, переквалифицируемые налого- вым органом объекты вовсе не должны быть самостоя- тельной недвижимостью – достаточно того, чтобы они были «тесно связаны» с «бесспорной» недвижимостью (например, со зданием). Функциональное объедине- ние этих объектов, предназначенных для выполнения определенной задачи (что делает возможным призна- ние единым объектом, например, целого завода), позво- ляет применить ко всей совокупности режим неделимой вещи (ст. 133 ГК РФ) и не устанавливать связь трубо- провода или станка с землей – достаточно установить тесную связь объекта со зданием или капитальным сооружением, чтобы включить его стоимость в налого- вую базу. По счастью, упомянутое Определение СКЭС ВС РФ по делу «Лесозавода 25» позволило уйти от этого критерия технологической связанности как не преду- смотренного законом. Это, однако, пока не решило всех проблем в данной сфере: степень правовой неопределен- ности снижена в отношении внутрицехового оборудо- вания, но не иных объектов – линейных систем, труб, дорог, площадок и т. п. «Функционально-связанный» подход может быть оправдан с гражданско-правовой точки зрения, но не выдерживает критики в контексте того понимания недвижимого имущества (и, как его противоположно- сти, движимого), которое следует из рассмотренного 34 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ 4 Определение СКЭС ВС РФ идеологического обоснования сужения объекта нало- от 12.07.2019 по делу № А05- гообложения. По сути, любая сложная технологиче- 879/2018 ЗАО «Лесозавод 25». ская производственная система в таком случае должна признаваться неделимой недвижимостью, что обес- 5 В письме ФНС России смысливает налоговое стимулирование развития про- от 18.10.2018 № БС-4- изводства. И это лишь дополнительно подтверждает, что 21/20327@ указано на необ- использование цивилистического аппарата в налоговых ходимость территориальных целях при определении объекта налогообложения в дан- налоговых органов уведом- ном случае глубоко ошибочно с точки зрения налоговой лять центральный аппарат политики и практики. Именно поэтому заранее обре- о каждой спорной ситуации чены все попытки реформировать ГК РФ, в частности и результатах ее рассмотрения ст. 130, с оглядкой на налогообложение: у налогового в судах. и гражданского права разные цели и предмет регулиро- вания, а та степень неопределенности и свободы, кото- рая необходима гражданскому обороту, недопустима в публичных отношениях. Аналогично сегодня любые практические рекомен- дации, связанные с минимизацией риска переквали- фикации имущества, не помогут ликвидировать риск правовой неопределенности либо снизить его до удов- летворительного уровня. Среди таких рекомендаций – контроль за проектной и исполнительной документа- цией, которая должна подтверждать некапитальный характер спорного имущества, его отделимость от зданий и капитальных сооружений, заключения независимых экспертов или специалистов Ростехинвентаризации, рас- чет стоимости перемещения объекта, адресные запросы в Минпромторг и Минфин России и т. п. Переосмысление налога на имущество Обсуждаемое сегодня возвращение к тотальному налогообложению, существовавшему до 2013 г., либо к его усеченной версии 2018 г. (с пониженной налоговой ставкой) будет огромным шагом назад, поскольку перечеркнет все усилия бизнеса и эконо- мического блока Правительства РФ по налоговому | №9 Сентябрь 2019 35

ПОИСК РЕШЕНИЯ стимулированию инвестиций в средства производства. Налог Выхода не видно и в попытках внедрить новые оценоч- на имущество ные категории имущества, поскольку споры об отне- допустимо сении объектов к той или иной категории лишь слегка рассматривать изменят вывеску, но содержательно продолжат нынеш- не как нюю ситуацию. альтернативу подоходному По всей видимости, поиск решения следует начать налого- с переосмысления того, какой цели служит налогообло- обложению, жение предпринимательского имущества и в чем его эко- а как его номическое основание. дополнение Помимо фискальных целей уплата налога на имуще- ство может служить стимулом к более эффективному использованию того или иного объекта: постоянное налогообложение не позволит собственнику его про- сто бросить. Но, во-первых, налогообложение имуще- ства по среднегодовой стоимости очень слабо корре- лирует с этой задачей, так как объект после его полной амортизации в учете вполне может использоваться (или нет) годами, а налоги никак не будут влиять на этот факт. А во-вторых, экономически и политически неоправдан- ным выглядит государственный контроль за использо- ванием собственниками имущества (то есть, по сути, экономические ограничения прав собственника), если только оно не имеет повышенной социальной значи- мости. К последней категории прежде всего относится земля как единственный распространенный, но физиче- ски конечный ресурс. Очевидно, стимулирование эффективного исполь- зования земельных участков в том числе посред- ством налогообложения может иметь политически оправданное основание. Как может его иметь и нало- гообложение самостоятельных объектов, которые непосредственно и прямо влияют на характеристики земельного участка. К последним следует отнести капитальные сооружения и здания, выступающие про- должением земельного участка (по аналогии с герман- ской цивилистической концепцией единого объекта недвижимости, следование которой может привести 36 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ к отказу от налога на имущество с перенесением его фискальной составляющей на земельный налог). Впрочем, и здесь есть риск столкнуться с недопустимо неконкретными критериями вычленения подобных объектов. Выход видится в следовании единственно возможному формализованному критерию: кадастро- вому учету объекта и наличию записи о нем в государ- ственных реестрах. Постановка объекта на кадастровый учет может стать мощным ограничителем для возможных спо- ров о квалификации имущества, сведя их к минимуму и защитив налогоплательщика посредством формально определенного признака государственного публично достоверного учета объектов. Одновременно адекват- ным фискальным содержанием наполнится и налого- вая база: таковой должна быть именно кадастровая стоимость, отражающая приблизительную рыночную оценку объекта. Сегодняшняя ситуация с налогообложением про- изводственных объектов по среднегодовой стоимости в бухгалтерском учете не имеет экономического осно- вания: налоговой базой, по сути, служит размер затрат налогоплательщика, понесенных в связи с созданием (приобретением) объекта и его последующей рекон- струкцией или модернизацией. Бесспорно, во многих случаях сумма этих затрат слабо коррелирует с рыноч- ной стоимостью объекта даже на момент его ввода в экс- плуатацию, а чем дальше от этого момента отстоит нало- говый период, тем меньше корреляция между учетной и рыночной стоимостью. В результате объект может иметь миллионную рыночную стоимость, но быть самортизированным в учете до нуля, и наоборот. Прямое следствие такой модели – основная дилемма бухучета в России: система имущественного налогообло- жения стимулирует плательщиков любыми способами снижать учетную стоимость объектов основных средств. Однако эта же стоимость в итоге отражается в бух- галтерской отчетности, единственная задача которой | №9 Сентябрь 2019 37

ПОИСК РЕШЕНИЯ формирование достоверной информации об активах и обязательствах компании для внутренних и внешних пользователей. Органическое противоречие налоговых стимулов и учетных целей, искусственно созданное зако- нодателем, – еще один важный сигнал о необходимости пересмотра модели имущественного налогообложения организаций. Но и налогообложение только поставленного на кадастровый учет имущества по кадастровой же стоимости не снимает всех сущностных проблем этого налога. Имущественное налогообложение столетиями выступало своего рода альтернативой, а порой и заме- щением подоходного налога, особенно в отношении предпринимателей, учет доходов которых был закрыт от посторонних глаз6. В XXI в. эти технические проб- лемы давно ушли в прошлое, расчет налогов исходя из финансового результата уже не такой сложный, как в Средние века. В этом контексте налог на имущество допустимо рас- сматривать не как альтернативу подоходному нало- гообложению, а как его дополнение, сателлит: некую гарантированную часть такого подоходного налога, поступающую в региональный бюджет вне зависимости от фактической прибыли налогоплательщика. Однако, если идеологическое наполнение налога на имущество организаций сместится в эту сторону, логичным будет вопрос, почему он формирует расход по налогу на прибыль, но не является вычетом из самой суммы налога7. Тем более что законодателю известен такой механизм: в качестве прямого вычета по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюд- жет, выступает, например, торговый сбор. Очевидно, такой порядок был бы более справедливым и понят- ным и поощрял бы не просто эффективное использо- вание облагаемого объекта, но такое, которое будет способствовать возникновению налогооблагаемой прибыли и снижению популярности сомнительных механизмов ее минимизации. А это опять же выгодно 38 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ государству – включая заинтересованный субъект Феде- рации – в долгосрочной перспективе, даже если не выхо- дить за рамки налоговых аспектов. Отметим, что в целях равенства такое право на вычет должно сохраняться за налогоплательщиком на протяжении нескольких лет, чтобы нивелировать возможные колебания экономиче- ских факторов и временную убыточность деятельности в отдельные периоды. Подобный вариант обложения позволит без зна- чительного сокращения поступлений в региональные бюджеты, с одной стороны, снизить налоговую нагрузку на производство, а с другой – сильно уменьшить про- странство для споров об имущественном налогообло- жении и стимулировать компании не прятать налого- облагаемую прибыль. [Ключевые слова: «имущество» – «налог на имущество организаций» – «налог на прибыль»] 6 Об имущественных налогах как суррогате подоходного налогообложения на опреде- ленном историческом этапе см.: Налоговое право. Особен- ная часть: учеб. для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2017. С. 22 и след. 7 Впервые такой вопрос поставил В.М. Зарипов на XVI Международной научно- практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ» 13 апреля 2019 г. См.: Движи- мое – недвижимое // Налого- вед. 2019. № 6. С. 60–61. | №9 Сентябрь 2019 39

ПОИСК РЕШЕНИЯ От «налога на модернизацию» к обновленной «плате за землю» Отмененный «налог на модернизацию» получил в практике вторую жизнь из-за переквалификации вновь приобретаемого оборудования как связанного с земельным участком или постройками. Для окончательного решения проблемы автор статьи предлагает конкретные меры по усовершенствованию налогообложения промышленной недвижимости Российская модель налогообложения имущества, П.А. Попов, используемого для извлечения дохода, долго, но неиз- ведущий юрист «Пепеляев бежно приближается к общепринятому в мире обложе- нию земельных участков и построек как разновидностей Групп» недвижимого имущества. С 2019 г. отменено обложение E-mail: p.popov@pgplaw.ru движимых вещей, получившее в деловой среде печаль- ное, хотя и верное название «налог на модернизацию». На многолетнем пути осталось сделать всего несколько шагов. Правопорядок в обозримой перспективе будет готов к тому, что земля с постройками на ней, принад- лежащие одному собственнику, превратятся в один объ- ект оборота. А значит, будет готов и к единому налогу на недвижимость. Но поток благих пожеланий прерывается окри- ком из отжившего, казалось бы, старого мира. «Налог на модернизацию» получил вторую жизнь уже не через обложение движимого имущества (оборудования), а через переквалификацию вновь приобретаемого обо- рудования как связанного с земельным участком или постройками. В силу действующего законодательства налог на имущество организаций исчисляется, как правило, исходя из остаточной стоимости основных средств, 40 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ зависящей, в свою очередь, от затрат на их создание. Однако налоговые органы начали включать в базу обло- жения налогом на имущество стоимость оборудова- ния, связанного с земельным участком или – заметно чаще – с постройками. СКЭС ВС РФ указала, что объекты следует классифи- цировать на основе Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) с учетом различий назна- чения отдельных объектов, размещенных внутри зда- ний и сооружений1. В конкретном деле налогоплатель- щик указывал, что назначение здания и оборудования разное: оборудование производит продукцию, а здание защищает оборудование от воздействия внешней среды. Таким образом, высока вероятность, что конкретный налогоплательщик избежит взыскания налога по итогам нового рассмотрения дела, а иные налогоплательщики – схожих доначислений. Оборудование как улучшение здания: экономика и гражданское право против целей налоговой политики 1 Определение СКЭС ВС РФ По нашему мнению, ранее принятый налоговыми орга- от 12.07.2019 по делу № А05- нами подход имел смысл с точки зрения экономиче- 879/2018 ЗАО «Лесозавод 25». ской реальности использования зданий и оборудования, а также с позиций квалификации вещей как объектов гражданских прав. Однако этот подход неверен, так как он противоречит цели налоговой политики – стимулирова- нию модернизации основных производственных фондов. Например, построили завод, в цехах установили новые станки. На первый взгляд учет прост: «коробку» (фундамент, стены, крышу, сети снабжения) приходуем как основные средства, а станки – как оборудование. В то же время предметы, изначально отдельные от земельного участка или здания, могут в последующем присоединяться к этому участку или зданию как улучше- ния (составные части). Если два предмета материального | №9 Сентябрь 2019 41

ПОИСК РЕШЕНИЯ мира связаны и их невозможно разделить без ущерба, Решить несоразмерного их назначению, без существенного проблему повреждения или уничтожения любого из них, это уже «налога не два предмета, а один. на модерни- зацию» Что будет, если станки нельзя вывезти, не потратив может лишь значительные средства на то, чтобы здание частично законодатель разобрать и восстановить? Тогда перед нами уже не зда- ние и станки как отдельные объекты, а здание со стан- ками как один объект. Скорее всего, именно так оценит ситуацию специалист по гражданскому праву, назвав зда- ние и станки неделимой вещью (ст. 133 ГК РФ). Если считать, что налогообложение должно отражать экономическую реальность, то стоимость недвижимо- сти должна быть отражением действительных условий ее использования, включая присоединение одного объекта к другому. Трудно спорить при экономической оценке если не с соединением вещей как таковым, то с комплекс- ной оценкой их стоимости. Даже если можно отделить один предмет от дру- гого, не повреждая ни один из них, это может потребо- вать затрат. Между тем критерий существенности затрат в законе не закреплен, следовательно, по такому при- знаку нельзя считать объекты связанными в налоговых целях. Но что если законодатель установит критерий? Наконец, даже если отделить предметы можно, это просто и дешево, однако делать этого никто в обозримом будущем не собирается, означает ли это, что сформиро- ван единый объект уже в силу волевого решения и сло- жившейся хозяйственной практики, а физическая связь теряет значение? Умозрительность подобной взаимосвязи создает неустранимые сомнения в налоговой обязанно- сти, и подобный критерий нельзя считать приемлемым, но назвать его полностью произвольным вряд ли верно. Во всех изложенных случаях возможные претен- зии налоговых органов могут быть обоснованы эконо- мической реальностью, однако требуют оценки связи объектов: насколько существенным будет повреждение какого-либо из объектов при отделении одного от другого 42 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ и насколько большими затраты на их отделение, какова вероятность, что объекты отделят друг от друга в течение срока эксплуатации. При этом лишь в третьей ситуации очевидно, что подобная оценка чаще всего лишена объ- ективной основы и отражает оценочное суждение. Нельзя согласиться с классификацией объектов, свя- занных с земельным участком или постройкой на нем, как самостоятельных объектов недвижимости. Однако может быть правильной, в зависимости от обстоятельств, их классификация как улучшений (составных частей) земли или (и) построек, влияющих на стоимость объ- ектов налогообложения, которая признается налоговой базой (на остаточную стоимость – для налога на имуще- ство, на кадастровую стоимость – для земельного налога). Такой подход встречает очевидное возражение: разве можно допускать, чтобы объекты обложения – на самом деле их элементы, значимые для определения базы налога, – определялись посредством экспертизы? Рискнем высказать мысль, что экспертиза – в целом нежелательный элемент порядка исполнения налоговой обязанности, но может быть допустимой, если облага- ется объект высокой ценности, приносящий доход, и экс- пертиза объективно нужна. Определение кадастровой стоимости недвижимости – разновидность экспертизы, требуемой законом. В то же время необходимость экс- пертизы – один из политико-правовых доводов, которые указывают на неоптимальность позиции о необходимости проверки, является ли оборудование улучшением недви- жимости в налоговых целях (учитывая, что кадастровая стоимость определяется за публичный счет, налогопла- тельщики не оплачивают напрямую кадастровые работы). Однако этот довод подлежит оценке наряду с иными и сам по себе не исключает возможности обложения стоимости улучшений поимущественными налогами. Главный довод против обложения налогом улучше- ний земельного участка и построек заключается в том, что возникает отрицательный стимул улучшений, то есть «налог на модернизацию». | №9 Сентябрь 2019 43

ПОИСК РЕШЕНИЯ Поэтому при толковании и применении законодатель- ЧЕМ УДОБНА ства о налоге на имущество следует стремиться исключить СТОИМОСТЬ обложение улучшений, насколько это возможно. В частно- ЗЕМЛИ? сти, в целях налогообложения не должно иметь значения, составляют ли предметы неделимую вещь с точки зрения Кадастровая стоимость гражданского законодательства и есть ли связь между земельного участка – услов- предметом, постройкой и земельным участком. но-постоянная величина, зависящая не столько Объект и база обложения налогом на имущество орга- от стоимости имеющих- низаций определяются по правилам бухгалтерского учета ся построек, а тем более основных средств. Критерием инвентарного объекта при- от размещенного в них знается выполнение самостоятельных функций, а если оборудования, сколько у объекта несколько частей, сроки полезного исполь- от видов разрешенного зования которых существенно различаются, то каждая использования земли из них учитывается как самостоятельный инвентарный и направлений ее сложив- объект2. Схожие подходы предусматривают международ- шегося использования. ные стандарты финансовой отчетности (МСФО)3. Объ- Если в постройках раз- екты можно учитывать отдельно независимо от положе- мещается оборудование, ний гражданского законодательства о неделимых вещах, кадастровая стоимость а недвижимостью следует считать лишь объекты, связан- земельного участка, как ные с земельным участком (но не с постройками). правило, не подвергается значимому изменению, что При таком подходе, соотносимом с позицией ВС РФ, почти полностью устраняет проблема во многом устраняется для относительно про- проблему роста налогового стых и распространенных случаев, когда постройки бремени при модернизации и оборудование в принципе можно использовать в раз- оборудования. Мы подраз- ных целях, например убрав старые станки из здания умеваем здесь именно сто- и разместив в нем новые (в том числе если это требует имость земли как таковой, значительных затрат). без стоимости построек, в качестве условного объ- Однако если постройки и оборудование невозможно екта оценки. (экономически бессмысленно) использовать в разных целях, вероятен обратный вывод. ВС РФ сделал ого- ворку, что налоговые органы имеют полномочие обо- сновывать взимание налога на имущество, если в учете искусственно разделен объект, являющийся недвижимо- стью (зданием или сооружением). Коды ОКОФ не могут заранее опровергать, что конкретное оборудование неот- делимо от здания, если достоверно установлено, что эти здание и оборудование не получится использовать в раз- ных целях ни при каких обстоятельствах. 44 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Соответственно, правовая позиция ВС РФ, в целом положительная для налогоплательщиков, не устра- няет рассматриваемую нами проблему. Так, остается вопрос об обложении налогом на имущество стоимости модернизации инженерных систем, предназначенных для обслуживания здания, поскольку их невозможно от него отделить. 2 Положение по бухгалтер- Превращаем налог на промышленную скому учету «Учет основных недвижимость в земельный налог средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России Полноценно решить проблему налога на имущество от 30.03.2001 № 26н). организаций как «налога на модернизацию» можно лишь изменениями в законодательство. 3 Пункты 43, 44, 58 Между- народного стандарта финан- Она не будет решена и при введении единого налога совой отчетности (IAS) 16 на недвижимость, так как новая промышленная застройка «Основные средства». взамен сносимой повлечет рост налога из-за обложения стоимости новых зданий (если их кадастровая стоимость будет определяться на уровне рыночной). Для подлинной отмены «налога на модернизацию» можно было бы изменить модель исчисления налога на постройки, предусмотрев, что налоговая база опреде- ляется исходя из кадастровой стоимости занятого ими земельного участка, оцененной отдельно от стоимости построек (см. текст на полях). Поимущественное обложение, основанное на када- стровой стоимости земельного участка, смягчает рост налогового бремени при модернизации застройки, поскольку кадастровая стоимость земли, оцененная отдельно, увеличивается не сразу и не на всю стоимость построек, а на величину, отражающую обобщенный уро- вень их имущественной ценности. Вместе с тем взимание налога в значимом размере, который отражает возможность эффективного исполь- зования земельного участка, должно сделать невыгод- ным удержание участков с устаревшей застройкой. Этот подход способствует вовлечению земельных участков | №9 Сентябрь 2019 45

ПОИСК РЕШЕНИЯ в экономическую деятельность. Тем самым достигается социально-экономическая цель налогообложения иму- щества – вменение налога при любом результате дея- тельности налогоплательщика, включая как прибыль, так и убыток, в целях стимулирования использования ресурсов. Земля является основным ресурсом, исполь- зование которого может стимулироваться посредством налогообложения, так как площади участков, подходя- щие для вовлечения в хозяйственный оборот, объективно ограничены. Теоретически можно было бы полностью заменить налог на имущество организаций земельным нало- гом, соответственно повысив ставки и изменив нор- мативы распределения налоговых поступлений между регионами и муниципалитетами. Но такое решение в российских условиях не будет оптимальным: зна- чительная часть участков находится в публичной собственности, поэтому не облагается земельным налогом. В связи с этим предлагаем облагать налогом на иму- щество постройки, исчисляя базу обложения исходя из кадастровой стоимости занятых ими земельных участков. Если на участке несколько построек, то налог можно исчислять по каждой из них в виде доли ее пло- щади в общей площади построек (для линейных объек- тов – доли протяженности в пределах участка). Если исчислять базу налога от стоимости земли, кото- рая обычно в несколько раз ниже стоимости расположен- ных на ней построек, то уменьшение применяемой базы обложения придется уравновесить увеличением ставки налога, для чего понадобится оценить финансовый эффект нового порядка определения налоговой базы. В то же время нужны переходные положения, уста- навливающие предел роста суммы налога в первые годы применения нового порядка. При формировании в будущем единого объекта недвижимости, включающего участок земли с построй- ками на нем, предлагаем продолжать определять 46 №9 Сентябрь 2019 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ кадастровую стоимость земли отдельно для земель- ного участка в налоговых целях. Однако в дальней- шем, когда модернизация застройки перестанет нуж- даться в налоговом стимулировании, законодатель может перейти к обложению построек по их кадастро- вой стоимости. Для объектов, в отношении которых налоговой базой уже сейчас является кадастровая стоимость (адми- нистративно-деловые и торговые комплексы и т. д.), следует сохранить действующий порядок налогооб- ложения: он в достаточной степени учитывает особен- ности сложившегося использования таких объектов. Исчисление налога согласно кадастровой стоимости земельного участка, оцененной отдельно от построек, при таком подходе будет актуально главным образом для промышленности. При взимании налога на имущество физических лиц можно допустить применение кадастровой стои- мости земельного участка вместо инвентаризацион- ной стоимости впредь до определения кадастровой стоимости построек. Но если модернизация промыш- ленной застройки может нуждаться в стимулирова- нии через взимание налога с кадастровой стоимости, то для застройки физическими лицами в потребитель- ских целях такие стимулы вряд ли имеют однозначные основания. Что еще можно улучшить в налогообложении имущества организаций Для упрощения администрирования предлагается обла- гать налогом на имущество организаций недвижимость, сформированную объектами капитального строитель- ства, как они определены градостроительным законода- тельством и учтены в кадастре. Как правило, уплачивать налог должно лицо, указанное в реестре недвижимости | №9 Сентябрь 2019 47

ПОИСК РЕШЕНИЯ как собственник. Такой подход позволит взимать налог на основе сведений кадастра и реестра недвижимости. Налог следует взимать также с построек, регулярно используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, даже если их постановка на кадастровый учет и первичная государственная регистрация не произве- дены. Для последующего отчуждения имущества должно действовать общее правило об уплате налога собствен- ником, указанным в реестре. При этом улучшения земельного участка, не имеющие самостоятельного назначения (такие, например, как замо- щение), или сборно-разборные некапитальные сооруже- ния не следует облагать налогом в качестве построек с уче- том градостроительного законодательства4. Подлежащие госрегистрации морские, речные и воз- душные суда попали в установленный ГК РФ перечень недвижимости вопреки своему основному свойству. Предлагается облагать их только транспортным нало- гом и исключить из объекта обложения налогом на иму- щество организаций. Принимая во внимание, что налогом на имущество физических лиц облагается лишь недвижимость, нахо- дящаяся в РФ, предлагаем применять такой же под- ход к обложению налогом на имущество организаций (сохранив обложение недвижимости в исключитель- ной экономической зоне и на континентальном шельфе страны). [Ключевые слова: «налог на имущество организаций» – «основное средство» – «земельный налог»] 4 Пункты 10, 10.2 ст. 1 Градо- строительного кодекса РФ. 48 №9 Сентябрь 2019 |