ວິຊາບັນຊີຕົ້ນທຶນ2

184 3. จัดทํางบกําไรขาดทุนแบบแสดงกําไรสว่ นเกิน แยกสินค้าแต่ละชนิด พร้อมทง้ั แสดง กาํ ไรรวมของทง้ั บริษทั ข้อ 11. บริษัท ชัยพัฒนา จํากดั มีปริมาณการผลิตและขายสนิ คา้ 2 ชนดิ คือ สินค้า X และ Y มีขอ้ มลู เกีย่ วกบั การผลติ และขายดังนี้ สินค้า ก สินค้า ข สินค้า ค ราคาขายตอ่ หนว่ ย 100 60 200 ตน้ ทนุ ผันแปรต่อหนว่ ย 50 25 110 ปริมาณการขาย (หนว่ ย) 1,000 2,000 3,000 ตน้ ทนุ คงที่รวม (เป็นต้นทุนของสินค้าทงั้ 3 ชนดิ ) 120,000 ให้ทา 1. คาํ นวณกาํ ไรสว่ นเกนิ ถวั เฉลีย่ ตอ่ หน่วย 2. คาํ นวณหาจุดคุ้มทุนรว่ ม (หนว่ ย) ของสินค้าทั้ง 3 ชนิด 3. คํานวณหาจุดคุ้มทุน (หนว่ ย) และยอดขาย ณ จดุ คุ้มทุน (บาท) ของสนิ ค้าทงั้ 3 ชนิด 4. จดั ทํางบกําไรขาดทุน แบบแสดงกําไรสว่ นเกิน แยกสินค้าแต่ละชนดิ พรอ้ มทงั้ แสดง กาํ ไรรวมของทง้ั บรษิ ทั 5. ถ้าบรษิ ัทต้องการกาํ ไรก่อนหกั ภาษีจาํ นวน 150,000 บาท ต้องขายสินคา้ แต่ละชนิด จํานวนเท่าใด

185 บทที่ 5 ระบบต้นทนุ ฐานกิจกรรม การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ของธุรกิจซ้ือขายสินค้า ธุรกิจผลิตสินค้า รวมไปถึงการ คํานวณต้นทุนบริการของธุรกิจให้บริการ จะประกอบด้วย ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับหน่วยต้นทุน (Cost Objects) สามารถแบ่งได้เป็น 2 ลักษณะ ได้แก่ ต้นทุนทางตรง (Direct Costs) และ ต้นทุนทางอ้อม (Indirect Costs) ซึ่งต้นทุนทางตรง เป็นต้นทุนท่ีสามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่า เป็นของผลิตภัณฑ์หรือการบริการชนิดใด เช่น สําหรับธุรกิจอุตสาหกรรม ต้นทุนทางตรง ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง เป็นต้นทุนทางตรงของผลิตภัณฑ์แต่ละ ชนดิ เนื่องจากกิจการทราบถงึ ปรมิ าณการใช้วตั ถุดิบและจํานวนชั่วโมงแรงงานที่นํามาใช้ในการ ผลิตผลิตภัณฑ์นั้นๆ ได้อย่างชัดเจนว่าต้องใช้จํานวนเท่าใด จึงสามารถบอกได้ว่าต้นทุนของ วัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงมีจํานวนเท่าใด ดังนั้นส่วนใหญ่ธุรกิจแต่ละประเภทไม่มี ปัญหาในการคาํ นวณตน้ ทุนทางตรง ใหก้ บั ผลติ ภณั ฑแ์ ตล่ ะชนิด ส่วนต้นทุนทางอ้อม ซึ่งเป็นต้นทุนที่ได้รับการจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์ หรือการบริการ โดยใช้เกณฑ์หรือฐานการปันส่วนที่เหมาะสม เพ่ือปันส่วนให้กับผลิตภัณฑ์หรือการบริการน้ันๆ ต้นทุนทางอ้อมของธุรกิจอุตสาหกรรม เช่น ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดข้ึนในโรงงาน ได้แก่ ค่า เสื่อมราคาเครื่องจักร ค่าซ่อมแซมบํารุงรักษาเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายในการออกแบบผลิตภัณฑ์ เป็นต้น ซึ่งต้นทุนในลักษณะนี้ การปันส่วนให้กับผลิตภัณฑ์ค่อนข้างยาก เน่ืองจากว่า ไม่ สามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่าเป็นของผลิตภัณฑ์หรือการบริการชนิดใด แต่ละผลิตภัณฑ์หรือ การบริการมีการใช้คา่ ใชจ้ ่ายหรือต้นทุนเหล่านี้จํานวนเท่าใด ดังน้ัน จึงเป็นผลทําให้การเลือกใช้ เกณฑ์ในการปันส่วนต้นทุน ระบุได้ค่อนข้างยาก จึงทําให้การปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้กับ ผลิตภัณฑ์หรือการบริการไม่มีความเหมาะสม ซ่ึงมีผลต่อการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ทําให้ ต้นทนุ ผลติ ภัณฑไ์ มม่ ีความถูกตอ้ งเทา่ ที่ควร นอกจากนี้ ต้นทุนทางอ้อมมีความสําคัญต่อธุรกิจแต่ละประเภทมากข้ึน เน่ืองจากใน ปัจจุบันต้นทุนทางอ้อมเกิดข้ึนมีจํานวนเพิ่มมากขึ้น เน่ืองจากกระบวนการผลิตมีความซับซ้อน มากกว่าในอดีต แต่ผลิตภัณฑ์หรือการบริการมีการใช้ทรัพยากรร่วมกัน เช่น โรงงานผลิต รถยนตม์ กี ารผลิตรถยนต์หลายรุ่น แต่มีการใช้เครื่องจักรตัวเดียวกัน หรือ ใช้พื้นที่ในการผลิตที่ เดยี วกัน มีการใช้น้าํ ใช้ไฟร่วมกัน ค่าน้ําค่าไฟจึงเป็นของหลายแผนก เป็นต้น หรือถ้าพิจารณา ในด้านการดําเนินงานของแต่ละแผนกที่อยู่ในกิจการเดียวกัน อาจมีการใช้อุปกรณ์สํานักงาน

186 รว่ มกัน ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายท่ีเกิดข้ึนจากการดําเนินงาน เป็นความรับผิดชอบของหลายแผนก ร่วมกัน ดังน้ัน เพื่อให้การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการมีความเหมาะสม จึงต้องมี การปันส่วนต้นทุนทางอ้อมเหล่านี้ให้กับผลิตภัณฑ์หรือการบริการท่ีเกี่ยวข้อง ซ่ึงเรียกว่า การ จดั สรรหรือปนั ส่วนต้นทุน (Cost Allocation) โดยใช้เกณฑ์การปันส่วนที่มีความสัมพันธ์โดยตรง หรือมคี วามสมั พันธ์อย่างเป็นเหตุเป็นผล (Cause and Effect Relationship) กับสิ่งท่ีต้องการจะ คิดต้นทุน (Cost Objects) หรือมีการใช้เกณฑ์ที่มีความเหมาะสมมากท่ีสุด เพื่อให้การคํานวณ ต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการของแต่ละชนิดมีความถูกต้องหรือใกล้เคียงกับความเป็นจริง มากขน้ึ นั่นเอง แนวคิดของการปันส่วนต้นทนุ แนวคิดของการปันส่วนต้นทุน คือการปันส่วนต้นทุนเข้าสู่ตัวผลิตภัณฑ์หรือการบริการ โดยใชเ้ กณฑ์การปนั ส่วนที่มีความสัมพันธ์โดยตรง หรือมีความสัมพันธ์อย่างเป็นเหตุเป็นผลกับ หน่วยต้นทุนมากท่ีสุด (Garrison and et al., 2012 : 258) ซ่ึงส่วนใหญ่ต้นทุนท่ีถูกปันส่วน มักจะเป็นตน้ ทนุ ทางอ้อม ดงั อธบิ ายไวแ้ ลว้ ข้างต้น สําหรับตําราฉบับน้ี เน้นการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ของธุรกิจผลิตสินค้า ดังน้ัน ส่วน ใหญ่ต้นทุนทางอ้อมของธุรกิจประเภทนี้ ได้แก่ ค่าใช้จ่ายการผลิต ซึ่งการปันส่วนค่าใช้จ่ายการ ผลิตตามระบบการคํานวณต้นทุนแบบเดิม ส่วนใหญ่จะปันส่วนไปตามปริมาณการผลิต (Volume – based Allocation) เป็นหลัก เนื่องจากสมัยก่อนการผลิตผลิตภัณฑ์ไม่ได้มี กระบวนการผลติ ทหี่ ลากหลาย ผลิตภัณฑ์มีเพียงไม่ก่ีชนิดในหนึ่งโรงงานหรือมีผลิตภัณฑ์เพียง แค่ชนิดเดียว กระบวนการผลิตไม่ได้มีหลายขั้นตอนหรือมีความซับซ้อนมากเช่นในปัจจุบัน ดังนัน้ การปันสว่ นคา่ ใช้จ่ายการผลิตให้กับผลิตภัณฑ์ใดผลิตภัณฑ์หน่ึง อาจใช้ปริมาณการผลิต หรือชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการปันส่วน หรือ ถ้าโรงงานน้ันใช้เคร่ืองจักรในการ ผลิตเป็นส่วนใหญ่ อาจใชช้ วั่ โมงเครื่องจักรเป็นเกณฑ์ในการปันส่วน ก็ถือว่ามีความถูกต้องแล้ว แต่ในปจั จุบนั โรงงานหน่ึงๆ มีการผลติ ผลิตภณั ฑ์ทมี่ ีความหลากหลายมากข้ึน เทคโนโลยีท่ีใช้ใน กระบวนการผลิตมีความทันสมัยมากข้ึน ดังนั้น ค่าใช้จ่ายการผลิตไม่ได้มีความสัมพันธ์กับ ปริมาณการผลิต หรือช่ัวโมงแรงงานทางตรง หรือชั่วโมงเครื่องจักรโดยตรง จึงทําให้การ คํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ไม่ถูกต้อง หรือคลาดเคลื่อนจากความเป็นจริง เพื่อแก้ปัญหาดังกล่าว การคํานวณต้นทุนโดยใช้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity - Based Costing : ABC) จึง ได้ถกู พฒั นาข้นึ เพอื่ นาํ มาใช้ในการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ให้มีความถูกต้องหรือใกล้เคียงกับ ความเป็นจริงมากข้ึน ซงึ่ ระบบการคํานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรมน้ี คํานึงถึงกิจกรรมที่มีความ หลายหลายในกระบวนการผลิตของการผลิตผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด และแต่ละกิจกรรมมีสาเหตุท่ี ทําให้เกิดต้นทุนหรือตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) ที่แตกต่างกัน ดังนั้น การปันส่วนต้นทุน

187 โดยใช้เกณฑ์ท่ีแตกต่างกันไปตามแต่ละกิจกรรมท่ีเก่ียวข้อง ย่อมทําให้การปันส่วนต้นทุนมี ความถูกต้องมากกว่าท่ีจะใช้เกณฑ์ใดเกณฑ์หน่ึงเป็นฐานในการคํานวณสําหรับท้ังโรงงาน หรือ แยกคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตของแต่ละแผนกในโรงงาน แต่อย่างไรก็ตาม การนําเอา ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรมมาใช้อาจไม่เหมาะกับทุกธุรกิจ ซึ่งแต่ละธุรกิจจําเป็นจะต้อง พจิ ารณาถงึ ผลประโยชน์ และขอ้ จาํ กดั ของระบบการคาํ นวณต้นทุนแบบใหมน่ ้ี วตั ถปุ ระสงคข์ องการปันส่วนต้นทนุ จากแนวคดิ การปันส่วนต้นทุนข้างต้น จะเห็นว่าการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้เหมาะสม มีความสําคัญอย่างย่ิงต่อการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ดังนั้น การปันส่วนต้นทุนให้มีความ ถกู ต้อง เหมาะสมในธรุ กิจ เพ่ือวัตถุประสงค์หลัก 4 ประการ ได้แก่ 1) เพื่อให้ได้ข้อมูลที่มีความ ถูกต้องและเป็นประโยชน์ต่อการตัดสินใจ 2) เพ่ือเพิ่มประสิทธิภาพในการใช้ทรัพยากรร่วมกัน และ 3) เพ่ือให้เกิดการประเมินผลการดําเนินงานที่ดีมากข้ึน ซ่ึงวัตถุประสงค์ของการปันส่วน ต้นทนุ สามารถอธบิ ายรายละเอียดในแตล่ ะหัวข้อได้ดังนี้ (ปรับปรุงจากสมนึก เอื้อจิระพงษ์พันธ์, 2552) 1. เพื่อให้ได้ข้อมลู ที่มคี วามถกู ต้องและเป็นประโยชน์ต่อการตดั สินใจ การเกิดขึ้นของรายการตน้ ทนุ หรือค่าใช้จา่ ยบางรายการในงบกําไรขาดทุน เกิดจาก การใช้ทรัพยากรร่วมกันกับแผนกอื่นๆหรือ หน่วยงานอ่ืนในองค์กรเดียวกัน ทําให้ต้นทุนหรือ ค่าใช้จ่ายรายการนั้น ๆ ควรได้รับการปันส่วนให้กับแผนกท่ีเก่ียวข้อง ด้วยหลักเกณฑ์หรือฐาน การคิดต้นทุนที่มีความถูกต้องหรือมีความสัมพันธ์กันอย่างเป็นเหตุเป็นผลโดยตรงกับส่ิงที่ ต้องการคิดต้นทุนหรือหน่วยต้นทุนนั้นๆ เช่น ผู้จัดการแผนกผลิตสินค้าชนิดหนึ่งได้ให้แผนก ออกแบบผลิตภัณฑ์ทําการออกแบบสินค้าให้เป็นไปตามความต้องการของลูกค้า ดังน้ันต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการออกแบบของแผนก ควรได้รับการปันส่วนไปให้กับแผนกท่ีทํา การผลิตสินค้านั้นๆ เพราะย่ิงถ้าการออกแบบมีความยุ่งยาก ซับซ้อนในการออกแบบหรือ ต้อง ผ่านกระบวนการผลิตที่หลากหลายจะย่ิงทําให้ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายมีจํานวนมาก การปันส่วน ต้นทนุ ดังกล่าวควรจะถกู ปนั ส่วนให้กับแผนกผลิตด้วยเกณฑ์ที่เหมาะสมมากที่สุด เพื่อให้แผนก ผลิตสามารถคาํ นวณตน้ ทุนผลิตภัณฑ์ได้อย่างถูกต้อง และจะส่งผลต่อการนําข้อมูลไปใช้ในการ ตดั สนิ ใจต่อไป เชน่ นาํ ข้อมูลไปใช้เปน็ ฐานในการต้งั ราคาผลิตภัณฑ์ เปน็ ตน้

188 2. เพื่อเพ่ิมประสิทธิภาพในการใช้ทรพั ยากรร่วมกนั การปันส่วนต้นทุนเป็นการคํานวณต้นทุนการผลิตหรือการบริการให้กับหน่วยงาน ย่อย เช่น แผนกตา่ งๆ ในองค์กร ทม่ี กี ารใชท้ รพั ยากรร่วมกัน เนื่องจากหน่วยงานใดที่ได้รับการ ปันส่วนต้นทุนตามการใช้ทรัพยากรหรือการบริการ หน่วยงานนั้นจะมีความตระหนักในภาระ ต้นทุนที่หน่วยงานนั้นๆ ได้รับการปันส่วนมา ซึ่งมีผลทําให้มีการใช้ทรัพยากรอย่างมี ประสทิ ธิภาพมากทส่ี ดุ แตถ่ า้ หากไมม่ แี นวคิดของการปันส่วนต้นทุน รวมไปถึงใช้เกณฑ์การปัน ส่วนไม่เหมาะสมอาจจะส่งผลต่อการใช้ทรัพยากร ทําให้ไม่มีประสิทธิภาพเท่าที่ควร เช่น ผู้บริหารระดับสูงของบริษัทมีตัดสินใจซ้ือเครื่องถ่ายเอกสาร เพ่ือมาใช้ในการดําเนินงานของ ธุรกิจ แผนกต่างๆ มีการใช้เคร่ืองถ่ายเอกสารร่วมกัน แต่ถ้าบริษัทไม่มีแนวคิดของการปันส่วน ไปตามการใช้งาน อาจมีผลทําให้พนักงานแต่ละแผนกใช้เคร่ืองถ่ายเอกสารโดยไม่มี ประสิทธิภาพ อาจถ่ายเอกสารท่ีไม่มีความจําเป็นต่องาน ทําให้ค่าใช้จ่ายจากการใช้เครื่องถ่าย เอกสารสูงเกินความจําเป็น ดังน้ัน การปันส่วนต้นทุนด้วยเกณฑ์ที่เหมาะสม มีผลต่อการใช้ ทรพั ยากรรว่ มกนั และที่สําคัญสามารถสง่ ผลต่อการทาํ งานใหม้ ีประสิทธภิ าพมากข้ึน 3. เพ่ือให้เกิดการประเมินผลการดาเนินงานได้ดีมากขึ้น ข้อมูลท่ีนํามาใช้ประกอบการตัดสินใจของผู้บริหาร เพื่อใช้ประเมินผลการ ดําเนินงานของหน่วยงานย่อยในกิจการ เช่น แผนก สาขา เขตการขาย หรือ โครงการ เป็นต้น จําเป็นต้องมีข้อมูลเก่ียวกับรายได้และค่าใช้จ่ายหรือต้นทุนของหน่วยงานย่อยนั้นที่มีความ ถูกต้อง เพ่ือประเมินผลว่าผู้จัดการแผนกใดมีความสามารถของการทํากําไรได้ดีกว่าแผนกอื่น หรือผู้จดั การสาขาใดมีประสทิ ธภิ าพในการบริหารจัดการท่ีดีกว่า การจะวัดผลการดําเนินงานได้ ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่นั้น ข้ึนอยู่กับว่าข้อมูลต้นทุนของหน่วยงานย่อยต่างๆ มี ความถูกต้องมากน้อยแค่ไหน การปันส่วนต้นทุนมีความสําคัญต่อการนําเสนอข้อมูล จําเป็น อย่างยิ่งว่า ต้นทุนท่ีเกิดข้ึนต้องจําแนกให้ได้ว่าต้นทุนใดเป็นต้นทุนท่ีควบคุมได้โดยหน่วยงาน นน้ั ๆ (ต้นทนุ ทางตรง) และต้นทนุ ใดทไี่ ม่สามารถควบคมุ ได้โดยหน่วยงานนั้นๆ หรือเป็นของทั้ง องค์กร (ต้นทุนทางอ้อม หรือ ต้นทุนร่วม) เพราะการจะวัดผลการดําเนินงานของหน่วยงานใด หน่วยงานหน่ึงควรวัดแต่เฉพาะส่วนท่ีผู้บริหารของหน่วยงานย่อยน้ันรับผิดชอบหรือควบคุมได้ ต้นทุนส่วนท่ีควบคุมไม่ได้ ไม่ควรจะนํามาพิจารณาประกอบการตัดสินใจ เพราะอาจทําให้ผล การประเมินมีความไม่ยุติธรรม ดังน้ันการนําเสนอข้อมูลแยกตามส่วนงานย่อยจึงควรพิจารณา ถึงความสอดคล้องของการเกิดขึ้นหรือการใช้ข้อมูลหรือการใช้ทรัพยากร ซ่ึงข้อมูลจะถูกต้อง ครบถ้วนหรอื ไมน่ ั้น จําเป็นต้องอาศัยแนวคิดของการปันส่วนต้นทุนท่ีถูกต้องเหมาะสมมากที่สุด เพื่อชว่ ยในการนาํ เสนอข้อมูลให้มีความถูกตอ้ งและยุตธิ รรมน่ันเอง

189 องคป์ ระกอบของการปันส่วนต้นทนุ จากวัตถุประสงค์ของการปันส่วนต้นทุนข้างต้น จะเห็นได้ว่า การจะปันส่วนต้นทุนให้ บรรลุวัตถุประสงค์ดังกล่าว จําเป็นจะต้องเข้าใจถึงองค์ประกอบสําคัญท่ีมีผลต่อการปันส่วน ต้นทุน ซึ่งองค์ประกอบของการปันส่วนต้นทุน ประกอบด้วย 4 องค์ประกอบ คือ ส่ิงท่ีต้องการ คาํ นวณตน้ ทุนหรือหน่วยต้นทุน การจัดกลุ่มต้นทุนทางอ้อม และ เกณฑ์การปันส่วนต้นทุนหรือ ตวั ผลักดนั ตน้ ทนุ ซ่ึงสามารถอธบิ ายรายละเอียดแต่ละองค์ประกอบได้ดังนี้ (ปรับปรุงจากสมนึก เอื้อจริ ะพงษ์พันธ์, 2552) 1. ส่ิงท่ีต้องการคานวณต้นทุน การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการ จะมีสิ่งท่ีต้องการคํานวณต้นทุนหรือ หน่วยต้นทุนแตกต่างกันข้ึนอยู่กับลักษณะการดําเนินธุรกิจ หรือลักษณะของสินค้า เช่น บริษัท ดุสิตธานี จํากัด เป็นธุรกิจโรงแรม ดังน้ัน ส่ิงท่ีต้องการจะคิดต้นทุนของบริษัทคือ การบริการ ห้องพักของโรงแรม การคาํ นวณหาต้นทนุ ท่ีใชท้ ้ังหมดในการให้บรกิ ารห้องพกั แตล่ ะห้อง รวมไป ถึงการบริการอ่ืนๆท่ีบริษัทให้กับลูกค้า จะถือว่าเป็นหน่วยต้นทุน (Cost Objects) ของบริษัท ยกตัวอย่างเช่น บริษัท ฮอนด้า จํากัด เป็นธุรกิจที่ทําการผลิตรถยนต์ ส่ิงท่ีต้องการจะคิดต้นทุน การผลิตหรอื หน่วยตน้ ทนุ ของบรษิ ทั คอื รถยนต์แตล่ ะรุ่นท่ีบริษัทออกจําหน่ายในท้องตลาด คิด เปน็ ตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ตอ่ คนั ทผี่ ลติ ได้ ซ่ึงจะเหน็ ไดว้ ่าการกาํ หนดสิ่งท่ีตอ้ งการคํานวณต้นทุนหรือ หนว่ ยต้นทนุ เปน็ องค์ประกอบท่ีสําคญั ตัวหนงึ่ ทแ่ี ต่ละกิจการตอ้ งทราบเพ่ือให้ง่ายต่อการกําหนด เกณฑ์หรือฐานในการปันส่วนต้นทุน และทําให้การคํานวณต้นทุนมีความถูกต้องและเหมาะสม มากท่สี ุด 2. การจดั กล่มุ ต้นทุนทางอ้อม นอกจากหนว่ ยตน้ ทนุ ซึง่ ถอื เป็นองค์ประกอบหน่ึงของการปันส่วนต้นทุนแล้ว การ จัดกลุ่มต้นทุนทางอ้อม (Indirect Cost Pools) ที่กิจการต้องการปันส่วนให้กับหน่วยต้นทุนถือ เป็นองค์ประกอบที่มีความสําคัญเช่นกัน โดยทั่วไปต้นทุนทางอ้อม ของแต่ละธุรกิจจะเกิดขึ้น จากหลายแผนกท่ีมีการใช้ต้นทุนทางอ้อมเหล่านั้นร่วมกัน หรือเกิดจากกิจกรรมการดําเนินจาก หลายกิจกรรม ลักษณะการเกิดขึ้นของต้นทุนทางอ้อมข้ึนอยู่กับสาเหตุของการเกิดต้นทุนของ การเกิดต้นทนุ หรือตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) ที่มีความหลายหลาย ดังน้ันเพ่ือให้การปัน ส่วนต้นทุนมีความถูกต้องและเหมาะสมมากท่ีสุด จึงจําเป็นต้องมีการจัดกลุ่มต้นทุนทางอ้อมที่ เกิดจากสาเหตุหรือตัวผลักดันต้นทุนที่คล้ายกันหรืออาจเป็นตัวเดียวกัน มารวมไว้ด้วยกันหรือ

190 จัดเป็นกลุ่มต้นทุนกลุ่มเดียวกัน โดยไม่คํานึงว่าต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายทางอ้อมน้ันเป็นต้นทุน ประเภทใด หรือเกิดขึ้นในแผนกใด แล้วทําการปันส่วนกลุ่มต้นทุนทางอ้อมเหล่าน้ันตามสาเหตุ หรือตัวผลักดันต้นทุนตัวเดียวกัน ทําให้การปันส่วนต้นทุนมีความถูกต้อง เหมาะสมหรือ ใกลเ้ คียงกับความเปน็ จริงมากที่สดุ 3. การเลือกเกณฑห์ รือฐานในการปันส่วน องค์ประกอบสุดทา้ ยของการปนั สว่ นต้นทนุ คือ การเลอื กเกณฑห์ รือฐานการปันส่วน (Cost Allocation Base) หรอื ทเ่ี รียกว่า ตัวผลักดันต้นทุน ที่เหมาะสมท่ีสุดในการปันส่วนต้นทุน ทางอ้อม โดยการกําหนดตัวผลักดันต้นทุน ต้องคํานึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างหน่วยต้นทุนกับ สาเหตุของการเกดิ ต้นทุน ควรจะมีความสัมพันธ์กันโดยตรง หรือ มีความสัมพันธ์อย่างเป็นเหตุ เป็นผลกัน (Cause and effect relationship) มากที่สุด เช่น ค่าน้ําค่าไฟในโรงงาน ข้ึนอยู่กับ ปริมาณการใช้ของแต่ละแผนกในโรงงาน ค่าซ่อมบํารุงเครื่องจักร ข้ึนอยู่กับจํานวนช่ัวโมงของ การใช้เคร่ืองจักร ค่าใช้จ่ายเก่ียวกับการขนย้ายวัตถุดิบ ข้ึนอยู่กับจํานวนครั้งของการขนย้าย หรือถ้าเป็นการปันส่วนต้นทุนร่วม (Joint Costs หรือ Common Costs) ให้กับผลิตภัณฑ์ร่วม (Joint Products) แต่ละประเภทของกิจการ อาจจะใช้มูลค่าการขายของผลิตภัณฑ์ร่วมแต่ละ ประเภทเป็นเกณฑ์ในการปนั สว่ นต้นทุนรว่ ม เป็นต้น จากคําอธิบายเกยี่ วกบั องคป์ ระกอบของการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมข้างต้น เพ่ือให้มี ความชัดเจน สามารถแสดงดังภาพที่ 5.1 กลุ่มตน้ ทุนทางออ้ ม (Indirect Cost Pools) สง่ิ ทต่ี อ้ งการคานวณตน้ ทุน (Cost Objects) เชน่ คา่ น้าคา่ ไฟ คา่ ซอ่ มแซมบารุงรกั ษา เช่น ผลติ ภณั ฑ์ แผนก ลกู คา้ โครงการ เคร่อื งจกั ร เป็นตน้ เป็นตน้ การปนั สว่ นตน้ ทนคานงึ ถงึ ตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน (Cost Drivers) ทม่ี คี วามสมั พนั ธอ์ ยา่ งเป็นเหตุเป็นผลมากทส่ี ดุ ภาพท่ี 5.1 แสดงองคป์ ระกอบของการปันสว่ นตน้ ทุน

191 การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเป็ นต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าสู่ตัวผลิตภัณฑ์ ที่ใช้ในปัจจุบันสามารถแบ่งได้เป็น 2 ระบบ ได้แก่ ระบบต้นทุนแบบเดิม (Traditional Cost System) และระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรม (Activity-based Costing) (ปรบั ปรุงจากศศิวมิ ล มอี าํ พล, 2556) 1. ระบบต้นทนุ แบบเดิม การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยใช้ ระบบต้นทุนแบบเดิม (Traditional Cost System) ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ในส่วนของ ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง เป็นต้นทุนที่สามารถคํานวณและระบุได้อย่าง ชัดเจนว่ามีต้นทุนเท่าใด เพราะต้นทุนท้ังสองประเภทนี้ จะผันแปรไปตามปริมาณการผลิต นั่น คือ ปริมาณการผลิตมาก ทําให้ต้องใช้วัตถุดิบจํานวนมากและช่ัวโมงการทํางานของแรงงาน ทางตรงกม็ าก จึงเปน็ ผลทําให้ต้นทนุ วตั ถดุ ิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรงมจี าํ นวนมากตาม แตส่ ําหรับค่าใชจ้ า่ ยการผลิตซง่ึ ถือว่าเป็นต้นทุนทางอ้อม จะถูกจัดสรรหรือปันส่วน เข้าสู่ผลิตภัณฑ์โดยการคํานวณหาอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรล่วงหน้า (Predetermined Manufacturing Overhead Rate) ใช้อัตรานั้นเพียงอัตราเดียวเพื่อปันส่วนให้กับผลิตภัณฑ์ทุก ชนดิ ท่ีอยใู่ นโรงาน ซงึ่ อัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ จดั สรร สามารถคาํ นวณโดยใช้สูตรดังนี้ อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ จดั สรรล่วงหน้า = ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ รวม (โดยประมาณ) (ระบบตน้ ทุนแบบเดมิ ) เกณฑท์ ใ่ี ชใ้ นการจดั สรร การคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร จะนําเอาค่าใช้จ่ายการผลิตรวมไปหารด้วย เกณฑ์ท่ีนํามาใช้ในการจัดสรร ซึ่งเกณฑ์ที่เหมาะสมขึ้นอยู่กับว่ากิจการมีลักษณะการผลิตเป็น อย่างไร โรงงานที่ทําการผลิตอาจมีลักษณะที่แตกต่างกันในกระบวนการของการผลิต และ ทรัพยากรท่ใี ช้ในการผลิต ตัวอย่างของเกณฑ์ท่ีนํามาใช้ในการคํานวณหาอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร เช่น จํานวนหน่วยของสินค้าท่ีผลิตได้ แรงงานทางตรง ช่ัวโมงแรงงานทางตรง ช่ัวโมงเคร่ืองจักร เป็นต้น เหตุผลที่โรงงานใช้แรงงานทางตรง หรือชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการ คํานวณ เพราะเห็นว่าการผลติ สนิ คา้ สว่ นใหญ่ใช้แรงงานคนเปน็ หลัก ดงั น้ัน ค่าใช้จ่ายการผลิตมี ความสัมพันธ์โดยตรงกับแรงงานทางตรงหรือช่ัวโมงการทํางานของคนที่ทําการผลิต ดังนั้น จะ เห็นได้ว่า ในอดีตกระบวนการผลิตสินค้าไม่ได้มีความยุ่งยากซับซ้อน โรงงานหนึ่งผลิตสินค้า เพียงแค่ชนิดเดียว แต่มีจํานวนมาก การคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรโดยใช้ช่ัวโมง

192 แรงงานทางตรงหรือชัว่ โมงเครือ่ งจักรเปน็ เกณฑ์ เพือ่ นําไปจัดสรรให้กับผลิตภัณฑ์ในโรงงานน้ัน มคี วามถูกต้อง และเหมาะสมอย่แู ลว้ แต่ในปจั จุบันสภาวะแวดล้อมมีการเปลี่ยนแปลงไป ในแต่ละอุตสาหกรรมมีการแข่งขันท่ี สูงมากขึ้น มีการนําเอาเคร่ืองจักรซึ่งมีการใช้เทคโนโลยีใหม่ๆ มาใช้ในการผลิตสินค้ามากขึ้น ทาํ ใหก้ ารใช้แรงงานคนเร่ิมลดความสําคัญลง ส่งผลใหค้ า่ แรงงานทางตรงลงลง แต่ค่าใช้จ่ายการ ผลิตมีจํานวนมากข้ึน นอกจากนี้ กระบวนการผลิตสินค้าของแต่ละโรงงานมีข้ันตอนหรือ กิจกรรมในการผลติ สนิ ค้าท่มี ีความหลากหลายและมีความซับซ้อนมากขึ้น โรงงานหน่ึงอาจผลิต สนิ คา้ หลายชนิด และแต่ละชนิดมีกระบวนการผลิตที่แตกต่างกัน จํานวนที่ผลิตก็ไม่มากเหมือน ในอดีต ขน้ั ตอนการผลิตซึง่ ประกอบด้วยกิจกรรมท่ีหลายหลาย และแต่ละกิจกรรมมีสาเหตุที่ทํา ให้เกิดต้นทุนที่แตกต่างกัน ประเภทของค่าใช้จ่ายการผลิตก็มีความหลากหลายมากขึ้น เช่น ค่าใช้จ่ายในการเตรียมเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบคุณภาพผลิตภัณฑ์ ค่าซ่อมแซม บํารุงรักษาเคร่ืองจักร เป็นต้น ทําให้การใช้อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียวทั่วท้ัง โรงงาน ที่คํานึงถึงแรงงานทางตรงหรือช่ัวโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการคํานวณเพ่ือ จัดสรรเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ ไม่มีความถูกต้องและเหมาะสมเท่าที่ควร ซ่ึงจะมีผลทําให้ต้นทุน ผลิตภัณฑ์ไม่ถูกต้องเช่นกัน และอาจส่งผลต่อการตั้งราคาผลิตภัณฑ์ ทําให้ราคาสินค้าอาจสูง เกินไปหรอื ตา่ํ เกนิ ไป ดังนน้ั การคาํ นวณอัตราคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตภายใต้ระบบการคํานวณต้นทุน แบบเดิม เริ่มไม่มีความเหมาะสม สําหรับกระบวนการผลิตสินค้าในปัจจุบัน ดังน้ัน เพ่ือให้การ คํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์มีความถูกต้องมากขึ้น จึงมีการพัฒนาระบบการคํานวณต้นทุน ผลิตภัณฑ์แบบใหม่เพ่ือให้มีความเหมาะสมกับสถานการณ์ท่ีมีการเปล่ียนแปลงเช่นในปัจจุบัน และการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตมีความถูกต้อง โดยคํานึงถึงสาเหตุท่ีทําให้เกิดต้นทุน โดยตรงมากขึ้น ระบบต้นทุนแบบใหม่น้ีเรียกว่า ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity - based Costing System : ABC System) เพื่อให้เห็นถึงการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ระบบต้นทุนแบบเดิม สามารถแสดง ความสัมพันธข์ องตน้ ทุน และสิ่งท่ีต้องการคดิ ต้นทนุ ดงั แสดงในภาพที่ 5.2 ตน้ ทุนทางออ้ ม หรอื คา่ ใชจ้ ่าย สงิ่ ทต่ี อ้ งการคานวณตน้ ทุน การผลติ (Indirect Costs or (Cost Objects) Overhead Costs) เชน่ ผลติ ภณั ฑ์ ลกู คา้ ภาพที่ 5.2 แสดงการปันส่วนตน้ ทุนโดยใช้ระบบตน้ ทุนแบบเดิม

193 จากภาพที่ 5.2 สามารถอธบิ ายข้ันตอนการปันสว่ นต้นทนุ โดยใช้ระบบตน้ ทุนแบบเดมิ โดยแบง่ เป็น 2 ขน้ั ตอน ไดด้ ังนี้ ขนั้ ที่ 1 คํานวณต้นทุนทางอ้อมหรือค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีเกิดข้ึนจริง หรือเกิดจากการ ประมาณการของกจิ การ ในรอบระยะเวลาบญั ชีนน้ั ๆ ขนั้ ที่ 2 ปันส่วนต้นทุนทางอ้อมหรือค่าใช้จ่ายการผลิตที่ได้จากข้ันที่ 1 เข้าสู่ส่ิงท่ี ต้องการจะคํานวณต้นทุน เช่น ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด ลูกค้าแต่ละราย หรือโครงการแต่ละ โครงการ เป็นต้น ตามเกณฑ์ของการใชต้ น้ ทุนหรือคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ประเภทนน้ั ๆ 2. ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ได้สนองต่อการสภาวการณ์ท่ีเปลี่ยนแปลงไป เน่ืองจากเทคโนโลยีที่นํามาใช้ในการผลิตสินค้า มีความซับซ้อนมากข้ึน จึงทําให้ค่าใช้จ่ายการ ผลิตมีความหลากหลาย ไม่ได้ขึ้นอยู่กับแรงงานคนเพียงอย่างเดียว ระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรม (Activity - based Costing : ABC) จึงเป็นระบบการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แนวใหม่ เพื่อมาแก้ไขปัญหาของระบบการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์แบบเดิมให้มีความถูกต้องมากขึ้น โดยคํานงึ ถึงสาเหตุที่แท้จริงที่ทําให้เกิดต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายนั้น ซ่ึงเรียกว่า การมีความสัมพันธ์ อย่างเป็นเหตุเป็นผล (Cause and Effect Relationship) มากข้ึน ดังน้ัน ระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรมเป็นระบบการจัดสรรต้นทุน โดยเฉพาะอยา่ งยิ่งในส่วนของค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับกลุ่ม หรือศนู ยข์ องกิจกรรม (Activity Cost Pools) ที่เก่ียวขอ้ งกบั การผลิตสนิ คา้ แตล่ ะชนิดก่อนอันดับ แรก หลังจากนนั้ แตล่ ะกลมุ่ หรือศนู ยข์ องกิจกรรมค่อยทําการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อ หน่วยของแต่ละกิจกรรม (Activity - based Overhead Rate) ตามจํานวนของสาเหตุท่ีทําให้ เกิดต้นทนุ ของกจิ กรรมแต่ละกิจกรรม ซ่ึงสาเหตุที่ทาํ ใหเ้ กดิ ต้นทุน ถกู เรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) หลงั จากนนั้ คอ่ ยจดั สรรต้นทุนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์แต่ละประเภท ตามจํานวนของตัว ผลักดันต้นทุน ซ่ึงแต่ละผลิตภัณฑ์ถ้ามีกระบวนการผลิตที่มีความซับซ้อนแตกต่างกัน การใช้ จาํ นวนตัวผลักดันตน้ ทุนย่อมไม่เทา่ กนั และจะสง่ ผลใหต้ น้ ทุนหรือค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีถูกจัดสรร เข้าส่ตู ัวผลิตภณั ฑ์แตล่ ะประเภทไมเ่ ทา่ กนั ดว้ ย เพื่อให้เห็นถึงการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม สามารถแสดง ความสัมพันธ์ของต้นทนุ กจิ กรรม และส่งิ ที่ต้องการคดิ ตน้ ทุน ดงั แสดงในภาพท่ี 5.3

194 ตน้ ทุนทางออ้ ม หรอื กจิ กรรม สง่ิ ทต่ี อ้ งการคานวณตน้ ทุน คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ (Indirect (Activities) (Cost Objects) Costs or Overhead Costs) เช่น ผลติ ภณั ฑ์ ลกู คา้ ) ภาพท่ี 5.3 แสดงการปันส่วนต้นทนุ โดยใช้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม (ปรบั ปรงุ จาก Horngren, Datar and Rajan, 2015 : 180) จากภาพท่ี 5.3 สามารถอธิบายข้ันตอนการปันสว่ นต้นทนุ โดยใช้ระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรม โดยแบง่ เป็น 3 ขน้ั ตอน ได้ดังน้ี ขนั้ ท่ี 1 คํานวณต้นทุนทางอ้อมหรือค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดข้ึนจริง หรือเกิดจากการ ประมาณการของกจิ การ ในรอบระยะเวลาบัญชนี ้ันๆ ขนั้ ท่ี 2 ปันส่วนต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีได้จากข้ันท่ี 1 เข้าสู่กิจกรรมต่างๆ หรือ กลุ่มกิจกรรมทเี่ กยี่ วขอ้ งกับการผลิตสินค้าหรือสิง่ ทีต่ อ้ งการจะคดิ ต้นทุนน้ันๆ ขนั้ ที่ 3 หลังจากน้ันให้จัดสรรหรือปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตของแต่ละกิจกรรมเข้าสู่สิ่ง ท่ีต้องการจะคํานวณต้นทุน เช่น ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด ลูกค้าแต่ละราย หรือโครงการแต่ละ โครงการ เป็นต้น ตามเกณฑ์ของการใช้ต้นทุนน้ันๆ หรือท่ีเรียกว่า สาเหตุของการเกิดต้นทุน หรือ ตัวผลักดันตน้ ทนุ จากคําอธบิ ายขา้ งต้น จะเหน็ ไดว้ า่ การคาํ นวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ภายใต้ระบบต้นทุนตาม ฐานกิจกรรม (ABC) มีคําสําคัญ (Key words) ท่ีเก่ียวข้อง ได้แก่ กิจกรรม กลุ่มหรือศูนย์ กิจกรรม และตัวผลักดันต้นทุน เพ่ือให้เกิดความเข้าใจมากข้ึน ความหมายของคําต่างๆ ได้ อธบิ ายไวใ้ นตารางท่ี 5.1 ดงั น้ี ตารางท่ี 5.1 ความหมายของกิจกรรม กลมุ่ หรือศูนยก์ ิจกรรม ตวั ผลักดันตน้ ทุน คาศพั ท์ ความหมาย กิจกรรม เหตุการณ์หรอื การกระทําทางธุรกิจ ซึ่งเป็นสาเหตทุ ่กี อ่ ให้เกิดตน้ ทุน (Activities) ผลิตภัณฑ์หรือต้นทุนการบริการ ตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน สาเหตหุ รือปัจจยั ทีม่ ผี ลทําใหเ้ กดิ ตน้ ทุน ซง่ึ ตอ้ งมีความสัมพนั ธ์ โดยตรงกับการใช้ทรพั ยากรในกิจกรรมหรอื กลุ่มของกิจกรรมน้ันๆ (Cost Drivers)

195 ตารางที่ 5.1 (ตอ่ ) ความหมาย คาศพั ท์ กลุ่มของเหตกุ ารณ์หรอื การกระทําทางธุรกิจหลายๆเหตุการณ์ กลมุ่ หรอื ศนู ย์กิจกรรม อาจมลี ักษณะการกระทําที่ไม่เหมอื นกัน (กจิ กรรม) แต่มีสาเหตุท่ี กอ่ ใหเ้ กิดต้นทนุ ลักษณะเดียวกนั หรอื ตวั ผลักดันต้นทุน (Activity Cost Pools) เหมือนกัน จะนํามาจัดเป็นกลุม่ หรอื ศูนย์กิจกรรม ขนั้ ตอนการคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ามระบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม การนําเอาระบบการคํานวณต้นทุนตามฐานกิจกิจกรรมมาประยุกต์ใช้ จะมีขั้นตอนใน การปฏิบัติดังน้ี 1. จัดทํารายละเอียดเก่ียวกับกระบวนการผลิตต้ังแต่เร่ิมแรกจนกระทั่งถึงกระบวน สดุ ทา้ ยของการผลติ ระบกุ จิ กรรมหลักๆในแต่ละกระบวนการ ทเ่ี ก่ียวข้องกับการผลิตผลิตภัณฑ์ แต่ละชนิด (Activities) 2. กําหนดตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) หรือ สาเหตุท่ีทําให้เกิดต้นทุน ซ่ึงตัว ผลักดันต้นทุนนั้นต้องมีความเก่ียวข้องสัมพันธ์กับต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายนั้นๆโดยตรง (Cause and effect relationship) 3. จัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับแต่ละกิจกรรม หรือกลุ่มกิจกรรม (Activity Cost Pools) ทอ่ี ยู่ในกระบวนการผลิต 4. คํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุน ((Activity-based Overhead Rate or Cost per driver) ของแต่ละกิจกรรมหรือกลุ่มกิจกรรม โดยการคํานวณหา อตั ราค่าใช้จ่ายการผลติ ตอ่ หนว่ ยของตัวผลกั ดนั ต้นทุน สามารถคํานวณได้ดังน้ี อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหน่วย = คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ของกจิ กรรมนนั้ ๆ ของตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน จานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุนของกจิ กรรมนนั้ ๆ 5. จัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตสําหรับแต่ละกิจกรรมหรือกลุ่มกิจกรรม (Manufacturing Overhead) ให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดตามจํานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรมท่ี ผลิตภณั ฑน์ ัน้ ๆ ใช้ ซึ่งการคํานวณค่าใชจ้ ่ายการผลิตของแต่ละกจิ กรรม สามารถคํานวณได้ดังนี้ ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ของแต่ละกจิ กรรม = จานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน X อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการ ทผ่ี ลติ ภณั ฑใ์ ชผ้ ลติ ผลติ ต่อหน่วยของ ของแต่ละกจิ กรรม ตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน

196 6. คํานวณค่าใช้จา่ ยการผลติ ต่อหน่วยของผลิตภัณฑแ์ ตล่ ะชนิด โดยรวมค่าใช้จา่ ยการ ผลิตของแตล่ ะกิจกรรมทเ่ี ป็นของผลิตภัณฑ์นนั้ และหารดว้ ยปรมิ าณสนิ ค้าท่ีผลติ ดงั นี้ ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหน่วย = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ รวมทุกกจิ กรรมของผลติ ภณั ฑน์ นั้ จานวนหน่วยทผ่ี ลติ ได้ (หน่วย) เม่ือคํานวณค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยได้แล้ว จะสามารถคํานวณต้นทุน ผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยได้ต่อไป (Product Cost per unit) ซ่ึงประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง คา่ แรงงานทางตรง และค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหนว่ ย จากคําอธิบายขนั้ ตอนของระบบการคํานวณตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม สามารถสรุป เป็นข้ันตอนของการคํานวณต้นทุนภายใต้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ดังแสดงในภาพท่ี 5.4 ดงั น้ี ระบุกจิ กรรม (Activities) หรอื ศนู ยก์ จิ กรรม (Activity Cost Pools) กาหนดตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน (Cost Drivers) จดั สรรคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ทงั้ หมดทใ่ี หก้ บั กจิ กรรม หรอื ศนู ยก์ จิ กรรม คานวณหาอตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหน่วยของตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน (Activity - based Overhead Rate) จดั สรรค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ของแต่ละศูนยก์ จิ กรรม เขา้ ส่ผู ลติ ภณั ฑ์ โดยคานงึ ถงึ จานวนของตวั ผลกั ดนั ตน้ ทนุ ของแต่ละกจิ กรรมทผ่ี ลติ ภณั ฑใ์ ช้ ในการผลติ (Product Costs) คานวณตน้ ทุนผลติ ภณั ฑต์ ่อหน่วย (Product Cost per unit) ภาพท่ี 5.4 ข้นั ตอนของการคาํ นวณตน้ ทนุ ภายใตร้ ะบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม ดังน้ัน เพ่ือให้เห็นภาพท่ีชัดเจนมากข้ึน ภาพท่ี 5.4 ได้ยกตัวอย่างข้อมูลของบริษัท รุ่งเรือง จํากัด โดยบริษัทฯ มีค่าใช้จ่ายการผลิตรวมและกิจกรรมท่ีเกิดข้ึนจริงจากการผลิต

197 ผลิตภัณฑ์ 2 ชนิด ได้แก่ ผลิตภัณฑ์ A และผลิตภัณฑ์ B พร้อมทั้งตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละ กิจกรรม ซ่ึงสามารถแสดงข้ันตอนการจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตรวม และการคํานวณต้นทุน ผลติ ภัณฑ์โดยใช้ระบบต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรม ดังแสดงรายละเอยี ดดังภาพที่ 5.5 กิจกรรม (Activities) ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ (Cost Drivers) 1. กิจกรรมการสง่ั ซ้อื จํานวนครง้ั ของการสง่ั ซอ้ื (ครัง้ ) 2. กจิ กรรมการผลติ จาํ นวนชวั่ โมงเครอ่ื งจกั ร (ช่ัวโมงเครือ่ งจกั ร) 3. กิจกรรมการตรวจสอบ จาํ นวนครง้ั ของการตรวจสอบ (คร้ัง) 4. กิจกรรมเกบ็ รกั ษา จํานวนพ้นื ทีใ่ นการจัดเกบ็ ผลติ ภณั ฑ์ (ตร.ม) การจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตรวมท้ังโรงงาน จํานวน 1,5000,000 บาท โดยจัดสรร ให้แต่ละกิจกรรมเท่ากับ 50,000 บาท 850,000 บาท 250,000 บาท และ 2,000,000 บาท ตามลําดับ และบริษัทฯมีการจัดเก็บข้อมูลเก่ียวกับจํานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรม ดงั แสดงในตารางท่ี 5.2 คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ รวม เทา่ กบั 1,500,000 บาท จดั สรรค่าใชจ้ ่ายการผลติ เขา้ สกู่ จิ กรรมต่างๆ กจิ กรรมการสงั่ ซอ้ื กจิ กรรมการผลติ กจิ กรรมการตรวจสอบ กจิ กรรมเกบ็ รกั ษา 50,000 บาท 850,000 บาท 250,000 บาท 200,000 บาท กาหนด Cost Drivers และหาจานวน Cost Drivers ของแต่ละกจิ กรรม จานวนครงั้ ของการสงั่ ซอ้ื จานวนชวั่ โมงเครอ่ื งจกั ร จานวนครงั้ ของการตรวจสอบ จานวนพน้ื ท่ี (ตร.ม) 500 ครงั้ 2,500 ชวั่ โมง 200 ครงั้ 10,000 ตร.ม คานวณอตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ต่อหน่วยของ Cost Driver ของแต่ละกจิ กรรม อตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลติ อตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ อตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ อตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลติ ต่อครงั้ ของการโทรศพั ท์ ต่อชวั่ โมงเครอ่ื งจกั ร ต่อครงั้ ของการตรวจสอบ ต่อตารางเมตร 340 บาทต่อชวั่ โมง 20 บาทต่อตร.ม 100 บาทต่อครงั้ 1,250 บาทต่อครงั้ 300 ครงั้ 200 ครงั้ 1,500 ชม. 1000 ชม. 120 ครงั้ 80 ครงั้ 6,000 ตร.ม. 4,000 ตร.ม. 30,000 บ. 20,000 บ. 510,000 บ. 340,000 บ. 150,000 บ. 100,000บ. 120,000 บ. 80,000 บ. ผลิตภณั ฑ์ A คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ หน่วย = 324 บาท ผลิตภณั ฑ์ B คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ หน่วย = 180 บาท ภาพท่ี 5.5 ข้นั ตอนการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยใชว้ ธิ ตี น้ ทนุ ตามฐานกิจกรรม

198 จากภาพท่ี 5.5 จะเห็นได้ว่า บริษัท รุ่งเรือง จํากัด ได้นําระบบต้นทุนตามฐาน กิจกรรมมาประยุกต์ใช้เพื่อนํามาคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ทั้ง 2 ชนิด คือ ผลิตภัณฑ์ A และ ผลติ ภัณฑ์ B โดยบริษัทฯ มีค่าใช้จ่ายการผลิตรวมทั้งสิ้น 1,5000,000 บาท และได้มีการจัดสรร ให้กับแต่ละกิจกรรม ซึ่งบริษัทฯ ได้มีการแบ่งประเภทของกิจกรรมหลักที่เก่ียวข้องกับการผลิต ผลิตภณั ฑ์ออกเปน็ 4 กิจกรรมหลกั และมีตัวผลกั ดนั ตน้ ทุน ดงั นี้ ตารางท่ี 5.2 ตารางแสดงกิจกรรม ตัวผลักดนั ตน้ ทุน คา่ ใช้จ่ายการผลิต จํานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน และอตั ราค่าใช้จ่ายการผลติ ต่อหนว่ ยของตวั ผลกั ดันตน้ ทุน กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ ค่าใช้จา่ ย จานวนตวั อตั ราคา่ ใช้จา่ ย (Activities) (Cost Drivers) การผลิต ผลกั ดนั ต้นทนุ การผลิตต่อ (บาท) หน่วยของตวั กิจกรรมการสั่งซือ้ ของแต่ละ ผลกั ดนั ต้นทุน* กิจกรรมการผลติ จาํ นวนคร้งั ของการส่ังซื้อ 50,000 กิจกรรม 100 บาท/คร้ัง กจิ กรรมการ จาํ นวนชว่ั โมงเครือ่ งจกั ร 850,000 500 คร้งั ตรวจสอบ จํานวนคร้งั ของการ 250,000 2,500 ชม. 340 บาท/ชม. กิจกรรมการเก็บ ตรวจสอบ 200 คร้ัง รกั ษา จํานวนพืน้ ทใ่ี นการ 200,000 1,250 บาท/คร้งั จดั เก็บผลิตภณั ฑ์ 10,000 ตร.ม. 20 บาท/ตร.ม. *การคาํ นวณอตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลิตต่อหน่วยของตัวผลกั ดันต้นทุน สามารถคํานวณได้ โดยนําเอาคา่ ใช้จ่ายการผลิตของแต่ละกจิ กรรมเป็นตัวต้ัง แล้วหารด้วยจํานวนตัวผลักดันต้นทุน ของแต่ละกิจกรรม เช่น อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมการ สัง่ ซ้ือ จะไดจ้ าก 50,000 บาท/500 คร้ัง เทา่ กับ 100 บาทต่อครัง้ เป็นตน้ ดังน้นั เมอ่ื บริษทั ฯ ต้องการคํานวณหาต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของของผลิตภัณฑ์ A และผลิตภัณฑ์ B บริษัทฯ ต้องมีข้อมูลเกี่ยวกับจํานวนตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกิจกรรมที่ ผลิตภณั ฑ์ A และผลติ ภณั ฑ์ B ใช้ในกระบวนการผลติ เม่ือบริษัทฯ สามารถคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุนได้ แล้ว บริษัทฯ จะสามารถคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดได้ โดย พิจารณาจากจํานวนตัวผลักดันต้นทุนที่ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดใช้ในกระบวนการผลิต ซึ่งแต่ละ ชนิดมกี ารใช้ไมเ่ ทา่ กนั เพราะกระบวนการผลิตมีความซับซอ้ นแตกต่างกัน

199 จากภาพที่ 5.5 ผลิตภัณฑ์ A มีปริมาณการผลิตเท่ากับ 2,500 หน่วย ได้รับการจัดสรร ค่าใช้จ่ายการผลิตจากกิจกรรมหลักท้ัง 4 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการส่ังซ้ือ จํานวน 30,000 บาท กิจกรรมการผลิต 510,000 บาทกิจกรรมการตรวจสอบ 150,000 บาท และกิจกรรมเก็บ รักษา 120,000 บาท ดังนั้น ต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ A จะเท่ากับ 324 บาท ต่อหนว่ ย ((30,000 + 510,000+150,000+120,000) บาท/ 2500 หนว่ ย) จากขอ้ มลู ข้างตน้ เพ่อื ใหง้ า่ ยต่อการคํานวณสามารถจัดทําเป็นตารางค่าใช้จ่ายการผลิต ของผลติ ภณั ฑแ์ ต่ละชนดิ ดังแสดงในตารางท่ี 5.3 ตารางที่ 5.3 ตารางแสดงกจิ กรรม จํานวนตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลิตตอ่ หน่วย ของตัวผลกั ดันตน้ ทุนและคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ของผลติ ภณั ฑ์ A กิจกรรม (Activities) จานวนตวั อตั ราคา่ ใช้จา่ ย คา่ ใช้จา่ ย ผลกั ดนั ต้นทุน การผลิตต่อหน่วย การผลิตของ กจิ กรรมการส่ังซ้ือ ของผลิตภณั ฑ์ ของตวั ผลกั ดนั ผลิตภณั ฑ์ A กิจกรรมการผลิต กจิ กรรมการตรวจสอบ A ต้นทนุ (บาท) กจิ กรรมเก็บรกั ษา 100 บาท/ครั้ง 300 ครงั้ 340 บาท/ชม. 30,000 รวม 1,500 ชม. 1250 บาท/ครง้ั 510,000 120 คร้งั 20 บาท/ตร.ม. 150,000 6,000 ตร.ม. 120,000 810,000 ส่วนผลิตภัณฑ์ B มีปริมาณการผลิตเท่ากับ 3,000 หน่วย ได้รับการจัดสรรค่าใช้จ่าย การผลิตจากกิจกรรมหลักท้ัง 4 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการส่ังซื้อ จํานวน 20,000 บาท กิจกรรมการผลิต 340,000 บาท กิจกรรมการตรวจสอบ 100,000 บาท และกิจกรรมการเก็บ รกั ษา 80,000 บาท ดังนั้น ต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ B จะเท่ากับ 180 บาทต่อ หนว่ ย ((20,000 + 340,000 + 100,000 + 80,000) บาท/ 3000 หน่วย) ดังแสดงในตารางที่ 5.4

200 ตารางที่ 5.4 ตารางแสดงกจิ กรรม จํานวนตัวผลกั ดนั ต้นทุน อัตราคา่ ใช้จ่ายการผลติ ต่อหนว่ ย ของตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ และคา่ ใชจ้ า่ ยการผลิตของผลิตภัณฑ์ B กิจกรรม จานวนตวั ผลกั ดนั อตั ราคา่ ใช้จา่ ย คา่ ใช้จา่ ย (Activities) ต้นทนุ ของ การผลิตต่อ การผลิตของผลิตภณั ฑ์ ผลิตภณั ฑ์ B หน่วยของตวั กิจกรรมการส่งั ซ้ือ ผลกั ดนั ต้นทุน B กิจกรรมการผลติ 200 คร้ัง 100 บาท/คร้งั กิจกรรมการตรวจสอบ 1,000 ชม. 340 บาท/ชม. (บาท) กิจกรรมเก็บรกั ษา 80 ครั้ง 1250 บาท/ครง้ั 20,000 4,000 ตร.ม. 20 บาท/ตร.ม. 340,000 100,000 80,000 540,000 ประเภทของกิจกรรม การคํานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรม (ABC) เป็นวิธีการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์อีกวิธี หน่ึง โดยใช้วิธีการจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าสู่กลุ่มหรือศูนย์กิจกรรมท่ีเก่ียวข้องกับการผลิต ก่อน แล้วจึงปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเหล่านั้นเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ตามลําดับ ดังน้ันการแบ่ง ประเภทกิจกรรมจึงถือว่าเป็นขั้นตอนที่สําคัญขั้นตอนหนึ่ง ซ่ึงในการแบ่งกิจกรรมหลักเป็นกลุ่ม หรือศูนย์กิจกรรมของระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม สามารถแบ่งได้เป็น 5 ระดับ ดังนี้ (ปรบั ปรุงจากศศวิ มิ ล มอี าํ พล, 2556) 1. กิจกรรมระดบั หน่วยผลิตภณั ฑ์ (Unit – level Activities) เป็นกิจกรรมที่เกิดข้ึน เมอ่ื มกี ารผลิตสนิ ค้าหนง่ึ หนว่ ย คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตของกิจกรรมระดับนี้จะเป็นสัดส่วนโดยตรงกับ ปริมาณสนิ คา้ ทีผ่ ลติ กจิ กรรมระดบั นี้ เชน่ การประกอบชิน้ สว่ น การทาสี เปน็ ตน้ 2. กิจกรรมระดบั กลุ่มผลิตภณั ฑ์ (Batch – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิดข้ึน เมื่อมีการผลิตสินค้าจํานวนหนึ่งกลุ่ม ซึ่งอาจมีจํานวนสินค้าที่ผลิตมากกว่าหน่ึงหน่วย ตัวอย่าง กิจกรรมระดับน้ี เช่น การเตรียมเครอื่ งจักร การสั่งซอื้ สนิ ค้า เป็นตน้ 3. กิจกรรมระดบั ชนิดผลิตภณั ฑ์ (Product – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิด ขึ้นกับผลิตภณั ฑ์ชนิดใดชนิดหนง่ึ โดยคาํ นงึ ถงึ ว่าจะมีปริมาณสินค้าเท่าใด กิจกรรมระดับน้ี เช่น การออกแบบผลิตภัณฑ์ การโฆษณาสินค้า เป็นตน้ 4. กิจกรรมระดบั ลูกค้า (Customer – level Activities) เป็นกิจกรรมท่ีเกิดข้ึนกับ ลูกค้าขององค์กรรายใดรายหน่ึง กิจกรรมระดับน้ี เช่น การโทรศัพท์ติดต่อลูกค้า การให้บริการ หลังการขายเปน็ รายบุคคล โดยไมม่ คี วามเก่ียวข้องกับปริมาณของสินค้า เป็นตน้

201 5. กิจกรรมระดบั ทวั่ ไป (Facility or General Operations – level Activities) เป็น กิจกรรมท่ีสนับสนุนกิจกรรมหลักหรือเป็นกิจกรรมที่ช่วยให้กระบวนการผลิตสินค้าหรือการ ดําเนนิ ธรุ กจิ เปน็ ไปได้อย่างมปี ระสิทธิภาพ ไม่เกดิ ปัญหาใดๆ ซ่ึงจะเห็นได้ว่ากิจกรรมระดับนี้ไม่ มีความสัมพันธ์กับปริมาณของผลิตภัณฑ์ กลุ่มของผลิตภัณฑ์ ชนิดของผลิตภัณฑ์ หรือ ลูกค้า รายใดรายหนึ่ง ตัวอย่างของกิจกรรมระดับนี้ เช่น การทําความสะอาด การดูแลรักษาความ ปลอดภยั ในองค์กร การดูแลระบบคอมพิวเตอร์ขององค์กร เป็นตน้ ดังน้ัน การแบง่ ประเภทของกจิ กรรมที่ถูกนํามาใช้ประกอบการคํานวณ มีหลายประเภท และทําให้ตัวผลักดันต้นทุนก็มีความหลากหลายเช่นกัน ข้ึนอยู่กับว่าอะไรคือสาเหตุท่ีแท้จริงท่ี ทําให้ต้นทนุ หรือคา่ ใชจ้ า่ ยมีการเปล่ียนแปลง ซ่ึงตัวผลักดันต้นทุนต้องมีความสัมพันธ์กับต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายอย่างเป็นเหตุเป็นผลกัน (Cause and effect relationship) ตัวอย่างของกลุ่มหรือ ศนู ยก์ จิ กรรม พรอ้ มท้ังตวั ผลักดนั ตน้ ทุน ดงั แสดงไว้ในตารางที่ 5.5 ตารางที่ 5.5 ตัวอยา่ งกจิ กรรมแต่ละระดบั และตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน ระดบั ของกิจกรรม กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ กจิ กรรมระดบั หน่วยผลิตภณั ฑ์ (Cost Drivers) (Unit – level Activities) (Activities) - ชวั่ โมงเคร่ืองจักร กจิ กรรมระดับกลุม่ ผลิตภณั ฑ์ กิจกรรมมีความสมั พนั ธก์ บั (Batch – level Activities) เครอ่ื งจกั ร - ช่ัวโมงแรงงานทางตรง - การตดั - ปริมาณการผลิต - การพิมพ์ - จํานวนคร้ังการเตรียม - การเจาะ - จํานวนครั้งการส่ังซื้อ กิจกรรมมีความสมั พนั ธก์ บั - จํานวนครัง้ ของการตรวจสอบ แรงงานคน หรอื เวลาการตรวจสอบ - การประกอบช้นิ สว่ น - การทาสี - การเย็บผ้า - การเตรียมเครื่องจกั ร - การสัง่ ซ้อื - การตรวจสอบ

202 ตารางที่ 5.5 (ต่อ) กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ (Activities) ระดบั ของกิจกรรม - การเตรียมเครอ่ื งจักร (Cost Drivers) กิจกรรมระดบั ชนดิ ผลิตภณั ฑ์ - การส่ังซอ้ื (Product – level Activities) - การตรวจสอบ - จาํ นวนคร้งั ของการเตรียม - จํานวนคร้ังของการสัง่ ซ้อื กจิ กรรมระดบั ลูกคา้ (Customer – -การโทรศัพทต์ ิดต่อลกู ค้า - จาํ นวนครั้งของการตรวจสอบ level Activities) -การให้บริการหลงั การขาย หรือเวลาการตรวจสอบ กจิ กรรมระดับทั่วไป - เงนิ เดือนผู้จัดการโรงงาน - จํานวนลูกค้าทโ่ี ทรตดิ ตอ่ (Facility or General Operations - คา่ สาธารณูปโภค - จํานวนลกู ค้าท่ใี หบ้ ริการ – level Activities) - ค่าเสอ่ื มราคาโรงงาน - จํานวนพนักงาน - ภาษีโรงเรอื น - พืน้ ทีต่ ารางเมตร - ค่าเบ้ยี ประกันโรงงาน - พน้ื ทีต่ ารางเมตร - พน้ื ทต่ี ารางเมตร - พ้ืนที่ตารางเมตร การคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วย การคํานวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑจ์ ากทีก่ ลา่ วมาข้างต้น สามารถคํานวณโดยใช้ระบบต้นทนุ แบบเดิมและระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ดงั น้ัน เพอื่ ใหเ้ ห็นถึงความแตกต่างของการคํานวณ ต้นทนุ ผลติ ภณั ฑภ์ ายใตร้ ะบบตน้ ทุนแบบเดิม และระบบตน้ ทนุ ตามฐานกิจกรรม เพ่อื ใหเ้ ขา้ ใจ เกีย่ วกบั การคํานวณต้นทุนผลิตภณั ฑท์ ้ังสองระบบ จะแสดงตัวอยา่ งการคํานวณของแตล่ ะระบบ ดังน้ี 1. การคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทุนแบบเดิม การคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตภายใต้ระบบต้นทุนแบบเดิม สามารถคํานวณ ได้ 2 วธิ ี ดงั นี้ 1.1 การคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียวท้ังโรงงาน (Plant - Wide Overhead Rate) 1.2 การคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตประจําแต่ละแผนก (Departmental Overhead Rate) การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ภายใต้ระบบต้นทุนแบบเดิม แต่ละวิธีสามารถแสดง รายละเอยี ดการคาํ นวณได้ดังนี้

203 1.1 การคานวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอตั ราเดียวทงั้ โรงงาน การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียว (Plant wide Overhead Rate) ถือว่าเป็นวิธีการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีสะดวกและง่ายที่สุด เพราะวิธีนี้จะถือว่าค่าใช้จ่าย การผลิตท่ีคาดว่าจะเกิดขึ้นหรือเกิดขึ้นจริงเป็นของผลิตภัณฑ์ทุกชนิดที่อยู่ในโรงงาน และการ ปันส่วนค่าใช้จ่ายให้กับผลิตภัณฑ์จะใช้เกณฑ์หรือฐานใดฐานหนึ่งเพ่ือนํามาใช้ในการคํานวณ อตั ราคา่ ใช้จ่ายการผลิต เชน่ ปรมิ าณการผลิต ช่ัวโมงแรงงานทางตรง ช่ัวโมงเคร่ืองจักร เป็นต้น แต่การจะเลือกใช้เกณฑ์ใดน้ันต้องมีความสัมพันธ์กับลักษณะการดําเนินงานหรือกระบวนการ ของการผลิต เช่น ถ้าโรงงานมีการใช้แรงงานคนในการผลิตผลิตภัณฑ์เป็นส่วนใหญ่ กิจการนั้น ก็จะเลือกใช้ช่ัวโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์หรือฐานในการปันส่วน แต่ถ้าโรงงานน้ันใช้ เครื่องจักรในการผลิตเป็นสว่ นใหญ่ ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นเป็นค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร หรือค่าใช้จ่ายที่เก่ียวกับการใช้เครื่องจักร เช่น ค่าบํารุงรักษาเครื่องจักร เป็นต้น กิจการก็มักจะ ใช้ชั่วโมงเคร่ืองจักรเป็นเกณฑ์ในการปันส่วน เป็นต้น เพื่อให้เกิดความเข้าใจเก่ียวกับการปัน ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตโดยใช้วิธีการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตเพียงอัตราเดียว สามารถ สรปุ เปน็ สูตรในการคาํ นวณอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลิต ไดด้ งั น้ี อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ รวม (บาท) (ต่อชวั่ โมงแรงงานทางตรง) ชวั่ โมงแรงงานทางตรงรวม (ชม.แรงงานทางตรง) หรอื อตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ = ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ รวม (บาท) (ต่อชวั่ โมงเครอ่ื งจกั ร) ชวั่ โมงเครอ่ื งจกั รรวม (ชม.เครอ่ื งจกั ร) หรือ อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ = ค่าใชจ้ า่ ยการผลติ รวม (บาท) (ต่อหน่วย) จานวนหน่วยทผ่ี ลติ หรอื กาลงั การผลติ ปกติ (หน่วย) เพอ่ื ให้เกิดความเข้าใจมากยิง่ ขึ้น จะอธิบายวิธกี ารคํานวณโดยใช้ตัวอย่างท่ี 5.1

204 ตวั อย่างที่ 5.1 บรษิ ัท ขนมหวาน จํากดั ไดท้ าํ การผลติ ขนมเค้ก 2 ชนิด คอื เค้กวานิลา เคก้ นมสด โดยมขี ้อมูลเก่ียวกับต้นทุนต่างๆ ของปี 25X1 ดังต่อไปนี้ เค้กวานิลา เค้กนมสด ปริมาณการผลติ 15,000 ปอนด์ 10,000 ปอนด์ ต้นทนุ การผลติ ต่อหนว่ ย (บาทตอ่ หน่วย) วตั ถดุ ิบทางตรง 55 70 ค่าแรงงานทางตรง 20 20 ข้อมลู เพ่ิมเติม 1) คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตรวมตอ่ ปี 850,000 บาท 2) เค้กวานลิ า ใชช้ ่วั โมงแรงงานทางตรงในการผลิต 1.5 ชว่ั โมงตอ่ กลอ่ ง 3) เคก้ นมสด ใช้ช่วั โมงแรงงานทางตรงในการผลติ 2 ชวั่ โมงตอ่ หนงึ่ กลอ่ ง 4) ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตแปรไปตามจํานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง 5) อตั ราคา่ ใช้จ่ายการผลติ ของบรษิ ทั คาํ นวณโดยใช้วิธีอัตราค่าใช้จ่ายการ ผลิตเพยี งอัตราเดยี วทงั้ โรงงาน จากขอ้ มูลข้างต้น บริษัท ขนมหวาน จํากัด สามารถคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วย ภายใตว้ ธิ อี ตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลิตเพยี งอัตราเดยี วทง้ั โรงงาน ไดด้ งั นี้ วิธีการคานวณ การคาํ นวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วย ประกอบดว้ ย ต้นทุนวตั ถุดบิ ทางตรง ค่าแรงงาน ทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วย แต่จากข้อมูลข้างต้น วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงาน ทางตรง เป็นตน้ ทนุ ที่ระบุได้วา่ เปน็ ของผลิตภัณฑ์ชนิดใด หรือท่ีเรียกว่า ต้นทุนทางตรง (Direct Costs) ซึ่งสามารถจําแนกต้นทุนต่อหน่วยให้กับผลิตภัณฑ์ท้ังสองชนิดว่ามีจํานวนเท่าใดได้ อย่างชัดเจนอยู่แล้ว ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตถือว่าเป็นต้นทุนที่มีลักษณะเป็นต้นทุนทางอ้อม (Indirect Costs) เพราะไม่สามารถระบุได้ว่าผลิตภัณฑ์ชนิดใดใช้ค่าใช้จ่ายการผลิตแต่ละ ประเภทจํานวนเท่าใด เพราะผลิตภัณฑ์ทั้งสองชนิดมีการใช้ร่วมกัน ดังนั้นต้องทําการปันส่วน คา่ ใช้จา่ ยการผลิตให้กับผลิตภณั ฑ์ทัง้ สองชนิดตามเกณฑ์ที่กําหนด ซงึ่ ตวั อย่าง 5.1 บริษัท ขนม หวาน จํากัดได้ปันส่วนต้นทุนโดยใช้วิธีอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตโดยใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรง เปน็ เกณฑใ์ นการคํานวณ

205 ดงั นนั้ เพอ่ื คํานวณอัตราค่าใช้จา่ ยการผลิต ต้องมกี ารหาจํานวนช่วั โมงแรงงานทางตรง ของเคก้ ทัง้ สองชนดิ ซง่ึ คํานวณไดด้ ังนี้ ประเภทของผลิตภณั ฑ์ ปริมาณการผลิต จานวนชวั่ โมงแรงงาน จานวนชวั่ โมงแรงงาน (ปอนด)์ ทางตรงต่อหน่วยที่ใช้ ทางตรงทงั้ สิ้น ในการผลิต เค้กวานลิ ลา 15,000 ปอนด์ 2 ชวั่ โมง 30,000 ชวั่ โมง เคก้ นมสด 10,000 ปอนด์ 1.5 ช่วั โมง 15,000 ช่ัวโมง รวม 45,000 ชวั่ โมง จากข้อมูลข้างต้น บริษทั ฯมีจาํ นวนชั่วโมงแรงงานทางตรงทัง้ สิ้นเท่ากับ 42,500 ชั่วโมง สามารถคํานวณหาอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลติ ตอ่ ช่ัวโมงแรงงานทางตรง ไดด้ งั น้ี อตั ราค่าใช้จา่ ยการผลิต = ค่าใช้จ่ายการผลิตรวม (บาท) (ตอ่ ช่วั โมงแรงงานทางตรง) ชวั่ โมงแรงงานทางตรงรวม (ชม.) = 900,000 45,000 = 20 บาทต่อชั่วโมง แสดงการคํานวณตน้ ทุนผลิตภณั ฑ์ตอ่ หน่วยของเคก้ วานิลาและเคก้ นมสด (บาทตอ่ หนว่ ย) ไดด้ ังน้ี เค้กวานิลา เค้กนมสด (บาทตอ่ หน่วย) (บาทตอ่ หนว่ ย) วตั ถุดบิ ทางตรง 55 70 คา่ แรงงานทางตรง 20 20 คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ 40(1) 30(2) ต้นทุนผลิตภัณฑต์ ่อหนว่ ย 115 120 แสดงการคํานวณคา่ ใช้จ่ายการผลิตต่อหนว่ ยของผลิตภัณฑแ์ ตล่ ะชนิด สามารถคาํ นวณ ไดด้ ังน้ี (1) ค่าใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หน่วย = (20 บาทต่อชวั่ โมง x 30,000 ช่ัวโมง)/ 15,000 ปอนด์ ของเค้กวานลิ า = 40 บาทตอ่ ปอนด์ (2) คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ หนว่ ย = (20 บาทตอ่ ชั่วโมง x 15,000 ชว่ั โมง)/ 10,000 ปอนด์ ของเค้กนมสด = 30 บาทตอ่ ปอนด์

206 1.2 การคานวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลิตประจาแต่ละแผนก การปันสว่ นค่าใชจ้ า่ ยการผลติ แยกตามแต่ละแผนก (Departmental Overhead Rate) ท่ีทาํ การผลติ สินค้า ซ่ึงมาจากหลักการท่ีว่าแผนกผลิตแต่ละแผนกมีกิจกรรมหลักและการ ใช้ทรัพยากรที่แตกต่างกัน ดังนั้นเพ่ือให้การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตมีความถูกต้องและ เหมาะสมกับสภาพความเป็นจริง และให้เป็นไปตามลักษณะของกระบวนการผลิต ซ่ึงส่งผลต่อ การใช้ทรัพยากรของธุรกิจ เช่น โรงงานหนึ่งมีแผนกผลิตหลัก 2 แผนก ได้แก่ แผนกขึ้นรูป ชิ้นส่วน และ แผนกประกอบชิ้นส่วน ซึ่งท้ังสองแผนกมีกระบวนการผลิตท่ีแตกต่างกัน ทําให้ ลักษณะการใช้ทรัพยากรของกิจการแตกต่างกันไปด้วย ถ้าเป็นแผนกขึ้นรูป ส่วนใหญ่ต้องใช้ เคร่ืองจักรในการข้ึนรูปชิ้นส่วน ดังน้ัน เกณฑ์ท่ีใช้ในการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตควรจะเป็น ชั่วโมงเครื่องจักร แต่ถ้าเป็นแผนกประกอบช้ินส่วน จะนําเอาช้ินส่วนท่ีมีการข้ึนรูปสมบูรณ์แล้ว มาทําการประกอบให้เป็นสินค้าสําเร็จรูป ส่วนใหญ่แผนกนี้จะใช้แรงงานคนเป็นผู้ประกอบ ชิ้นส่วนเป็นหลัก ดังนั้น เกณฑ์ท่ีใช้ในการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตควรจะเป็นช่ัวโมงแรงงาน ทางตรง เป็นตน้ นอกจากนี้การที่โรงงานผลิตผลิตภัณฑ์ที่หลากหลายชนิด แต่ละชนิดมี กระบวนการผลิตท่ีแตกต่างกัน การใช้ทรัพยากรไม่เท่ากันในแต่ละแผนก ดังนั้น การปันส่วน ค่าใช้จ่ายการผลิตจําเปน็ ตอ้ งมีเกณฑ์หรือฐานการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตที่มีความสอดคล้อง กบั กระบวนการผลติ และการใช้ทรพั ยากร เพ่ือให้การปันส่วนค่าใช้จ่ายมีความถูกต้องเหมาะสม เพ่ือให้เกิดความเข้าใจเกี่ยวกับการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิต โดยใช้วิธีการคํานวณอัตรา ค่าใช้จ่ายการผลิตประจําแต่ละแผนก สามารถสรุปเป็นสูตรในการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการ ผลิต จําแนกตามลักษณะการใชท้ รพั ยากรของธุรกิจ ไดด้ งั น้ี อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ประจาแผนก = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ รวมของแต่ละแผนก เกณฑก์ ารปนั สว่ นของแต่ละแผนก ตารางที่ 5.6 ตวั อยา่ งการคาํ นวณอัตราค่าใชจ้ ่ายการผลิตประจําแตล่ ะแผนก แผนกผลิต การคานวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลิตของแต่ละแผนก แผนกข้ึนรปู อตั ราค่าใช้จา่ ยการผลติ = ค่าใชจ้ า่ ยการผลิตของแผนกขน้ึ รปู (ใชเ้ ครือ่ งจกั รเป็นหลกั ) ชั่วโมงเครอ่ื งจกั รของแผนกขึ้นรปู แผนกประกอบชิ้นส่วน อัตราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ของแผนกประกอบฯ ช่ัวโมงแรงงานทางตรงของแผนกประกอบฯ (ใช้แรงงานคนเปน็ หลกั )

207 ตวั อย่างที่ 5.2 จากข้อมูลในตวั อยา่ งท่ี 5.1 กําหนดเพิ่มเติม โดยให้บริษัท ขนมหวาน จํากัด มีการแบ่ง หนา้ ท่ีหลักทเ่ี กย่ี วกับการผลิตออกเปน็ แผนกข้ึนรูป และแผนกบรรจุหบี หอ่ โดยมีขอ้ มูลเก่ียวกับ คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ของแตล่ ะแผนก ดงั น้ี คา่ ใช้จา่ ยการผลิต (แต่ละแผนก) แผนกผสมและแต่งหน้า 350,000 บาท แผนกอบ 550,000 บาท รวม 900,000 บาท นอกจากน้ี บริษัท ขนมหวาน จํากัดได้เก็บรวบรวมข้อมูลเก่ียวกับเกณฑ์ที่เหมาะสม ของแต่ละแผนกสาํ หรับเค้กนมสดและเค้กนมสม โดยมีข้อมูลดังนี้ แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเค้ก และแต่งหน้าเค้ก ทรัพยากรหลกั ท่ีใชใ้ นการผลิต แรงงานคน เครื่องจักร จาํ นวนชวั่ โมงแรงงานทางตรงทีใ่ ช้ผลติ ต่อปอนด์ (ชวั่ โมงต่อหนว่ ย) เค้กวานิลลา 1.2 0.8 เคก้ นมสด 0.9 0.6 จํานวนชั่วโมงเครอ่ื งจักรทใี่ ชผ้ ลิตต่อปอนด์ (ชัว่ โมงต่อหน่วย) เคก้ วานลิ ลา 0.3 0.7 เค้กนมสด 0.3 1.0 จากข้อมูลข้างต้น บริษัท ขนมหวาน จํากัด สามารถปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตให้แต่ละ ผลติ ภณั ฑ์ ภายใต้วิธีอตั ราค่าใช้จ่ายการผลติ ประจําแตล่ ะแผนก ได้ดังน้ี อตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลิตประจําแผนก = ค่าใชจ้ ่ายการผลติ รวมของแตล่ ะแผนก เกณฑก์ ารปันส่วนของแต่ละแผนก จากข้อมูลในตวั อยา่ งท่ี 5.2 สามารถคํานวณอัตราค่าใช้จา่ ยการผลิตของแต่ละแผนก ได้ ดังนี้

208 อตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ – แผนกผสมและแต่งหน้า = คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ของแผนก ช่วั โมงแรงงานทางตรงของแผนกผสมฯ = 350,000 27,000(1) = 12.96 บาท/ช่วั โมงแรงงานทางตรง อัตราคา่ ใช้จา่ ยการผลิต - แผนกอบ = คา่ ใช้จ่ายการผลิตของแผนก ชั่วโมงเคร่ืองจกั รของแผนกอบ = 550,000 20,500(2) = 26.83 บาท/ชั่วโมงเครื่องจกั ร แสดงการคํานวณจาํ นวนชวั่ โมงแรงงานทางตรงและช่วั โมงเคร่อื งจักรของแตล่ ะแผนก ซงึ่ สามารถคํานวณไดด้ ังนี้ 1) คํานวณจํานวนชวั่ โมงแรงงานทางตรงของแต่ละแผนก ประเภทของ ปริมาณการ แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเค้ก ผลิตภณั ฑ์ ผลิต (ปอนด)์ และแต่งหน้าเคก้ ต่อหน่วย รวม (ชม.) ต่อหน่วย รวม (ชม.) เคก้ วานลิ ลา 15,000 ปอนด์ 1.2 ชั่วโมง 18,000 0.8 ชัว่ โมง 12,000 เค้กนมสด 10,000 ปอนด์ 0.9 ชัว่ โมง 9,000 0.6 ชว่ั โมง 6,000 รวม 27,000(1) ชั่วโมง 18,000 2) คาํ นวณจํานวนชวั่ โมงเครอื่ งจักรของแตล่ ะแผนก ประเภทของ ปริมาณการ แผนกผสมแป้ ง แผนกอบเคก้ ผลิตภณั ฑ์ ผลิต (ปอนด)์ และแต่งหน้าเค้ก ต่อหน่วย รวม (ชม.) ต่อหน่วย รวม (ชม.) เค้กวานิลลา 15,000 ปอนด์ 0.3 ชั่วโมง 4,500 0.7 ชวั่ โมง 10,500 เคก้ นมสด 10,000 ปอนด์ 0.3 ชั่วโมง 3,000 1.0 ชัว่ โมง 10,000 รวม 7,500 20,500(2) ช่ัวโมง

209 เม่ือไดอ้ ตั ราคา่ ใช้จ่ายการผลิตทีจ่ ะนําไปจัดสรรให้กับผลิตภณั ฑ์แตล่ ะชนิดแลว้ สามารถ นําไปคํานวณหาตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ต่อหน่วยของผลิตภณั ฑแ์ ต่ละชนดิ ได้ดงั น้ี การคาํ นวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ตอ่ หน่วย (บาทตอ่ หนว่ ย) เค้กวานิลา เค้กนมสด วัตถดุ บิ ทางตรง 55.00 70.00 ค่าแรงงานทางตรง 20.00 20.00 คา่ ใช้จ่ายการผลิต แผนกผสมแป้งและแตง่ หน้าเค้ก 25.92 19.44 26.83 52.75(1) 34.88 54.32(2) แผนกอบเค้ก ต้นทุนผลิตภัณฑต์ ่อหน่วย 127.75 144.32 แสดงการคํานวณค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของเค้กทั้งสองชนิด แยกแต่ละแผนก (1) คา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ หนว่ ย - เคก้ วานลิ า แผนกผสมแป้งและแตง่ หน้าเค้ก = (12.96 บาทต่อชั่วโมง x 30,000 ชั่วโมง)/ 15,000 = 25.92 บาทตอ่ ปอนด์ แผนกอบเค้ก = (26.83 บาทตอ่ ชว่ั โมง x 15,000 ชัว่ โมง)/ 15,000 = 26.83 บาทต่อปอนด์ คา่ ใช้จ่ายการผลติ ตอ่ หน่วย = 25.92 +26.83 บาทตอ่ ปอนด์ = 52.75 บาทตอ่ ปอนด์ (2) ค่าใชจ้ ่ายการผลิตต่อหน่วย - เค้กนมสด แผนกผสมแป้งและแตง่ หน้าเค้ก = (12.96 บาทต่อช่วั โมง x 15,000 ช่ัวโมง)/ 10,000 แผนกอบเค้ก = 19.44 บาทตอ่ ปอนด์ = (26.83 บาทต่อช่ัวโมง x 13,000 ชว่ั โมง)/ 10,000 = 34.88 บาทต่อปอนด์ คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หน่วย = 19.44 +34.88 บาทต่อปอนด์ = 54.32 บาทตอ่ ปอนด์

210 1. การคานวณต้นทนุ ผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ในการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม จาก ขอ้ มลู ตามตัวอย่างที่ 5.3 สามารถดาํ เนินการตามขัน้ ตอน ไดด้ ังน้ี ขนั้ ที่ 1 ระบกุ จิ กรรมทีเ่ ก่ยี วขอ้ ง ขนั้ ท่ี 2 จัดสรรค่าใชจ้ ่ายการผลิตใหแ้ ต่ละกจิ กรรม ขนั้ ท่ี 3 ระบุตวั ผลักดันตน้ ทนุ ของแต่ละกิจกรรม พร้อมทั้งประมาณการใช้ทรัพยากร หรอื จาํ นวนตัวผลกั ดนั ตน้ ทนุ ของแต่ละกจิ กรรม ขนั้ ท่ี 4 คํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละ กิจกรรม อตั ราคา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ต่อหน่วย = ค่าใชจ้ ่ายการผลติ ของกจิ กรรมนนั้ ของตวั ผลกั ดนั ตน้ ทนุ จานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุนของแต่ละกจิ กรรม ขนั้ ท่ี 5 จัดสรรต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายการผลิตให้กับแต่ละผลิตภัณฑ์ โดยการจัดสรร ต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ต้องมีการประมาณการใช้ทรัพยากรของแต่ละผลิตภัณฑ์ หรือประมาณ การจํานวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทนุ ของแต่ละกิจกรรมหลกั เสียกอ่ น คา่ ใชจ้ า่ ยการผลติ ทจ่ี ดั สรรใหก้ บั ผลติ ภณั ฑ์ = ประมาณการตวั ผลกั ดนั ตน้ ทนุ ของแต่ละกจิ กรรม x อตั ราคา่ ใชจ้ ่ายการผลติ ตอ่ ตวั ผลกั ดนั ตน้ ทนุ เพ่ือให้เข้าใจการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม จะแสดง รายละเอียดการคํานวณ ในตวั อยา่ งที่ 5.3

211 ตวั อย่างท่ี 5.3 จากข้อมูลเดิม ของบริษัท ขนมหวาน จํากัด (ตัวอย่างท่ี 5.1) ได้เก็บรวบรวมข้อมูล ต้นทุนและกําหนดกิจกรรมหลักของการผลิตเค้กวานิลลาและเค้กนมสด พร้อมทั้งตัวผลักดัน ต้นทนุ ของแตล่ ะศูนย์กิจกรรม เพือ่ คํานวณต้นทุนตามฐานกจิ กรรม (ABC) ดงั นี้ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั ค่าใช้จ่ายการผลิต (Activities) (Cost Driver) ต้นทนุ ที่ใช้ (บาท) การส่ังซอ้ื วัตถุดิบ จํานวนคร้ังของสัง่ ซื้อ 1,000 คร้งั 60,000 การผสมแปง้ จํานวนชวั่ โมงแรงงานทางตรง 45,000 ช่วั โมง 90000 การอบเค้ก จาํ นวนชวั่ โมงเคร่อื งจักร 28,000 ชว่ั โมง 550,000 การแต่งหนา้ เคก้ จาํ นวนครั้งของการแตง่ หน้า 2500 คร้ัง 75,000 การบรรจุหบี ห่อ จาํ นวนหนว่ ยผลิต 25,000 ปอนด์ 125,000 900,000 จํานวนตวั ผลักดันต้นทุนของผลติ ภณั ฑแ์ ต่ละชนดิ มีดังนี้ ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั (Cost Drivers) ต้นทุนท่ีใช้ ต้นทนุ เค้กวานิลลา ต้นทุนเค้กนมสด จํานวนครง้ั ของสงั่ ซอ้ื 1,000 ครั้ง 400 ครง้ั 600 ครัง้ จาํ นวนชว่ั โมงแรงงานทางตรง 45,000 ชั่วโมง 30,000 ชม. 15,000 ชม. จาํ นวนชว่ั โมงเคร่ืองจกั ร 28,000 ชวั่ โมง 15,000 ชวั่ โมง 13,000 ช่วั โมง จาํ นวนคร้งั ของการแตง่ หน้า 1,500 ครัง้ 1,000 คร้ัง จํานวนหนว่ ยผลิต 2,500 ครั้ง 15,000 ปอนด์ 10,000 ปอนด์ 25,000 ปอนด์ จากข้อมลู ข้างต้น บริษทั ขนมหวาน จํากดั สามารถคํานวณต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ตอ่ หน่วย ภายใตร้ ะบบการคํานวณตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม ได้ดงั น้ี วิธีการคานวณ การคาํ นวณตน้ ทุนผลติ ภัณฑต์ ่อหนว่ ย ประกอบดว้ ย ต้นทนุ วตั ถุดิบทางตรง ค่าแรงงาน ทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วย แต่จากข้อมูลข้างต้น วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงาน

212 ทางตรง สามารถระบุต้นทุนต่อหน่วยได้อย่างชัดเจน ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยต้อง คาํ นวณหาอตั ราคา่ ใช้จา่ ยการผลติ ภายใต้ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ตามขั้นตอนดงั นี้ ขนั้ ท่ี 1 ระบกุ ิจกรรมทีเ่ กี่ยวข้อง กิจกรรมของบริษัท ขนมหวาน จํากัด ประกอบด้วย กิจกรรมการสั่งซ้ือวัตถุดิบ การผสมแปง้ การอบเคก้ การแตง่ หน้าเค้ก และการบรรจุหบี หอ่ ขนั้ ท่ี 2 จัดสรรค่าใช้จา่ ยการผลติ ใหแ้ ต่ละกจิ กรรม ขนั้ ที่ 3 ระบตุ ัวผลักดนั ต้นทุนของแตล่ ะกจิ กรรม พรอ้ มท้งั ประมาณการใช้ทรพั ยากร หรอื จาํ นวนตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุนของแตล่ ะกิจกรรม ขนั้ ท่ี 4 คํานวณอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลิตต่อหนว่ ยของกิจกรรม หรอื ต่อตวั ผลักดันต้นทนุ ของแตล่ ะกิจกรรม ขนั้ ท่ี 5 จัดสรรหรอื ปนั สว่ นต้นทนุ หรือคา่ ใช้จา่ ยการผลิตใหก้ บั แต่ละผลิตภัณฑ์ โดยการ จัดสรรต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ต้องมีการประมาณการใช้ทรัพยากรของแต่ละผลิตภัณฑ์ หรือ ประมาณการจํานวนตัวผลักดันตน้ ทุนของแตล่ ะกิจกรรมหลักเสยี ก่อ แต่ละข้ันตอน สามารถแสดงรายละเอียด ดังแสดงในตารางการคํานวณอัตราค่าใช้จ่าย การผลติ ตอ่ หนว่ ยของตวั ผลักดันตน้ ทุน ดังน้ี คาํ นวณอตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หนว่ ยของตวั ผลักดนั ต้นทุน กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ คา่ ใช้จ่าย จานวนตวั อตั ราค่าใช้จา่ ยการ (Activities) (Cost Driver) การผลิต ผลกั ดนั ต้นทุน ผลิตต่อหน่วยของตวั ขนั้ ท่ี 1 ขนั้ ท่ี 3 ขนั้ ท่ี 2 ที่ใช้ ผลกั ดนั ต้นทุน ต่อหน่วย ขนั้ ท่ี 4 การสัง่ ซือ้ วัตถดุ บิ จาํ นวนครั้งของ 60,000 บาท 1,000 ครง้ั สัง่ ซ้อื 60 บาทต่อครงั้ การผสมแป้ง จาํ นวนชว่ั โมง แรงงานทางตรง 90,000 บาท 45,000 ช่วั โมง 2 บาทต่อชว่ั โมง การอบเค้ก จาํ นวนชว่ั โมง เครือ่ งจักร 550,200 บาท 28,000 ชว่ั โมง 19.65 บาทต่อช่ัวโมง การแตง่ หนา้ เคก้ จํานวนครงั้ ของ การแตง่ หนา้ 75,000 บาท 2,500 ครง้ั 30 บาทตอ่ ครง้ั การบรรจุหบี หอ่ จาํ นวนหนว่ ยผลติ 124,800 บาท 25,000 ปอนด์ 5 บาทต่อปอนด์

213 การปันส่วนค่าใชจ้ ่ายการผลิตใหผ้ ลติ ภณั ฑ์แต่ละชนดิ - เค้กวานิลลา กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน จานวนตวั อตั รา คา่ ใช้จา่ ยการผลิต (Activities) (Cost Driver) ผลกั ดนั ต้นทุนท่ี คา่ ใช้จา่ ยการ (บาท) ผลิตต่อหน่วย การส่ังซอื้ วัตถุดบิ จํานวนครงั้ ของ เกิดขนึ้ จริง ขนั้ ท่ี 5 การผสมแปง้ สั่งซื้อ 400 คร้ัง ของตวั จาํ นวนชว่ั โมง 30,000 ชม. ผลกั ดนั ต้นทนุ 24,000 แรงงานทางตรง 60 60,000 2 การอบเคก้ จํานวนชวั่ โมง 15,000 ชั่วโมง 19.65 294,750 การแต่งหนา้ เคก้ เครือ่ งจักร 1,500 คร้งั 30 45,000 จาํ นวนคร้งั ของ การแตง่ หนา้ การบรรจหุ บี หอ่ จํานวนหนว่ ยผลิต 15,000 ปอนด์ 5 75,000 498,750 การปันสว่ นค่าใช้จ่ายการผลิตใหผ้ ลิตภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ - เค้กนมสด กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ จานวนตวั อตั รา คา่ ใช้จา่ ยการผลิต (Activities) (Cost Driver) ผลกั ดนั ต้นทนุ ที่ คา่ ใช้จ่ายการ (บาท) ผลิตต่อหน่วย การสง่ั ซือ้ วัตถดุ บิ จาํ นวนครง้ั ของ เกิดขึน้ จริง 36,000 การผสมแป้ง ส่ังซ้อื 600 คร้ัง ของตวั 30,000 การอบเค้ก จํานวนชว่ั โมง 15,000 ชม. ผลกั ดนั ต้นทุน 255,450 การแต่งหน้าเคก้ แรงงานทางตรง 13,000 ชวั่ โมง 30,000 การบรรจหุ บี หอ่ จํานวนชว่ั โมง 1,000 ครง้ั 60 50,000 เครอ่ื งจักร 10,000 ปอนด์ 401,450 จาํ นวนครัง้ ของ 2 การแตง่ หนา้ จํานวนหนว่ ยผลิต 19.65 30 5

214 การคาํ นวณต้นทุนผลิตภณั ฑต์ ่อหน่วย (บาทต่อหน่วย) เค้กวานิ ลา เค้กนมสด วตั ถุดบิ ทางตรง 55.00 70.00 ค่าแรงงานทางตรง 20.00 20.00 33.25(1) 40.15(2) ค่าใช้จ่ายการผลิต 130.15 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหนว่ ย 108.25 (1) ค่าใช้จ่ายการผลติ ตอ่ หน่วยของเคก้ วานลิ ลา = คา่ ใช้จ่ายการผลติ ของเคก้ วานิลลา ปรมิ าณการผลติ เคก้ วานลิ ลา = 498,750 15,000 = 33.25 บาทตอ่ ปอนด์ (2) ค่าใชจ้ ่ายการผลิตต่อหน่วยของเค้กนมสด = คา่ ใช้จา่ ยการผลติ ของเค้กนมสด ปรมิ าณการผลติ เคก้ นมสด = 401,450 10,000 = 40.15 บาทตอ่ ปอนด์ จากข้อมูลตน้ ทุนผลติ ภัณฑ์ทค่ี ํานวณจากระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม จะเห็นไดว้ ่า ตน้ ทุนผลิตภณั ฑ์ต่อหน่วยของเคก้ วานลิ ลา และเค้กนมสด เทา่ กบั 108.25 บาทและ 130.15 บาท ตามลาํ ดบั แตเ่ มื่อไปเปรียบเทียบกบั ตน้ ทนุ ผลิตภัณฑ์ท่ีได้จากการคํานวณต้นทุนระบบ ต้นทนุ แบบเดมิ ต้นทนุ ผลติ ภัณฑต์ ่อหนว่ ยของเค้กวานิลลา และเค้กนมสด เท่ากบั 127.75 บาท และ 144.32 บาท ซง่ึ จะพบวา่ ต้นทุนของเคก้ ท้ังสองชนดิ ถ้าใช้ระบบต้นทนุ แบบเดมิ จะสงู กวา่ ทีค่ วรจะเปน็ ซ่งึ มีผลต่อการตงั้ ราคาสินค้า กิจการอาจต้งั ราคาทส่ี ูงเกนิ ไป ทําให้ขายในราคาท่ี สูงกวา่ คแู่ ข่ง

215 ประโยชน์ของระบบต้นทนุ ตามฐานกิจกรรม การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยการประยุกต์ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ทําให้ ข้อมูลทางการบัญชีมีความถูกต้องมากขึ้น ส่วนใหญ่จะเป็นประโยชน์ในด้านการบริหารจัดการ ซง่ึ สามารถแบ่งได้ดังน้ี 1. การคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์มีความถูกต้องมากข้ึน เนื่องจากการคํานวณค่าใช้จ่าย การผลิต ได้พิจารณาแต่กิจกรรมท่ีเก่ียวข้องกับการผลิตผลิตภัณฑ์นั้นๆ พร้อมทั้งได้ใช้ตัว ผลักดันต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับกิจกรรมนั้นๆโดยตรง ทําให้การปันส่วนต้นทุนมีความ ถูกต้องมากกว่าที่จะใช้เกณฑ์ใดเกณฑ์หนึ่งเป็นฐานในการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ ตามระบบ การคํานวณตน้ ทนุ แบบเดิม 2. การกาํ หนดประเภทของกิจกรรมหรือศูนย์กิจกรรม ท่ีมีความเก่ียวข้องกับผลิตภัณฑ์ แตล่ ะชนดิ ทาํ ใหผ้ ้บู ริหารสามารถบริหารจดั การองค์กรได้ง่ายข้ึน เช่น การแบ่งประเภทกิจกรรม เป็น 2 ลักษณะ ได้แก่ กิจกรรมเพิ่มมูลค่า (Value - added Activities) และกิจกรรมไม่เพ่ิม มูลค่า มูลค่า (Nonvalue - added Activities) ถ้าหากผู้บริหารสามารถลดหรือกําจัดกิจกรรมท่ี ไม่เพ่ิมมูลค่าได้ จะมีผลทําให้ค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีเป็นของกิจกรรมนั้นลดลง ซ่ึงมีผลต่อต้นทุน ผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยลดลง สามารถเป็นข้อได้เปรียบในเชิงการแข่งขันกับคู่แข่งได้ ซ่ึงหลักการ บริหารการจัดการในกิจกรรมท่ีเก่ียวกับการดําเนินธุรกิจ เรียกว่า การบริหารตามฐานกิจกรรม (Activity – based Management : ABM) 3. การคํานวณค่าใช้จ่ายการผลิตตามระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม ทําให้ผู้บริหารมี ข้อมูลทางการบัญชีที่มีความถูกต้องหรือใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากขึ้น เม่ือผู้บริหารนํา ข้อมูลทางการบัญชีดังกล่าว ไปใช้ประกอบการตัดสินใจ ทําให้การตัดสินใจมีความถูกต้องมาก ข้นึ นอกจากนี้ ยังสามารถควบคุมตน้ ทุนหรอื ค่าใชจ้ ่ายการผลิตใหม้ ีประสิทธภิ าพมากขน้ึ สรปุ การคํานวณต้นทุนสินค้าตามระบบต้นทุนแบบเดิมจะจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตเป็น ต้นทุนของสินค้าโดยกําหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานล่วงหน้า อาจเป็นอัตราเดียวท้ัง โรงงานหรือทั้งกิจการ หรือมีหลายอัตราแยกแต่ละแผนก โดยใช้เกณฑ์ในการปันส่วนเป็น จํานวนช่ัวโมงแรงงานทางตรงหรือจาํ นวนชั่วโมงเครื่องจักร ซึ่งในปัจจุบันจะเห็นได้ว่าสภาพการ แข่งขันของธุรกิจมีการนําเอาเทคโนโลยีมาใช้ในการผลิตสินค้ามากขึ้น ดังนั้นเกณฑ์ท่ีใช้ในการ ปันสว่ นตามระบบต้นทุนแบบเดิมมีข้อจํากัด เช่น ค่าใช้จ่ายการผลิตอาจจะไม่สัมพันธ์กับเกณฑ์

216 ท่ีนํามาใช้ในการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตโดยตรง จึงต้องมีการนําเอาระบบการคํานวณ ต้นทนุ สินค้าตามฐานกิจกรรมมาช่วยในการคํานวณ เพ่ือใหต้ น้ ทนุ สินค้าต่อหน่วยมีความถูกต้อง มากยง่ิ ขึ้น ระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรม จะปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตไปตามกิจกรรมต่างๆที่ เก่ียวข้องกับการผลิตสินค้า นอกจากน้ียังใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่มีความสัมพันธ์โดยตรงกับ กิจกรรมนั้นๆ เพ่อื ใชค้ ํานวณหาอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตตอ่ ตวั ผลักดันตน้ ทุน ซ่ึงข้ันตอนของการ คํานวณต้นทุนสินค้าตามระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรมมีขั้นตอนดังนี้ 1) กําหนดกิจกรรมท่ี เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้า 2) กําหนดตัวผลักดันต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับแต่ละกิจกรรม 3) คํานวณการจัดสรรต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตสําหรับแต่ละกิจกรรม 4) คํานวณต้นทุนการผลิต ของสินค้าแต่ละชนิดโดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตที่คํานวณจากข้ันท่ี 3 ซ่ึงการนําเอาการ คํานวณต้นทนุ ตามฐานกจิ กรรมมาช่วยในการคํานวณต้นทุนสินค้า ทําให้ต้นทุนการผลิตมีความ ถูกต้องมากย่ิงขึ้น เพราะคํานึงถึงสาเหตุของการเกิดต้นทุนที่มีความสัมพันธ์อย่างเป็นเหตุเป็น ผลกันโดยตรง แต่อย่างไรก็ตามการคํานวณต้นทุนตามฐานของกิจกรรมก็มีข้อจํากัดเก่ียวกับ ประโยชน์และต้นทุนท่ีเสียไป เพราะอาจต้องใช้ค่าใช้จ่ายจํานวนท่ีสูงเพื่อให้การคํานวณต้นทุน สินคา้ เหมาะกบั การคาํ นวณตน้ ทุนตามฐานกิจกรรม นอกจากน้ี การท่ีกิจการมีการคํานวณต้นทุนตามฐานกิจกรรม ได้รับประโยชน์ในด้าน ต้นทุนการผลิตที่มีความถูกต้องมากขึ้นและ ยังสามารถนําเอาข้อมูลกิจกรรมที่จัดเก็บรวบรวม ได้มาใช้ในการบริหารจัดการท่ีเรียกว่า การบริหารตามฐานกิจกรรม (ABM) ให้เกิดความ ไดเ้ ปรียบในเชงิ การแขง่ ขันมากข้ึน

217 แบบฝึ กหดั ข้อ 1. การคํานวณต้นทุนแยกตามฐานกิจกรรม (Activity-based Costing: ABC) มีลกั ษณะ อย่างไร ข้อ 2. ระบบตน้ ทุนแบบเดิม (Traditional Costing) แบง่ ได้เป็นก่ีวธิ ี อะไรบา้ ง ข้อ 3. ความสมั พันธ์ระหว่างตน้ ทุน (Cost) หรอื ค่าใช้จ่ายการผลิต (Manufacturing Overhead) กิจกรรมของการเกดิ ต้นทนุ (Activity) ตวั ผลักดนั ต้นทนุ (Cost Driver) และต้นทนุ ผลติ ภัณฑ์ (Product Cost) มคี วามสมั พันธก์ นั อยา่ งไร ข้อ 4. ระดบั ของกิจกรรมที่ทาํ ใหเ้ กิดตน้ ทุน แบ่งได้เป็นก่ีระดบั ประกอบด้วยอะไรบ้าง ข้อ 5. การคํานวณต้นทนุ แยกตามฐานกิจกรรม มขี น้ั ตอนในการคํานวณอยา่ งไร ข้อ 6. จงระบุสาเหตุของการเกิดต้นทุน หรือ ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ของแต่ละ กิจกรรม ดังต่อไปน้ี ข้อ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน 1 การสง่ั ซ้ือวตั ถุดบิ 2 การตดิ ตง้ั เครื่องจักร 3 การตรวจสอบคณุ ภาพ 4 การพ่นสี 5 การบํารุงรกั ษาเคร่ืองจกั ร 6 การขนย้ายวัตถดุ ิบ 7 การออกแบบผลิตภัณฑ์ 8 การบรรจุหีบห่อ 9 การเดินเครอ่ื งจกั ร 10 การตัดแบบ

218 ข้อ 7. จงระบกุ ิจกรรมตอ่ ไปน้ีว่าเป็นกิจกรรมเพ่ิมมลู ค่า (Value – added Activities) หรอื เป็น กิจกรรมท่ีไม่เพ่ิมมูลคา่ (Nonvalue – added Activities) โดยใสเ่ ครอ่ื งหมาย  ในช่องทเี่ ห็นวา่ ถูกตอ้ งทีส่ ุด ข้อ กิจกรรม กิจกรรมท่ีเพิ่มมลู ค่า กิจกรรมท่ีไม่เพิ่มมลู ค่า 1 การสงั่ ซือ้ วัตถดุ ิบ 2 การติดตัง้ เครือ่ งจกั ร 3 การตรวจสอบคุณภาพ 4 การพ่นสี 5 การบํารงุ รักษาเคร่อื งจกั ร 6 การขนย้ายวตั ถุดบิ 7 การออกแบบผลติ ภัณฑ์ 8 การบรรจุหบี หอ่ 9 การเดินเครือ่ งจักร 10 การตัดแบบ 11 การขนสง่ สนิ ค้าใหก้ ับลูกค้า 12 การประกอบชิน้ สว่ น 13 การพิมพ์ลาย ข้อ 8. บริษัท เครื่องหนังไทย จํากัด ได้มีแผนกผลิต 2 แผนก คือ แผนกเคร่ืองจักร และแผนก ประกอบชิ้นส่วน กิจการมีการผลิตสินค้า 2 ชนิด คือ รองเท้าหนัง และกระเป๋าหนัง โดยกิจการ ได้กําหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตประจําแผนกเป็นหลักในการปันส่วนต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ ซ่ึงในการผลิตสินค้าท้งั สองชนิดน้ี ต้องผ่านกระบวนการผลิตท้ังสองแผนก โดยมีข้อมูลการผลิต ดงั นี้

219 ผลิตภณั ฑ์ รองเท้าหนัง กระเป๋ าหนัง วตั ถดุ บิ ทางตรงต่อหน่วย (บาทตอ่ หนว่ ย) 100 250 อตั ราการใช้ชวั่ โมงในการผลิตตอ่ หนว่ ย (ช่ัวโมง) แผนกเครือ่ งจักร 12 แผนกประกอบ 2 2.5 อตั ราคา่ แรงงานทางตรงตอ่ ช่วั โมง (บาทตอ่ ชัว่ โมง) แผนกเคร่ืองจกั ร 20 25 แผนกประกอบ 30 40 ปริมาณสินค้าท่ผี ลติ (หนว่ ย) 1,000 1,500 คา่ ใชจ้ ่ายการผลิตแต่ละแผนก มดี ังน้ี แผนกเคร่อื งจักร 360,000 บาท แผนกประกอบ 400,000 บาท ในการผลิตแผนกเครื่องจักรมีการใช้จํานวนชั่วโมงเครื่องจักรเป็นเกณฑ์ในการปันส่วน ค่าใช้จ่ายการผลิต ส่วนแผนกประกอบชิ้นส่วน ใช้จํานวนชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ใน การปันสว่ นค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ให้ทา 1. คาํ นวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลติ ประจําแผนกท่ีปันส่วนเขา้ สู่ผลิตภณั ฑ์ทั้งสองชนิด 2. คาํ นวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหนว่ ยของสนิ ค้าท้งั สองชนิด

220 ข้อ 9. บริษัท รุง่ ประเสรฐิ จํากดั เป็นบริษัททําการผลิตและจาํ หน่ายเส้อื ผ้าชุดนักเรยี น โดย บรษิ ัทไดแ้ บ่งชุดนักเรยี นออกเป็น 3 ประเภท ชุดนกั เรียนหญิง ชดุ นักเรียนชาย และชุดลกู เสือ ซง่ึ แผนกผลติ ของบริษัทมี 2 แผนก คือ แผนกตดั แบบ และแผนกเยบ็ นอกจากนบ้ี รษิ ัทมขี อ้ มูล ต้นทุนการผลิตและกําลังการผลติ ของปี 25X1 ดังนี้ ชดุ นักเรียน ชุดนักเรยี นชาย ชดุ นักเรยี นหญิง ชดุ ลกู เสือ ต้นทนุ การผลิตต่อหน่วย : วตั ถดุ ิบทางตรง (บาท) 200 300 250 ค่าแรงงานทางตรง (บาท) 60 75 65 แผนก แผนกตดั แบบ แผนกเยบ็ ต้นทุนการผลติ ทางออ้ มและกําลงั การผลติ ต่อปี : คา่ ใช้จา่ ยการผลติ (บาท) 250,000 550,000 จํานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง (ชัว่ โมง) 5,500 6,800 จาํ นวนชวั่ โมงเคร่อื งจกั ร (ช่วั โมง) 7,000 12,000 อตั ราค่าจ้างแรงงานทางตรงถัวเฉล่ีย 40 บาทตอ่ ชั่วโมง ให้ทา 1. คาํ นวณอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลิตแบบอัตราเดียว (Plant wide Rate) เพื่อใช้ในการ ปันส่วนต้นทุนการผลิตทางอ้อม ในกรณีท่ีกําหนดให้ใช้เกณฑ์ในการปันส่วนเป็น จํานวนช่วั โมงแรงงานทางตรง 2. คํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตประจําแผนก (Departmental Rate) ท่ีปันส่วนเข้า ส่ผู ลติ ภณั ฑท์ กุ ชนิด 3. คํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยของสินค้าทุกชนิด โดยการใช้อัตราค่าใช้จ่าย การผลิตประจําแผนก

221 ข้อ 10. บริษทั แสนอร่อย จาํ กัด ได้ทาํ การผลิตขนมคุ้กก้ี 2 ชนดิ คือ คกุ้ กีเ้ นย และคกุ้ กีเ้ ฮลต้ี โดยมีข้อมูลเกี่ยวกับค่าใชจ้ ่ายต่างๆ ดงั ต่อไปนี้ ค้กุ กีเ้ ฮลตี้ ค้กุ กีเ้ นย ปริมาณการผลติ (กลอ่ ง) 10,000 80,000 ต้นทุนการผลิตต่อหน่วย (บาท) วตั ถดุ ิบทางตรง 50 35 คา่ แรงงานทางตรง 30 30 ค่าใช้จ่ายการผลติ รวม 3,600,000 บาท จํานวนชวั่ โมงเคร่ืองจกั ร 95,000 ชว่ั โมง ข้อมลู เพิ่มเติม การผลิตสนิ คา้ แต่ละชนดิ มีการใชช้ ่วั โมงเคร่ืองจักร ในการผลิตสนิ คา้ ตอ่ 1 หน่วย ดงั น้ี คกุ้ กี้เฮลต้ี ใช้ชั่วโมงเคร่ืองจกั ร 1.5 ช่ัวโมง และคุ้กกเี้ นย ใชช้ ว่ั โมงเครือ่ งจกั ร 1 ชั่วโมง ให้ทา คํานวณหาต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยโดยใช้ระบบต้นทุนเดิม ในการกําหนดอัตรา ค่าใชจ้ ่ายการผลิตแบบอัตราเดยี วท้งั โรงงาน โดยใชช้ ัว่ โมงเครอ่ื งจกั รเปน็ เกณฑ์ในการคํานวณ ข้อ 11. บริษัท แสนอร่อย จาํ กัด (ต่อเน่ืองจากข้อมลู เดิมในขอ้ 8) ไดเ้ ก็บรวบรวมข้อมูลตน้ ทุน และกําหนดกิจกรรม พร้อมทัง้ ตัวผลกั ดันตน้ ทุนของแต่ละศนู ยก์ จิ กรรม เพอื่ คาํ นวณตน้ ทนุ ตาม ฐานกิจกรรม (Activity-based costing: ABC) ดังนี้ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั ค่าใช้จ่ายการผลิต (Activities) (Cost Driver) ต้นทนุ ที่ใช้ต่อ (บาท) หน่วย การเตรยี มเคร่ืองจักร จํานวนครง้ั ของการเตรียม 900 900,000 การบํารุงรกั ษา จาํ นวนชวั่ โมงเครือ่ งจกั ร 95,000 950,000 การตรวจสอบคณุ ภาพ จํานวนครง้ั ของการ 1,000 750,000 สาธารณูปโภค ตรวจสอบ 40,000 จํานวนตารางฟตุ 1,000,000 3,600,000

222 จาํ นวนตัวผลกั ดันต้นทุนของผลติ ภัณฑแ์ ต่ละชนดิ มดี งั น้ี ตวั ผลกั ดนั 900 ครงั้ จานวน จานวน (Cost Driver) 95,000 ชม. ตวั ผลกั ดนั ต้นทุน ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ 1,000 คร้งั จํานวนคร้งั ของการเตรียม 40,000 ตร.ฟตุ ค้กุ กี้เฮลตี้ ค้กุ กี้เนย (ครัง้ ) 300 600 ชวั่ โมงเครื่องจักร (ชว่ั โมง เคร่อื งจกั ร) 15,000 80,000 จํานวนคร้ังของการ ตรวจสอบ (คร้ัง) 200 800 จาํ นวนตารางฟตุ (ตร.ฟุต) 10,000 30,000 ให้ทา 1. คํานวณอตั ราค่าใชจ้ ่ายการผลิตตอ่ หนว่ ยของตวั ผลักดนั ต้นทุน 2. ปนั สว่ นคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตใหผ้ ลติ ภัณฑ์แต่ละชนิด 3. คาํ นวณตน้ ทุนผลติ ภณั ฑต์ อ่ หน่วยของผลติ ภณั ฑแ์ ตล่ ะชนิด 1. คํานวณอตั ราค่าใชจ้ า่ ยการผลติ ตอ่ หน่วยของตัวผลกั ดันตน้ ทนุ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ ค่าใช้จา่ ย จานวนตวั อตั ราค่าใช้จา่ ย (Activities) (Cost Driver) การผลิต ผลกั ดนั ต้นทุน การผลิตต่อ (บาท) ที่ใช้ต่อหน่วย หน่วยของตวั ผลกั ดนั ต้นทุน การเตรยี มเคร่ืองจกั ร จาํ นวนคร้งั ของการ เตรียม การบํารุงรกั ษา ชัว่ โมงเครอ่ื งจกั ร การตรวจสอบคุณภาพ จํานวนคร้ังของการ สาธารณูปโภค ตรวจสอบ จํานวนตารางฟุต

223 2. ปันสว่ นคา่ ใชจ้ ่ายการผลิตให้ผลิตภัณฑแ์ ตล่ ะชนิด ค้กุ กี้เฮลตี้ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ จานวนตวั อตั รา คา่ ใช้จา่ ย (Activities) (Cost Driver) ผลกั ดนั ต้นทนุ ค่าใช้จ่ายการ การผลิต ที่เกิดขนึ้ จริง ผลิตต่อหน่วย (บาท) การเตรยี มเคร่อื งจักร จํานวนครัง้ ของการ การบํารุงรกั ษา เตรียม ของตวั การตรวจสอบคณุ ภาพ ชว่ั โมงเคร่อื งจกั ร ผลกั ดนั ต้นทุน สาธารณปู โภค จาํ นวนคร้ังของการ ตรวจสอบ จํานวนตารางฟตุ ค้กุ กี้เนย กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ จานวนตวั อตั รา คา่ ใช้จา่ ย (Activities) (Cost Driver) ผลกั ดนั ต้นทนุ ค่าใช้จ่ายการ การผลิต ท่ีเกิดขนึ้ จริง ผลิตต่อหน่วย (บาท) การเตรียมเครื่องจักร จํานวนครง้ั ของการ การบํารุงรกั ษา เตรยี ม ของตวั การตรวจสอบคุณภาพ ชวั่ โมงเคร่อื งจกั ร ผลกั ดนั ต้นทนุ สาธารณปู โภค จํานวนครั้งของการ ตรวจสอบ จํานวนตารางฟุต

224 ข้อ 12. บริษทั สยามอุตสาหกรรม จํากดั เป็นบริษัทท่ีทําการผลิตและจําหน่ายช้ินสว่ นรถยนต์ 2 ชนิด ซ่งึ นําไปใช้ประกอบรถยนต์ โดยบริษทั มกี ารคาํ นวณตน้ ทนุ ผลติ ภณั ฑ์ ภายใต้ระบบต้นทุน แบบเดมิ และระบบตน้ ทุนแยกตามฐานกิจกรรม เพอ่ื ใชเ้ ป็นข้อมูลในการวางแผนการผลิตในปี หน้า ข้อมูลทีเ่ กิดขน้ึ เกี่ยวกับการผลติ ตลอดท้ังปี มดี งั นี้ ชิ้นส่วน A ชิ้นส่วน B วตั ถุดิบทางตรงต่อหนว่ ย (บาท) 50 80 จํานวนชั่วโมงแรงงานทางตรงต่อหนว่ ย (บาท) 2 3 อัตราค่าแรงงานต่อชว่ั โมง (บาท) 10 15 ปริมาณชน้ิ ส่วนทผ่ี ลิต (ช้นิ ) 6,000 8,000 สําหรับขอ้ มลู ท่เี ก่ียวกบั การคาํ นวณต้นทุนตามระบบต้นทนุ แยกตามฐานกิจกรรม มีดังนี้ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั ค่าใช้จ่ายการผลิต (Activities) (Cost Driver) ต้นทนุ ที่ใช้ (บาท) การสง่ั ซือ้ วตั ถดุ ิบ จาํ นวนครงั้ ของการส่งั ซ้ือ 100 คร้งั 190,000 การเตรยี มเครื่องจักร จาํ นวนครัง้ ของการเตรยี ม 22 คร้งั 220,000 การเดนิ เคร่อื งจักร จาํ นวนชวั่ โมงเครือ่ งจักร 5,000 ชั่วโมง 550,000 การตรวจสอบคุณภาพ จํานวนครั้งของการตรวจสอบ 80 ครั้ง 120,000 จํานวนตวั ผลกั ดันของแต่ละผลิตภณั ฑ์ มีดังน้ี ตวั ผลกั ดนั (Cost Driver) จานวนตวั ผลกั ดนั ต้นทุน จานวนตวั ผลกั ดนั ต้นทุน ชิ้นส่วน A ชิ้นส่วน B จํานวนครง้ั ของการสัง่ ซื้อ 40 60 จาํ นวนครง้ั ของการเตรยี ม 10 จํานวนชวั่ โมงเครอื่ งจกั ร 2,200 12 จาํ นวนครง้ั ของการตรวจสอบ 35 2,800 45 ให้ทา 1. คํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยภายใต้ระบบต้นทุนเดิม โดยใช้ช่ัวโมงแรงงาน ทางตรงเปน็ ฐานในการคํานวณคา่ ใช้จ่ายการผลติ 2. คํานวณต้นทุนสินค้าต่อหน่วย ภายใต้ระบบต้นทุนแยกตามฐานกิจกรรม โดยแบ่งไป ตามขน้ั ตอน ดงั นี้ 2.1. คาํ นวณอัตราคา่ ใช้จ่ายการผลิตต่อหนว่ ยของตวั ผลกั ดันต้นทุน

225 2.2. ปันสว่ นค่าใช้จ่ายการผลิตให้ผลิตภณั ฑ์แต่ละชนิด 2.3. คาํ นวณต้นทุนผลติ ภัณฑต์ อ่ หนว่ ยของสนิ ค้าแตล่ ะชนดิ ข้อ 13. บรษิ ัท กานดา จาํ กัด ได้ทําการผลิตสินค้า เสื้อผ้าฝ้ายย้อมคราม และเส้ือผ้าไหมโดยได้ วางแผนการผลิตในเดือนหน้า ขอ้ มูลท่เี กดิ ข้นึ เกีย่ วกบั การผลิตตลอดทัง้ เดือน มีดังนี้ เสื้อผา้ ฝ้ ายย้อมคราม เสื้อผา้ ไหม วตั ถุดิบทางตรงตอ่ หนว่ ย (บาท) 100 150 จาํ นวนช่ัวโมงแรงงานทางตรงตอ่ หนว่ ย (ชว่ั โมง) 6 8 อตั ราคา่ แรงงานต่อชวั่ โมง (บาทต่อช่วั โมง) 90 90 ปรมิ าณสนิ ค้าท่ผี ลติ (หน่วย) 800 500 กิจการได้ใช้ระบบต้นทุนเดิมในการคํานวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิต โดยใช้ชวั่ โมง แรงงานทางตรงเป็นเกณฑใ์ นการคาํ นวณ สาํ หรบั ขอ้ มลู ท่เี กีย่ วกับการคํานวณต้นทุนตามระบบต้นทุนแยกตามฐานกิจกรรม มี ดังนี้ กิจกรรม ตวั ผลกั ดนั จานวนตวั ผลกั ดนั ค่าใช้จ่ายการผลิต (Activities) (Cost Drivers) ต้นทุนที่ใช้ต่อหน่วย (บาท) การจดั ซือ้ วัตถุดบิ จํานวนครง้ั ของการจัดซ้ือ 5 ครงั้ 10,000 การออกแบบ จาํ นวนชว่ั โมงวิศวกรรม 20 ช่ัวโมง 12,000 ผลิตภณั ฑ์ การตดิ ต้งั เครื่องจกั ร จํานวนครง้ั ของการติดต้ัง 2 ครัง้ 100,000 การเดินเคร่ืองจักร จาํ นวนชว่ั โมงเคร่อื งจกั ร 5 ช่วั โมง 200,000 การตรวจสอบคณุ ภาพ จาํ นวนครัง้ ของการตรวจสอบ 10 ครง้ั 30,000 352,000

226 จาํ นวนตัวผลักดันของแตล่ ะผลติ ภัณฑ์ มดี งั นี้ ตวั ผลกั ดนั (Cost Driver) จานวนตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ จานวนตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ เสื้อผา้ ฝ้ ายยอ้ มคราม เสื้อผา้ ไหม จํานวนครั้งของการจดั ซอื้ (ครั้ง) 3 2 จํานวนชว่ั โมงวศิ วกรรม (ชว่ั โมง) 12 8 จาํ นวนครง้ั ของการติดตัง้ (คร้งั ) 1 1 จํานวนชว่ั โมงเครือ่ งจกั ร (ชวั่ โมง) 2 3 จํานวนครั้งของการตรวจสอบ (ครง้ั ) 6 4 ให้ทา 1. คาํ นวณต้นทุนสนิ ค้าตอ่ หนว่ ย ภายใต้ระบบต้นทุนเดมิ โดยการกาํ หนดอัตราค่าใชจ้ ่าย การผลติ ไดใ้ ช้ช่ัวโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการคํานวณ 2. คาํ นวณตน้ ทุนสินค้าตอ่ หนว่ ย ภายใต้ระบบต้นทุนแยกตามฐานกิจกรรม โดยแยก คาํ นวณทีละหวั ข้อ ดงั นี้ 2.1 คํานวณอตั ราค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วยของตวั ผลกั ดนั ตน้ ทุน 2.2 ปนั ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตให้ผลติ ภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ 2.3 คํานวณตน้ ทุนผลิตภัณฑ์ตอ่ หน่วยของผลิตภัณฑแ์ ตล่ ะชนดิ

227 บทท่ี 6 การวางแผนกาไรและงบประมาณ การดําเนินธุรกิจเพ่ือให้ประสบความสําเร็จ ได้ผลการดําเนินงานตามที่วางแผนไว้ หรือไม่ข้ึนอยู่กับการบริหารจัดการให้เป็นไปตามแผนธุรกิจที่ทําไว้ เครื่องมือหนึ่งท่ีสามารถทํา ให้ธุรกิจดําเนินงานได้ตามแผนท่ีตั้งเป้าหมายเอาไว้ คือ การจัดทํางบประมาณ (Budgeting) เป็นเครื่องมือท่ีนํามาใช้เพ่ือเปลี่ยนเป้าหมายและกลยุทธ์ของธุรกิจให้อยู่ในรูปของตัวเลข จาก การพยากรณ์หรือคาดคะเนเหตกุ ารณใ์ นอนาคต จากสถานการณท์ คี่ าดว่าจะเกิดข้ึน ธุรกิจแต่ละประเภทไม่ว่าจะเป็นธุรกิจบริการ ธุรกิจซ้ือขายสินค้า และธุรกิจผลิตสินค้า จะมีรูปแบบของการจัดทํางบประมาณที่มีทั้งเหมือนและแตกต่างกัน เน่ืองจากกิจการแต่ละ ประเภทมีวิธีการดําเนินงานท่ีแตกต่างกันในรายละเอียด จึงมีผลทําให้งบประมาณท่ีจัดทําขึ้นมี ท้ังเหมือนและแตกต่างกัน เช่น ธุรกิจบริการจะมีการจัดทํางบประมาณรายได้จากการบริการ และงบประมาณค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร แต่ธุรกิจซ้ือขายสินค้า จะมีงบประมาณการซื้อ สินค้าสําเร็จรูป งบประมาณสินค้าคงเหลือ และงบประมาณต้นทุนขาย นอกเหนือจาก งบประมาณการขาย และงบประมาณค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร ส่วนธุรกิจผลิตสินค้า จะ เพิ่มในส่วนของกระบวนการผลิตสินค้า จึงต้องมีงบประมาณการผลิต งบประมาณวัตถุดิบ ทางตรง งบประมาณค่าแรงงานทางตรง และงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต นอกเหนือจาก งบประมาณการขายและงบประมาณค่าใช้จ่ายในการดาํ เนินงาน เปน็ ตน้ การจัดทาํ งบประมาณของธุรกิจเพ่ือแสดงให้เห็นถึงผลการดําเนินงานและฐานะการเงิน ในภาพรวมของทั้งองค์กร จําเป็นต้องแยกงบประมาณออกเป็นแต่ละด้าน ซ่ึงประกอบด้วย งบประมาณการดาํ เนนิ งาน และงบประมาณการเงินท้ังระยะส้ันและระยะยาว เพราะงบประมาณ จะนําไปใช้เป็นเครื่องมือทางการบริหารให้ผู้บริหารแต่ละระดับนําไปใช้เพื่อเปรียบเทียบกับผล การปฏิบัติงานจริง เพื่อใช้ประโยชน์ในการวางแผนและการควบคุม ให้ทราบว่าแต่ละแผนกมี การใช้ทรัพยากรท่ีมีอยู่ให้เกิดประสิทธิภาพสูงสุดหรือไม่ ซ่ึงมีผลทําให้ธุรกิจบรรลุวัตถุประสงค์ ตามท่ีผู้บริหารระดับสูงต้องการ และนอกจากน้ี งบประมาณยังสามารถใช้เป็นเครื่องมือในการ วัดและประเมินผลการปฏิบัติของผู้บริหารแต่ละแผนก ที่เป็นส่วนงานย่อยได้อีกด้วย ดังน้ัน เนื้อหาในบทนี้ จึงจะกล่าวถึงความหมาย ประโยชน์ ประเภทและข้ันตอนของการจัดทํา งบประมาณ รวมไปถึงความสัมพันธ์ของงบประมาณแต่ละประเภท ซึ่งจะอธิบายในรายละเอียด ในหัวขอ้ ต่อไปตามลําดบั

228 ความหมายของงบประมาณ งบประมาณ (Budgeting) หมายถึง แผนงานของผู้บริหารท่ีจัดทําขึ้นเป็นลายลักษณ์ อักษร สําหรับงวดเวลาใดเวลาหน่ึงในอนาคต โดยการจัดทําในส่วนท่ีเก่ียวกับการจัดสรร ทรัพยากรท่เี ปน็ ตัวเงินให้กบั งานและหน่วยงานต่างๆ และขององคก์ รธุรกิจตามที่กําหนดไว้ (ธนภร เอกเผ่าพนั ธ์ุ, 2554) เบญจมาศ อภิสิทธิ์ภิญโญ (2554) ได้ให้ความหมายของงบประมาณ ไว้ดังนี้ “งบประมาณ หมายถึง แผนการดําเนินงานที่เกี่ยวกับการได้มาและใช้ไปของข้อมูลทางการเงิน ซึ่งได้ถกู กาํ หนดไว้ลว่ งหน้าสําหรับช่วงระยะเวลาหน่งึ ซึ่งอาจทาํ ไดท้ ง้ั ในระยะส้ันและระยะยาว” นอกจากน้ี กชกร เฉลิมกาญจนา (2557) ได้ให้ความหมายไว้ว่า “งบประมาณ คือ แผน ทางการเงินท่ีเสดงถึงทรัพยากรที่จะเป็นต้องใช้ไปในการทํากิจกรรม และสอดคล้องกับ เป้าหมายทางการเงินสําหรับแต่ละงวดเวลาในอนาคต งบประมาณจะแสดงภาพรวมของแผน ทางการเงินของกจิ การสาํ หรับระยะเวลาหนึง่ ๆ” ดงั นนั้ จากความหมายข้างต้น งบประมาณ จงึ หมายถึง แผนการดําเนินงานในภาพรวม ของธุรกิจที่ผู้บริหารจัดทําขึ้น โดยแสดงในรูปของข้อมูลทางการเงินท่ีได้มีการกําหนดไว้ ลว่ งหนา้ สําหรับช่วงเวลาใดเวลาหน่ึงในอนาคต สาํ หรับงวดเวลาใดเวลาหน่ึง เพ่ือแสดงให้ทราบ ถึงการใช้ทรัพยากรท่ีมีอยู่ให้เกิดประโยชน์สูงสุดแก่กิจการในการทํากิจกรรมต่างๆ ท่ีเกี่ยวข้อง กับการดําเนินงานของธรุ กิจเพ่ือใหส้ อดคลอ้ งกับเป้าหมายของธุรกิจในแต่ละช่วงเวลาท่ีผู้บริหาร วางแผนและคาดการณว์ า่ จะเกิดขน้ึ ในอนาคต วตั ถปุ ระสงคข์ องการจดั ทางบประมาณ วตั ถุประสงคข์ องการจัดทํางบประมาณเพ่อื ช่วยผู้บริหารใช้เป็นเครื่องมือในการวางแผน ทางการเงิน งบประมาณเป็นเหมือนเครื่องมือสื่อสารให้เกิดการประสานงานกันระหว่างแผนก ตา่ งๆ ในองคก์ ร มีการจัดสรรทรัพยากรขององค์กรที่มีอยู่อย่างจํากัดให้เกิดประโยชน์สูงสุดและ ช่วยในการควบคุมกําไรจากการดําเนินงานขององค์กร รวมไปถึงนําไปใช้เป็นเคร่ืองมือในการ ประเมินผลการดําเนินงานหรือประสิทธิภาพการทํางานของแผนกต่างๆ หรือทั้งองค์กร และ สามารถใช้เปน็ เคร่อื งมือในการกําหนดส่งิ จงู ใจในการทํางานให้กับหัวหน้าหรือพนักงานในแต่ละ ระดบั ดงั น้ัน วัตถุประสงค์ของการจัดทาํ งบประมาณ สามารถสรปุ ดงั น้ี

229 1. เพื่อให้ผบู้ ริหารได้มีการกาหนดเป้ าหมายในอนาคตให้กบั ธรุ กิจ เม่ือผู้บริหารมีการจัดทํางบประมาณถือเป็นการสร้างเป้าหมายในอนาคตให้กับ ธุรกจิ เป็นการล่วงหนา้ ถ้ามีปญั หาเกดิ ขน้ึ ผู้บรหิ ารสามารถแก้ปญั หาได้อยา่ งทนั ทว่ งที 2. เพื่อสร้างแผนการทางาน เมื่อมีการวางแผนผลการดําเนินงานตามท่ีต้องการ ทําให้กิจการสามารถสร้าง แนวทางในการทํางานให้กับพนักงานปฏิบัติการว่าพนักงานควรจะปฏิบัติอย่างไรเพ่ือให้บรรลุ วัตถุประสงคต์ ามท่ีองคก์ รต้องการ 3. เพื่อให้เกิดการประสานงานจากบคุ คลทุกระดบั ในองคก์ ร กอ่ นจดั ทํางบประมาณต้องมกี ารประชุมระหว่างแผนก เพ่ือปรึกษาหารือกันวา่ วตั ถปุ ระสงค์ของแตล่ ะแผนกตอ้ งการอะไร ดงั นั้น การจดั ทํางบประมาณจึงเปน็ การประสานงาน กนั ระหว่างหลายๆ แผนกในองคก์ ร และทาํ การรวบรวมขอ้ มูลของแต่ละแผนกก่อนจะจัดทํา งบประมาณ เช่น แผนกขายต้องประสานงานกับแผนกผลิต โดยแจ้งวา่ จาํ นวนสินคา้ ทแ่ี ผนก ขายตอ้ งการจะขายมีจํานวนเทา่ ใด แผนกผลติ มีหนา้ ทีผ่ ลติ ตามความตอ้ งการของแผนกขาย หรอื ถ้าแผนกคลังสินค้ามีสินคา้ คงคลงั เหลอื อยูใ่ นคลงั จํานวนหน่ึง แผนกผลิตต้องผลิตสนิ คา้ เพมิ่ อกี จํานวนเท่าใดเพอื่ ใหเ้ พียงพอกบั ปริมาณสนิ คา้ ท่ีต้องขาย เป็นตน้ 4. เพื่อการควบคมุ ให้เป็นไปตามแผน เมื่อผู้บริหารมีแผนการดําเนินงานในรูปของงบประมาณที่ชัดเจนแล้ว ผู้บริหารจะ ทําการควบคมุ โดยการดําเนินงานให้เป็นไปตามแผนที่กําหนดไว้ โดยผู้บริหารนําข้อมูลที่ได้จาก การปฏิบัติงานจริงมาเปรียบเทียบกับแผนการดําเนินงานตามงบประมาณท่ีกําหนดไว้ล่วงหน้า ซึ่งผลท่ีได้อาจมีความแตกต่างกันระหว่างผลการดําเนินงานตามงบประมาณและผลการ ปฏบิ ัตงิ านจรงิ ผูบ้ ริหารจะได้มาหาสาเหตุว่าผลต่างท่ีเกิดขึ้นน้ัน เกิดจากสาเหตุอะไรและหาคน รบั ผดิ ชอบ 5. เพื่อการประเมินผลการดาเนินงานและสร้างแรงจงู ใจในการทางาน การประเมินผลการดําเนินงานของผู้บริหารแต่ละระดับว่ามีผลการดําเนินงานน่า พอใจหรือไม่น่าพอใจ จําเป็นต้องมีการเปรียบเทียบว่าผลการดําเนินงานท่ีเกิดข้ึนจริงกับแผน ที่ตั้งเป้าไว้มีความแตกต่างกันหรือไม่ อย่างไร ผลลัพธ์ท่ีได้สูงหรือตํ่ากว่าท่ีประมาณการไว้ ซึ่ง งบประมาณทจี่ ดั ทําขึ้นเปน็ เหมือนเคร่ืองมือท่ีนํามาใช้เป็นเกณฑ์หรือฐานที่ผู้บริหารแต่ละแผนก ใช้เป็นแนวทางเพ่ือให้การปฏิบัติงานง่ายข้ึน และสามารถดําเนินงานเป็นไปตามเป้าหมายท่ี

230 กําหนดไว้ล่วงหน้า หากแผนกใดท่ีทําได้ตามแผนหรือเกินกว่าแผนท่ีวางไว้ ควรจะได้รับ ผลตอบแทน เช่น ให้โบนัส เล่อื นตาํ แหน่ง หรือเปน็ เงนิ รางวัล เป็นตน้ 6. เพ่ือสนับสนุนให้เกิดการพฒั นาอย่างต่อเนื่อง การจดั ทาํ งบประมาณทําให้พนกั งานพยายามปรับปรุงการทํางานอยตู่ ลอดเวลา ถา้ หากไม่ไดต้ ามเปา้ หมายทก่ี าํ หนดพนักงานจะมกี ารปรับเปล่ียนวิธีการทาํ งานเพ่อื ใหบ้ รรลผุ ล ตามทีว่ างแผนไว้ ทําให้มกี ารเพิ่มประสทิ ธิภาพการทํางานในแผนกที่พนักงานทํางานอยู่ และมี การวางแผนหรอื ตง้ั เป้าหมายผลการดําเนินงานในอนาคตอย่างสมํ่าเสมอ ประโยชน์ของงบประมาณ งบประมาณเป็นเหมอื นเคร่ืองมือสาํ หรบั ผู้บรหิ ารในการวางแผน และการควบคมุ ซ่งึ เปน็ ประโยชน์สําหรับธรุ กิจเปน็ อย่างมาก โดยประโยชน์หลักของงบประมาณ สามารถแบ่งได้ 3 ประการ ไดแ้ ก่ 1. งบประมาณเป็นเคร่ืองมือที่ทําให้ผู้บริหารวางแผนการดําเนินธุรกิจล่วงหน้า เหมือน เป็นการมองอนาคต โดยพิจารณาจากปัจจัยต่างๆ ที่เก่ียวข้องกับธุรกิจ ทําให้สามารถ คาดการณ์ปัญหาหรืออุปสรรคท่ีอาจจะเกิดข้ึน และหาทางแก้ไขไว้ก่อนล่วงหน้า เพ่ือลดหรือ หลีกเล่ียงปัญหาท่ีคาดว่าจะเกิดขั้น ยกตัวอย่างเช่น การจัดทํางบประมาณจะทําให้ผู้บริหาร ทราบก่อนล่วงหน้าว่าในช่วงเวลาใดที่บริษัทอาจจะมีปัญหาเงินสดมีไม่เพียงพอสําหรับการ ดาํ เนินงานตามปกติ ธรุ กิจสามารถแกป้ ญั หาโดยการวางแผนหาแหล่งกู้ยืมไว้ก่อนล่วงหน้า หรือ การจัดทํางบประมาณจะทําให้ผู้บริหารทราบว่าช่วงใดที่ลูกค้ามีความต้องการสินค้าสูง ช่วงน้ัน ฝ่ายผลิตก็จะทําการผลิตสินค้าให้มากขึ้น เพื่อให้สอดคล้องกับความต้องการดังกล่าว ทําให้ บริษัทไม่สูญเสียรายได้จากการขายสินค้าไป หรือ ฝ่ายจัดซ้ือจะได้ทําการส่ังซ้ือวัตถุดิบให้ เพยี งพอกับปริมาณการผลติ ท่ีมากข้นึ เป็นต้น 2. งบประมาณเป็นเครอ่ื งมือในการสื่อสารให้หน่วยงานต่างๆ ในองค์กรเกิดการร่วมมือ และประสานงานระหว่างกัน ผู้บริหารระดับสูงสามารถส่ือสารกับผู้บริหารระดับล่างในฝ่ายต่างๆ ในองค์กร โดยใช้งบประมาณเพ่ือให้ผู้บริหารระดับล่างทราบว่าผู้บริหารระดับสูงคาดหวังมาก น้อยแค่ไหน เช่น ยอดขายที่ต้องการของฝา่ ยขาย จะสง่ ขอ้ มูลไปใหก้ บั ฝ่ายผลิต เพื่อทําการผลิต สินค้าให้สอดคล้องกับปริมาณการขาย หรือ ปริมาณสินค้าที่ผลิตจะทําให้ทราบว่าปริมาณ วัตถุดิบที่ต้องใช้ในการผลติ มจี าํ นวนเท่าใด และทาํ ให้ฝา่ ยจัดซ้ือส่ังซอ้ื วตั ถดุ บิ จํานวนเท่าใด และ ปริมาณการผลิตจะทําให้ฝ่ายผลิตทราบว่าต้องเตรียมจํานวนคนงานจํานวนเท่าใดเพ่ือผลิต สนิ คา้ จาํ นวนดังกลา่ ว เป็นตน้

231 3. งบประมาณเป็นเคร่ืองมือสําหรับการสร้างแรงจูงใจในการทํางาน งบประมาณท่ีดี ควรเปน็ งบประมาณท่ชี ว่ ยจูงใจให้พนักงานทํางานเพื่อให้เป็นไปตามเป้าหมายให้มากที่สุด การ จัดทํางบประมาณไม่สูงหรือตํ่าเกินไป จะเป็นการกระตุ้นให้พนักงานทํางาน และถ้ามีการให้ รางวลั กบั พนักงานที่ทําได้ตามเป้าหมาย จะทําให้เกิดแรงจูงใจในการทํางานมากขึ้น นอกจากน้ี งบประมาณเป็นเหมือนตัวช้ีวัดเพื่อใช้ในการประเมินผลการปฏิบัติงานของพนักงานด้วยว่า ทํางานได้ตามแผนหรือไม่ เพ่ือให้ผลการปฏิบัติงานในภาพรวมเป็นไปตามเป้าหมายหลักของ องคก์ ร แต่อย่างไรก็ตาม การจัดทํางบประมาณก็มีข้อจํากัด เน่ืองจากจัดทํางบประมาณ เป็นการวางแผนล่วงหน้า ซ่ึงเหตุการณ์หรือปัจจัยต่างๆ ที่นํามาใช้ในการประมาณตัวเลข เพื่อ จัดทํางบประมาณ จะเป็นตัวเลขท่ีคาดการณ์ล่วงหน้า แต่ในทางปฏิบัติจริงอาจมีเหตุการณ์ บางอย่างท่ีไม่เป็นไปตามที่คาดการณ์เอาไว้ ทําให้การประมาณการมีความผิดพลาด และอีก ประเด็นหน่ึงท่ีเป็นข้อจํากัดคือ การจัดทํางบประมาณต้องได้รับความร่วมมือจากบุคคลหลาย ฝ่าย มาร่วมปรึกษาหารือกัน แต่ในความเป็นจริง อาจไม่ได้รับความร่วมมือจากผู้บริหารจาก แผนกต่างๆ ทําให้ตัวเลขประมาณการที่จัดทําขึ้นไม่ประสบความสําเร็จ ทําให้งบประมาณไม่ สามารถนาํ มาใชเ้ ปน็ เครื่องมือในการบรหิ ารงานได้อย่างเตม็ ที่ ประเภทของงบประมาณ งบประมาณสามารถแบ่งประเภทงบประมาณได้หลายรูปแบบ ข้ึนอยู่กับลักษณะและ วัตถปุ ระสงคใ์ นการจัดทํางบประมาณ รวมถึงการใช้ขอ้ มลู ของผู้ทเี่ ก่ียวข้อง ประเภทงบประมาณ ท่ีสาํ คัญๆ สามารถแบ่งได้ดังน้ี 1) งบประมาณคงท่ี 2) งบประมาณยืดหยุ่น 3) งบประมาณฐาน ศูนย์ 4) งบประมาณแบ่งตามงวดเวลา 5) งบประมาณฐานกิจกรรม 6) งบประมาณโครงการ และ 7) งบประมาณแบ่งตามความรับผิดชอบ งบประมาณแต่ละประเภทสามารถอธิบาย รายละเอียด ได้ดงั นี้ 1. งบประมาณคงท่ี งบประมาณคงท่ี (Fixed Budget) เป็นงบประมาณที่จัดทําขึ้น ณ ระดับกิจกรรมใด กิจกรรมหนึ่ง เช่น ณ ระดับการขายสินค้าท่ี 1,000 หน่วย หรือ ณ ระดับการผลิตที่ 2,000 หน่วย ซึ่งจะมีผลทําให้การประมาณรายได้ และค่าใช้จ่ายต่างๆ จะประมาณการ ณ ระดับการ ขายหรือระดับการผลิตนั้นๆ ดังนั้น เมื่อนําผลท่ีได้จากการปฏิบัติงานจริงมาเปรียบเทียบกับ

232 งบประมาณท่ีได้จัดทําไว้ (ณ ระดับกิจกรรมที่ทําไว้เพียงระดับเดียว) ซึ่งไม่ได้คํานึงถึงว่าเป็น การเปรียบเทียบรายได้ หรือค่าใช้จ่าย ที่ระดับกิจกรรมเดียวกันหรือไม่ ซ่ึงจะเห็นได้ว่าการ จัดทาํ งบประมาณคงท่จี ะมีขอ้ จาํ กดั เกดิ ขนึ้ ถา้ หากกิจการมรี ะดับกิจกรรมที่เกิดข้ึนจริงไม่ตรงกับ ระดับกิจกรรมท่ีประมาณการไว้ ทําให้ผลการประเมินการปฏิบัติงานไม่ถูกต้องเน่ืองจากการ เปรียบเทยี บผลการปฏิบัติงานควรเปรียบเทยี บ ณ ระดับกจิ กรรมทีเ่ ทา่ กนั 2. งบประมาณยืดหย่นุ งบประมาณยืดหยุ่น (Flexible or Variable Budget) เป็นงบประมาณท่ีจัดทําข้ึน ภายใต้ระดับกิจกรรมต่างๆ ที่แตกต่างกัน หรือเป็นการนําเอางบประมาณคงท่ีมาจัดทําข้อมูล ทางการเงินในระดับกิจกรรมต่างๆ กัน ซึ่งงบประมาณยืดหยุ่นสามารถลดข้อจํากัดของ งบประมาณคงท่ีได้เนื่องจากระดับกิจกรรมของผลการปฏิบัติงานจริงจะเปล่ียนแปลงอย่างไร งบประมาณยืดหยุ่นก็สามารถทําได้ในทุกระดับกิจกรรม ดังน้ัน เมื่อจะทําการเปรียบเทียบผล การปฏิบัติงานก็สามารถนําเอางบประมาณ ณ ระดับกิจกรรมท่ีเท่ากันกับระดับกิจกรรมจริงที่ เกิดข้ึนมาเปรียบเทียบว่ามีผลต่างกันหรือไม่ ซ่ึงงบประมาณยืดหยุ่นสามารถจัดทําได้กับ งบประมาณยอ่ ยทกุ ประเภททีอ่ ย่ใู นงบประมาณหลัก การจัดทํางบประมาณยืดหยนุ่ กจิ การต้องแยกต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายออกเป็น 2 ประเภท คอื ตน้ ทนุ ผนั แปร และตน้ ทนุ คงท่ี สําหรับต้นทนุ ผันแปรจะผันแปรไปตามระดับของกิจกรรมท่ีมี การเปลี่ยนแปลงของการผลิตสนิ คา้ ชนิดใดชนิดหนงึ่ หรอื ของแผนกใดแผนกหน่ึง (Cost Object) ส่วนต้นทุนคงที่ จะไม่มีการเปล่ียนแปลงในช่วงการผลิตหน่ึงๆ ดังน้ัน งบประมาณยืดหยุ่นจะ จัดทาํ ขึน้ ไดก้ ต็ ่อเม่อื กจิ การทราบพฤติกรรมของต้นทุนที่เกิดขึ้นในแต่ละแผนกที่ชัดเจนเสียก่อน เพราะต้นทนุ แต่ละประเภทจะส่งผลกระทบตอ่ การเปลย่ี นแปลงในระดับของกิจกรรมแตกตา่ งกนั 3. งบประมาณฐานศนู ย์ งบประมาณฐานศนู ย์ (Zero – based Budget) เปน็ งบประมาณท่ีจัดทําขึ้นโดยมิได้ คํานึงถึงงบประมาณ หรือการประมาณการค่าใช้จ่ายเดิมของปีก่อน แต่จะพิจารณาและ วิเคราะห์ข้อมูลใหม่ทั้งหมด ซ่ึงผู้เสนอของบประมาณต้องแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับโครงการ และกิจกรรมต่างๆ ท่ีกิจการต้องจัดทําในปีงบประมาณนั้นๆ อย่างชัดเจน พร้อมทั้งให้เหตุผล และวงเงินท่ีเสนอ โดยมีการวิเคราะห์ ประเมินค่า และจัดลําดับความสําคัญของโครงการหรือ กิจกรรมต่างๆ ก่อนหลังตามผลตอบแทนหรือผลประโยชน์ที่กิจการคาดว่าจะได้รับ พร้อม จัดสรรทรัพยากรต่างๆ ของกิจการให้เหมาะสมกับหน่วยงานต่างๆ ตามทไ่ี ดว้ ิเคราะห์

233 4. งบประมาณแบง่ ตามงวดเวลา การวางแผนงบประมาณสามารถจดั ทําโดยแบง่ ไปตามงวดเวลาท่ีต้องนําเสนอ โดย แบ่งเป็นระยะสั้นและระยะยาว จึงสามารถแบ่งประเภทของงบประมาณตามระยะเวลา ได้ 2 แบบ คือ 1) งบประมาณระยะส้ัน และ 2) งบประมาณระยะยาว 4.1 งบประมาณระยะสนั้ งบประมาณระยะส้ัน (Short – term Budget) เกิดจากแผนการดําเนินงานระยะ ส้ันโดยกําหนดให้มีระยะเวลาไม่ตํ่ากว่า 1 ปี งบประมาณประเภทนี้เป็นงบประมาณท่ีจัดทําขึ้น เพ่ือใช้สําหรับการวางแผนธุรกิจทําให้การทํางานท่ีเป็นงานประจํา อย่างน้อย 1 ปี ทํางานให้มี ประสิทธิภาพมากข้ึน โดยท่ัวไปแผนระยะส้ันควรสนับสนุนกับแผนระยะยาว เพื่อให้การทํางาน สอดคล้องกับงานในแผนกอ่ืนๆ และสามารถบรรลุวัตถุประสงค์ใหญ่ในภาพรวมของธุรกิจได้ การวางแผนระยะส้ันจะเก่ียวข้องกับการจัดทํางบประมาณระยะส้ัน เป็นการจัดทํางบประมาณ ประจําปีขึ้นล่วงหน้า โดยอาจมีการประมาณรายได้ และค่าใช้จ่ายแยกย่อยเป็นรายเดือน หรือ รายไตรมาส เช่น งบประมาณรายรับรายจ่ายที่คาดว่าจะเกิดขึ้น จากการปฏิบัติงานของ หน่วยงานย่อยหรือแผนกต่างๆ ในองค์กร ซึ่งงบประมาณระยะสั้นนี้เรียกว่า งบประมาณ ดําเนินการ (Operating Budget) ประกอบด้วย งบประมาณย่อยหลายๆ งบประมาณ เช่น งบประมาณขาย งบประมาณการผลิต งบประมาณจัดซ้ือวัตถุดิบทางตรง งบประมาณต้นทุน วัตถุดิบทางตรง งบประมาณค่าแรงงานทางตรง งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต งบประมาณ ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร งบประมาณกําไรขาดทุน เป็นต้น (จะกล่าวถึงการจัดทํา งบประมาณย่อยแต่ละประเภทโดยละเอียดในหัวข้อ การจดั ทํางบประมาณ ต่อไป) 4.2 งบประมาณระยะยาว งบประมาณระยะยาว (Long – term Budget) เกิดจากการวางแผนการ ดาํ เนินงานระยะยาว ซึ่งส่วนใหญ่จะกําหนดไว้ตั้งแต่ 2 ปีถึง 10 ปี แต่ส่วนใหญ่มักอยู่ระหว่าง 3 ถึง 5 ปี ซ่ึงระยะเวลาจะมากหรือน้อยน้ัน ขึ้นอยู่กับความจําเป็นและความเหมาะสมของแต่ละ ธุรกิจ ซ่ึงส่วนใหญ่จะขึ้นอยู่กับปัจจัยต่างๆ เช่น ระยะเวลาท่ีต้องการสําหรับการพัฒนาธุรกิจ และนําผลิตภัณฑ์ใหม่ออกสู่ตลาด ระยะเวลาที่นานพอจนกิจการได้รับคืนทุนจากที่ลงทุนไป ระยะเวลาทีค่ าดวา่ จะไดส้ ่วนแบ่งทางการตลาดเพิ่มหรือได้ตลาดใหม่ในอนาคต และระยะเวลาท่ี คาดวา่ จะสามารถจัดหาวัตถุดิบ วสั ดอุ ปุ กรณ์ ใหเ้ พยี งพอกับการผลิตงวดหน่งึ ๆ งบประมาณระยะยาว ประกอบด้วย งบประมาณตามแผนโครงการต่างๆ ท่ี กิจการตอ้ งการจัดทําขน้ึ ในอนาคตขา้ งหน้า ซึ่งอาจจะเกิดจากแผนโครงการหลายโครงการ