Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 9№ Сентябрь 2020 Гонка прослеживаемостей: есть ли выход? 25 Платформенная экономика для налоговой 47 транспарентности 73 Обзор налоговых решений Суда ЕС w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Померещилось № 9 (201), 2020 ИНТЕРВЬЮ издается при интеллектуальной и информационной поддержке 13 Актуальные проблемы налогового права юридической компании «Пепеляев Групп» О наиболее важных научных проблемах рассказали сотрудники кафедры финансового права Воронежского госуниверситета Адрес редакции: 125047, Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, МНЕНИЯ д. 39, стр. 1 Тел.: (495) 211-00-33 Н.Л. Файзрахманова e-mail: [email protected] 25 Гонка прослеживаемостей: есть ли выход? Учредители: С 1 января 2021 г. в России планируется к введению националь- ООО «Пепеляев Групп», ная система прослеживаемости товаров. О том, не станет ли ООО КФЦ «Актион» она дублем системы маркировки и как этого можно избежать, Свидетельство о регистрации рассуждает автор статьи ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 Издается с 2004 г. А.А. Косов Журнал включен в Российский 30 Бракованные яйца и многомиллионные индекс научного цитирования (РИНЦ) доначисления Журнал включен в перечень рецензируемых научных изданий Рассмотренный ВС РФ спор о доначислении таможенных Минобрнауки России платежей и НДС будет интересен импортерам в том случае, если часть поставленной им продукции бракованная или влияющие Издатель: на классификацию по ТН ВЭД характеристики товара не могут ООО «Актион-МЦФЭР» быть определены на момент декларирования Подписка и распространение: (495) 785-01-13 ПОЛЕМИКА Подписано в печать 25.08.2020 Дата выхода в свет 08.09.2020 Ю.С. Мирзоев Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 39 Должно ли отраслевое регулирование Тираж: 3 000 экз. Заказ № 25738 Отпечатано в типографии учитываться при определении налоговых ООО ПО «Периодика» обязательств? © ООО «Пепеляев Групп», 2020 © ЗАО КФЦ «Актион», 2020 Выделены три, по мнению автора, необоснованные претензии налоговых органов к предприятиям энергетической отрасли, возникающие из-за того, что игнорируются положения отрас- левого законодательства ПОИСК РЕШЕНИЯ А.Д. Левашенко, А.А. Коваль 47 Платформенная экономика для налоговой транспарентности ОЭСР разработала Модельные правила с требованиями к цифровым платформам, которые должны собирать инфор- | №9 Сентябрь 2020 1

СОДЕРЖАНИЕ мацию о доходах продавцов от оказания услуг и передавать ее Редакционный совет: налоговым органам. О значении нововведения для российских налогоплательщиков – в статье С.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук – главный редактор Д.Е. Анищенко, В.А. Кочетова 53 Триггеры переквалификации доходов, В.М. Зарипов – заместитель главного редактора выплачиваемых за рубеж: анализ российской судебной практики М.В. Завязочникова – заместитель главного редактора Авторы анализируют судебную практику по вопросу о пере- квалификации и выявляют основные триггеры. Это поможет Н.С. Пояркова, выработать общий подход к разрешению подобных споров. канд. филол. наук – Представляем также комментарий ведущего юриста «Пепеляев литературный редактор Групп» И.Б. Штукмастер Редакционная коллегия: КОММЕНТАРИИ Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, 65 Правовые позиции Верховного Суда РФ старший партнер «Пепеляев Групп»; Эксперты комментируют определение СКЭС ВС РФ по тамо- женному делу с универсальной для практики позицией о дей- А. Бланкенагель, профессор в от- ствии закона во времени ставке кафедры публичного права, российского права и сравнительно- ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ го правоведения юридического фа- СУД ЕС О НАЛОГАХ культета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ); А.М. Крохина 73 Обзор налоговых решений Суда ЕС Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, профессор, заведующий кафедрой Представлены недавние решения Суда ЕС. Рассматриваемые финансового права Уральского в них вопросы схожи с теми, что обсуждаются российскими государственного юридического налоговедами университета; НОВЫЙ ВЗГЛЯД А.В. Демин, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерче- А.В. Демин ского, предпринимательского 83 Принцип value created – новая парадигма и финансового права Сибирского федерального университета; в международном налоговом праве М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, Представляем обзор зарубежных публикаций. В них проанали- доцент, завкафедрой финансового зированы дискуссионные аспекты принципа налогообложения права МГУ им. М.В. Ломоносова; по месту создания стоимости и неопределенности, возника- ющие при его имплементации В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 8 КАРТИНА МЕСЯЦА 92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А С.В. Овсянников, канд. юрид. 95 TABLE OF CONTENTS наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №9 Сентябрь 2020 |



ОТ РЕД АКТОРА Померещилось КС РФ решил, что налог может быть больше своего С.Г. Пепеляев, источника1. С позиции Суда, нет ничего необычного главный редактор, и страшного в том, что фискальное обременение превы- шает сумму выручки от реализации товара. канд. юрид. наук В конце 1990-х гг., во времена полуживых эконо- мики и государственности, налогоплательщик поста- вил природный газ организациям, которые снабжали газом коммунальное хозяйство. И хотя получить плату за поставку в то время было невозможно, оставить насе- ление без тепла и света тоже было нельзя. Поэтому была согласована политически мотивиро- ванная многолетняя отсрочка платежа. Законодатель, способствуя разрешению систем- ных проблем, предусмотрел особые условия уплаты акциза на газ. Сумма налога исчислялась исходя из цен на топливо и ставок, действовавших на момент отгрузки. Но уплатить его можно при фактическом получении оплаты поставки. Плата за газ, поставляемый в конце 1990-х гг., была совершена только спустя двадцать (!) лет. Налогопла- тельщик заплатил акциз, исчисленный исходя из цены поставки. Но налоговая инспекция пересчитала налог исходя из цен на газ, действовавших на момент оплаты поставки. За долгие два десятка лет они, понятно, существенно выросли. На их основе была исчислена недоимка, которая превысила сумму, полученную за поставку. Как КС РФ обосновал, что сумма недоимки может превышать выручку, из которой налог только и может быть уплачен? Мотивировка Определения в значительной части тра- диционно состоит из набора дежурных фраз, кочующих из решения в решение. 4 №9 Сентябрь 2020 |

ОТ РЕД АКТОРА 1 Определение КС РФ Так, Суд указывает, что «налогоплательщик не вправе от 09.07.2020 № 1642-О (да- распоряжаться по своему усмотрению той частью при- лее – Определение). надлежащего ему имущества, которое в виде опреде- ленной денежной суммы подлежит взносу в бюджет». В данном же случае не часть, а все полученное и даже сверх того подлежит изъятию. Как эту сентенцию можно приспособить к делу? К тому же если цитиро- вать закон о том, что акцизы – это косвенные налоги, включенные в цену товара (продукции), и рассуждать об экономической природе акциза: «расходы постав- щика по уплате налога в бюджет фактически перекла- дываются на покупателя». Как и во многих случаях, когда нет надежного право- вого основания, палочкой-выручалочкой КС РФ служат рассуждения о пресловутом балансе частных и публич- ных интересов. И здесь кривая вывезет куда угодно. Шаткая конструкция рассуждений о балансе опира- ется на условности и допущения, которые приводят к раз- мягчению правового регулирования, снижению требова- ний к качеству налогового законодательства. Применимый закон четко устанавливает, что датой реализации газа признается день отгрузки. На эту дату определяются база и размер налога, который подлежит уплате, но оплата проводится при поступлении средств от покупателя. Как отмечает КС РФ, у него «отсутствует основание полагать», что отсрочка уплаты акциза допускает воз- можность искажения и преодоления разумных сроков уплаты налогов. Но каковы эти разумные сроки? Почему законодатель в такой очевидной ситуации, как кажется Суду, не установил пределы отсрочки расчетов, а поста- вил налогоплательщиков в зависимость от толкователей закона? Далее КС РФ говорит о необходимости корректи- ровки налогового обязательства исходя из объектив- ных экономических процессов, случившихся за период с поставки до получения оплаты (таких, как инфляция, повышение цен и т. д.). Но и такая корректировка как | №9 Сентябрь 2020 5

ОТ РЕД АКТОРА часть механизма исчисления налога должна быть уста- 2 Здесь же необходимо поста- новлена законом. вить вопросы: а с точки зрения баланса частных и публичных Однако четкие нормы для налогового закона, оказы- интересов насколько спра- вается, вовсе не обязательны. Достаточно, по мнению ведлив метод уплаты налога Суда, того, что положения НК РФ «позволяют предви- по начислению и почему нало- деть возможные налоговые последствия существенного гоплательщик, еще не получив нарушения сроков оплаты газа со стороны контраген- выручки за проданный товар, тов, а следовательно, риски неуплаты налога в разумные уже должен «кредитовать» сроки». Прозорливость – вот что главное, а не закон. бюджет, отвлекая для этого собственные средства? Взыскание, превышающее выручку от реализации товара, налогом назвать никак нельзя. Это санкция, конфискационное изъятие. Между тем налагается это взыскание не за нарушение законодательства налого- плательщиком, а за нарушения, допущенные покупате- лем. КС РФ оправдывает такую безвиновную и внезакон- ную ответственность лишь тем, что «риски неполучения в разумные сроки установленного налога, предопреде- ленные лишь действиями участников гражданского обо- рота, не могут быть возложены исключительно на госу- дарство». Звучит чудовищно. Предоставление любой отсрочки исполнения обязательств, получение убытка и т. п. могут быть в любой момент объявлены действиями участни- ков гражданского оборота, от которых страдает бюджет2. В 2020 г. КС РФ принял много интересных, содержа- тельных концептуальных решений по вопросам нало- гообложения. Хочется надеяться, что комментируемое Определение останется нонсенсом, что изложенные в нем мысли не встретятся в новых актах Суда. Надеяться, что Суду во всем необычном перестанут мерещиться схемы уклонения от налогов и он постепенно избавится от «осадной психологии», вынуждающей держать глухую бюджетную оборону в ущерб праву и справедливости. С уважением, С.Г. Пепеляев 6 №9 Сентябрь 2020 |



КАРТИНА МЕСЯЦА Изменения Федеральным законом от 31.07.2020 № 291-ФЗ расши- валютного рены возможности использования зарубежных счетов законо- иностранных филиалов и представительств российских дательства компаний. Разрешено зачислять на зарубежные счета средства, полученные по кредитным договорам и дого- ворам займа (при соблюдении ряда условий). Вводится обязанность предоставлять отчеты о движении финан- совых активов по зарубежным счетам. Существенные Согласно подготовленному Минфином России законо- изменения проекту пороговые значения для участия в системе нало- системы гового мониторинга снизят втрое: по годовому обороту налогового и активам компании – до 1 млрд руб., по сумме уплачен- мониторинга ных налогов – до 100 млн руб. (включая НДФЛ и страхо- вые взносы). Участники мониторинга смогут возмещать НДС (акциз) в заявительном (ускоренном) порядке, пра- вомерность возмещения будут проверять без назначения камеральной проверки. Минфин Разработан законопроект, меняющий параметры задумал взимания налога на дополнительный доход (НДД) реформу НДД для нефтяных и газовых компаний. Минфин Рос- сии предлагает вместо понижающих коэффициен- 8 тов к НДПИ (используемого при расчете НДД) в 2021– 2023 гг. ввести повышающий коэффициент 1,5, а также запретить уменьшать налогооблагаемую базу более чем на 50% за счет переноса исторических убытков. Главы крупнейших российских нефтяных компаний против и обратились к Президенту РФ. №9 Сентябрь 2020 |

КАРТИНА МЕСЯЦА ЧИСЛО ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ПРОДОЛЖАЕТ СНИЖАТЬСЯ* Динамика выездных налоговых проверок Соотношение проверяемых налогоплательщиков к непроверяемым I кв. 2020 г. 1569 проверок (↓41%) I кв. 2019 г. 2664 проверки 1 из 1000 1 из 2000 I пол. 2020 г. 1731 проверка (↓65%) 2019 г. 2020 г. I пол. 2019 г. 4951 проверка (по прогнозу) * По данным ФНС России, в сравнении с показателями 2019 г. за аналогичные периоды. Проверки Минфин России подготовил проект постановления Пра- таможни вительства РФ. Согласно этому документу досрочно возвращаются с 1 сентября 2020 г. будут возобновлены внеплановые вы- ездные таможенные проверки бизнеса (мораторий был введен до конца 2020 г.). Проведение плановых проверок предлагают восстановить с 2021 г. Новые целевые Минприроды России разработало концепцию создания фонды за счет единого ликвидационного фонда для нейтрализации по- бизнеса следствий негативного воздействия на окружающую сре- ду. Фонд будет формироваться за счет взносов компаний- эксплуатантов объектов I и II категорий экологической опасности. Параллельно Минтранс России предложил учредить фонд развития авиационной и водной инфра- структуры, пополняемый за счет отчисляемого процента от выручки или доли с продаж билетов. | №9 Сентябрь 2020 9

КАРТИНА МЕСЯЦА Россия Правительство РФ согласовало с властями Кипра договорилась и Мальты изменения в соглашения об избежании двой- с Кипром ного налогообложения по увеличению до 15% ставки и Мальтой налога по выплачиваемым дивидендам и процентам. об изменении Планируется, что протоколы будут ратифицирова- СИДН ны до конца 2020 г., а вступят в силу с 1 января 2021 г. Российские власти ожидают согласование поправок и в СИДН с Люксембургом и Нидерландами, в дальней- шем такая же работа будет проводиться с Гонконгом и Швейцарией. «Сквозной Минфин России доработал законопроект, фактически ис- подход»: ключающий право на применение «сквозного подхода». конец или После переговоров с бизнесом ведомство предложило продолжение? до 2024 г. установить переходный период для выплаты дивидендов за рубеж со ставкой налога 0%. Подготовле- ны и другие поправки в НК РФ: декларации c арифмети- ческими ошибками будут считаться недействительными (срок для их исправления – 5 дней), требования к пред- ставителю налогоплательщика (ст. 29 НК РФ) изменятся. О налого- ФНС России в письме от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599 обложении разъяснила территориальным налоговым органам по- внутри- рядок проведения анализа внутригрупповых услуг, ока- групповых услуг зываемых российским компаниям иностранными взаи- мозависимыми организациями. Разъяснения позволят снять наиболее распространенные претензии налого- вых органов, предъявляемые этой категории расходов при проведении выездных налоговых проверок. 10 №9 Сентябрь 2020 |

КАРТИНА МЕСЯЦА ТРОЙКА САМЫХ ЛОЯЛЬНЫХ К БИЗНЕСУ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКЦИЙ* Место Инспекция Плюсы Минусы в рей- тинге Редко судится с компаниями. Сред- За одну выездную проверку начисляет ний размер штрафа на одну компа- 50 млн руб.: вдвое выше среднего показа- 1 ИФНС № 16 нию – 86 руб. за год теля по Москве г. Москвы Не разрешает накапливать долги: на одно- го должника приходится 13 тыс. руб. за- 2 ИФНС № 36 долженности г. Москвы 3 МРИ ФНС Лояльна к должникам: на одного Часто обращается к судебным приставам России № 1 должника приходится 96 тыс. руб. для взыскания долгов по Кемеров- задолженности. Средняя сумма ской области штрафа на компанию – 34 руб. за год * По данным журнала «Главбух». В рейтинге доброжелательности участвовали 814 инспекций РФ, оцени- ваемых по 28 показателям. Налоговое В Следственном комитете РФ прорабатывают идею о вы- мошенничество делении из состава ст. 159 «Мошенничество» УК РФ спе- циальной статьи «Налоговое мошенничество». Речь идет о таком виде налоговых преступлений, как незаконное возмещение НДС из бюджета. СКР отмечает, что нало- говые преступления чаще совершают в сфере строитель- ства, торговли, финансово-кредитной системе и на транс- порте. Обращение Если гражданин ошибочно полагал, что ему положен на- за налоговым логовый вычет, и обратился за его получением в нало- вычетом говый орган (без подделки и подлога документов), это не преступление не свидетельствует о мошенничестве. Незаконное предо- ставление вычета должно исключаться налоговым орга- ном. К таким выводам пришел КС РФ в Постановлении от 22.07.2020 № 38-П, признав ч. 3 ст. 159 УК РФ не про- тиворечащей Конституции РФ. | №9 Сентябрь 2020 11

Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 ИНТЕРВЬЮ 12 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ Актуальные проблемы налогового права Продолжаем обсуждать возможные темы исследования налогового права с учетом стремительно меняющихся законодательства и практики1. На этот раз о наиболее важных научных проблемах рассказали сотрудники кафедры финансового права Воронежского госуниверситета М.В. Сенцова В русле разработки проблем имущественной составля- (Карасева), ющей налогово-правового регулирования еще в 2003 г. зав. кафедрой была опубликована моя монография «Бюджетное и на- финансового права, логовое право России»2. В ней исследовались вопросы докт. юрид. наук, взаимосвязи налогового права и политики на основе ана- профессор, заслуженный лиза обширного материала перестроечного и постпере- работник высшей школы строечного периода. России E-mail: [email protected] Сегодня фокус моих научных исследований – взаимо- связь налогового и гражданского права. Научная ме- тодология этой проблематики весьма значима как для законодателя, так и для правоприменителя. Да и в со- временной судебной практике есть тенденция разрешать налоговые ситуации с помощью гражданско-правовых институтов или, проще говоря, подводя публичное пра- во под частное3. 1 См. также интервью с сотрудниками кафедры администра- тивного и финансового права СПбГУ: Научная перспектива // Налоговед. 2019. № 9. С. 13–19; кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова: Наука – практике // Налоговед. 2016. № 9. С. 11–21. 2 Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политиче- ский аспект). М., 2003. 3 Примеры такой практики см. в постановлениях КС РФ от 24.03.2017 № 9-П и от 08.12.2017 № 39-П. | №9 Сентябрь 2020 13

ИНТЕРВЬЮ Законодатель должен стремиться к максимальной К АФЕДРА унификации правовой терминологии, с тем чтобы субъ- ФИНАНСОВОГО екты гражданских правоотношений, а по результатам ис- ПРАВА ВГУ полнения обязательств налогоплательщики, чувствовали себя юридически комфортно и с легкостью конструиро- Воронежский госунивер- вали гражданско-правовые сделки, опираясь на прогно- ситет, как правопреемник, зируемые налоговые последствия. продолжает традиции, заложенные еще в доре- На практике взаимосвязь налогового и гражданского волюционном Юрьевском права проявляется посредством состыковки этих право- (позже Тартуском) универ- вых феноменов, что позволяет рассматривать в системе ситете. элементов такой взаимосвязи юридическую квалифи- Первые упоминания о пре- кацию сделок в целях налогообложения и комплексное подавании финансового правовое регулирование, имеющее место в НК РФ. Осо- права в Юрьевском универ- бый интерес в этом сегменте вызывают проблемы состы- ситете относятся к 1859 г., ковки налогового законодательства с институтом возме- а о кафедре финансового щения вреда (ст. 1064 ГК РФ)4. права – к 1915 г. На протяжении 14 лет У такой взаимосвязи есть и обратная сторона. В ряде руководит кафедрой докт. случаев налоговое законодательство ограничивает сво- юрид. наук, профессор боду гражданского договора, а правовые позиции КС РФ, М.В. Карасева. рассмотревшего дело по факту такого ограничения, весь- ма актуальны для регулирующего налоговые отноше- НАУЧНАЯ ШКОЛА ния законодателя, поскольку служат правотворческими критериями5. Создана М.В. Карасевой. Основное направление – Помимо отмеченного, анализ влияния налогового разработка имущественной права на гражданское позволяет в некоторых случаях составляющей финансово- делать выводы о существовании правоприменительных го, в том числе налогово- парадигм. Так, в судебной практике есть дела о возмеще- правового, регулирования. нии расходов – суммы земельного налога, который ис- тец уплатил, при этом земельный участок не использовал МЕЖДУНАРОДНЫЙ в течение определенного времени из-за действий ответ- НАУЧНЫЙ ЦЕНТР чика. Суд отказал истцу в возмещении ущерба, обосно- вав решение тем, что расходы истца по уплате земельного Центр информации и ор- налога не подлежат возмещению, так как были понесены ганизации исследований независимо от действий ответчика, то есть независимо публичных финансов от того, совершал или не совершал бы тот какие-то дей- и налогового права стран ствия в отношении спорного участка6. Центральной и Восточ- ной Европы (российский Для разрешения этого дела суд применил гражданско- филиал). правовую доктрину condition sine qua non – признание Создан в 2008 г. на базе ВГУ. Руководитель – М.В. Карасева. Сайт law.vsu.ru. 14 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ 4 Карасева М.В. Налоговое необходимого условия, при отсутствии которого ре- и гражданское право: отно- зультат не наступил бы. Доктрина была применена сительность взаимосвя- в том смысле, что если бы такой вред все равно, неза- зи // Современное общество висимо от действий ответчика, наступил, то поведение и право. 2020. № 4. ответчика не могло бы рассматриваться как причине- ние вреда. 5 Постановление КС РФ от 23.12.2009 № 20-П. См.: Ка- Представляется, что использование доктрины con- расева М.В. Гражданское и на- dition sine qua non неоправданно в гражданско-пра- логовое право: vise versa // вовой ситуации, отягощенной публично-правовым Правоприменение. 2020. № 1. элементом, в данном случае налоговым правоотноше- С. 67. нием. Истец требовал от ответчика возмещения вре- да в гражданско-правовом порядке. Однако так назы- 6 Постановление 15-го ААС ваемый вред тут является не гражданско-правовым от 08.05.2015 по делу № А32- вредом, а расходами истца в связи с исполнением кон- 34004/2014. ституционно-правовой обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ). По нашему мнению, в такого 7 Смолицкая Е.Е. Гражданско- рода делах обоснование решения суда должно опирать- правовые институты, понятия ся не на доктрину condition sine que non, а на законо- и термины в налоговом праве. дательство о налогах и сборах. В частности, на ст. 388 М., 2018. и 389 НК РФ, из которых следует, что земельный уча- сток представляет собой объект налогообложения не- зависимо от того, используется он или нет. В подобных делах нет как таковой проблемы возмещения вреда, поскольку от действий ответчика ничего не зависит. И при разрешении споров, связанных с возмещени- ем «неоправданных» расходов, осложненных налого- во-правовой ситуацией, надо исходить из приоритета законодательства о налогах и сборах над гражданско- правовой теорией. В этом и заключается правоприме- нительная парадигма. Замечу, что проблеме гражданско-правовой тер- минологии в налоговом праве уделено внимание в монографии канд. юрид. наук Е.Е. Смолицкой7. Са- мостоятельную научную ценность в исследовании вза- имосвязи налогового и гражданского права представ- ляет изучение вопросов автономии налогового права и гражданско-правовых концепций в теории налого- вого права. | №9 Сентябрь 2020 15

ИНТЕРВЬЮ Аккумулируя научные разработки в области имуще- А.В. Красюков, ственной составляющей налогово-правового регулиро- доцент, канд. юрид. наук вания, я работаю над созданием концепции имуществен- E-mail: [email protected] ных правоотношений в налоговом праве8. Ее наличие имеет практическое значение и в сфере налогового за- конотворчества, и в правоприменении. Так, правотворче- ская деятельность, основанная на внутренне непротиво- речивой последовательной научной концепции, позволит свести к минимуму пробелы и коллизии в правовом регу- лировании налоговых имущественных отношений, в том числе посредством определения порядка и пределов суб- сидиарного применения гражданского законодательства в налоговых отношениях. Отсутствие общепризнанной концепции имуществен- ных правоотношений не позволило КС РФ, принявше- му в целом верное постановление9, обосновать различие между неосновательным обогащением налогоплатель- щика и недоимкой, что ставит под вопрос возможность совершенствования налогового законодательства в этом направлении. Более глубокое изучение судьями КС РФ достижений теории налогового права, на мой взгляд, по- зволило бы избежать фактически поставленного знака равенства между недоимкой и ущербом от налогового преступления10, который противоречит не только кон- цепции имущественных налоговых правоотношений, но и цивилистической доктрине. В этом случае Суду не при- шлось бы в «ручном режиме» корректировать послед- ствия своей правовой позиции, уточняя в каждом кон- кретном случае, можно ли считать недоимку ущербом от преступления11. Налоговое законодательство явно отстает от по- требностей в регулировании складывающихся пра- воотношений. И с этой точки зрения одна из главных проблем – отсутствие нормативно установленных ори- ентиров баланса частных и публичных интересов. Так, законодатель упорно отказывается от закрепления тер- мина «налоговое обязательство» и обязательственного конструирования налоговых правоотношений. Между 16 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ тем это помогло бы достичь определенности в вопро- сах как пределов воздействия государства на иму- щество налогоплательщика, так и критериев добро- совестного поведения налогоплательщика. На этом фоне можно наблюдать, как отдельные элементы на- логового обязательства фрагментарно и бессистемно включаются в НК РФ: запрет на злоупотребление пра- вом со стороны налогоплательщика – в ст. 54.1, запрет на изменение государством условий отдельных нало- говых обязательств в течение определенного срока – в ст. 5 и др. Весьма дискуссионными остаются и вопросы о пре- делах использования частноправовых механизмов в на- логовых правоотношениях, а также попытки распро- странить действие гражданско-правовых механизмов на межотраслевой уровень. И.В. Дементьев, Продолжая исследование баланса частных и публич- доцент, канд. юрид. наук ных интересов, я сосредоточился на вопросах ответ- E-mail: [email protected] ственности налогоплательщика и налогового органа. В НК РФ ответственность налогоплательщика не син- хронизирована с ответственностью налогового органа. Для практики важно достичь взаимности прав и обя- занностей налогоплательщика и налогового органа, что не всегда реализовано, в частности, в сфере налогово- го процесса. Три года назад была попытка кодифицировать рос- сийскую судебную практику применения антиуклони- тельных правил, сформулированных в Постановлении 8 Красюков А.В. Имущественные отношения в налоговом праве. Воронеж, 2018. 9 Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П. 10 Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П. 11 Постановление КС РФ от 02.07.2020 № 32-П. | №9 Сентябрь 2020 17

ИНТЕРВЬЮ Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арби- НАУЧНАЯ тражными судами обоснованности получения налого- ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ плательщиком налоговой выгоды». Но принятая зако- нодателем ст. 54.1 НК РФ вызывает много нареканий, Среди монографий кандидатов концептуально объяснимых однонаправленностью ее и докторов наук, защитивших норм. Само название статьи – «Пределы осуществле- диссертации по налоговому ния прав налогоплательщиками» – исключает из оцен- праву на кафедре финансового ки добросовестность (злоупотребление) налоговых права ВГУ: органов. Этот подход противоречит обязательственной • Бюджетное и налоговое природе имущественного налогового правоотношения, предполагающей двунаправленную оценку действий правовое регулирование: обеих сторон. Надо отдать должное судам, которые единство и дифференциация: пытаются оценивать действия налоговых инспекций монография / под ред. М. Ка- с позиций добросовестности. Например, Арбитраж- расевой. М., 2012; ный суд г. Москвы расценил как злоупотребление на- • Дементьев И. Индивидуаль- логового органа истребование у налогоплательщика ные (ненормативные) налого- 2,5 млн листов документов без явного намерения изу- во-правовые акты. М., 2006; чать их12. • Долгова А. Парафискальные сборы в России. Воронеж, В области собственно юридической ответственности 2012; налоговых органов – если не брать во внимание юри- • Красюков А. Безнадежные дическую ответственность их должностных лиц – есть долги по налогам и сборам: по- серьезные правовые лакуны. Пункт 1 ст. 35 и п. 1 ст. 103 нятие и процедуры списания. НК РФ предусматривают гражданско-правовую ответ- М., 2006; Он же. Имуществен- ственность налоговых органов за убытки, причиненные ные отношения в налоговом налогоплательщикам неправомерными действиями как праве. Воронеж, 2018; самих налоговых органов, так и их работников (долж- • Мардасова М. Сроки в налого- ностных лиц). вом процессе. М., 2016; • Самсонова А. Расчеты в на- Применение этих норм всегда вызывало серьезные логовой и бюджетной сферах. проблемы в делах о взыскании налогоплательщиками М., 2006; расходов на подготовку досудебных письменных воз- • Смолицкая Е. Гражданско- ражений и досудебное представительство как убытков. правовые институты, понятия Недавно ВС РФ заметил, что для возмещения такого и термины в налоговом праве. вреда имеет значение не факт отмены решения нало- М., 2015; гового органа, а факт невыполнения налоговым орга- • Соловьева Н. Налоговые ном публичных обязанностей, игнорирование им норм вычеты и налоговые льготы. НК РФ или возражений налогоплательщика на акт М., 2012; налоговой проверки и «тому подобные грубые нару- • Старых Ю. Усмотрение в на- шения, с безусловностью повлиявшие на результаты логовом правоприменении. М., 2007; • Стрельников В. Правовой ре- жим пени в налоговом праве. М., 2004; • Якушев А., Сергиенко Р. Эф- фективность налогово-право- вого регулирования деятель- ности организаций. М., 2004. 18 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ налоговой проверки»13. Но такая весьма расплывчатая судебная позиция вряд ли способствует определенности правоприменения. Представляется перспективным также исследова- ние развития механизма процессуальной ответствен- ности налоговых органов в виде отмены их решений, принятых с нарушениями установленной процеду- ры, включая несоблюдение организационных сроков. Обилие в НК РФ разных сроков, не подкрепленных по- следствиями их нарушения, дестабилизирует налоговое правоприменение. Н.Ю. Андреев, Не менее актуальна проблема границ дискреции и ус- доцент, канд. юрид. наук мотрения законодателя в налогово-правовом регули- E-mail: [email protected] ровании. Ее решение позволит четко разграничить ком- петенцию органов законодательной, исполнительной и судебной власти в регулировании налоговых отноше- ний при необходимости кодифицировать наиболее важ- ные судебные правовые позиции, а также поможет упо- рядочить работу по внесению изменений в налоговое законодательство. Эта проблема так или иначе связана с понятия- ми налогового суверенитета государства и налого- вой юрисдикции. Традиционный взгляд на эти терми- ны не позволяет решить многие проблемы, особенно в связи с развитием электронной коммерции и цифро- вой экономики. Устоявшиеся дефиниции не дают отве- та на вопросы о том, какое государство может взимать налоги с тех или иных трансакций, к какой налоговой юрисдикции отнести многочисленные сделки в Интер- нете и др. 12 Решение АС г. Москвы от 30.12.2019 по делу № А40-225122/19. 13 Определение СКЭС ВС РФ от 20.07.2020 по делу № А12- 39006/2018 АО «ФНПЦ „Титан-Баррикады“». См. также: Пепеляев С.Г. Сбалансированное бремя // Налоговед. 2020. № 8. С. 4–5. | №9 Сентябрь 2020 19

ИНТЕРВЬЮ Сфера моего исследования – проблемы налогообложе- А.Г. Пауль, ния добавленной стоимости. В последнее время повышен профессор, член Научно- интерес к особенностям реализации принципа нейтраль- консультативного ности (переложения) НДС14. Практическая значимость совета при Воронежском этих вопросов в том, что указанный принцип – фунда- областном суде, ментальный для НДС, отражает сущность этого налога. докт. юрид. наук Его последовательное проведение в законодательстве E-mail: [email protected] и судебной практике обеспечит корректность и справед- ливость обложения добавленной стоимости. Давно известно, что установление освобождений от НДС не всегда дает реальное налоговое преимущество, так как налогоплательщик лишается права на налоговый вычет, а НДС утрачивает свойство перелагаемости15. В целях обеспечения нейтральности налогообложения, а также предупреждения налоговых злоупотреблений возможность исчислять и уплачивать НДС не так давно получили сельскохозяйственные товаропроизводители. В то же время ст. 145 НК РФ фактически позволяет сохра- нить прежний режим на переходный период. С учетом современных реалий остается важным под- ход к решению вопросов нейтральности взимания НДС в рамках конкурсного производства. Сформулированная КС РФ позиция16 должна получить законодательное раз- витие. В Госдуму внесен законопроект о полном исклю- чении из объектов обложения НДС не только реализа- ции конкурсной массы, но и текущей реализации товаров в период конкурсного производства17. Но такой подход, с одной стороны, будет дестимулировать затягивание конкурсного производства, а с другой – заставит отойти от принципа нейтральности НДС. Особую окраску нейтральность приобретает в свете реализации принципа территориальности НДС. В по- следние годы КС РФ рассматривает дела о налогоо- бложении операций, связанных с оказанием услуг в ис- ключительной экономической зоне РФ18. Но споры продолжают возникать. Видимо, пора законодательно унифицировать правовое регулирование реализации не только товаров, но и услуг, оказываемых в ИЭЗ. 20 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ Л.Л. Бобкова, Исследование теоретических вопросов имущественных доцент, канд. юрид. наук отношений в налоговом праве в разрезе изучения сти- E-mail: [email protected] мулов и ограничений в налогово-правовом регулирова- нии – сфера моих научных интересов. Налоговое право в своем регулятивном воздействии на общественные отношения широко применяет как ограничение, так и стимулирование. При этом, чтобы по- вышать эффективность налогово-правового регулиро- вания общественных отношений, следует учитывать их парный характер. Так, создание льготной налоговой зо- ны в одном субъекте РФ всегда приводит к ограничению экономической активности в соседних регионах, а повы- шение налоговой ставки на определенной территории – наоборот, к стимулированию экономической активности по соседству. Из-за того, что игнорируется парный ха- рактер стимулов и ограничений, зачастую не достигается цель налогово-правового регулирования. Предпринимаются также попытки исследовать стиму- лы в форме налоговых льгот и преференций в системе с ограничениями в форме изъятия части имущества на- логоплательщика (налоги, пени, штрафы). 14 По теме см.: Артемьев А.А. Вычет НДС при ввозе в ЕАЭС транс- портных средств международной перевозки, отремонтированных за рубежом // Налоговед. 2020. № 8. С. 39–43; Кудряшова Е.В. Принцип нейтральности НДС: вызовы технологий // Налоговед. 2020. № 8. С. 52–55. 15 Зарипов В.М. Освобождение от НДС – льгота или бремя? // За- кон. 2016. № 2. С. 124–133. 16 Постановление КС РФ от 05.03.2019 № 14-П. 17 Законопроект № 987383-7 «О внесении изменения в статью 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в це- лях уточнения операций, не являющихся объектом налогообло- жения налогом на добавленную стоимость при осуществлении хозяйственной деятельности должниками, признанными несо- стоятельными (банкротами)». 18 Одно из таких дел рассмотрено в 2019 г.: Определение КС РФ от 26.03.2019 № 812-О. Ранее КС РФ обращался к этому вопросу в Определении от 29.09.2016 № 2024-О. | №9 Сентябрь 2020 21

ИНТЕРВЬЮ Исследуются налоговые проблемы на стыке налогового А.О. Якушев, и других отраслей права: уголовного права, банковского доцент, канд. юрид. наук законодательства, законодательства о противодействии E-mail: [email protected] легализации преступных доходов, о регистрации юриди- ческих лиц, об общественных организациях и т. д. Специалисты еще не успели забыть недавнюю исто- рию о том, как налоговые органы придумали, а суды не- которое время одобряли и до сих пор при определен- ных условиях одобряют практику взыскания налогов не в рамках налоговых процедур, а в рамках уголовного процесса в виде компенсации ущерба, причиненного на- логовым преступлением. К сожалению, широко распространена практика, когда со ссылкой на законодательство о противодействии лега- лизации банки так или иначе «содействуют» налоговым органам в администрировании, препятствуя финансовым операциям налогоплательщика как «подозрительным». Государственная регистрация любой реорганизации юридического лица усилиями налогового органа пре- вратилась в сложнейший квест, на прохождение кото- рого тратится непропорционально много времени. Даже элементарная смена адреса юрлица иногда превращается в проблему при попытке должным образом зарегистри- ровать изменения в ЕГРЮЛ. Всё это корпоративные ре- гистраторы из ФНС России объясняют необходимостью обеспечить должный уровень налоговой дисциплины. Но в какой статье НК РФ сказано, что налоговая дисциплина обеспечивается в том числе тем, что налогоплательщикам чинят препятствия в регистрационных процедурах? Усилиями налоговых органов налогоплательщиков порой вынуждают вступать в объединения и органи- зации вроде Ассоциации добросовестных участников рынка АПК в сфере оборота сельхозпродукции и пере- кладывают на них часть обязанностей по налоговому администрированию. Между тем НК РФ не предусма- тривает «общественных налоговых контролеров», да и добровольно-принудительное членство в любых об- щественных организациях сомнительно с точки зрения 22 №9 Сентябрь 2020 |

ИНТЕРВЬЮ конституционных прав и свобод (в любой из редакций Конституции РФ). Обобщая, можно сказать, что государство активно пы- тается решать стандартные налоговые проблемы новыми неналоговыми, не приспособленными к тому инструмен- тами, заимствованными из иных отраслей права. Потому остаются актуальными вопросы, связанные с предметом налогового права, его методами и источниками. Класси- ческое налоговое право дает достаточно богатый набор инструментов для решения проблем, которые стоят пе- ред налоговым органом. Расширять этот инструментарий нужно как можно реже и осторожнее. И.А. Сапрыкина, В настоящее время актуальна тема процедурно-процессу- доцент, канд. юрид. наук альной составляющей налогово-правового регулирова- ния. Особого внимания заслуживает порядок правопри- М.Е. Мардасова, менительной деятельности налоговых органов. На фоне преподаватель кафедры, расширения контрольных и иных полномочий субъектов канд. юрид. наук правоприменения значимыми становятся вопросы как E-mail: [email protected] соблюдения налогового законодательства при соверше- нии процедурно-процессуальных действий, так и меха- низма обеспечения и защиты прав налогоплательщиков. Практическая ценность этой темы связана с тем, что качественное выполнение налоговыми органами про- цедурно-процессуальной деятельности в рамках, опре- деленных законодательством о налогах и сборах, непо- средственно влияет на своевременность поступления налоговых доходов, традиционно имеющих определяю- щее значение для бюджетной системы РФ. Судебная практика свидетельствует, что реализация процедурно-процессуальных норм порождает множество налоговых споров. Важную роль на фоне постоянных за- конодательных изменений также приобретают налогово- правовые позиции, но и они не всегда помогают решить существующие проблемы. Ситуация осложняется проти- воречивыми письменными разъяснениями финансового ведомства и налоговой службы. | №9 Сентябрь 2020 23

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 24 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ Гонка прослеживаемостей: есть ли выход? Пандемия и кризис незаслуженно сместили в тень многие инициативы государства. Так, уже с 1 января 2021 г. планируется к введению национальная система прослеживаемости товаров. О том, не станет ли она дублем системы маркировки и как этого можно избежать, рассуждает автор статьи Н.Л. Файзрахманова, Законопроект о введении национальной системы просле- старший юрист «Пепеляев живаемости товаров1 внесен в Госудуму. Групп» Новая система коснется товаров, импортируемых E-mail: [email protected] в Россию. Их перечень будет утверждаться специаль- ным постановлением Правительства РФ (см. текст на полях). Особенности системы прослеживаемости Как и система маркировки, система прослеживаемо- сти призвана контролировать товарные потоки. Но есть у нее и существенные отличия. Так, в ее основе лежит не физическая маркировка товаров, а партион- ный учет. Администратором новой системы будет ФНС России. Документы, составленные в ее рамках, могут стать пред- метом исследования во время камеральной проверки декларации по НДС. 1 Законопроект № 991147-7 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (о создании национальной системы про- слеживаемости товаров)». | №9 Сентябрь 2020 25

МНЕНИЯ Специфика партионного учета. Идентификато- ЭКСПЕРИМЕНТ ром партии будет регистрационный номер партии товара (далее – РНПТ). Он формируется в отношении: В соответствии с Постанов- • товаров, подлежащих прослеживаемости, ввезенных лением Правительства РФ от 25.06.2019 № 807 (в ред. с территории государств дальнего зарубежья, – самим Постановления Прави- импортером из показателей декларации на товары; тельства РФ от 23.06.2020 • товаров, ввозимых с территории государств – членов № 913) проводится экспе- ЕАЭС, а также товаров, ранее ввезенных с территории римент, который охваты- других стран и находящихся на территории РФ, – на- вает следующие категории логовыми органами в течение одного дня с момента товаров: получения уведомления налогоплательщика; • холодильное и морозиль- • товаров, конфискованных после ввоза на территорию РФ, и товаров, задержанных таможенными органами, – ное оборудование; таможенным органом. • автопогрузчики, прочие Источники формирования системы просле- живания. Основными источниками будут следующие погрузчики и тягачи, документы: бульдозеры, грейдеры, • на этапе ввоза – уведомление о ввозе товаров; налого- экскаваторы; плательщики должны будут также подать уведомления • машины стиральные; об остатках товаров в срок не позднее 30 дней с даты • оборудование для обра- включения их наименований в перечень прослежива- ботки текстиля; емых товаров; • мониторы, проекторы, • внутренний оборот прослеживаемых товаров будет от- приемники телевизион- ражаться в декларации по НДС, а для тех, кто не являет- ные; ся плательщиком этого налога, – в специальном отчете; • детские коляски и авто- • товары выбывают из системы прослеживаемости, когда мобильные кресла; на них прекращается право собственности по основа- • схемы электронные инте- ниям, не связанным с реализацией (в том числе в связи гральные. с передачей в производство), при реализации потреби- телям и при вывозе с территории РФ; соответствующие сведения нужно будет отразить в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости. Обязанности налогоплательщиков, возникаю- щие в связи с введением документарной прослежи- ваемости. Система предполагает обязательное ведение электронного документооборота для всех ее участни- ков. РНПТ должен будет указываться в электронном счете-фактуре. Налогоплательщики, приобретающие 26 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ прослеживаемые товары, будут обязаны удостовериться в наличии и правильности указанного в счете-фактуре и (или) в документе об отгрузке товаров регистрацион- ного номера партии товара, подлежащего прослежива- емости, а также обеспечить правильность его указания в документах, содержащих реквизиты прослеживаемо- сти. Сервис проверки уже разработан ФНС России. За несоблюдение новых требований планировались оборотные штрафы в размере от 5 до 10% стоимости соответствующих товаров. Но усилиями бизнес-сооб- щества удалось смягчить меры ответственности: в редак- ции внесенного в Госдуму законопроекта предусмотрены фиксированные штрафы от 200 до 1000 руб. за каждый непредставленный документ. В чем подвох? 2 Утв. Распоряжением Пра- Как упоминалось, малоизвестная документарная про- вительства РФ от 05.12.2016 слеживаемость по своей природе схожа с нашумевшей № 2592-р (в ред. от 18.10.2018). системой маркировки. Стратегия по противодействию незаконному обороту промышленной продукции в РФ на период до 2020 г. и плановый период до 2025 г.2 не оставляет сомнений, что маркировкой будет охвачено все больше товаров. Уже сейчас она поглотила товарные потоки обуви, сига- рет, лекарств, парфюмерии, меховых изделий и прочей продукции. Система маркировки не только сопряжена с серьезными финансовыми и административными обре- менениями, но и препятствует применению субъектами малого предпринимательства и самозанятыми отдель- ных спецрежимов. На сегодня перечень товаров, подлежащих обязатель- ной маркировке, отличается от перечня товаров, вклю- ченных в эксперимент по документарной прослеживае- мости, который будет проводиться до конца 2020 г. Однако отсутствуют нормативно закрепленные кри- терии, которые позволили бы разграничить, какие | №9 Сентябрь 2020 27

МНЕНИЯ категории товаров и в какое время подпадут под дей- ЕЩЕ ОДИН ствие законодательства в области физической просле- ЗАКОНОПРОЕКТ живаемости (маркировки), а какие – законодательства в области документарной прослеживаемости. Де-юре На федеральном портале у этих систем разные цели регулирования: марки- проектов НПА размещен ровка «борется» с контрафактом, документарная законопроект о включе- прослеживаемость – с контрабандой. нии в НК РФ еще одного раздела в связи с совер- Нет никаких гарантий, что эти системы не будут шенствованием контроля дублировать друг друга в отношении одних и тех же кате- за расчетами – «О внесении горий товаров. Пока законопроектом по документарной изменений в части первую прослеживаемости предусмотрено, что контроль будет и вторую Налогового кодек- осуществляться только в отношении импортных товаров. са Российской Федерации Это означает, что одна и та же категория товаров может в связи с совершенство- подлежать контролю с помощью различных механизмов ванием законодательства прослеживаемости в зависимости от места производства. о применении контроль- но-кассовой техники», Упомянутые механизмы не единственные конкури- ID проекта: 02/04/07- рующие между собой. Существуют еще и ЕГАИС учета 20/00106012. В Кодекс объема производства и оборота этилового спирта, алко- планируют перенести гольной и спиртосодержащей продукции, и ГИС «Мерку- нормы Федерального зако- рий» учета перемещения животноводческой продукции, на от 22.05.2003 № 54-ФЗ а также государственная система регистрации автотранс- о ККТ, наделив налоговые портных средств и самоходных машин. органы правом проводить оперативные проверки Уже сейчас, например, есть конфликт между марки- совместно с ФСБ России, ровкой и ГИС «Меркурий» в той части, в какой обе эти приостанавливать деятель- системы распространяются на молоко. ность компаний и их счета по новым основаниям. Очевидна тенденция к неконтролируемому «размно- Законопроект предусма- жению» систем прослеживаемости. Каждое из ведомств тривает введение новых тянет одеяло на себя, преследуя свои амбициозные цели, видов процедур и санкций. не замечая потребностей и проблем бизнеса. К сожа- Изменения планируется лению, бизнес и ведомства сейчас по разную сторону ввести с 1 января 2021 г. баррикад. Выход есть На примере последних законопроектов видно, как ФНС России последовательно консолидирует свои контроль- ные полномочия под эгидой Налогового кодекса РФ 28 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ (см. текст на полях). Все стремления ведомства сводятся к созданию прозрачной 3D-системы товарных и денеж- ных потоков. Наверное, это логично. Только так и можно обеспечить обеление экономики как условие создания равной конкурентной бизнес-среды. Надо также при- знать, что ФНС России добилась больших успехов в пре- доставлении налогоплательщикам качественного сер- виса и не останавливается на достигнутом. В таком случае не стоит ли государству консолиди- ровать и все имеющиеся системы прослеживаемости, избавившись от дублирующих? Такая функция вполне доступна документарной прослеживаемости, админи- стрирует которую ФНС России. Быть может, этот под- ход будет понятнее бизнесу и предотвратит волну недо- вольства предпринимателей. [Ключевые слова: «импорт» – «товар» – «документарная прослеживаемость» – «маркировка»] НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ ГОСУДАРСТВА Под таким названием мы публикуем статьи об используемых государством схемах максимизации налогов. Речь идет о случаях, когда для взимания налога нет никакого экономического основания, тем не менее налоговые органы требуют уплаты налога и суды такую практику по формальным основаниям одобряют. Уважаемые коллеги, приглашаем и вас делиться известными вам схемами. Пишите на e-mail: [email protected]. Редакция журнала | №9 Сентябрь 2020 29

МНЕНИЯ Бракованные яйца и многомиллионные доначисления ВС РФ рассмотрел спор о доначислении таможенных платежей и НДС за поставку бракованных инкубационных яиц. Дело представляет интерес для импортеров, которые сталкиваются с тем, что часть поставленной им продукции может оказаться бракованной или влияющие на классификацию по ТН ВЭД характеристики товара не могут быть определены на момент декларирования Нет птенца – нет нулевой ставки А.А. Косов, партнер, руководитель АО «Куриное Царство – Брянск» с целью выращива- практики таможенного ния цыплят заключило внешнеторговые контракты права и внешнеторгового на поставку бройлерных инкубаторных яиц. регулирования «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук При ввозе общество задекларировало товар по коду E-mail: [email protected] ТН ВЭД 0407 11 000 0 «оплодотворенные яйца для инку- бации: кур домашних (Gallus domesticus)» со ставкой таможенной пошлины 0%. Целевое назначение было подтверждено представленными таможенному органу при декларировании разрешениями на ввоз, выданными Россельхознадзором. По результатам инкубации выясни- лось, что часть яиц неоплодотворенные, то есть брак. Их компания утилизировала. По результатам выездной проверки таможенный орган принял решение о классификации бракованной части по коду ТН ВЭД 0407 21 000 0 «неоплодотворенные яйца кур домашних (Gallus domesticus), свежие, бройлерные» (ставка таможенной пошлины – 15%) и начислил тамо- женную пошлину и НДС на сумму более 23 млн руб. Общество безуспешно пыталось оспорить это реше- ние в судах трех инстанций. Суды вслед за таможней признали часть ввезенного товара не подпадающей 30 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ под нулевую ставку и указали обществу на то, что оно самостоятельно должно было внести изменения в декла- рацию, указав для бракованной части товара код ТН ВЭД 0407 21 000 0, и доплатить таможенные платежи. Дело было рассмотрено в СКЭС ВС РФ1. 1 Определение СКЭС ВС РФ Переклассификация товара от 19.03.2020 по делу № А09- и подтверждение цели ввоза 12191/2018 АО «Куриное Царство – Брянск». Поясним, в чем уникальность комментируемого дела. Сложности классификации при декларирова- нии. Трудности у общества начались еще на этапе выбора классификации при ввозе инкубационных яиц. Согласно ст. 22 Таможенного кодекса ЕАЭС (далее – ТК Союза) при классификации товаров надлежит руко- водствоваться принятыми в соответствии с Основными правилами интерпретации ТН ВЭД решениями (разъ- яснениями) ЕЭК, а также решениями и разъяснениями федерального органа исполнительной власти, уполномо- ченного в области таможенного дела, по классификации отдельных видов товаров, если такие решения и разъяс- нения относятся к товару (п. 6 ст. 21 ТК Союза). На дан- ный момент разъяснения в отношении инкубационных яиц отсутствуют. Исходя из п. 21 и 22 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Тамо- женного кодекса Евразийского экономического союза», при проверке доводов участников спора о правильности классификации товаров суды могут учитывать: • Пояснения к ТН ВЭД, которые рекомендованы ЕЭК в качестве вспомогательных рабочих материалов, при- званных обеспечить единообразную интерпретацию и применение ТН ВЭД, а также рекомендации и разъ- яснения по классификации товаров; • рекомендации и разъяснения по классификации, дан- ные ВТО в соответствии со ст. 7 Международной кон- | №9 Сентябрь 2020 31

МНЕНИЯ венции о Гармонизированной системе описания и ко- ВС РФ дирования товаров от 14.06.1983, в отношении которых не устранил РФ не заявила об отказе в их применении. правовой Однако в Пояснениях к ТН ВЭД по спорным товарным неопреде- позициям также нет разъяснений, позволяющих понять ленности разграничение между ними. Переклассификация брака – право или обя- занность? Таможенный орган настаивал на том, что общество, обнаружив брак, обязано внести изменения в декларацию на товары (далее – ДТ) и переквалифици- ровать часть товара, доплатив пошлину и налог. Действующим таможенным законодательством уста- новлено требование о заявлении в ДТ достоверных сведе- ний о товарах, в том числе о классификационном коде ТН ВЭД. При этом допускается рассматривать при соверше- нии таможенных операций как ввезенные на таможенную территорию Союза в негодном, испорченном или повреж- денном состоянии только товары, ставшие такими до их таможенного декларирования вследствие аварии или дей- ствия непреодолимой силы. Это правило позволяет декла- ранту заявить более низкую стоимость некондиционного товара, чем стоимость годного изделия, и, соответственно, уплатить меньшую сумму таможенных платежей. Идя от обратного, можно сделать вывод, что таможен- ное законодательство требует декларировать ввозимый товар как годный, если его порча или негодность вызваны иными причинами, чем указанные выше. Отметим, что бракованным может быть не только товар, который был качественным, однако испортился или поврежден, но и товар, который в процессе его изготовления не достиг уровня качественного, например, из-за несоблюдения технологии или иных условий. По нашему мнению, при- веденное правило выражает общий подход законодателя к декларированию товаров, не отвечающих условиям контракта: декларирование их как бракованных – право, а не обязанность декларанта, которым он может вос- пользоваться в ограниченных случаях в целях заявления меньшей стоимости и, как следствие, уменьшения суммы 32 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ 2 Утв. Решением Коллегии ЕЭК подлежащих уплате таможенных платежей. При этом мы от 10.12.2013 № 289. исходим из того, что бизнес-целью декларанта является получение качественного товара, отвечающего условиям контракта, а не других товаров под видом бракованных. После выпуска товаров изменять (дополнять) сведе- ния, заявленные в декларации на товары, можно только в случаях, предусмотренных ТК Союза и (или) опреде- ляемых ЕЭК, по решению либо с разрешения таможен- ного органа. Случаи, когда декларант обязан внести измене- ния (дополнения) в ДТ, перечислены в подп. «а» п. 11 Порядка внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары2. В их число не вхо- дит ситуация, когда после выпуска товара декларант обнаружил, что на момент таможенного декларирова- ния товар оказался бракованным. Отметим также, что таможенное законодательство предусматривает возможность вывоза некачественных товаров в рамках процедуры реэкспорта, при котором при соблюдении ряда условий возвращаются уплачен- ные при ввозе таможенные пошлины и налоги. Таким образом, некачественные товары могут быть поме- щены под процедуру реэкспорта без предварительной переклассификации. С учетом изложенного действующее таможенное законодательство не обязывает декларанта обращаться в таможенный орган после выпуска товаров для внесе- ния изменений в ДТ в код ТН ВЭД в части некачествен- ного товара. Подтверждение целевого назначения ввоза. Из описания кода 0407 11 000 0 следует, что цель ввоза – инкубация. На это указывает предлог «для». Пола- гаем, подтверждение целевого назначения необходимо для подтверждения не того, что ввозимые яйца оплодот- воренные, а того, что они ввозятся не для перепродажи, а для инкубации. И такое подтверждение может быть выдано Россельхознадзором лишь организации, которая осуществляет такой вид деятельности, как инкубация, | №9 Сентябрь 2020 33

МНЕНИЯ и обладает для этого нужными ресурсами. Если у декла- ранта отсутствует это подтверждение, соответствующий код не может быть применен и товар подлежит класси- фикации по другому коду. Вместе с тем порядок выдачи Россельхознадзором подтверждений целевого назначения в отношении яиц кур домашних для инкубации до сих пор не установлен. С позиции регуляторов документом о подтверждении целевого назначения ввозимых яиц домашней птицы для инкубирования является разрешение Россельхоз- надзора на ввоз инкубационного яйца домашней птицы, которое надо получить в целях соблюдения требований ветеринарного контроля3. Таким образом, можно только предположить, что при обращении в Россельхознадзор торговой организации, не осуществляющей деятельно- сти по инкубации яиц, в разрешении на ввоз регулятор должен указать, что оно выдано в отношении не «инкуба- ционного яйца», а просто «куриного яйца». В противном случае использовать это разрешение как подтверждение целевого назначения товара неправильно. Как возникла проблема В период 2007–2012 гг. в Гармонизированной системе описания и кодирования товаров (далее – ГС) не было установлено разделение кодов по признаку инкубации. Оно предусматривалось в ТН ВЭД на уровне 7-го и 8-го знаков с учетом Комбинированной номенклатуры ЕС, но без установления такого классификационного признака, как «оплодотворенные». Поэтому до 2012 г. рассматри- ваемая проблема не могла возникнуть. В 2012 г. формулировка в ГС изменилась и в описа- нии товарной позиции 0407 появилось слово «опло- дотворенные». В пояснении к этим изменениям ука- зано4, что товарная позиция 0407 была разделена на вновь созданные субпозиции 0407 11 и 0407 19 для оплодотворенных яиц для инкубации и субпозиции 34 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ 0407 21 и 0407 29 для прочих сырых яиц. Эти поправки приняты по предложению Продовольственной и сель- скохозяйственной организации ООН (Food and Agriculture Organization) в целях усиления контроля за глобальной продовольственной безопасностью. При этом в Пояснения к ГС и, соответственно, в Пояс- нения к ТН ВЭД не вносились изменения или дополне- ния о том, как следует применять субпозиции 0407 11 и 0407 19, если на момент ввоза не может быть стопро- центной уверенности, что все отобранные для инкуба- ции яйца оплодотворенные. Создается впечатление, что поправки, сформулированные специалистами в ветеринарии, просто не были должным образом проанализированы специалистами в области ТН ВЭД и таможенном регулировании. Позиция Верховного Суда РФ 3 Письмо ФТС России СКЭС ВС РФ признала решение таможни незаконным. от 18.07.2011 № 01-11/33866 При этом Суд сделал несколько важных выводов. со ссылкой на письмо Рос- сельхознадзора от 05.04.2011 Во-первых, участники внешнеэкономической дея- № ФС-НВ-2/3931. тельности вправе ожидать, что классификация това- ров по ГС, имеющая значение в том числе для определе- 4 Table I – Correlating the 2012 ния размера таможенных платежей, будет объективной, Version to the 2007 Version of предсказуемой и прозрачной, унифицированной в боль- the Harmonized System. URL: шинстве стран мира и не будет зависеть от усмотре- http://www.wcoomd.org. ния таможенных органов, поскольку это недопустимо в публичных правоотношениях. Во-вторых, для правильной классификации товара важно его предполагаемое использование: в данном слу- чае предназначенность ввозимых яиц для инкубации. То обстоятельство, что часть яиц оказалась непригодной к этому (браком), не говорит об отсутствии оснований для их классификации по коду ТН ВЭД 0407 11. В-третьих, суды не установили обстоятельства, кото- рые свидетельствуют, что Общество заведомо знало о непригодности к инкубации ввозимых им куриных | №9 Сентябрь 2020 35

МНЕНИЯ яиц. Признаков того, что компания ввозила свежие яйца под видом инкубационных и тем самым намеревалась получить экономию таможенных платежей, таможен- ный орган не установил. В-четвертых, взимание таможенных платежей с неоплодотворенной части инкубационных яиц, име- ющих бо´льшую стоимость и подлежащих утилизации, по ставкам таможенных пошлин для более дешевых све- жих яиц, предназначенных для потребления, нарушает принцип равенства и придает этим платежам характер санкции, налагаемой на добросовестных участников внешнеэкономической деятельности в связи с особен- ностями их хозяйственной деятельности и в отсутствие их противоправного поведения. А это недопустимо. Выводы и рекомендации Решение СКЭС ВС РФ можно назвать гуманным, но оно не устраняет правовой неопределенности. Факти- чески Суд проигнорировал такой классификационный признак, как «оплодотворенные», сделав акцент только на целевом назначении ввозимых яиц. Действительно, смысл введения этого дополни- тельного классификационного признака с учетом наличия целевого назначения ввозимых товаров – для инкубации – непонятен, поскольку для этих целей не могут отбираться яйца, априори неоплодотворен- ные. Для инкубации используются яйца, полученные в специальных условиях и отобранные по критериям, свидетельствующим, хотя и не на сто процентов, об их оплодотворении. Вместе с тем в соответствии с п. 3.4 ОСТ 10321-20035 установлены требования к качеству инкубационных яиц, по которым их оплодотворенность должна быть не менее 90%. Исходя из этого, качественными признаются инку- бационные яйца в партии, где имеются и неоплодотворен- ные яйца, число которых не должно превышать 10%. 36 №9 Сентябрь 2020 |

МНЕНИЯ 5 Утв. Минсельхозом России Следовательно, некачественными инкубационными и введен в действие с 1 апреля яйцами можно считать лишь то количество неоплодот- 2003 г. воренных яиц, которое превышает 10% от всего числа яиц в партии. Правильность этого вывода подтверж- 6 См., например: Постанов- дается судебной практикой по коммерческим спорам ление ФАС СКО от 27.03.2014 между продавцом и покупателем такого товара6. Соответ- по делу № А32-5216/2013 ственно, при таможенном декларировании речь не идет (Определением ВАС РФ о праве декларанта заявить о браке, чтобы снизить сумму от 22.05.2014 № ВАС-6337/14 таможенных платежей. отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пере- Таким образом, в силу приведенной специфики в рас- смотра в порядке надзора). сматриваемом случае неоплодотворенные яйца в преде- лах 10% лимита могут рассматриваться одновременно как качественные инкубационные, но как бракованные оплодотворенные. Налицо противоречие, возникающее из-за одновременного использования таких характери- стик яиц для целей их классификации. Однако в российской правовой системе понятие пре- цедента не закреплено, и решение ВС РФ не признает незаконными положения ТН ВЭД в части установле- ния указанного выше классификационного признака. Поэтому в отношении последующих поставок аналогич- ных товаров, ввозимых другими импортерами, таможен- ные органы могут снова предъявить те же претензии. Чтобы кардинально исправить ситуацию, по нашему мнению, надо исключить слово «оплодотворенные» из описания товарных субпозиций 0407 11 и 0407 19. А это возможно только путем внесения изменений в ГС, для чего необходимо, чтобы Россия как член Всемирной таможен- ной организации выступила с такой инициативой. Наконец, требует нормативного урегулирования порядок выдачи Россельхознадзором подтверждений целевого назначения ввозимых яиц для инкубации. Существование уже более девяти лет только писем-разъ- яснений вызывает недоумение. [Ключевые слова: «таможенная пошлина» – «НДС» – «нулевая ставка» – «ЕАЭС» – «ВС РФ»] | №9 Сентябрь 2020 37

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 38 №9 Сентябрь 2020 |

ПОЛЕМИКА Должно ли отраслевое регулирование учитываться при определении налоговых обязательств? Выделены три распространенные претензии налоговых органов к предприятиям энергетической отрасли. По мнению автора, они необоснованны и возникают из-за того, что игнорируются положения отраслевого законодательства Ю.С. Мирзоев, Налоговые обязательства в условиях генеральный директор кризиса ООО «Национальная юридическая компания В условиях кризиса одна из приоритетных задач рос- „Митра“» сийской налоговой службы – добросовестное налоговое E-mail: [email protected] администрирование. Помимо прочего, чтобы добиться выполнения этой задачи, надо исключить случаи непра- вомерного и излишнего доначисления налогов и сбо- ров. Но, как показывает практика, зачастую налоговые органы продолжают руководствоваться сиюминутными целями увеличения поступлений в бюджет, вторгаются в нормальную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков и игнорируют правила функциони- рования целых отраслей экономики. В этом отношении показательно массовое апеллирова- ние налоговых органов к тезису о том, что нормы отрасле- вого законодательства, регламентирующие деятельность налогоплательщиков, не должны учитываться при опре- делении налоговых обязательств налогоплательщиков. И некоторые судьи поддерживают эту позицию1. 1 Постановление 16-го ААС от 06.02.2020 по делу № А15-1287/2019. | №9 Сентябрь 2020 39

ПОЛЕМИКА В настоящее время от подобного агрессивного под- ОПРЕДЕЛЕНИЯ хода больше всего пострадали предприятия энергетиче- ПОНЯТИЙ ской отрасли. Фактически они оказались перед дилем- мой: следовать рекомендациям регулятора, что влечет Сетевые компании – ор- невозможность безубыточного ведения хозяйствен- ганизации, оказывающие ной деятельности с последующей перспективой банк- услуги по передаче электро- ротства, либо оспаривать решения налоговых органов энергии по сетям. в суде и нести значительные риски в случае проигрыша. Сбытовые компании – Выбор очевиден, поэтому сейчас возрастает число одно- организации, осуществля- типных споров между такими предприятиями и налого- ющие реализацию электро- выми органами2. энергии потребителям. По нашему мнению, утверждение, что нормативно- ДВА ПОДХОДА правовые акты в сфере электроэнергетики, кото- НАЛОГОВЫХ рыми регулируется деятельность налогоплательщиков, ОР ГА НОВ не должны учитываться при определении налоговых обязательств предприятий этой отрасли, ошибочно. Оно Ранее: сетевые компании возникло из-за неправильного толкования налогового неправомерно отражают законодательства и игнорирования его принципиаль- в расходах при налогообло- ных положений. жении прибыли и завышают вычеты по НДС в части К таким положениям относится норма п. 3 ст. 3 стоимости электроэнергии, НК РФ, предусматривающая, что налоги и сборы приобретаемой в целях ком- должны иметь экономическое основание и не могут быть пенсации потерь, превыша- произвольными. ющей нормативы (в части сверхтехнологических Следует учитывать, что налоговое законодательство потерь). Такая квалифи- регулирует только вопросы исчисления налогов исходя кация признана ошибоч- из совершенных хозяйственных операций налогопла- ной, по этому вопросу тельщика. Обязанность по уплате налогов возникает сложилась положительная не в результате принятия норм налогового законодатель- для налогоплательщиков ства, а в связи с осуществлением налогоплательщиками судебная практика: письмом налогозначимых финансово-хозяйственных операций. ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ (ред. Высшие судебные инстанции неоднократно под- от 20.01.2016) до нижесто- черкивали, что налоговые обязательства – это прямое ящих налоговых органов следствие деятельности налогоплательщика в эконо- доведена позиция, изложен- мической сфере и потому неразрывно с ней связаны3. ная в Определении СКЭС Налогами облагаются экономические последствия тех ВС РФ от 29.07.2015 по делу хозяйственных операций, которые налогоплательщик № А51-5267/2013 ООО совершил в том числе и в соответствии с отраслевым «Артемовская электросеть». законодательством. Поэтому отраслевое регулирование Теперь: сетевым компани- ям не отказывают в вычетах по НДС и расходах по нало- гу на прибыль по причине превышения фактических потерь электроэнергии над нормативными. 40 №9 Сентябрь 2020 |

ПОЛЕМИКА неизбежно влияет на экономические последствия и, значит, должно учитываться при определении нало- говых обязательств. Претензии налоговых органов 2 Например, дела № А15- Можно выделить несколько актуальных претензий нало- 363/2020, А15-1287/2019, А32- говых органов к предприятиям энергетической отрасли 7239/2017, А32-45413/2017, (см. текст на полях). Их необоснованность обуслов- А32-5132/2018. лена игнорированием положений законодательства об электроэнергетике. 3 Постановление КС РФ от 01.07.2015 № 19-П; 1. Невключение сетевыми компаниями в базу Определение СКЭС ВС РФ по НДС и завышение расходов по налогу на при- от 25.07.2018 по делу № А32- быль на стоимость безвозмездно переданной тре- 1748/2017 ОАО «НПО „Пром- тьим лицам электроэнергии в части сверхтехноло- автоматика“». гических потерь. 4 Мирзоев Ю.С. Налого- С точки зрения налоговых органов, сетевые компа- обложение при выявлении нии, компенсируя сбытовым компаниям сверхтехно- бездоговорного и безучетного логические потери электроэнергии в своих сетях, тем потребления // Налоговед. самым покупают электроэнергию, которая фактически 2019. № 11. С. 51–58. передана третьим лицам без получения оплаты (реа- лизована безвозмездно), что в соответствии со ст. 146 5 Пункт 3 ст. 32, п. 1 ст. 41 Феде- НК РФ признается объектом обложения НДС (см. текст рального закона от 26.03.2003 на полях). Налоговые органы вменяют налогоплатель- № 35-ФЗ «Об электроэнерге- щикам безвозмездную реализацию электроэнергии тике» (далее – Закон об элек- неустановленным третьим лицам в размере сверхтех- троэнергетике); п. 4 Основных нологических потерь, доначисляют НДС на основании положений функционирова- п. 2 ст. 154 НК РФ и отказывают в признании расходов ния розничных рынков элек- на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. трической энергии (утв. Поста- новлением Правительства РФ По нашему мнению, эта позиция ошибочна4. Она опи- от 04.05.2012 № 442; далее – рается на неверное толкование налогового законодатель- Основные положения); п. 2 ства и сформирована без учета нормативного порядка Правил недискриминационно- функционирования розничного рынка электроэнергии го доступа к услугам по пере- (мощности)5. даче электрической энергии и оказания этих услуг (утв. Действующее законодательство об электроэнерге- Постановлением Правитель- тике в самом деле возлагает на сетевые компании обязан- ства РФ от 27.12.2004 № 861; ность приобретать электроэнергию в целях компенсации далее – Правила № 861). | №9 Сентябрь 2020 41

ПОЛЕМИКА потерь в электросетях. Но ее реализация сетевой компа- ОПРЕДЕЛЕНИЕ нией третьим лицам прямо запрещена. СТОИМОСТИ Экономический смысл хозяйственной операции До 1 августа 2017 г. действо- «покупка электрической энергии в целях компенсации вало правовое регулиро- потерь» состоит не в покупке у энергосбытовой компа- вание в сфере электро- нии электроэнергии в собственность сетевой компании, энергетики, которое прямо а в компенсации убытков сбытовой компании. Приоб- предписывало определять ретаемый сетевой компанией объем электроэнергии названные стоимость по сути является расходом такой энергии, возникающим электроэнергии и услуг при ее транспортировке по электрическим сетям. По этой по ее передаче за минусом причине приобретаемая сетевой компанией в целях ком- нагрузочных потерь. Эта пенсации потерь электроэнергия не может быть реали- стоимость (за минусом зована в натуральном виде далее потребителям. В такой нагрузочных потерь) ситуации приобретаемая в целях компенсации потерь указывалась в актах купли- электроэнергия (а по сути – потери электроэнергии) продажи электроэнергии не является товаром, который в силу физических свойств в целях компенсации может быть реализован энергосбытовой компанией потерь и в актах приема- и приобретен в собственность сетевой компании. передачи оказанных услуг по ее транспортировке. Как уже упоминалось, налоговое законодательство регулирует исключительно вопросы исчисления нало- гов исходя из хозяйственных операций, осуществлен- ных налогоплательщиком. В связи с этим отсутствие у сетевой компании возможности в силу закона и эко- номического смысла хозяйственной операции «покупка электрической энергии в целях компенсации потерь» реализовывать электроэнергию в объеме фактических потерь третьим лицам (за плату либо безвозмездно) не может игнорироваться при определении ее налоговых обязательств. В этих условиях позиция налоговых орга- нов о безвозмездной реализации сетевыми компаниями электроэнергии неустановленным третьим лицам в раз- мере сверхтехнологических потерь противоречит отрас- левому законодательству и существу отношений, склады- вающихся между сетевыми и сбытовыми компаниями. Следовательно, применительно к п. 3 ст. 3 НК РФ нет эко- номических оснований для доначисления НДС, исходя из п. 2 ст. 154, и отказа в расходах по налогу на прибыль, исходя из п. 16 ст. 270 Кодекса. 42 №9 Сентябрь 2020 |

ПОЛЕМИКА 6 Пункт 3 ст. 32 Закона 2. Занижение базы по НДС сбытовыми и сете- об электроэнергетике; п. 51, 52 выми компаниями путем определения стоимости Правил № 861; п. 61 Правил оп- электроэнергии, приобретаемой сетевыми компани- тового рынка электрической ями в целях компенсации потерь, и стоимости услуг энергии и мощности (утв. По- по ее передаче за минусом нагрузочных потерь. становлением Правительства РФ от 27.12.2010 № 1172); п. 128 По мнению налоговых органов, налогоплательщики – Основных положений. сетевые и сбытовые компании, определяя стоимость электроэнергии, приобретаемой сетевыми компаниями в целях компенсации потерь, и стоимость услуг сетевых компаний по ее передаче без учета стоимости потерь, включенных в цену (тариф) электроэнергии (нагрузоч- ных потерь), нарушают налоговое законодательство и фактически заявляют льготу по НДС на стоимость нагрузочных потерь. Эта позиция опирается на неверное толкование нало- гового законодательства и сформирована без учета зако- нодательства в области электроэнергетики6. Стоимость такой электроэнергии и стоимость услуг по ее передаче определяются в порядке, предусмотрен- ном законодательством в области электроэнергетики, и в соответствии с договорами, заключенными между сбытовыми и сетевыми компаниями (см. текст на полях). В силу норм гл. 21 и 25 НК РФ именно объем и стоимость электроэнергии и услуг по ее передаче, указанные в актах купли-продажи, подлежат включению в базу по НДС и налогу на прибыль. Определение стоимости электроэнергии, приобрета- емой в указанных целях, и стоимости услуг по ее пере- даче без учета стоимости потерь, включенных в ее цену (тариф), предусмотрено нормативными правовыми актами в области электроэнергетики. Таким образом, позиция налоговых органов о применении налогопла- тельщиками льготы по НДС необоснованная. По смыслу ст. 56 НК РФ льготами признаются пре- доставляемые отдельным категориям налогоплатель- щиков (плательщиков сборов) предусмотренные нало- говым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками | №9 Сентябрь 2020 43

ПОЛЕМИКА сборов, включая возможность не уплачивать налог или ПОЛОЖИТЕЛЬНАЯ сбор либо уплачивать в меньшем размере. ПРАКТИК А Однако порядок определения стоимости приобрета- Ассоциация «НП Со- емой электроэнергии и стоимости услуг по ее передаче вет рынка» и АО «АТС» устанавливается не налоговым, а отраслевым законода- стремятся не допустить тельством. В этих условиях уменьшение такой стоимости распространения судебной на стоимость нагрузочных потерь недопустимо квалифи- практики, не признающей цировать как применение налоговой льготы в порядке экономическую целесооб- ст. 56 НК РФ. разность оплаты на опто- вом рынке электроэнергии 3. Завышение вычетов по НДС и расходов в объеме нагрузочных по налогу на прибыль сбытовыми компаниями потерь, а также формиро- путем покупки электроэнергии на оптовом рынке вания стоимости электро- в объеме, включающем нагрузочные потери. энергии, приобретаемой сетевыми компаниями Налоговые органы полагают, что сбытовые компании в целях компенсации ее по- неправомерно приобретают на оптовом рынке электри- терь, за вычетом нагрузоч- ческой энергии и мощности (далее – оптовый рынок) ных потерь. Ассоциации в составе электроэнергии нагрузочные потери, которые участвуют в качестве рассчитывает администратор этого рынка (АО «АТС»). третьих лиц на стороне По их мнению, такое приобретение экономически налогоплательщиков в спо- необоснованно. рах между покупателями электроэнергии (участ- С нашей точки зрения, ошибочность такой позиции никами оптового рынка) обусловлена именно безосновательным игнорированием и налоговыми органами. положений отраслевого законодательства. В ряде судебных актов уже признана несостоятельной Законодательство об электроэнергетике, определя- позиция налоговых органов ющее условия договора о присоединении к торговой о наличии оснований системе оптового рынка, устанавливает, что сбытовые для доначисления налогов компании покупают электроэнергию в объемах, превы- на стоимость нагрузочных шающих необходимые им для обеспечения снабжения потерь электроэнергии потребителей на розничном рынке, с учетом возника- (например, дела № А71- ющих в сетях потерь. Таким образом, они приобретают 574/2009, А03-2295/2010, на оптовом рынке в составе электроэнергии нагрузочные А40-60647/2011, А44- потери не по своей воле, а в силу нормативно закреплен- 447/2007, А72-5893/2010, ной обязанности. Приобретение ими на оптовом рынке А32-7239/2017, А32- электроэнергии без включения в ее объем нагрузочных 45413/2017, А32-5132/2018, потерь невозможно. А15-1287/2019). Президиум ВАС РФ указал7, что если приобретение товара вменено налогоплательщику законом и не зави- сит от его усмотрения, то операции по приобретению 44 №9 Сентябрь 2020 |

ПОЛЕМИКА должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций. Поэтому, с позиции Суда, предъявленный к оплате поставщиками такого товара НДС может быть принят к вычету в общеустановлен- ном порядке. Деятельность по энергоснабжению розничных потре- бителей представляет собой операции, облагаемые НДС, а приобретение электроэнергии в объеме нагрузоч- ных потерь непосредственно связано с этой деятельно- стью и осуществляется в силу прямого указания закона. Исходя из этого, следует прийти к выводу, что сбытовые компании вправе принимать к вычету НДС, предъяв- ленный поставщиками со всего объема электроэнергии и мощности, приобретенного на оптовом рынке. Отметим, что источник возмещения НДС в бюджете также сформирован, поскольку поставщики электро- энергии на оптовом рынке зеркально исполняют обязан- ности по перечислению в бюджет сумм НДС с ее полной стоимости, то есть со стоимости электроэнергии, вклю- чающей в себя стоимость нагрузочных потерь. Соот- ветственно, потери бюджета в данном случае не могут возникнуть. Примеры из судебной практики (см. текст на полях) ярко демонстрируют невозможность добросовестного налогового администрирования без учета норм, кото- рые регламентируют хозяйственную деятельность нало- гоплательщика и определяют экономический смысл совершаемых им финансово-хозяйственных операций. Эти же примеры опровергают получившую в последнее время широкое распространение позицию налоговых органов о том, что нормы отраслевого законодательства не должны учитываться при определении налоговых обязательств налогоплательщиков. 7 Постановление Президиума [Ключевые слова: «налог на прибыль» – «НДС» – «налоговый ВАС РФ от 23.11.2010 по делу учет» – «электроэнергия» – «сетевая организация»] № А27-24827/2009 ООО «Шах- та „Чертинская-Южная“». | №9 Сентябрь 2020 45

В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 46 №9 Сентябрь 2020 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ Платформенная экономика для налоговой транспарентности ОЭСР разработала, а Еврокомиссия поддержала Модельные правила с требованиями к цифровым платформам, которые должны собирать информацию о доходах продавцов от оказания услуг и передавать ее налоговым органам. Цель – обеспечить налоговую транспарентность их деятельности. О значении нововведения для российских налогоплательщиков – в статье1 А.Д. Левашенко, Взаимодействие налоговых служб руководитель с цифровыми платформами А.А. Коваль, Изучая инструменты налогового комплаенса, можно эксперт увидеть тенденцию: соблюдение налогового законода- Авторы – сотрудники тельства обеспечивается благодаря не только воздей- Российского центра ствию на налогоплательщиков, но и взаимодействию компетенций с различными посредниками – от налоговых консуль- и анализа стандартов тантов и финансовых институтов, которые оценивают ОЭСР РАНХиГС налоговые риски клиентов, до разработчиков про- при Президенте РФ граммного обеспечения для бизнеса и онлайн-плат- E-mail: [email protected] форм, создающих инфраструктуру для участников экономики. В мире появляется все больше sharing- и gig- платформ, которые позволяют свести работников с кли- ентами – конечными потребителями или предприятиями (см. текст на полях). На этих платформах предоставля- ются услуги (см. текст на полях). Многие виды деятельности на цифровых платфор- мах не всегда видны налоговым органам. Развитие 1 Статья подготовлена в рамках выполнения научно-исследова- тельской работы государственного задания РАНХиГС. | №9 Сентябрь 2020 47

ПОИСК РЕШЕНИЯ экономики влечет за собой переход от традиционных ПРИМЕРЫ отношений в рамках трудовых договоров к предостав- лению услуг физическими лицами как независимыми Cамый очевидный при- поставщиками, что обычно не предполагает формиро- мер – агрегаторы такси вания отчетности. В свою очередь, это порождает риски («Яндекс.Такси», Uber, Gett искажения конкуренции в отношении традиционных и др.). Налоговые органы компаний и снижения налогооблагаемой прибыли. заинтересованы в том, чтобы получать информа- С учетом рисков некоторые налоговые службы уже цию об услугах, предостав- ввели или планируют ввести требования по отчетности ляемых службами такси, для операторов платформ. и о доходах водителей. Агрегаторы – источники Так, налоговая служба Канады (Canada Revenue таких сведений. Agency – CRA) разработала для платформ руководство Аналогично обстоит дело по налоговому комплаенсу, установив требование их с агрегаторами, помога- регистрировать для целей налога с продаж и формиро- ющими найти жилье в арен- вания отчетности. CRA выделяет четыре типа платформ2: ду (популярные сервисы • sharing-платформы – предполагают использование Booking.com, Airbnb и пр.), поставщиков персональных личных активов для получения дохода (например, услуг (например, Profi.ru, Airbnb, Uber); YouDo) и др. • gig-платформы – дают возможность найти кратко- срочную или основанную на срочных договорах работу БЛИЖАЙШАЯ (например, Clickworker, Crowdsource, Fiverr); ПЕРСПЕКТИВА • P2P-платформы – создают условия для продажи това- ров и услуг равноправными участниками (например, В ближайшие 20 лет gig- eBay); экономика может обеспе- • социальные сети – получают доход от рекламы, под- чить вклад в мировую эко- писок, продвижения продуктов (например, YouTube, номику в размере 2,7 трлн Instagram, Twitch). долл. США (или 2%), Интерес к взаимодействию с цифровыми платфор- а также создать 72 млн мами проявляет и ФНС России. Ведомство реализо- рабочих мест с занятостью вало проект по интеграции API мобильного прило- на полный день. URL: жения «Мой налог» для самозанятых в программные https://oecdobserver.org. продукты таких платформ, как «Яндекс.Такси», «Сити- Только в США в 2017 г. мобил», ЦИАН, «Фриланс» и др., и уже сегодня видит насчитывалось 55 млн его результаты3. Больше трети самозанятых в РФ заре- gig-работников, то есть гистрировались в этом качестве благодаря своему при- 34% всей рабочей силы, сутствию на таких платформах4. С 1 июля 2020 г. все а в 2020 г. этот процент, регионы получили право ввести налог на самозанятых, по оценкам, должен увели- поэтому внимание к нему будет только расти. читься до 43%. URL: https:// www.ilo.org. 48 №9 Сентябрь 2020 |