ວິຊາບັນຊີຕົ້ນທຶນ2

34 การนําเสนอข้อมูล ระยะเวลาในการนําเสนอ วัตถุประสงค์การนําเสนอ ลักษณะของข้อมูลที่ นําเสนอ กระบวนการตรวจสอบ การวดั ผลการดําเนินงาน เปน็ ต้น การบญั ชกี ารเงิน เป็นการนําเสนอให้กับบุคคลภายนอกองค์กร ดังนั้น ข้อมูลท่ีนําเสนอ จําเป็นต้องเป็นไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองโดยท่ัวไป และเป็นไปตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ส่วนการบัญชีบริหาร เป็นการเสนอข้อมูลที่มีความจําเป็นต่อผู้บริหารเพื่อนําไปใช้ ในการวางแผน การกํากับดูแลและการสงั่ การ การควบคมุ และการตัดสินใจ ดังน้ัน การนําเสนอ ข้อมูล จึงไม่จะเป็นต้องเป็นไปตามมาตรฐานท่ีกําหนด แต่ข้อมูลที่เสนอต้องเป็นข้อมูลท่ีมีความ เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ มีความเชื่อถือได้ ได้ข้อมูลรวดเร็วและทันต่อความต้องการของ ผู้บริหาร แต่อย่างไรก็ตาม ผู้บริหารก็ควรคํานึงถึงต้นทุนที่เสียไป เปรียบเทียบกับผลประโยชน์ หรอื ผลตอบแทนที่ได้รบั เพื่อให้ได้ข้อมลู มาเช่นกนั การนําข้อมูลต้นทุนมาใช้ประกอบการตัดสินใจ จะเห็นได้ว่า มีต้นทุนอยู่หลายประเภท แต่ละประเภทก็นํามาใช้ประโยชน์ได้แตกต่างกัน ขึ้นอยู่กับวัตถุประสงค์ของผู้บริหารหรือผู้ใช้ ข้อมูล ตัวอย่างประเภทของต้นทุน เช่น การแบ่งประเภทต้นทุนไปตามหน้าที่ สามารถแบ่งได้ เปน็ 2 ประเภท ไดแ้ ก่ ต้นทนุ ท่ีเกี่ยวกบั การผลิต และต้นทุนที่ไม่เก่ียวข้องกับการผลิต หรือแบ่ง ต้นทุนเพื่อจัดทํารายงานทางการเงิน หรือแบ่งเพ่ือใช้ในการวางแผนและการควบคุม รวมไปถึง การแบ่งต้นทุนเพื่อนําไปใช้ในการตัดสินใจ เป็นต้น ดังน้ัน การจะใช้ข้อมูลในลักษณะใด ต้อง พิจารณาดกู ารจดั ประเภทของข้อมลู ใหต้ รงกบั วตั ถปุ ระสงค์ของผู้ใช้ขอ้ มลู

35 แบบฝึ กหดั ข้อ 1. จงอธิบายความหมายของการบัญชเี พ่ือการจดั การ ข้อ 2. จงอธบิ ายความแตกตา่ งระหว่างการบัญชกี ารเงินและการบัญชเี พอื่ การจัดการ ข้อ 3. หลักการบญั ชที ยี่ อมรับกนั โดยท่วั ไป (Generally Accepted Accounting Principles) คอื อะไร และมีความสําคัญตอ่ ข้อมลู ทางการบญั ชขี ององคก์ รอย่างไร ข้อ 4. หนา้ ท่ีหลกั ของผบู้ รหิ าร ประกอบดว้ ยหนา้ ที่อะไรบ้าง ข้อ 5. ลักษณะของเชงิ คณุ ภาพของข้อมลู การบัญชเี พอื่ การจัดการ มลี ักษณะเป็นอยา่ งไร ข้อ 6. ความหมายของต้นทุน (Cost) ตาม พรบ.วิชาชีพการบญั ชี พ.ศ.2543 มีความหมายวา่ อย่างไร ข้อ 7. วตั ถุประสงคข์ องการบญั ชีตน้ ทุน (Cost Accounting) ข้อ 8. จงอธิบายความแตกตา่ งระหว่างการบัญชีตน้ ทุน การบัญชีบรหิ ารและการบัญชีการเงิน ข้อ 9. การแบ่งประเภทต้นทนุ ไปตามลักษณะหน้าท่ี สามารถแบง่ ได้ กีป่ ระเภท อะไรบ้าง ข้อ 10. จงขดี เครือ่ งหมาย  ลงในช่องวา่ งในขอ้ ท่ถี ูกต้องเกย่ี วกับต้นทุนการผลิตแตล่ ะประเภท ต้นทุนการผลิต ข้อ ช่ือบญั ชี วตั ถดุ ิบ คา่ แรงงาน ค่าใช้จ่าย ทางตรง ทางตรง การผลิต 1 เงินเดือนผู้จดั การโรงงาน 2 แปง้ ท่ใี ชใ้ นการผลิตเคก้ 3 ค่าแรงที่จา่ ยให้กบั พนกั งานนวดแป้ง 4 ค่านํา้ ค่าไฟ ในโรงงาน 5 ผงฟทู ใ่ี ชผ้ สมเพ่อื ทําเคก้ 6 ค่าเบี้ยประกันภัยโรงงาน 7 คา่ เสอ่ื มราคาเครอื่ งอบขนม 8 สีผสมครมี เพ่อื ทําเค้ก 9 คา่ ซ่อมแซมเครื่องอบขนมเค้ก 10 คา่ จ้างที่จ่ายให้กบั พนกั งานแตง่ หน้าเค้ก 11 ค่าโทรศพั ท์โรงงาน 12 ค่าเสอ่ื มราคาเคร่อื งจกั ร

36 ข้อ ชื่อบญั ชี ต้นทนุ การผลิต 13 ไม้สกั ทีใ่ ช้ทําเก้าอ้ี วตั ถดุ ิบ คา่ แรงงาน ค่าใช้จ่าย 14 คา่ จ้างท่ีจ่ายใหก้ ับยามประจําโรงงาน ทางตรง ทางตรง การผลิต 15 คา่ แรงท่ีจ่ายใหก้ บั ช่างทําเฟอรน์ ิเจอร์ 16 แลคเกอร์ทีใ่ ช้ทาสเี กา้ อี้ 17 ค่าภาษขี าเข้าวัตถุดบิ ทส่ี ัง่ มาจาก ตา่ งประเทศ 18 ค่าขนส่งเมอ่ื ซอ้ื วัตถุดิบ 19 คา่ ซ่อมแซมเครอ่ื งจกั ร 20 ตะปูทีใ่ ช้ทําโตะ๊ ข้อ 11. จงขีดเครอ่ื งหมาย  ลงในชอ่ งว่างในขอ้ ที่ถูกต้อง ขอ้ ชื่อบญั ชี ต้นทนุ ที่เกี่ยวข้อง ต้นทนุ ท่ีไมเ่ กี่ยว กบั การผลิต กบั การผลิต DM DL MOH คา่ ใช้จ่าย คา่ ใช้จ่ายใน ในการขาย การบริหาร 1 เงนิ เดือนผู้บริหาร 2 ค่ารบั รองลูกคา้ 3 เมล็ดกาแฟที่นาํ มาชงกาแฟ 4 ค่าจ้างพนกั งานหนา้ ร้าน 5 คา่ นาํ้ ค่าไฟสาํ นักงาน 6 คา่ แรงของพนักงานแผนก ประกอบช้นิ ส่วน 7 คา่ โฆษณา 8 ค่าเสอื่ มราคาอุปกรณ์ สํานักงาน 9 เงนิ เดือนพนกั งานขาย 10 ค่าจ้างยามท่เี ฝา้ โรงงาน

37 ข้อ ชื่อบญั ชี ต้นทุนที่เกี่ยวขอ้ ง ต้นทุนที่ไม่เก่ียว กบั การผลิต กบั การผลิต 11 เงินเดอื นพนกั งานบญั ชีท่ี โรงงาน DM DL MOH คา่ ใช้จา่ ย ค่าใช้จา่ ยใน ในการขาย การบริหาร 12 คา่ เส่ือมราคา – รถยนต์ 13 แปง้ ท่ีใชท้ ําคกุ้ กี้ 14 ค่าโทรศพั ท์โรงงาน 15 เงนิ เดือนพนักงานบญั ชี 16 คา่ เช่าโรงงาน 17 คา่ แรงท่ีจา่ ยใหก้ บั ยาม ประจาํ โรงงาน 18 คา่ เบ้ยี ประกันภัยโรงงาน 19 ค่าทําบญั ชี 20 ค่าสอบบญั ชี ข้อ 12. ข้อมลู ตอ่ ไปน้เี ป็นข้อมูลตน้ ทุนหรอื ค่าใช้จ่ายทเี่ กิดขึ้นในบริษัท อดุ รการคา้ จํากดั หน่วย: บาท วัตถดุ บิ ทางตรง 250,000 วัตถดุ ิบทางออ้ ม 57,000 ค่าแรงงานทางตรง 300,000 คา่ แรงงานทางออ้ ม 27,000 คา่ สาธารณปู โภค-โรงงาน 89,000 คา่ สาธารณปู โภค-สาํ นกั งาน 78,000 คา่ เบี้ยประกันภัย-โรงงาน 55,000 ค่าเบ้ยี ประกันภัย-สํานักงาน 36,000 คา่ เส่อื มราคา-โรงงาน 48,000 ค่าเส่ือมราคา-เครอื่ งจักร 50,000

38 คา่ เชา่ สํานักงาน 20,000 คา่ เสือ่ มราคา-อปุ กรณส์ าํ นกั งาน 24,000 เงนิ เดือนผูจ้ ดั การโรงงาน 150,000 เงินเดอื นพนักงานฝ่ายขาย 30,000 เงินเดือนพนกั งานฝ่ายบัญชี 24,000 ค่าขนสง่ ออก 33,000 ค่าโฆษณา 87,000 ให้ทา คาํ นวณตน้ ทุนหรือค่าใช้จ่ายต่างๆ แยกตามการจําแนกประเภทของตน้ ทุน ดงั นี้ 1. คา่ ใชจ้ ่ายการผลิต 2. ตน้ ทนุ ขั้นต้น 3. ต้นทุนแปลงสภาพ 4. ตน้ ทุนการผลิต 5. คา่ ใช้จ่ายในการขาย 6. ค่าใช้จ่ายในการบรหิ ารงาน 7. ต้นทนุ ประจาํ งวด ข้อ 13. จงขีดเคร่ืองหมาย  ลงในช่องว่างในขอ้ ทถี่ ูกต้องเกยี่ วกบั ประเภทของต้นทนุ ที่ เกย่ี วข้อง ข้อ ชื่อบญั ชี ต้นทุน ต้นทนุ ผลิตภณั ฑ์ ประจางวด 1 ค่านายหน้า 2 ค่าออกแบบรถยนต์ 3 ค่าขนส่งออก 4 คา่ เสอ่ื มราคาเคร่ืองจกั ร 5 ค่าแรงงานของพนกั งานแผนกประกอบช้ินส่วน 6 ค่ารับรองลกู ค้า 7 เงินเดอื นพนักงานแผนกบัญชี 8 คา่ โฆษณา 9 ค่าสาธารณปู โภคในโรงงาน 10 เหลก็ ทีน่ าํ มาใช้ในการผลติ รถยนต์

39 ข้อ 14. ต่อไปน้เี ป็นยอดคงเหลือ ณ วันท่ี 31 ธันวาคม 2560 โดยยอดคงเหลอื มาจากบัญชี ตา่ งๆ ของบริษทั ABC จํากัด ซง่ึ เปน็ กิจการที่ทําการซ้ือขายสินค้า เงินสด 500,000 เงนิ ฝากธนาคาร หนว่ ย: บาท 250,000 ลูกหนกี้ ารค้า 175,000 สินค้าคงเหลือ (ปลายงวด) 92,000 ต๋วั เงนิ รบั 80,000 เงินลงทุนระยะส้นั 153,000 ที่ดนิ 2,000,000 อาคาร (สทุ ธิ) 1,000,000 อุปกรณส์ าํ นกั งาน (สทุ ธิ) 550,000 เจา้ หน้ีการคา้ 500,000 เงินกู้ระยะยาว 1,850,000 ทุนหุ้นสามญั 2,000,000 กําไรสะสม (ปลายงวด) 450,000 ให้ทา งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธนั วาคม 2560 ข้อ 15. บรษิ ทั XYZ จํากัด มขี ้อมูลเกย่ี วกับรายได้ และคา่ ใช้จ่ายระหว่างปี 25X1 ดังนี้ หน่วย: บาท ขายสินค้า 3,500,000 ตน้ ทุนขาย 1,000,000 ค่านํ้าค่าไฟ 120,000 ค่าเชา่ สํานักงาน 200,000 คา่ เสือ่ มราคา-อุปกรณส์ าํ นกั งาน 180,000 คา่ รบั รอง 100,000 ค่านายหน้า 350,000 คา่ โฆษณา 500,000 กาํ ไรสะสม (ตน้ งวด) 1,200,000 เงินปนั ผลจ่าย 500,000 ให้ทา 1. งบกําไรขาดทนุ สาํ หรบั ปี ส้นิ สุดวนั ท่ี 31 ธันวาคม 25X1 (ภาษเี งินได้ 20 %) 2. งบกําไรสะสม สําหรับปี สน้ิ สดุ วนั ท่ี 31 ธนั วาคม 25X1

40 ข้อ 16. บริษัท อุดรการค้า จํากดั มขี อ้ มูลตน้ ทุนและค่าใชจ้ ่ายการผลิตประจําปี 25X1 ดงั นี้ หนว่ ย: บาท วตั ถุดบิ คงเหลือต้นงวด 120,000 ซ้ือวัตถดุ บิ (สุทธิ) 250,000 วตั ถดุ บิ คงเหลือปลายงวด 100,000 วตั ถดุ บิ ทางอ้อม 80,000 คา่ แรงงานทางตรง 300,000 ค่าแรงงานทางอ้อม 75,000 คา่ เช่าโรงงาน 100,000 ค่าเส่ือมราคา-เครื่องจกั ร 70,000 คา่ สาธารณปู โภคโรงงาน 60,000 งานระหว่างทาํ ต้นงวด 250,000 งานระหว่างทาํ ปลายงวด 320,000 ให้ทา งบต้นทุนการผลิต สาํ หรับปี ส้นิ สุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ข้อ 17. บริษทั เจริญการค้า จํากัด เป็นบรษิ ทั ที่ทาํ การผลติ สินค้า โดยมีขอ้ มลู เกย่ี วกับการผลติ การขายและ ค่าใช้จ่ายตา่ งๆ ดังน้ี ยอดขาย หน่วย: บาท 2,750,000 วตั ถุดิบคงเหลือต้นงวด 150,000 ซ้อื วัตถดุ ิบ (สุทธ)ิ 275,000 วตั ถุดบิ คงเหลอื ปลายงวด 100,000 วตั ถุดบิ ทางออ้ ม 60,000 ค่าแรงงานทางตรง 375,000 คา่ แรงงานทางอ้อม 50,000 เงินเดือนผจู้ ัดการโรงงาน 125,000 เงนิ เดอื นผูบ้ ริหาร 250,000 เงินเดอื นพนกั งานขาย 125,000 ค่าเชา่ โรงงาน 100,000 ค่าเช่าสํานักงานใหญ่ 40,000 คา่ เสอ่ื มราคา - เครอื่ งจักร 140,000

41 คา่ เส่ือมราคา - อุปกรณ์สาํ นักงาน หน่วย: บาท คา่ สาธารณูปโภคโรงงาน 50,000 คา่ สาธารณูปโภคสาํ นกั งาน 75,000 คา่ โฆษณา 37,500 สินค้าคงเหลอื ตน้ งวด 150,000 สนิ คา้ คงเหลอื ปลายงวด 375,000 งานระหวา่ งทาํ ต้นงวด 400,000 งานระหวา่ งทาํ ปลายงวด 175,000 150,000 ให้ทา 1. งบตน้ ทนุ การผลิต สาํ หรับงวด 1 ปี สิน้ สดุ วนั ที่ 31 ธนั วาคม 25X1 2. งบกําไรขาดทุน สาํ หรับงวด 1 ปี สิน้ สุดวันท่ี 31 ธนั วาคม 25X1 ข้อ 18. จงขีดเครือ่ งหมาย  ลงในช่องวา่ งในขอ้ ที่ถกู ต้อง ข้อ ชื่อบญั ชี ประเภทของต้นทนุ 1 เหล็กที่ใช้ในการผลติ รถยนต์ ต้นทนุ ต้นทุน ต้นทนุ 2 คา่ จ้างท่ีจ่ายให้กบั พนักงานพ่นสีรถยนต์ คงท่ี ผนั แปร ผสม 3 คา่ เส่อื มราคาเครอ่ื งจกั ร 4 คา่ โทรศพั ท์ 5 คา่ นายหน้า 6 ค่านํา้ ค่าไฟสํานักงาน 7 คา่ เช่าสํานกั งาน 8 เงนิ เดอื นพนักงานขาย 9 คา่ โฆษณา 10 ค่าซอ่ มแซมเคร่อื งจกั ร

42 ข้อ 19. จงขีดเครื่องหมาย  ลงในชอ่ งวา่ งในขอ้ ท่ถี ูกตอ้ ง เกีย่ วกบั ประเภทของต้นทนุ ท่ี เกี่ยวขอ้ ง ต้นทนุ ข้อ ช่ือบญั ชี ต้นทุนขนั้ ต้น แปลงสภาพ 1 แป้งทใ่ี ชท้ ําเส้นบะหม่ี 2 คา่ แรงที่จ่ายให้กบั คนงานแผนกผลติ 3 คา่ นํ้าค่าไฟโรงงาน 4 คา่ ซ่อมแซมเคร่ืองจกั ร 5 ค่าเสื่อมราคาโรงงาน 6 คา่ เชา่ โรงงาน 7 เงินเดือนหวั หน้าแผนกผลิต 8 ค่าจ้างท่ีจ่ายรายวนั ใหก้ บั คนงานแผนกประกอบ ช้ินสว่ น 9 ค่าเบีย้ ประกันภัยโรงงาน 10 ค่าภาษีนําเข้าวตั ถดุ ิบหลกั ท่ีใชใ้ นการผลิต

43 บทที่ 2 พฤติกรรมต้นทนุ และการประมาณต้นทนุ การจาํ แนกตน้ ทนุ สามารถจําแนกได้หลายลักษณะ ข้ึนอยู่กับเกณฑ์ที่ใช้ในการแบ่งหรือ เปน็ ไปตามวตั ถุประสงคข์ องการใช้ขอ้ มูล ดงั ท่ีได้อธบิ ายไว้ในบทท่ี 1 เร่ืองความรู้ทั่วไปเกี่ยวกับ ตน้ ทนุ สาํ หรับเนือ้ หาในบทที่ 2 เป็นการนําเสนอข้อมูลต้นทุนซ่ึงเน้นที่การจําแนกต้นทุนไปตาม พฤติกรรมต้นทุน ซึ่งประกอบด้วย ต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปร ต้นทุนกึ่งคงท่ี และต้นทุนผสม เพราะการแบ่งประเภทตน้ ทุนในลักษณะนีส้ ามารถนําไปใชป้ ระโยชนใ์ นเรอ่ื งตา่ งๆ ดังน้ี 1. นําไปประยุกต์ใช้ในการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณและกําไร (Cost – Volume - Profit Analysis) เช่น การวิเคราะห์จุดคุ้มทุน การวางแผนกําไร การคํานวณหาส่วนเกินที่ปลอดภัย เปน็ ต้น 2. นําไปใช้ประกอบการตัดสินใจระยะสั้น (Short - term Decision) เช่น การตัดสินใจ ยอมรบั หรือไมย่ อมรับคําสัง่ ซ้ือพิเศษ การกําหนดราคาผลิตภัณฑ์หรือการบริการ เปน็ ต้น 3. นําเสนอข้อมูลในรูปของงบกําไรขาดทุนแบบแสดงกําไรส่วนเกิน (Contribution Approach) เพื่อใช้ในการประเมินผลการดําเนินงานของส่วนงานย่อยหรือผู้จัดการประจําแต่ละ แผนก เรียกวา่ รายงานแยกตามส่วนงาน (Segmented Report) 4. ช่วยในการจดั ทาํ งบประมาณ (Budgeting) เพ่อื ใชใ้ นการวางแผนและควบคุม จากข้อมูลข้างต้น การจําแนกประเภทต้นทุนและค่าใช้จ่ายในการดําเนินงานต่างๆ ที่ แสดงในงบกําไรขาดทุนไปตามพฤติกรรมต้นทุนจึงมีความสําคัญ โดยเฉพาะอย่างย่ิงการแบ่ง ประเภทต้นทุนในลักษณะนี้ผู้บริหารสามารถนําข้อมูลไปใช้ในการวางแผน การควบคุม ประเมินผลการดําเนินงาน และการตัดสินใจได้อย่างถูกต้องมากขึ้น ดังนั้น การวิเคราะห์ต้นทุน ตามพฤติกรรมต้นทุน รวมไปถึงการประมาณต้นทุน โดยใช้วิธีการที่น่าเช่ือถือจึงเป็นสิ่งที่มี ความจําเป็นสําหรบั การบรหิ ารจัดการในปัจจบุ ัน

44 รปู แบบของพฤติกรรมต้นทนุ พฤติกรรมต้นทุน (Cost Behavior) หมายถึง ลักษณะการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนว่ามี ความสัมพันธ์กันอย่างไรกับการเปลี่ยนแปลงของกิจกรรม (เบญจมาศ อภิสิทธ์ภิญโญ, 2554: 165) ต้นทุนจะเปล่ียนแปลงอย่างไร เม่ือมีการเปลี่ยนแปลงของระดับปริมาณกิจกรรม ถ้าระดับ ของกิจกรรมเพิ่มขึ้นหรือลดลงก็แล้วแต่ ต้นทุนจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงในสัดส่วนอย่างไร หรืออาจ เท่าเดิม ไม่เปล่ียนแปลง (ศศิวิมล มีอําพล, 2556 : 2-17) นั่นหมายถึงว่า ต้นทุนจะมีพฤติกรรม หลักอยู่สองลักษณะ คือลักษณะของต้นทุนรวมบางประเภทจะผันแปรไปตามสัดส่วนของ ปรมิ าณการผลิตหรอื กิจกรรมท่ีเปลี่ยนแปลงไป หรืออาจเกิดข้ึนเนื่องจากสาเหตุที่ทําให้ต้นทุนมี การเปล่ยี นแปลง ซึ่งเรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) ส่วนต้นทุนบางชนิด ต้นทุนรวม อาจจะไม่เปล่ียนแปลงไปตามปริมาณการผลิต หรือกิจกรรมท่ีเปล่ียนแปลงไปซ่ึงต้นทุนใน ลักษณะน้ีถึงแม้ว่ากิจการจะผลิตในปริมาณมากหรือน้อย ไม่มีผลกระทบต่อต้นทุนในลักษณะนี้ (สมนึก เออ้ื จริ ะพงษ์พันธ์, 2552 : 107) จากความหมายข้างต้น สรุปได้ว่า พฤติกรรมต้นทุน คือ ลักษณะการเปล่ียนแปลงของ ต้นทุน จะมีความสัมพันธ์โดยตรงกับระดับของกิจกรรม หรือที่เรียกว่า สาเหตุของการเกิด ต้นทุน หรือ ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ดังน้ัน ต้นทุนบางลักษณะถ้ามีระดับของกิจกรรม มาก ต้นทุนรวมท่ีเกิดขึ้นก็มาก แต่ถ้าระดับของกิจกรรมน้อย ต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นก็น้อย แต่ ต้นทุนบางลักษณะถึงแม้ว่าจะมีระดับของกิจกรรมมากหรือน้อย ไม่ส่งผลกระทบต่อต้นทุนรวม หรือ ต้นทุนรวมไม่มีการเปลี่ยนแปลง เมื่ออยู่ในช่วงของระดับกิจกรรมที่เก่ียวข้อง (Relevant Range) ข้อมูลต้นทุนที่มีการจําแนกประเภทต้นทุนไปตามพฤติกรรมต้นทุน มักจะนํามาใช้ใน การวางแผนและการควบคุมสําหรับผู้บริหาร ดังนั้นอาจเรียก การจําแนกต้นทุนประเภทน้ีว่า การจําแนกต้นทุนสําหรับการวางแผนและการควบคุม (ศศิวิมล มีอําพล, 2556 : 2-16) ดังน้ัน จะเห็นได้ว่าการจําแนกต้นทุนในลักษณะน้ี ส่วนใหญ่จะใช้เป็นข้อมูลทางการบัญชีเพ่ือนําไปใช้ ประกอบการตัดสนิ ใจ หรอื ใชเ้ พ่ือการบริหารจดั การตน้ ทนุ ของกิจการนั่นเอง

45 การจาแนกประเภทต้นทนุ ตามพฤติกรรมของต้นทนุ การจําแนกประเภทต้นทุนตามพฤติกรรมตน้ ทนุ มีความสมั พันธก์ บั การเปล่ียนแปลงของ ระดับปริมาณกิจกรรม หรือสาเหตุของการเกิดต้นทุน ซึ่งสาเหตุที่ทําให้ต้นทุนเกิดข้ึน มีหลาย สาเหตุ เช่น ปริมาณการขาย (หน่วย) ปริมาณการผลิต (หน่วย) จํานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง (ช่ัวโมง) จาํ นวนชัว่ โมงการทํางานของเครือ่ งจักร (ชว่ั โมง) เปน็ ต้น ซึ่งการเปล่ียนแปลงปริมาณ ของกิจกรรมจะส่งผลต่อต้นทุนหรือค่าใช้จ่าย เช่น ถ้าปริมาณสินค้าท่ีขายได้มีจํานวนมาก จะ สง่ ผลตอ่ ต้นทุนสนิ ค้าที่ขายได้ ตน้ ทนุ สนิ คา้ ท่ขี ายได้ก็จะมาก แต่ถ้าปริมาณการขายน้อย ต้นทุน ขายก็จะน้อย หรือถ้าปริมาณสินค้าท่ีผลิตมีจํานวนมาก จะมีผลทําให้ต้นทุนการผลิตมาก แต่ถ้า ปรมิ าณสนิ ค้าท่ีผลติ นอ้ ย ตน้ ทนุ การผลิตกจ็ ะนอ้ ยตาม เปน็ ต้น การจาํ แนกต้นทนุ ตามพฤติกรรมต้นทนุ มีวตั ถปุ ระสงค์หลักเพื่อนําข้อมูลต้นทุนไปใช้ใน การวางแผนและการควบคุม โดยแบ่งประเภทต้นทุนเป็น 4 ประเภท ได้แก่ 1) ต้นทุนผันแปร (Variable Costs) 2) ต้นทุนคงที่ (Fixed Costs) 3) ต้นทุนก่ึงคงที่ (Semi - fixed Costs) และ 4) ต้นทุนผสมหรือต้นทุนก่ึงผันแปร (Mixed Cost หรือ Semi -variable Costs) ซ่ึงต้นทุนแต่ละ ประเภทสามารอธบิ ายได้ดังนี้ 1. ต้นทนุ ผนั แปร ต้นทุนผันแปร (Variable Costs) หมายถึง ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายใดๆ ท่ีลักษณะ ของต้นทุนรวม (Total Costs) จะเปล่ียนแปลงเป็นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลี่ยนแปลงตาม ปริมาณของกิจกรรม หรือสาเหตขุ องการเกิดต้นทุน ซ่งึ เรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) นน่ั คือ ต้นทุนผันแปรรวมจะมีจํานวนมากหรือนอ้ ยข้ึนอยกู่ บั ปริมาณของกิจกรรม เชน่ ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง (Direct Material) จะมีต้นทุนรวมมากหรือน้อยข้ึนอยู่กับ ปริมาณสินค้าที่ผลิตได้ ปริมาณผลิตยิ่งมาก วัตถุดิบทางตรงที่ใช้ในการผลิตก็ย่ิงมาก ทําให้ ตน้ ทุนวัตถดุ ิบทางตรงทใี่ ชใ้ นการผลติ กม็ ากตามไปดว้ ย ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง (Direct Labor) ต้นทุนรวมจะข้ึนอยู่กับจํานวนช่ัวโมง แรงงานท่ีพนักงานทําการผลิตสินค้า หรือเรียกว่า ชั่วโมงแรงงานทางตรง หรือค่าแรงงาน ทางตรงอาจจะข้ึนอยู่กับปริมาณสินค้าที่ผลิตก็ได้เช่นกัน ถ้าการจ่ายค่าแรงงานของบริษัทจ่าย ตามจาํ นวนช้ินงาน ค่านายหน้า (Commission expense) เป็นต้นทุนทางการตลาด (Marketing Cost) ซ่ึงต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายท่ีเกิดข้ึนจะข้ึนอยู่กับยอดขายหรือปริมาณสินค้าท่ีขายได้ โดยท่ัวไป ค่า นายหน้าจะคิดเป็นเปอร์เซ็นต์จากยอดขาย เช่น 10 % จากยอดขาย หรือ อาจจ่ายไปตาม

46 จํานวนสินค้าที่ขายได้ เช่น ถ้าขายได้ 1 หน่วย จะจ่ายค่านายหน้า 10 บาท เป็นต้น ตัวอย่าง ของต้นทุนผันแปร โดยแยกตามประเภทของธุรกิจ รวมถึงสาเหตุของการเกิดต้นทุนแต่ละ ประเภท ดังแสดงไว้ในตารางที่ 2.1 ตารางท่ี 2.1 ตน้ ทนุ ผนั แปรแยกตามประเภทของธุรกิจ และสาเหตุของการเกิดตน้ ทุน ประเภทของธรุ กิจ ต้นทนุ ผนั แปร สาเหตขุ องการเกิดต้นทนุ ธรุ กิจบริการ หรอื ตวั ผลกั ดนั ต้นทนุ ธุรกิจซ้ือขายสินค้า ค่าสาธารณูปโภคร้าน (ค่านํ้าคา่ ไฟ) ปริมาณการใช้นํ้าและไฟฟา้ ธุรกิจผลิตสนิ คา้ (หน่วย) ค่าวสั ดสุ ิน้ เปลืองใช้ไป ปริมาณการใชว้ สั ดสุ ิ้นเปลือง (หน่วย) ตน้ ทุนสินค้าที่ขายได้หรือต้นทนุ ขาย ปริมาณการขาย (หนว่ ย) ค่านายหน้า ยอดขาย (บาท) หรอื ปริมาณการขาย (หน่วย) ค่าขนสง่ เม่อื ขาย หรอื ค่าขนสง่ ออก ระยะทางการขนสง่ (กโิ ลเมตร) (ค่านา้ํ มัน) ค่าสาธารณูปโภคสํานักงานขาย ปริมาณการใช้น้ําและไฟฟ้า (หนว่ ย) วัตถดุ ิบทางตรง ปริมาณการผลิต (หน่วย) คา่ แรงงานทางตรง ช่วั โมงแรงงานทางตรง (ชว่ั โมง) ค่าแรงงานทางออ้ ม ชวั่ โมงการทํางาน (ช่ัวโมง) วัสดโุ รงงาน ปริมาณการใชว้ สั ดโุ รงงาน (หนว่ ย) ค่าสาธารณูปโภคโรงงาน (เฉพาะ ปริมาณการใช้นํา้ และไฟฟ้า ส่วนท่ีแปรไปตามปริมาณการใช้) (หนว่ ย) ค่ากาํ ลงั ไฟที่ใช้ในการผลติ ปริมาณการใชไ้ ฟในการผลติ (หน่วย) คา่ เชอื้ เพลงิ ปริมาณการใช้เชือ้ เพลิง (หนว่ ย)

47 ลักษณะของต้นทุนผันแปร นอกจากจะพิจารณาส่วนที่เป็นต้นทุนรวมแล้ว เมื่อ พิจารณาต้นทุนผันแปรในส่วนของต้นทุนผันแปรต่อหน่วย (Variable Cost Per Unit) ในอีก ประเด็นหนึ่ง ซ่ึงลักษณะของต้นทุนผันแปรต่อหน่วยจะไม่มีการเปล่ียนแปลง ดังแสดงข้อมูลไว้ ในตัวอยา่ งท่ี 2.1 ดงั นี้ ตวั อย่างที่ 2.1 บรษิ ัท อุดรอตุ สาหกรรม จาํ กดั มกี ารผลิตสินค้า A ซ่งึ ในการผลติ สินค้า 1 หน่วย ต้อง ใช้วัตถุดิบทางตรงจํานวน 5 ช้ิน โดยมีต้นทุนช้ินละ 6 บาท ถ้าบริษัทผลิตสินค้า A จํานวน 10 หน่วย จะมีต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเท่ากับ 300 บาท (ผลิตภัณฑ์ 10 หน่วย x วัตถุดิบ 5 ชิ้น x 6 บาท) แต่ถ้าบริษัทผลิตสินค้าเพ่ิมขึ้นเป็น 40 หน่วย ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงจะเท่ากับ 100 บาท (40 หน่วย x 5 ช้ิน x 6 บาท) ดังน้ันจะเห็นได้ว่า ต้นทุนรวมจะเปล่ียนแปลงในทิศทางที่เพ่ิมข้ึน ซ่ึงเป็นสัดส่วนโดยตรงกับจํานวนสินค้าที่ผลิต แต่ต้นทุนต่อหน่วยจะยังคงเท่ากับ 5 บาท ไม่มี การเปลี่ยนแปลง เพ่ือให้เห็นภาพชัดเจนมากข้ึน สามารถแสดงการคํานวณต้นทุนวัตถุดิบ ทางตรง ได้ตามตารางท่ี 2.2 ตารางที่ 2. 2 แสดงการคํานวณต้นทุนวัตถุดบิ ทางตรงที่ใชใ้ นการผลติ ปริมาณการ จานวนวตั ถดุ ิบที่ ต้นทุนผนั แปร ต้นทนุ ผนั แปรรวม ผลิตสินค้า ใช้ในการผลิต ต่อหน่วย (บาท) (หน่วย) (ชิ้น) (บาทต่อหน่วย) 50 1 5 6 300 10 50 6 600 20 100 6 1,200 40 200 6 จากตารางข้างต้น สามารถแสดงลักษณะของตน้ ทุนผันแปร ท้ังต้นทุนผันแปรรวมและ ตน้ ทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย ดงั แสดงในภาพท่ี 2.1 และ 2.2 ตามลาํ ดับ

48 ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม ตน้ ทุนวตั ถุดบิ ทางตรง (บาท) 1,200 1,000 800 600 400 200 0 10 20 30 40 ปรมิ าณการผลติ (ชน้ิ ) ภาพที่ 2.1 แสดงพฤตกิ รรมของตน้ ทนุ ผันแปรรวม ตน้ ทุนวตั ถุดบิ ทางตรง (บาท) 25 20 15 10 5 ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย = 6 บาทต่อหน่วย 0 10 20 30 40 ปรมิ าณการผลติ (ชน้ิ ) ภาพที่ 2.2 แสดงพฤตกิ รรมของตน้ ทุนผันแปรตอ่ หน่วย

49 2. ต้นทนุ คงท่ี ต้นทุนคงที่ (Fixed Costs) คือ ต้นทุนชนิดท่ีต้นทุนรวม (Total Costs) จะไม่มีการ เปล่ียนแปลง หรือเท่ากันตลอดช่วงของกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง (Relevant Range) หรือหมายถึง ตน้ ทุนทไี่ ม่เปลยี่ นแปลงถึงแม้ว่าระดับของกิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลงก็ตาม แต่ท้ังนี้ต้นทุนคงท่ี จะไม่เปล่ียนแปลงภายในช่วงของกิจกรรมหนึ่งเท่าน้ัน ตัวอย่างของต้นทุนคงที่ โดยแยกตาม ประเภทของธุรกจิ ดังแสดงไวใ้ นตารางท่ี 2.3 ตารางที่ 2.3 ต้นทนุ คงท่ีแยกตามประเภทของธรุ กิจ ประเภทของธรุ กิจ ต้นทนุ คงท่ี ธรุ กิจบริการ คา่ เช่าร้าน ธุรกิจซื้อขายสินคา้ เงนิ เดอื นพนกั งานในร้าน คา่ เช่าสํานกั งานขาย ธรุ กจิ ผลิตสนิ คา้ เงนิ เดือนผบู้ ริหาร เงินเดือนพนกั งานขาย ค่าเบย้ี ประกันภัยสํานกั งาน ค่าเสือ่ มราคา – อปุ กรณ์สาํ นักงาน ค่าเชา่ โรงงาน ค่าเชา่ คลงั สินค้า เงินเดือนผู้จดั การโรงงาน ค่าเบย้ี ประกันภัยโรงงาน คา่ เสือ่ มราคา – เคร่ืองจกั ร ค่าเสอื่ มราคา – โรงงาน ค่าภาษีทรัพย์สิน คา่ สทิ ธบิ ตั รตดั จําหน่ายตามอายสุ ิทธิบตั ร ลักษณะของต้นทุนคงที่ นอกจากจะพิจารณาจากต้นทุนคงที่รวมแล้ว ยังสามารถ พิจารณาในสว่ นของต้นทุนคงที่ต่อหน่วย (Fixed Cost Per Unit) ได้เช่นกัน ลักษณะของต้นทุน คงท่ีต่อหน่วยจะมีการเปล่ียนแปลงไปในทิศทางตรงข้ามกับระดับของกิจกรรม นั่นคือ ย่ิงมี ปรมิ าณของกจิ กรรมมาก จะยงิ่ ทําใหต้ ้นทุนคงท่ีต่อหน่วยจะย่ิงลดลง ในทางตรงกันข้าม ถ้ายิ่งมี ปรมิ าณของกิจกรรมน้อย ตน้ ทุนคงที่ต่อหน่วยจะย่ิงสูงขน้ึ

50 จากข้อมูลในตัวอย่างท่ี 2.1 ถ้าบริษัท อุดรอุตสาหกรรม จํากัด มีค่าเช่าโรงงาน ซึ่งมี ลักษณะเป็นต้นทุนคงท่ี จํานวน 20,000 บาท โดยบริษัทจ่ายเท่าเดิมทุกเดือน การคํานวณค่า เช่าโรงงานต่อหน่วย คํานวณโดยนําเอาต้นทุนรวมหารด้วยปริมาณการการผลิต เช่น ณ ระดับ การผลิตที่ 10 หน่วย จ่ายค่าเช่าโรงงานต่อหน่วยเท่ากับ 2,000 บาท (20,000 บาท  10 หนว่ ย) เพื่อใหเ้ ห็นภาพชดั เจนมากข้นึ สามารถแสดงการคํานวณค่าเช่าโรงงานต่อหน่วย ได้ดัง ตารางที่ 2.4 ตารางท่ี 2.4 แสดงการคํานวณคา่ เชา่ โรงงาน (ตน้ ทุนคงท)ี่ ปริมาณ ค่าเช่าโรงงานรวม การคานวณ ค่าเช่าโรงงาน การผลิต (บาท) ค่าเช่าโรงงานต่อหน่วย ต่อหน่วย (หน่วย) 20,000 20,000  1 (บาทตอ่ หนว่ ย) 1 20,000 20,000  10 20,000 20,000 20,000  20 10 20,000 20,000  40 2,000 20 1,000 40 500 จากตารางข้างต้น สามารถแสดงลักษณะของต้นทุนคงท่ี ทั้งต้นทุนคงที่รวม และ ตน้ ทุนคงที่ต่อหน่วย ดังแสดงในภาพท่ี 2.3 และ 2.4 ตามลําดบั ค่าเช่าโรงงาน (บาท) 50,000 40,000 30,000 20,000 ตน้ ทนุ คงทร่ี วม 10,000 0 10 20 30 40 ปรมิ าณการผลติ (ชน้ิ ) ภาพที่ 2.3 แสดงพฤติกรรมของต้นทุนคงที่รวม

51 ค่าเชา่ โรงงาน (บาท) 2,500 2,000 1,500 1,000 ตน้ ทนุ คงทต่ี ่อหน่วย 500 0 10 20 30 40 ปรมิ าณการผลติ (ชน้ิ ) ภาพที่ 2.4 แสดงพฤตกิ รรมของต้นทุนคงท่ตี อ่ หนว่ ย 3. ต้นทุนกึ่งคงท่ี ต้นทุนกึ่งคงที่ (Step Fixed Costs) เป็นต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่จะคงที่ ณ ช่วงของระดับกิจกรรมหน่ึงๆ หรืออยู่ในช่วงของการตัดสินใจ (Relevant Range) แต่เม่ือมีการ เปล่ียนระดับของกิจกรรม ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายน้ันจะเปล่ียนแปลง และจะคงท่ีอยู่เช่นเดิม จนกระท่ังมีการเปล่ียนระดับของกิจกรรมเพิ่มขึ้นอีกระดับหนึ่ง เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมงานที่ บรษิ ัทจ่ายใหก้ บั หัวหนา้ งาน ซึง่ หัวหนา้ งาน 1 คน สามารถควบคมุ ระดบั ของปริมาณการผลิตได้ ไม่เกิน 10,000 หน่วย จ่ายเงินเดือน 15,000 บาท ดังน้ัน ถ้าบริษัทมีการผลิตสินค้า จํานวน 8,000 หน่วย บริษัทต้องจ่ายเงินเดือนให้กับหัวหน้างาน จํานวน 15,000 บาท แต่ถ้าระดับ ปริมาณการผลิตเพ่ิมขึ้นเป็น 20,000 หน่วย ต้องจ้างหัวหน้างาน 2 คน ทําให้บริษัทต้องจ่าย เงินเดือนหัวหน้างาน จํานวน 30,000 บาท ถ้ากิจการเพิ่มระดับการผลิต เป็น 25,000 หน่วย ตอ้ งจ้างหัวหน้างาน 3 คน เงินเดอื นท่ีจา่ ยใหก้ ับหัวหน้างาน จะเท่ากับ 45,000 บาท ดังนั้น จะเห็นได้ว่า ต้นทุนกึ่งคงท่ี จะมีลักษณะคงท่ีในช่วงของการผลิตหน่ึง ๆ แต่ เม่ือเปล่ียนระดับกิจกรรม ต้นทุนคงที่อาจจะเปลี่ยนแปลง แต่จะคงที่อยู่ ณ ระดับการผลิตนั้น เป็นขั้นๆ คล้ายกับขั้นบันได ดังนั้น ต้นทุนกึ่งคงท่ี สามารถเรียกอีกชื่อหนึ่งว่า ต้นทุนคงท่ีเป็น ขนั้ บันได (Step Fixed Costs) ดงั แสดงในภาพที่ 2.5

52 เงนิ เดอื น (บาท) ตน้ ทุนกง่ึ คงท่ี 45,000 30,000 15,000 0 ปรมิ าณการผลติ (หน่วย) 10,000 20,000 30,000 ภาพที่ 2.5 แสดงพฤตกิ รรมของต้นทุนกงึ่ คงที่ 4. ต้นทนุ ผสม หรอื ต้นทุนกึ่งผนั แปร ต้นทุนผสม หรือต้นทุนก่ึงผันแปร (Mixed Costs or Semi-variable Costs ) เป็น ต้นทนุ ทรี่ วมกันระหว่างตน้ ทนุ ผนั แปรและตน้ ทุนคงท่เี ข้าด้วยกัน ดังนั้น ลักษณะของต้นทุนผสม จงึ มลี กั ษณะพฤติกรรมต้นทนุ ท่เี ปน็ ของตน้ ทุนผันแปรและต้นทุนคงท่ีรวมกัน นั่นคือ ต้นทุนส่วน หนึ่งจะเปล่ียนแปลงไปตามระดับของกิจกรรมหรือขึ้นอยู่กับตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers) แต่การเปลี่ยนแปล งนั้นไม่เป็นสัดส่ว นเดียวกันกับการเปลี่ ยนแปล งของระดับขอ งกิจกรรม เช่นเดยี วกับลักษณะของต้นทุนผันแปร ตัวอย่างของต้นทุนผสมหรือต้นทุนก่ึงผันแปร โดยแยก ตามประเภทของธุรกจิ ดังแสดงไวใ้ นตารางที่ 2.5 ตารางท่ี 2.5 ตน้ ทุนผสมแยกตามประเภทของธุรกจิ ประเภทของธรุ กิจ ต้นทนุ ผสม ต้นทุนคงท่ี และสาเหตขุ องการเกิด ธุรกจิ บรกิ าร ต้นทนุ ของต้นทนุ ผนั แปร ค่าสาธารณูปโภคของร้าน (ค่า ต้นทุนคงที่ คอื ค่าเช่ามิเตอร์ เชา่ มเิ ตอรแ์ ละค่านาํ้ ค่าไฟ) สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ปริมาณการใช้นํา้ และไฟฟา้ (หนว่ ย) ค่าโทรศัพท์ร้าน (ค่าบริการ ตน้ ทนุ คงที่ คอื คา่ บรกิ ารคสู่ าย คู่สาย และค่าโทรศัพท์ นาทีละ สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ 3 บาท) จํานวนคร้งั ของการโทร (ครั้ง)

53 ตารางที่ 2.5 (ตอ่ ) ต้นทนุ ผสม ต้นทนุ คงท่ี และสาเหตขุ องการ ประเภทของธรุ กิจ เกิดต้นทนุ ของต้นทนุ ผนั แปร ธรุ กิจซ้อื ขายสินค้า เงินเดือนและค่านายหน้า ตน้ ทนุ คงท่ี คือ เงนิ เดือน ธุรกจิ ผลติ สินค้า สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ยอดขาย (บาท) หรือ ปริมาณการ ขาย (หน่วย) ค่า ขน ส่ง อ อ ก ( เ งิน เดื อ น ต้นทุนคงที่ คือ เงินเดือนพนักงาน พนักงานขับรถ และค่านา้ํ มนั ) ขบั รถ สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ระยะทางการขนสง่ (กโิ ลเมตร) คา่ สาธารณูปโภคสํานักงาน ต้นทุนคงท่ี คอื คา่ มเิ ตอร์ สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ปริมาณการใช้นาํ้ และไฟฟ้า (หน่วย) คา่ โทรศพั ท์สํานักงาน ตน้ ทนุ คงที่ คือ ค่าบรกิ ารคูส่ าย สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ จาํ นวนคร้งั ของการโทร (ครั้ง) ค่าสาธารณปู โภคโรงงาน ตน้ ทนุ คงท่ี คอื ค่ามิเตอร์ สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ปริมาณการใช้น้ําและไฟฟา้ (หน่วย) ค่าโทรศัพท์โรงงาน ตน้ ทุนคงท่ี คอื คา่ บริการคู่สาย สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ จาํ นวนครง้ั ของการโทร (ครั้ง) ค่าเช่ารถบรรทุก (ค่าเช่าและ ต้นทนุ คงที่ คอื ค่าเช่า ค่าน้าํ มันรถบรรทกุ ) สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ ระยะทางการขนส่ง (กโิ ลเมตร) ค่าซ่อมแซมเคร่ืองจักร (เช่น ต้นทุนคงที่ คือ เงินเดือนพนักงาน เงินเดือนพนักงานซ่อม และ ซ่อม วัสดุในการซ่อม) สาเหตุการเกิดต้นทุนผันแปร คือ จาํ นวนวัสดทุ ่ใี ชใ้ นการซ่อม

54 จากขอ้ มูลขา้ งต้น จะเหน็ ไดว้ ่า ต้นทนุ ผสม ประกอบดว้ ย ต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปร ซึ่งส่วนที่มีลักษณะเป็นต้นทุนผันแปร จะมีสาเหตุของการเกิดต้นทุน ดังแสดงในตารางที่ 2.5 ดังนน้ั การวเิ คราะหต์ ้นทุนผสม เป็นการแบ่งต้นทุนรวมออกเป็นส่วนของต้นทุนคงท่ีเป็นจํานวน เงินเท่าใดและส่วนท่ีเป็นต้นทุนผันแปรเป็นสัดส่วนเท่าใด เพื่อนําข้อมูลดังกล่าวไปใช้ในการ วางแผนและควบคมุ ต่อไป ตวั อย่างท่ี 2.2 บริษทั อุดรการค้า จํากัด เป็นบรษิ ัทที่ทําการผลิตสนิ คา้ และสง่ สนิ ค้าใหก้ ับลกู ค้าโดย การเช่ารถบรรทกุ (ถ้ารถบรรทุก 1 คัน สามารถบรรทกุ สนิ คา้ ได้จํานวน 10,000 หน่วย) ดงั น้ัน ค่าขนส่งสินคา้ ใหก้ ับลกู ค้า ถือวา่ เปน็ เป็นต้นทนุ ผสม ประกอบดว้ ย ต้นทนุ คงทแ่ี ละตน้ ทุนผัน แปร โดยต้นทุนคงทไ่ี ดแ้ ก่ คา่ เชา่ จาํ นวน 10,000 บาท และส่วนทเ่ี ปน็ ผนั แปรได้แก่ ค่านํ้ามัน ต้นทนุ หนว่ ยละ 10 บาท ซ่ึงสามารถนํามาแสดงรายละเอยี ด ได้ตามตารางดงั น้ี (1) (2) (3) (4) (5) = (3 )+ (4) (6) = (5) / (1) ปริมาณ ต้นทุนผนั แปร ต้นทนุ ผนั แปร คา่ เช่า คา่ ขนส่งรวม คา่ ขนส่งต่อ การผลิต รถบรรทกุ (หนว่ ย) ต่อหน่วย รวม (บาท) (บาท) หน่วย (บาท/หน่วย) (บาท) (บาท/หนว่ ย) 1,000 10,000 20,000 10 10,000 30,000 20.00 2,000 10,000 60,000 15.00 10 20,000 90,000 5,000 10 50,000 10,000 110,000 12.00 8,000 10 80,000 10,000 11.25 10 100,000 11.00 10,000 10,000 จากข้อมูลต้นทุนผสม ซ่ึงในที่น้ีได้แก่ ค่าขนส่งรวม จะเห็นได้ว่า ค่าขนส่งรวม ประกอบด้วย ต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปรรวมกัน ซ่ึงต้นทุนรวมจะเปล่ียนแปลงไปตามระดับ ของกจิ กรรมหรือปรมิ าณการผลติ แต่ไมเ่ ป็นไปตามสดั สว่ นเดียวกันกบั ปรมิ าณการผลิต แต่ส่วน ทเ่ี ปล่ียนแปลงไปตามสัดส่วนเดียวกันกับปริมาณการผลิต คือต้นทุนผันแปรเท่านั้น ซ่ึงลักษณะ ของขอ้ มูลตน้ ทนุ ผสมสามารถแสดงได้ดังภาพท่ี 2.6

55 ตน้ ทุน (บาท) ตน้ ทนุ รวม เชน่ คา่ ขนสง่ รวม ตน้ ทุนผนั แปร 100,000 เช่น ค่าน้ามนั 50,000 10,000 ตน้ ทนุ คงท่ี 0 เช่น ค่าเช่ารถบรรทกุ 5,000 10,000 ปรมิ าณการผลติ (หน่วย) ภาพท่ี 2.6 แสดงพฤติกรรมของต้นทุนผสม การวิเคราะหต์ ้นทนุ ผสม การจําแนกต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุน สามารถแบ่งได้เป็น 4 ประเภท ได้แก่ ต้นทุน ผันแปร ต้นทุนคงท่ี ต้นทุนกึ่งคงที่ และต้นทุนกึ่งผันแปรหรือต้นทุนผสม ซึ่งอธิบายความหมาย และลกั ษณะของตน้ ทนุ ในแต่ละประเภทแลว้ ในหัวข้อท่ีผ่านมา แต่จะเห็นได้ว่า ต้นทุนประเภทท่ี 1 – 3 สามารถระบุได้ชัดเจนว่ามีต้นทุนจํานวนเท่าใด หรือมีสัดส่วนเป็นอย่างไรเม่ือระดับของ กิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลง แต่ในกรณีท่ีกิจการมีค่าใช้จ่ายหรือต้นทุนที่มีลักษณะเป็นต้นทุน ผสมจะคํานวณหรือแบ่งส่วนของต้นทุนได้ค่อนข้างยาก เนื่องจากต้นทุนรวมประกอบด้วย ต้นทุนคงท่ีและต้นทุนผันแปรรวมกัน ดังนั้น เพ่ือให้ข้อมูลต้นทุนในลักษณะดังกล่าว สามารถ นําไปใช้ประโยชน์ประกอบการวางแผนและควบคุมได้ ต้องจําแนกต้นทุนผสมออกเป็นต้นทุน คงท่ี และตน้ ทุนผนั แปรวา่ มีจํานวนเท่าใดหรือเป็นสัดส่วนอย่างไร ซึ่งสามารถใช้วิธีการวิเคราะห์ ต้นทนุ ผสม ได้ 3 วิธี ได้แก่ 1. วธิ จี ดุ สงู สดุ – ตา่ํ สดุ (High – Low Method) 2. วิธีแผนภมู กิ ระจาย (Scatter Graph Method)

56 3. วิธกี ําลังสองนอ้ ยทีส่ ดุ (Least Squares Method) หรือ วธิ สี มการถดถอยเชงิ เส้นตรงอยา่ งง่าย (Simple Linear Regression Analysis) ซึง่ จะอธบิ ายการวเิ คราะห์ข้อมลู ตน้ ทนุ ผสมและแสดงการคาํ นวณแตล่ ะวธิ ีโดยละเอยี ด ดังต่อไปนี้ 1. วิธีจดุ สงู สดุ -ตา่ สดุ วิธีจุดสูงสุด – ต่ําสุด (High-Low Method) เป็นวิธีการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนผสม โดยใช้วิธีการคํานวณทางคณิตศาสตร์ เพื่อแบ่งต้นทุนผสมออกเป็นต้นทุนคงท่ีและต้นทุนผัน แปร โดยใช้ระดับของกิจกรรม หรือ สาเหตุของการเกิดต้นทุน หรืออ ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ณ ระดับสูงสุดและต่ําสุดเท่านั้นในการพิจารณา โดยมีขั้นตอนการวิเคราะห์ต้นทุนผสม ดังนี้ ขัน้ ที่ 1 เลือกจุดสูงสดุ และจดุ ตํ่าสุด ขน้ั ที่ 2 คาํ นวณหาต้นทุนผันแปรต่อหนว่ ย ขน้ั ที่ 3 คาํ นวณหาต้นทนุ ผันแปรรวม ขั้นท่ี 4 คาํ นวณหาต้นทุนคงทร่ี วม ขนั้ ท่ี 1 เลือกจดุ สงู สดุ และจดุ ตา่ สดุ ในการเลอื กจดุ สงู สุดและจุดตํ่าสดุ น้ัน จะเลอื กระดับของกจิ กรรมหรือสาเหตุของ การเกดิ ต้นทุน หรือที่เรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุนที่สูงที่สุดและตํ่าที่สุดเสมอ เช่น เลือกระดับของ ปริมาณการผลิตท่ีสูงท่ีสุดและต่ําที่สุด แล้วพิจารณาว่า ณ ระดับน้ันมีต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายรวม เท่ากับเท่าใด เมื่อได้ข้อมูลแล้วจะนําตัวเลข ทั้งปริมาณของกิจกรรมพร้อมท้ังต้นทุน มาใช้ใน การคาํ นวณหาต้นทนุ ผนั แปรตอ่ หนว่ ยในข้ันตอนถดั ไป ขนั้ ท่ี 2 คานวณหาต้นทุนผนั แปรต่อหน่วย การคํานวณตน้ ทนุ ผันแปรต่อหน่วย สามารถคํานวณโดยใชส้ ตู ร ดงั นี้ ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย = ตน้ ทุนรวม ณ ระดบั กจิ กรรมสงู สุด – ตน้ ทนุ รวม ณ ระดบั กจิ กรรมต่าสุด (บาทต่อหน่วย) ระดบั กจิ กรรมสงู สุด – ระดบั กจิ กรรมต่าสุด ขนั้ ท่ี 3 คานวณหาต้นทนุ ผนั แปรรวม เมื่อคํานวณตน้ ทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย (ที่ได้จากขั้นท่ี 2 แล้วจะนํามาหาต้นทุนผัน แปรรวมในข้นั ตอนต่อไป โดยจุดที่นํามาแทนค่า อาจเป็นจุดสูงสุดหรือจุดต่ําสุด (จากขั้นท่ี 1) ก็ ได้ โดยใช้สตู รในการคํานวณตน้ ทนุ ผันแปรรวม ดงั นี้ ตน้ ทุนผนั แปรรวม (บาท) = ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย X ระดบั กจิ กรรม ณ จดุ สงู สดุ หรอื จดุ ต่าสดุ

57 ขนั้ ที่ 4 คานวณหาต้นทนุ คงที่รวม เม่ือคํานวณต้นทุนผันแปรรวม (ได้จากข้ันที่ 3) ได้แล้ว ข้ันตอนต่อไปให้แก้ สมการเพ่อื คํานวณหาต้นทนุ คงที่รวม โดยจากสมการต้นทนุ ผสม คือ ตน้ ทุนรวม (บาท) = ตน้ ทนุ คงทร่ี วม + ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม ดงั นัน้ ถ้าตอ้ งการจะคาํ นวณหาต้นทุนคงท่ีรวม จงึ ได้สมการดังนี้ ตน้ ทนุ คงทร่ี วม (บาท) = ตน้ ทุนรวม - ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม ตวั อย่างที่ 2.3 บรษิ ัท สยามอุตสาหกรรม จํากัด กําลังพิจารณาวิเคราะห์ข้อมูลและจําแนกค่าใช้จ่ายใน การขายรวม ซึ่งถือว่าเป็นต้นทุนผสม ผู้จัดการฝ่ายบัญชีต้องการทราบว่าค่าใช้จ่ายในการขาย ส่วนที่เป็นต้นทุนคงท่ี (เช่น เงินเดือนพนักงานขาย ค่าเช่าสํานักงานขาย ค่าเส่ือมราคาอุปกรณ์ สํานักงานในแผนกขาย เป็นต้น) และส่วนท่ีเป็นผันแปร (เช่น ค่านายหน้า ค่าน้ํามัน ค่า สาธารณูปโภคแผนกขาย เป็นต้น) มีจํานวนเท่าใด โดยเงื่อนไขของค่าใช้จ่ายในการขายรวมมี ความสัมพันธ์กับปริมาณการขายสินค้า ข้อมูลที่เก็บรวบรวมได้ในระยะเวลา 10 เดือนท่ีผ่านมา มดี งั น้ี เดือน ปริมาณการขาย (หน่วย) ค่าใช้จ่ายในการขาย (บาท) มกราคม 18,000 81,000 กมุ ภาพันธ์ 20,000 87,000 มนี าคม 25,000 99,000 เมษายน 15,000 75,000 พฤษภาคม 12,000 69,000 มิถุนายน 24,000 96,000 กรกฎาคม 17,000 80,000 สิงหาคม 10,000 64,000

58 เดือน ปริมาณการขาย (หน่วย) ค่าใช้จ่ายในการขาย 19,000 (บาท) กันยายน 22,000 ตุลาคม 85,000 92,000 จากข้อมลู ข้างต้น ค่าใช้จ่ายในการขายเปน็ ต้นทุนผสมที่ต้องการจะนํามาวิเคราะห์ ส่วน ปริมาณการขายเป็นสาเหตุของการเกดิ ต้นทุน หรอื ทเ่ี รียกว่าตวั ผลกั ดันต้นทุน ซ่ึงสามารถนํา ขอ้ มูลมาวเิ คราะหต์ ้นทุนผสม โดยใชว้ ธิ จี ุดสงู สดุ – ต่ําสุด (High - Low Method) และประมาณ ค่าตน้ ทนุ ตามขั้นตอนแตล่ ะข้นั ได้ดังน้ี ขนั้ ที่ 1 เลอื กจดุ สงู สุด และจุดตา่ํ สุด ปริมาณการขาย ค่าใช้จ่ายในการขาย (หนว่ ย) (บาท) จุดสงู สดุ (เดอื นมีนาคม) 5,000 99,000 จุดตาํ่ สดุ (เดอื นสงิ หาคม) 10,000 64,000 ขนั้ ที่ 2 คํานวณหาต้นทุนผันแปรต่อหน่วย การคํานวณตน้ ทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย สามารถคํานวณโดยใช้สูตร ดังนี้ ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย = ตน้ ทุนรวม ณ ระดบั กจิ กรรมสงู สุด – ตน้ ทุนรวม ณ ระดบั กจิ กรรมต่าสุด (บาทต่อหน่วย) ระดบั กจิ กรรมสงู สุด – ระดบั กจิ กรรมต่าสดุ ค่าใชจ้ ่ายในการขายผนั แปรต่อหน่วย = 99,000 – 64,000 = 25,000 – 10,000 35,000 15,000 = 2.33* บาทตอ่ หน่วย ดงั นน้ั ค่าใช้จ่ายในการขายผันแปร เท่ากบั 2.33 บาทต่อหน่วย *ค่าใชจ้ ่ายในการขายผนั แปรตอ่ หน่วยเท่ากับ 2.3333 บาทต่อหนว่ ย แตป่ ัดเศษให้เหลอื 2 ตาํ แหน่ง ขนั้ ที่ 3 คํานวณหาตน้ ทุนผันแปรรวม การคาํ นวณต้นทนุ ผันแปรรวม สามารถคาํ นวณโดยใช้สูตร ดังนี้ ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม (บาท) = ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย x ระดบั กจิ กรรม ณ จดุ สงู สดุ หรอื จดุ ต่าสดุ

59 ถ้าเลือกจุดสูงสุดแทนระดับของกิจกรรม ซึ่งในที่น้ี คือข้อมูลปริมาณการขาย เทา่ กบั 25,000 หนว่ ย สว่ นตน้ ทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย เทา่ กับ 2.33 บาทต่อหนว่ ย ดงั นัน้ คา่ ใชจ้ ่ายในการขายผันแปรรวม = 2.33 x 25,000 = 58,250 บาท ดงั นน้ั คา่ ใช้จ่ายในการขายผนั แปรรวม มีจํานวน 58,250 บาท แต่ถ้าหากเลือกจดุ ตา่ สดุ แทนระดับของกิจกรรม ซง่ึ ในทน่ี ี้ คอื ขอ้ มูลปริมาณการ ขายเท่ากบั 10,000 หน่วย ส่วนตน้ ทนุ ผันแปรตอ่ หนว่ ย เท่ากับ 2.33 บาทตอ่ หนว่ ย ดังน้ัน คา่ ใช้จ่ายในการขายผนั แปร (บาท) = 2.33 x 10,000 = 23,300 บาท ดงั น้ัน คา่ ใช้จ่ายในการขายผันแปร มีจํานวน 23,300 บาท ขนั้ ท่ี 4 คาํ นวณหาตน้ ทุนคงท่ีรวม คาํ นวณหาคา่ ใช้จ่ายในการขายคงท่ี โดยจากสมการต้นทุนผสม คือ ตน้ ทนุ รวม (บาท) = ตน้ ทนุ คงทร่ี วม + ตน้ ทุนผนั แปรรวม ดงั นั้น ถ้าต้องการจะคํานวณหาต้นทุนคงทร่ี วม จะไดส้ มการดังน้ี ตน้ ทุนคงทร่ี วม (บาท) = ตน้ ทนุ รวม - ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม ดังนั้น ณ ระดบั ปริมาณการขายจดุ สงู สดุ ที่ 25,000 หนว่ ย จะมีค่าใชจ้ ่ายในการ ขายรวม เทา่ กับ 99,000 บาท และ คา่ ใชจ้ ่ายในการขายผันแปร เท่ากบั 58,250 บาท นาํ ไป แทนคา่ ในสมการข้างต้น คา่ ใชจ้ ่ายในการขายคงท่ี = คา่ ใช้จ่ายในการขายรวม – ค่าใชจ้ า่ ยในการขายผันแปร = 99,000 – 58,250 = 40,750 บาท ดงั นนั้ ค่าใชจ้ ่ายในการขายคงที่ มีจาํ นวน 40,750 บาท แตถ่ ้าหากเลอื กระดับปริมาณการขายจดุ ตา่ สดุ ท่ี 10,000 หนว่ ย จะมคี ่าใช้จ่ายใน การขายรวม เท่ากับ 64,000 บาท และ คา่ ใช้จ่ายในการขายผนั แปร เทา่ กับ 23,300 บาท นําไป แทนคา่ ในสมการข้างต้น

60 ค่าใชจ้ ่ายในการขายคงที่ = ค่าใชจ้ า่ ยในการขายรวม – ค่าใชจ้ า่ ยในการขายผันแปร = 64,000 – 23,300 = 40,700 บาท ดงั นนั้ ค่าใช้จ่ายในการขายคงที่ มจี ํานวน 40,700 บาท จะเห็นไดว้ ่า เมอ่ื ใช้ระดับปริมาณการขายโดยใชว้ ธิ ีจุดสูงสดุ – ตาํ่ สดุ (High – Low Method) มผี ลทําให้ค่าใช้จ่ายในการขายคงที่ มคี ่าทีไ่ มเ่ ทา่ กัน โดยมผี ลตา่ ง 50 บาท (40,750 – 40,700) ทง้ั นีเ้ ป็นเพราะต้นทนุ ผันแปรต่อหน่วยมีการปดั เศษลงเล็กนอ้ ยจากต้นทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย 2.3333 บาทต่อหน่วย ให้เป็น 2.33 บาทต่อหนว่ ย จึงมผี ลตอ่ คา่ ใช้จ่ายในการขายคงท่ี แต่ละจดุ มีความแตกต่างกัน แต่มคี ่าท่ีไมแ่ ตกต่างกันมากนกั จากข้อมูลข้างต้น สามารถนําข้อมูลต้นทุนมาใช้ในการประมาณการต้นทุน (Cost Estimation) หรือวางแผนต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตได้ โดยการกําหนดเป็นสมการ ต้นทนุ ผสม ได้ดังน้ี ตน้ ทนุ ผสม (บาท) = ตน้ ทุนคงทร่ี วม + ตน้ ทนุ ผนั แปรรวม หรอื ตน้ ทุนผสม (บาท) = ตน้ ทุนคงทร่ี วม + (ตน้ ทนุ ผนั แปรต่อหน่วย x ระดบั ของกจิ กรรม) ดังน้ัน จากข้อมูลตามตัวอย่างที่ 2.3 สมการต้นทุนผสมของค่าใช้จ่ายในการขาย คือ ค่าใช้จ่ายในการขายรวม = ต้นทนุ คงทรี่ วม+(ตน้ ทุนผนั แปรต่อหนว่ ย x ระดับของกิจกรรม) ค่าใชจ้ า่ ยในการขายรวม = 40,750 + (2.33 x ปรมิ าณการขาย (หน่วย)) จากสมการต้นทุนผสม ซึ่งในท่ีนี่ ได้แก่ ค่าใช้จ่ายในการขาย สามารถอธิบาย ความหมายได้ดังนี้ ค่าใช้จ่ายในการขายรวม ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายในการขายคงที่ จํานวน 40,750 บาท และ ค่าใช้จ่ายในการขายผันแปรต่อหน่วยเท่ากับ 2.33 บาทต่อหน่วย ซึ่งต้นทุน ผันแปรจะข้ึนอยู่กับจํานวนของปริมาณสินค้าที่ขายได้ ถ้าขายได้มากค่าใช้จ่ายในการขายผัน แปรก็จะมาก และส่งผลต่อค่าใช้จ่ายในการขายรวมมากไปด้วย แต่ถ้าหากกิจการขายสินค้าได้ จาํ นวนน้อย ค่าใช้จ่ายในการขายผันแปรก็จะน้อย และส่งผลให้ค่าใช้จ่ายในการขายรวมจะน้อย ตามไปด้วย

61 นอกจากน้ี กจิ การสามารถนาํ เอาสมการต้นทุนไปใช้ในการวางแผนค่าใช้จ่ายในอนาคต ได้อีกด้วย เช่น ถ้ากิจการประมาณการว่าในเดือนพฤศจิกายน คาดว่าจะมีปริมาณสินค้าท่ีขาย ได้จํานวน 23,000 หน่วย ค่าใช้จ่ายในการขายรวมโดยประมาณ จะเท่ากับ 94,340 บาท โดย แสดงการคาํ นวณไดด้ งั น้ี จากสมการตน้ ทุนผสม คือ ค่าใชจ้ ่ายในการขายรวม (บาท) = 40,750 + (2.33 x ปรมิ าณการขาย (หน่วย)) แทนคา่ ปริมาณการขาย เท่ากับ 23,000 หนว่ ยในสมการขา้ งต้น ได้ดงั นี้ คา่ ใช้จ่ายในการขายรวม = 40,750 + (2.33 x 23,000) = 94,340 บาท 2. วิธีแผนภมู ิกระจาย วิธีแผนภูมิกระจาย (Scatter graph Method) น้ีเป็นการนําเอาข้อมูลต้นทุนท่ี รวบรวมได้มากําหนดจุดลงไปในแผนภาพ โดยให้แกนตั้ง (Y) เป็นต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายที่ ต้องการวิเคราะห์ ส่วนแกนนอน (X) เป็นระดับของกิจกรรม หรือ ตัวผลักดันต้นทุน เช่น ปรมิ าณการผลิต จํานวนชวั่ โมงการทาํ งาน หรอื จาํ นวนชั่วโมงเครอ่ื งจักร เป็นต้น เมื่อกําหนดจุด แต่จุดลงไปในแผนภาพแล้ว ให้ลากเส้นตรง โดยให้ผ่านจุดต่างๆ เกือบทุกจุด ไม่จําเป็นต้อง ลากเส้นต่อจุด แต่ให้ลากผา่ นจดุ แตล่ ะจดุ ใหใ้ กล้เคียงมากท่สี ดุ ตวั อย่างท่ี 2.4 จากข้อมูลต้นทุนและปริมาณการขายตามตัวอย่างท่ี 2.3 สามารถนํามาสร้างแผนภาพ โดยใชว้ ธิ แี ผนภูมิกระจาย ไดต้ ามขัน้ ตอนดังน้ี ขนั้ ท่ี 1 กําหนดจุด โดยการสังเกตว่าแต่ละเดือนมีปริมาณการขาย (X) เท่าใด และ ค่าใช้จา่ ยในการขาย (Y) เท่าใด โดยกาํ หนดจุดแตล่ ะลงในกราฟ ขนั้ ท่ี 2 ลากเสน้ ตรงใหพ้ ยายามผา่ นจุดแต่ละจุดให้มากท่ีสดุ ขนั้ ที่ 3 หาจุดตัดแกนต้ัง (Y) ซึ่งจุดตัดน้ี หมายถึง ต้นทุนคงที่หรือค่าใช้จ่ายในการขาย คงทีน่ ่นั เอง ซง่ึ จากกราฟท่ีได้ จุดตดั แกนตั้งอยทู่ ี่ 40,000 บาท

62 คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายรวม (บาท) 140,000 x 120,000 100,000 ปรมิ าณการขาย 80,000 60,000 40,000 202,00,000 0 0 5,000 10,000 15,000 20,000 25,000 ภาพที่ 2.7 แสดงพฤตกิ รรมของตน้ ทุนผสม โดยใช้วิธแี ผนภูมกิ ระจาย (หน่วย) ขนั้ ท่ี 4 คํานวณตน้ ทนุ ผันแปรตอ่ หน่วย โดยการใช้ปริมาณการขาย (X) ท่ี 20,000 หน่วย เน่ืองจากจุดนีท้ ําให้เกดิ ต้นทนุ รวมอยู่บนเส้นทล่ี ากไว้พอดี ณ ปรมิ าณการขาย 20,000 หน่วย มคี ่าใชจ้ ่ายในการขายรวม เท่ากับ 87,000 บาท หัก ต้นทุนคงที่ (ที่ได้จากข้ันท่ี 3) 40,000 บาท ต้นทนุ ผันแปรรวม 47,000 บาท ดังนั้น ต้นทุนผนั แปรตอ่ หน่วย = ต้นทุนผันแปรรวม (บาท) ปริมาณการขาย (หน่วย) = 47,000 20,000 = 2.35 บาทต่อหนว่ ย จากขอ้ มลู ข้างต้น ทาํ ให้ทราบตน้ ทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรตอ่ หน่วย จงึ สามารถสร้าง เป็นสมการต้นทุนผสม (คา่ ใชจ้ ่ายในการขาย) ได้ดังน้ี ค่าใชจ้ ่ายในการขายรวม (บาท) = 40,000 + ( 2.35 x ปรมิ าณการขาย (หน่วย))

63 3. วิธีกาลงั สองน้อยที่สดุ การวิเคราะห์ต้นทุนผสม เพ่ือนําไปใช้ในการวางแผนและการตัดสินใจ นอกเหนือจากวธิ จี ุดสูงสดุ – จดุ ต่ําสดุ และวธิ ีแผนภูมิกระจายแล้ว ยังมีวิธีการจําแนกต้นทุนผสม โดยใช้หลักการทางสถิติศาสตร์มาใช้ เพ่ือกําหนดสมการต้นทุน น่ันคือ วิธีกําลังสองน้อยท่ีสุด (Least Squares Method) หรือวิธีสมการถดถอยเชิงเส้นตรงอย่างง่าย (Simple Linear Regression Analysis) เป็นอีกวิธีหน่ึงที่มีความนิยมอย่างมาก เพราะวิธีน้ีเป็นการนําเอาข้อมูล ต้นทุนที่รวบรวมได้ท้ังหมดมาใช้ในการวิเคราะห์ ซึ่งถือได้ว่าวิธีการทางสถิตินี้ ทําให้ผลท่ีได้มี ความนา่ เชอื่ ถอื มากท่สี ดุ เม่ือเทยี บกับวธิ กี ารวเิ คราะห์ต้นทุนผสมวิธกี ารอ่ืน วิธีกําลังสองน้อยที่สุด จะนําเอาสมการเชิงเส้นตรงมาประยุกต์กับการวิเคราะห์ ข้อมูลต้นทุนผสม โดยกําหนดให้ต้นทุนผสมเป็นตัวแปรตาม (Dependent Variables หรือ Y) ส่วนระดับของกิจกรรม หรือสาเหตุของการเกิดต้นทุน หรือตัวผลักดันต้นทุน เป็นตัวแปรอิสระ (Independent Variables หรือ X) จากน้ันหาความสัมพันธ์ระหว่างตัวแปรท้ังสองตัวนี้ เพ่ือ คํานวณหาต้นทุนคงท่ี (a) และต้นทุนผันแปรต่อหน่วย (b) ซึ่งแสดงเป็นในรูปของสมการ ดังตอ่ ไปน้ี โดยท่ี Y = a + bX Y X = ตน้ ทุนผสมรวม (บาท) a = ระดบั ของกจิ กรรมหรอื ตัวผลกั ดันต้นทนุ (หนว่ ย) b = ต้นทนุ คงท่ี (บาท) = ต้นทนุ ผนั แปรตอ่ หนว่ ย (บาทตอ่ หน่วย) วิธีกําลังสองน้อยทส่ี ดุ หรือ วิธสี มการถดถอยเชงิ เส้นตรงอย่างง่าย ในการวิเคราะห์เพื่อ คํานวณหาต้นทนุ คงที่ (a) และต้นทุนผันแปรตอ่ หน่วย (b) สามารถวิเคราะห์ได้ 2 วิธี ไดแ้ ก่ วิธีที่ 1 คาํ นวณจากสมการปกติ 2 สมการ วธิ ีท่ี 2 คาํ นวณค่า a และ b จากสูตรสําเร็จ

64 วิธีที่ 1 คานวณจากสมการปกติ 2 สมการ ดงั น้ี ∑Y = n a + b ∑X ………………….. (1) ∑XY = a ∑X + b ∑X2 ………………….. (2) โดยที่ n = จาํ นวนข้อมูล Y = ต้นทุนผสมรวม (บาท) X = ระดับของกจิ กรรมหรือตัวผลกั ดนั ตน้ ทุน (หนว่ ย) a = ตน้ ทุนคงที่ (บาท) b = ตน้ ทุนผนั แปรต่อหน่วย (บาทต่อหน่วย) วิธีที่ 2 คานวณค่า a และ b จากสตู รสาเรจ็ ไดด้ ังน้ี b = n ∑XY – (∑X) (∑Y) n ∑X2 – (∑X)2 a =Y–bX โดยที่ = ∑Y / n Y = ∑X / n X การวิเคราะห์ต้นทุนผสมโดยใช้วิธีกําลังสองน้อยที่สุด เพ่ือคํานวณหาค่า a และ b สามารถเลือกใชว้ ธิ ใี ดวธิ หี น่ึงได้ดังแสดงไวข้ า้ งต้น แต่อยา่ งไรกต็ าม ในปจั จุบันมีการใช้คอมพิวเตอร์เป็นเครื่องมือช่วยในการคํานวณ โดย การใช้โปรแกรมสําเร็จรูปท่ีมีฟังก์ชันช่วยในการคํานวณค่าทางสถิติ ตัวอย่างโปรแกรมท่ีมี ฟังก์ชันเพ่ือใช้คํานวณค่าทางสถิติ เช่น โปรแกรม Microsoft Excel โปรแกรม SPSS เป็นต้น เพยี งแต่กรอกขอ้ มูลต้นทนุ ท่เี กยี่ วขอ้ ง (คา่ Y) พรอ้ มทง้ั ข้อมูลระดับของกิจกรรมหรือสาเหตุของ การเกิดต้นทุน (ค่า X) และใส่ในโปรแกรมดังกล่าว ก็สามารถคํานวณจุดตัดแกนต้ัง (Intercept) ซ่งึ กค็ อื ค่า a หรอื ตน้ ทนุ คงที่ น่นั เอง และนอกจากนี้ก็สามารถคาํ นวณค่าความชัน (slope) ซึ่งก็ คือค่า b หรือ ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย น่ันเอง แต่เพื่อให้มีความเข้าใจในข้ันตอนของการ วิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนผสม ซึ่งมีความสัมพันธ์กับสาเหตุของการเกิดต้นทุน หรือตัวผลักดัน

65 ต้นทุน ในตําราเล่มน้ี จึงเน้นให้สามารถคํานวณด้วยมือได้ ก่อนท่ีจะไปใช้โปรแกรมสําเร็จรูป ดังกล่าว ตวั อย่างท่ี 2.5 จากขอ้ มลู ตวั อยา่ ง 2.3 ถ้าหากนําข้อมูลตน้ ทนุ มาวเิ คราะหต์ ้นทนุ ผสม โดยใช้วธิ กี ําลงั สองน้อยทีส่ ดุ สามารถนํามาแสดงการคํานวณเพอ่ื นําไปแทนคา่ ในสมการต่างๆ ไดด้ ังนี้ เดือน X Y XY X2 (พนั หนว่ ย) (พนั บาท) มกราคม 1,458 324 กมุ ภาพนั ธ์ 18 81 1,740 400 มีนาคม 20 87 2,475 625 เมษายน 25 99 1,125 225 พฤษภาคม 15 75 828 144 มถิ นุ ายน 12 69 2,304 576 กรกฎาคม 24 96 1,360 289 สงิ หาคม 17 80 640 100 กนั ยายน 10 64 1,615 361 ตลุ าคม 19 85 2,024 484 ผลรวม (∑) 22 92 15,569 3,528 182 828 วิธีท่ี 1 คานวณค่า a และ b จากสมการปกติ 2 สมการ แทนคา่ ในสมการ (1) และ (2) ∑Y = na + b∑X ………………….. (1) ∑XY = a ∑X + b ∑X2 ………………….. (2)

66 828 = 10a + 182 b ………………….. (1) 15,569 = 182a + 3,528 b …….……………. (2) สมการ (1)X 182 150,696 สมการ (2) X 10 155,690 = 1,820a + 3,3124b ………………….. (3) เอาสมการ (4) – (3) = 1,820a + 35,280 b ………………….. (4) 4,994 = 2,156 b b = 4,994 2,156 = 2.316 บาทตอ่ หน่วย แทนคา่ b = 2.316 ในสมการ (1) 828 = 10 a + 182(2.316) 10 a = 828 – 421.512 = 406.488 10 = 40.6488 พนั บาท ดังนน้ั ค่าใช้จา่ ยในการขายคงที่ เท่ากบั 40,648.8 บาท และคา่ ใช้จา่ ยในการขาย ผันแปรต่อหนว่ ย เทา่ กบั 2.316 บาทตอ่ หน่วย จากข้อมูลข้างต้น คา่ ใชจ้ ่ายในการขายรวม สามารถกําหนดเป็นสมการตน้ ทนุ ผสม ไดด้ งั นี้ ค่าใชจ้ ่ายในการขายรวม = ตน้ ทนุ คงท่ีรวม + ต้นทุนผันแปรรวม = ตน้ ทุนคงทรี่ วม + (ตน้ ทนุ ผันแปรตอ่ หนว่ ย x ระดับของกจิ กรรม) คา่ ใชจ้ า่ ยในการขายรวม = 40,648.80+ (2.316 x ปรมิ าณการขาย (หน่วย))

67 ตวั อย่างที่ 2.6 บรษิ ทั ศรีฟา้ จํากดั มีขอ้ มูลคา่ บาํ รงุ รักษา และช่ัวโมงการทํางานเครื่องจักร ดังแสดงใน ตาราง โดยชั่วโมงเคร่ืองจักร (ชั่วโมง) ถือว่าเป็น X ส่วนค่าบํารุงรักษา (บาท) ถือว่าเป็น Y ดังนั้นนําข้อมูลค่าบํารุงรักษา และชั่วโมงเครื่องจักร มาวิเคราะห์ต้นทุนผสม โดยคํานวณหา ตน้ ทุนคงท่แี ละตน้ ทนุ ผนั แปรตอ่ หน่วย โดยใชว้ ิธกี ําลังสองนอ้ ยท่สี ดุ เดือน ชวั่ โมงเครือ่ งจกั ร (ชวั่ โมง) ค่าบารงุ รกั ษา (บาท) มกราคม 2,800 158,000 กุมภาพันธ์ 3,550 170,000 มีนาคม 2,500 148,000 เมษายน 3,250 164,000 พฤษภาคม 3,650 182,000 มถิ ุนายน 4,000 196,000 การวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนผสมซึ่งในท่ีนี่ คือ ค่าบํารุงรักษา โดยใช้วิธีกําลังสองน้อยที่สุด สามารถนํามาแสดงการคํานวณเพ่ือนําไปแทนคา่ ในสมการตา่ งๆ ไดด้ งั นี้ เดือน X Y XY X2 (บาท) มกราคม (ชั่วโมงเคร่ืองจักร) 442,400,000 7,840,000 กมุ ภาพนั ธ์ 603,500,000 12,602,500 มนี าคม 2,800 158,000 370,000,000 6,250,000 เมษายน 533,000,000 10,562,500 พฤษภาคม 3,550 170,000 664,300,000 13,322,500 มถิ ุนายน 784,000,000 16,000,000 ผลรวม (∑) 2,500 148,000 3,397,200,000 66,577,500 3,250 164,000 3,650 182,000 4,000 196,000 19,750 1,018,000

68 แทนค่าในสมการ (1) และ (2) ∑Y = na + b∑X ………………….. (1) ∑XY = a ∑X + b ∑X2 ………………….. (2) 1,018,000 = 6a + 19,750 b ………………….. (1) 3,397,200,000 = 19,750 a + 66,577,500 b ………..….. (2) สมการ (1) X 19,750 20,105,500,000 = 118,500 a + 390,062,500 b ………….... (3) สมการ (2) X 6 20,383,200,000 = 118,500 a + 399,465,000 b ……..…….. (4) เอาสมการ (4) – (3) 277,700,000 = 9,402,500 b b = 277,700,000 9,402,500 = 29.53 บาทต่อช่วั โมงเคร่ืองจักร แทนค่า b = 29.53 ในสมการ (1) 1,018,000 = 6 a + 19,750 (29.53) 6 a = 1,018,000 – 58,3217.5 = 434,782.5 6 = 72,463.75 บาท จากขอ้ มลู ขา้ งต้น ค่าบํารงุ รักษารวม สามารถกําหนดเป็นสมการตน้ ทนุ ผสม ไดด้ งั น้ี ค่าบํารงุ รกั ษารวม = ต้นทุนคงทีร่ วม + ตน้ ทนุ ผันแปรรวม = ต้นทุนคงที่รวม + (ตน้ ทุนผันแปรตอ่ หนว่ ย x ระดับของกิจกรรม) คา่ บารงุ รกั ษารวม = 72,463.75 + (29.53 x จานวนชวั่ โมงเครอ่ื งจกั ร (ชวั่ โมง))

69 จากการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนผสม โดยใชว้ ธิ ีกําลังสองน้อยที่สุด เปน็ วิธีท่ีน่าเช่ือถือมาก ท่ีสุด เม่ือเทียบกับวิธีอ่ืนๆ เน่ืองจากมีหลักการทางคณิตศาสตร์เป็นพ้ืนฐานการคํานวณ และมี การใช้ข้อมูลท้ังหมดทมี่ อี ย่มู าประกอบการพิจารณา แต่มีข้อเสียคือยุ่งยากต่อการคํานวณ แต่ใน ปัจจุบันการวิเคราะห์ต้นทุนผสมโดยใช้วิธีการทางสถิติสามารถใช้โปรแกรมสําเร็จรูป SPSS ช่วยในการคํานวณหาต้นทุนคงที่ หรือค่าคงท่ี (Constant) และต้นทุนผันแปรต่อหน่วยหรือค่า ความชนั (Slope) เพ่อื กาํ หนดเป็นสมการต้นทุนผสมไดเ้ ชน่ กนั เพ่ือให้เข้าใจมากย่ิงขึ้น และสามารถสร้างสมการต้นทุนผสมโดยใช้โปรแกรมสําเร็จรูป SPSS ได้อยา่ งถูกต้อง จะแสดงข้ันตอนการจัดทําและการอ่านผลลัพธ์ที่ได้จากการคํานวณโดย ใชโ้ ปรแกรมสําเร็จรปู ดงั กล่าว ดังแสดงในตัวอยา่ งที่ 2.7 ตวั อย่างท่ี 2.7 จากข้อมูลตามตัวอย่างท่ี 2.6 บริษัท ศรีฟ้า จํากัด สามารถใช้วิธีการทางสถิติวิธีกําลัง สองน้อยที่สุด หรือวิธีสมการถดถอยเชิงเส้นตรงอย่างง่าย โดยนําข้อมูลไปคํานวณในโปรแกรม สําเรจ็ รูป SPSS โดยมีชวั่ โมงเครอื่ งจักร (ชว่ั โมง) เปน็ X ส่วนค่าบํารุงรักษา (บาท) เป็น Y จะมี ขนั้ ตอนการจดั ทํา ดังน้ี ขนั้ ที่ 1 เปดิ หนา้ จอโปรแกรมสาํ เร็จรูป SPSS ดงั แสดงในภาพที่ 2.8 กดปมุ่ Cancel เพอ่ื กรอกขอ้ มลู ใหม่ ภาพท่ี 2.8 แสดงหนา้ จอโปรแกรมสาํ เร็จรูป SPSS

70 ขนั้ ท่ี 2 กําหนดค่าตวั แปร X และ Y ท่ี Variable View นําขอ้ มูลชวั่ โมง เครอ่ื งจกั ร และคา่ บํารงุ รกั ษาโดยกําหนดให้เป็น X และ Y ตามลําดบั กาหนดค่าตวั แปร ใน Variable view ภาพท่ี 2.9 แสดงการกําหนดค่าตัวแปรที่ Variable View ขนั้ ท่ี 3 นําข้อมูลที่ต้องการวิเคราะห์ซ่ึงได้แก่ จํานวนชั่วโมงเครื่องจักร และ ค่า บํารุงรักษา ใส่ในตารางช่อง X และ Y โดยเร่ิมต้ังแต่เดือนมกราคม ถึงมิถุนายน ตามลําดับ ดัง แสดงในภาพที่ 2.10 กดเลอื ก Data View และกรอกขอ้ มลู ในชอ่ ง X และ Y ภาพที่ 2.10 แสดงการกรอกข้อมูลใน Data View

71 ขนั้ ท่ี 4 วิเคราะห์ข้อมูล โดยเลือกคําสั่ง Analyze -> Regression -> Linear ตามลําดับ ดังแสดงในภาพท่ี 2.11 เลอื กคาสงั่ Analyze -> Regression -> Linear ภาพท่ี 2.11 แสดงขนั้ ตอนการวิเคราะหข์ อ้ มลู ในโปรแกรมสําเร็จรูป SPSS ขนั้ ท่ี 5 นําข้อมูลตัวแปรอิสระ หรือ สาเหตุของการเกิดต้นทุน ลงในช่อง Independent และข้อมูลตัวแปรตาม หรือต้นทุนผสม ลงในช่อง Dependent ตามลําดับ แล้วกดปุ่ม ตกลง (OK) ดังแสดงในภาพที่ 2.12 Dependent ตวั แปรตาม Independent ตวั แปร อสิ ระหรอื สาเหตุของการ เกดิ ตน้ ทุน ภาพที่ 2.12 แสดงการกาํ หนดตวั แปรอสิ ระ และตัวแปรตามในเมนู Linear Regression

72 ขนั้ ท่ี 6 โปรแกรมสําเร็จรูป SPSS จะทําการวิเคราะห์ข้อมูล และได้ผลลัพธ์ของการ วิเคราะห์ ซ่ึงสามารถนํามากําหนดสมการต้นทุนผสม โดยพิจารณาจากตาราง 4 ตาราง คือ 1) Variable Enter 2) Model Summary 3) ANOVA และ 4) Coefficients ดงั แสดงในภาพที่ 2.13 คา่ a คา่ b ภาพท่ี 2.13 แสดงผลลัพธ์ทไี่ ด้จากการวเิ คราะห์ขอ้ มูลโดยใช้โปรแกรมสาํ เรจ็ รปู SPSS จากภาพท่ี 2.13 ค่าทางสถิติท่ีเก่ียวข้องจากตารางข้างต้น ท่ีนํามาใช้พิจารณาเพื่อ กาํ หนดสมการตน้ ทุนผสม มดี งั น้ี ตวั แปร ค่าสมั ประสิทธ์ิ Std.Error ค่าสถิติ t Sig. 5.048 0.007 คา่ คงท่ี (a) 72,448.285 14,352.608 0.002 6.855 ชวั่ โมงเครื่องจักร (b) 29.535 4.309 ค่า R2 = 0.922 (จากตาราง Model Summary) คา่ สถติ ิ F = 46.987 Sig =.002 (จากตาราง ANOVA) จากค่าสถิติข้างต้น สามารถเขียนเป็นสมการต้นทุนผสม ท่ีได้จากการวิเคราะห์ข้อมูล ดว้ ยโปรแกรมสําเรจ็ รูป SPSS ได้ดงั น้ี Y = 72,448.285 + 29.535X

73 โดยที่ Y คือ ค่าบํารุงรักษา และ X คือ ชั่วโมงเคร่ืองจักร ค่าบํารุงรักษาในส่วนท่ีเป็น ตน้ ทนุ คงท่ี โดยประมาณเท่ากับ 72,448.285 บาท และต้นทุนผันแปรต่อหน่วย เท่ากับ 29.535 บาทต่อช่วั โมงเครือ่ งจกั ร ค่าสถิติ F มีค่า Sig เท่ากับ 0.002 ซ่ึงน้อยกว่าระดับนัยสําคัญ 0.05 แสดงว่า ตัวแปร อสิ ระ (X ) และตัวแปรตาม (Y) มคี วามสัมพันธ์กันอย่างมีนัยสําคัญทางสถิติ ค่าสัมประสิทธิ์การ ตัดสินใจ (R2) เท่ากับ 0.922 แสดงว่า ชั่วโมงเครื่องจักร สามารถอธิบายค่าบํารุงรักษาได้ 92.20% ท่เี หลอื 7.80% เกิดจากปจั จยั อ่นื นอกจากน้ี คา่ สถติ ิ t ของช่วั โมงเครื่องจักรมีค่า Sig ที่น้อยกว่าระดับนัยสําคัญ 0.05 ซ่ึง แสดงวา่ ตวั แปรชวั่ โมงเครอื่ งจักรสามารถนํามาใชใ้ นการประมาณการค่าบาํ รงุ รักษาได้ ดงั น้นั ถา้ หากช่ัวโมงเครอ่ื งจักรในเดือนถัดไป เท่ากับ 5,000 ช่ัวโมง จะมีค่าบํารุงรักษา โดยประมาณเทา่ กับเทา่ ใด จะมีวิธีการคํานวณค่าบํารุงรักษาโดยประมาณ โดยการนําเอาผลลัพธ์ท่ีได้จากการ วเิ คราะห์ขอ้ มูลด้วยโปรแกรมสําเรจ็ รูป SPSS คอื สมการต้นทุนผสม Y = 72,448.285 + 29.535X โดยการแทนค่าชั่วโมงเคร่ืองจักร (X) เท่ากับ 5,000 ชั่วโมงเครื่องจักรในสมการข้างต้น สามารถแสดงการคาํ นวณไดด้ งั น้ี Y = 72,448.285 + (29.535 x 5,000 ชว่ั โมง) = 72,448.285 + 147,675 = 220,123.285 บาท ดังนั้น ถ้าหากในเดือนถัดไป บริษัท ศรีฟ้า จํากัด มีจํานวนชั่วโมงเคร่ืองจักร โดยประมาณเท่ากับ 5,000 ช่ัวโมง จะมีค่าบํารุงรักษาโดยประมาณ เท่ากับ 220,123.285 บาท ซึ่งผู้บริหารก็สามารถนําข้อมูลน้ีไปใช้ในการวางแผนการเตรียมเงินสดเพ่ือใช้จ่ายในกิจการได้ อยา่ งมีประสิทธิภาพมากขึ้น จากตัวอย่างการวเิ คราะห์ตน้ ทนุ ผสมและประมาณการต้นทุนผสมโดยใช้วิธีการท้ัง 3 วิธี ได้แก่ วธิ ีจุดสงู สดุ – ตาํ่ สุด วธิ ีแผนภมู กิ ระจาย และวิธีกําลังสองน้อยที่สุด ทําให้สามารถจําแนก ต้นทุนผสมออกเป็นต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ แต่ในทางปฏิบัติต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายของ ธุรกิจ ประกอบด้วยต้นทนุ หรอื คา่ ใช้จา่ ยทุกประเภท ไมว่ า่ จะเปน็ ตน้ ทนุ ผันแปร ต้นทุนคงท่ี หรือ ต้นทุนผสมในงบกําไรขาดทุนเดียวกัน หรือในงบการเงินท่ีเกี่ยวข้อง ในงวดบัญชีหนึ่งๆ น่ันคือ

74 ถ้าหากกิจการมีต้นทุนหลายประเภทรวมกัน กิจการจะมีการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนเพื่อนําไปใช้ ในการวางแผนและการตัดสินใจอย่างไรน้ัน จะขออธิบายรายละเอียดดังแสดงในตัวอย่างที่ 2.8 เพ่ือใหม้ ีความเขา้ ใจมากย่ิงข้ึน ตวั อย่างท่ี 2.8 บริษัท การะเกด จํากัด ทําการผลิตและจําหน่ายนํ้าปลาหวาน ซ่ึงบริษัทฯ มีข้อมูล รายได้และค่าใช้จ่ายของเดือนมกราคม ถึงมีนาคม โดยได้จัดทํางบกําไรขาดทุน สําหรับงวด 3 เดอื น สิน้ สดุ วันที่ 31 มนี าคม 2561 ดังนี้ บรษิ ัท การะเกด จํากดั งบกําไรขาดทนุ สําหรับงวด 3 เดอื น สน้ิ สดุ วนั ที่ 31 มีนาคม 2561 หนว่ ย : บาท จานวนหน่วยที่ขาย (หน่วย) มกราคม กมุ ภาพนั ธ์ มีนาคม 1,000 2,200 2,500 ยอดขาย (ราคาขาย 200 บาทตอ่ หนว่ ย) 200,000 440,000 500,000 หัก ต้นทนุ ขาย (ตน้ ทุน 80 บาทตอ่ หนว่ ย) 80,000 176,000 200,000 กําไรขั้นต้น 120,000 264,000 300,000 หกั ค่าใชจ้ า่ ยในการดําเนินงาน เงนิ เดอื น 30,000 30,000 30,000 ค่านายหน้า 10,000 22,000 25,000 ค่าสาธารณปู โภค 16,200 34,200 38,700 คา่ โฆษณา 5,000 5,000 5,000 ค่าเสอื่ มราคาอปุ กรณ์สํานกั งาน 6,000 6,000 6,000 รวมคา่ ใช้จ่ายในการดําเนินงาน 67,200 97,200 104,700 กาํ ไรจากการดําเนินงาน 52,800 166,800 195,300 ถ้าบริษัทฯ มีความประสงค์จะนําข้อมูลต้นทุนไปใช้ในการวางแผนกําไรในเดือน เมษายน และพฤษภาคม ปี 2561 โดยมีการประมาณการว่าจํานวนหน่วยท่ีขาย ประมาณ 3,000 และ 3,200 หน่วย ตามลําดับ โดยให้จัดทําในรูปของงบกําไรขาดทุน ต้นทุนผสมท่ี ปรากฏในงบกําไรขาดทุน ให้วิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนโดยใช้วิธีจุดสูงสุด และจุดต่ําสุด (High – Low Method)

75 จากงบกําไรขาดทุนข้างต้น จะเห็นได้ว่า ค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่ปรากฏในงบกําไรขาดทุน มี ท้งั ต้นทุนผนั แปร ตน้ ทนุ คงท่ี และต้นทุนผสม ซง่ึ สามารถจาํ แนกไดด้ งั น้ี รายการ ประเภทของต้นทนุ เหตผุ ล/ลกั ษณะของต้นทุน ต้นทนุ ขาย ต้นทุนผันแปร ต้นทุนรวมเปล่ียนแปลงตามจํานวน เงนิ เดือน ตน้ ทุนคงท่ี หน่วยท่ีขาย ส่วนต้นทุนต่อหน่วยไม่ ค่านายหน้า ตน้ ทุนผันแปร เปลี่ยนแปลง (ในทุกระดับของการ ขาย จะเท่ากบั 80 บาทต่อหนว่ ย) ค่าสาธารณปู โภค ตน้ ทุนผสม ต้นทุนรวมไม่เปล่ียนแปลง ส่วน คา่ โฆษณา ต้นทุนคงท่ี ต้นทุนต่อหน่วยจะเปล่ียนแปลงใน ค่าเสือ่ มราคา ตน้ ทนุ คงที่ ทศิ ทางตรงข้าม ต้นทุนรวมเปลี่ยนแปลงตามจํานวน หน่วยท่ีขาย ส่วนต้นทุนต่อหน่วยไม่ เปล่ียนแปลง (ในทุกระดับของการ ขาย จะเท่ากับ 10 บาทตอ่ หน่วย) ต้นทุนรวมเปลี่ยนแปลงตามจํานวน หน่วยที่ขาย ส่วนต้นทุนต่อหน่วยมี การเปลีย่ นแปลง (ในแต่ละระดับของ การขาย จะเท่ากับ 16.20 15.55 และ15.48 บาทต่อหน่วย ตามลาํ ดับ) ต้นทุนรวมไม่เปลี่ยนแปลง ส่วน ต้นทุนต่อหน่วยจะเปล่ียนแปลงใน ทิศทางตรงขา้ ม ต้นทุนรวมไม่เปล่ียนแปลง ส่วน ต้นทุนต่อหน่วยจะเปลี่ยนแปลงใน ทิศทางตรงข้าม จากตารางขา้ งต้น สามารถวิเคราะหต์ ้นทนุ ผสม ซึ่งในท่ีนค้ี อื คา่ สาธารณูปโภค ถา้ บรษิ ัท ฯ ใช้วิธจี ดุ สงู สดุ -ต่าํ สุด ในการวิเคราะหข์ ้อมลู ต้นทนุ จะมขี นั้ ตอนดังนี้

76 ขนั้ ท่ี 1 เลอื กจดุ สูงสดุ และต่าํ สุด ค่าสาธารณูปโภค จานวนหน่วยที่ขาย (บาท) (หนว่ ย) 38,700 จุดสูงสดุ (เดอื นมกราคม) 2,500 16,200 จดุ ต่าํ สดุ (เดอื นมนี าคม) 1,000 ขนั้ ที่ 2 คาํ นวณหาต้นทนุ ผันแปรตอ่ หนว่ ย ค่าสาธารณูปโภคผนั แปรตอ่ หน่วย = 38,700 – 16,200 2,500 – 1,000 = 22,500 1,500 = 15 บาทตอ่ หนว่ ยขาย ขนั้ ที่ 3 คาํ นวณหาตน้ ทนุ ผันแปรรวม ถ้าเลือกจดุ สูงสุดแทนระดับของกิจกรรม ซ่ึงในท่ีนี้ คือข้อมูลจํานวนหน่วยที่ ขายเทา่ กับ 2,500 หน่วย ส่วนต้นทุนผันแปรตอ่ หน่วย เท่ากบั 15 บาทต่อหนว่ ย ดังน้นั ค่าสาธารณูปโภคผันแปรรวม = 15 x 2,500 = 37,500 บาท ดังนั้น ค่าใชจ้ ่ายในการขายผันแปรรวม มีจํานวน 37,500 บาท ขนั้ ท่ี 4 คํานวณหาตน้ ทุนคงที่รวม จากข้ันที่ 3 จํานวนหน่วยขายจดุ สงู สดุ ที่ 2,500 หน่วย จะมีค่าสาธารณูปโภค รวม เท่ากับ 38,700 บาท และ ค่าสาธารณูปโภคผนั แปรรวม เทา่ กบั 37,500 บาท นาํ ไปแทน ค่าในสมการข้างต้น ค่าสาธารณปู โภคคงท่ี = ค่าสาธารณูปโภครวม – คา่ สาธารณปู โภคผนั แปร = 38,700 – 37,500 = 1,200 บาท ดงั น้นั ค่าสาธารณปู โภคคงท่ี มีจํานวน 1,200 บาท จากการวเิ คราะห์ตน้ ทนุ ผสม (ค่าสาธารณูปโภค) ท้ัง 4 ขน้ั ตอนขา้ งต้น สามารถกําหนด เป็นสมการต้นทุนผสม ไดด้ ังนี้ ค่าสาธารณูปโภค = 1,200 + (15 x จานวนหน่วยทข่ี าย)

77 ถ้าบริษัทฯ ต้องการจะวางแผนกําไรในเดือนเมษายน และพฤษภาคม ปี 2561 โดยมี การประมาณการว่าจํานวนหน่วยท่ีขาย ประมาณ 3,000 และ 3,200 หน่วย ตามลําดับ สามารถ จัดทาํ งบกาํ ไรขาดทุน ไดด้ งั น้ี บรษิ ัท การะเกด จํากดั งบกาํ ไรขาดทนุ สําหรับงวด 2 เดอื น สิ้นสุดวนั ท่ี 31 พฤษภาคม 2561 หน่วย : บาท เมษายน พฤษภาคม จาํ นวนหน่วยทข่ี าย (หนว่ ย) 3,000 น. 3,200 น. 600,000 (200 x 3,200 น.) ยอดขาย (200 x 3,000 น.) 640,000 หกั ต้นทุนขาย (80 x 3,000 น.) 240,000 (80 x 3,200 น.) 256,000 กําไรขั้นตน้ 360,000 384,000 หัก ค่าใชจ้ ่ายในการดําเนินงาน เงินเดอื น 30,000 30,000 ค่านายหน้า (10 x 3,000 น.) 30,000 (10 x 3,200 น.) 32,000 ค่าสาธารณปู โภค(1,200+(15 x 3,000 น.)) 46,200 (1200+(15 x 3,200 น.)) 49,200 ค่าโฆษณา 5,000 5,000 ค่าเส่ือมราคา 6,000 6,000 รวมค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน 117,200 122,200 กําไรจากการดําเนนิ งาน 242,800 261,800 จากการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนข้างต้น จะเห็นได้ว่า บริษัท ฯ สามารถนําเอาวิธีการ วิเคราะห์และการประมาณค่าต้นทุนแต่ละประเภทมาใช้ในการวางแผนรายได้และค่าใช้จ่ายที่ คาดว่าจะเกิดขึ้น ซึ่งนําไปสู่การวางแผนกําไรในอนาคตได้ จากตัวอย่างท่ี 2.8 จะเห็นได้ว่า ในทางปฏิบัติ บริษัทแต่ละแห่งไม่ได้มีต้นทุนเพียงประเภทเดียว แต่อาจมีหลายประเภทใน กิจการหนึ่งๆ ซ่ึงกิจการสามารถวิเคราะห์ข้อมูลรายได้และค่าใช้จ่ายต่างๆ และนําข้อมูลมาใช้ วางแผนโดยการจดั ทํางบประมาณกําไรขาดทุน โดยการแทนค่าจํานวนหน่วยที่ขายด้วยจํานวน ท่ีคาดว่าจะขายได้ ของเดือนเมษายน และพฤษภาคม ดังแสดงการคํานวณไว้ในงบประมาณ กําไรขาดทุนขา้ งตน้

78 สรปุ ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายต่างๆท่ีเกิดจากการดําเนินธุรกิจ ถือเป็นข้อมูลทางการบัญชีท่ีมี ความสําคัญต่อบุคคลทั้งภายใน และบุคคลภายนอก จึงมีผลทําให้ต้องมีการจําแนกประเภท ตน้ ทนุ เพื่อสนองต่อความต้องการของผใู้ ช้ข้อมลู ซง่ึ การจาํ แนกต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุนท่ีได้ อธิบายในบทที่ 3 มีการแบ่งประเภทต้นทุนออกเป็น 4 ประเภท ได้แก่ ต้นทุนผันแปร ต้นทุน คงที่ ต้นทนุ กึ่งคงที่ และต้นทนุ ผสม ซึ่งการแบ่งต้นทุนในลักษณะน้ี เป็นข้อมูลเพื่อนําใช้ไปใช้ใน การวางแผนและการควบคุม รวมไปถึงการนําเสนอข้อมูลในรูปของงบกําไรขาดทุนเพ่ือใช้ ประกอบการตัดสินใจ ดังนั้น การวิเคราะห์ต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุนจึงมีความสําคัญ เพ่ือให้ ข้อมูลมีความถูกต้องหรือใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากที่สุด จึงต้องใช้เทคนิควิธีการท่ีได้การ ยอมรับและน่าเชื่อถือ ซึ่งการวิเคราะห์พฤติกรรมต้นทุน รวมไปถึงการประมาณค่าต้นทุน สามารถทําได้ 3 วิธี ได้แก่ วิธีการวิเคราะห์จุดสูงสุด – ต่ําสุด (High-Low Method) วิธีแผนภูมิ กระจาย (Scatter Graph Method) และวิธีกําลังสองน้อยที่สุด (Least Square Regression Analysis) หรือ วิธสี มการถดถอยเชิงเส้นตรงอยา่ งงา่ ย (Simple Linear Regression Analysis)

79 แบบฝึ กหดั ข้อ 1. จงอธิบายความหมายของต้นทุนแตล่ ะประเภท พิจารณาจากลักษณะของต้นทุนรวม และ ต้นทนุ ตอ่ หน่วยว่ามีความแตกต่างกันอย่างไร โดยแบง่ ประเภทตน้ ทุนดงั นี้ 1.1 ต้นทุนผนั แปร 1.2 ต้นทุนคงท่ี 1.3 ต้นทนุ กงึ่ คงที่ 1.4 ตน้ ทนุ ผสม หรอื ต้นทุนก่งึ ผนั แปร ข้อ 2. จงอธบิ ายหลกั การประมาณต้นทนุ โดยใช้วธิ ีจุดสูงสดุ และจดุ ต่าํ สุด (High-Low Method) พร้อมท้งั บอกข้อดีและขอ้ เสยี ของวิธนี ้ี ข้อ 3. จงอธิบายหลักการประมาณการต้นทุนโดยใช้วิธีกําลังสองน้อยท่ีสุด (Least Squares Method) หรือวิธีสมการถดถอยเชิงเส้นตรงอย่างง่าย (Simple Linear Regression Analysis) พร้อมทัง้ บอกข้อดแี ละข้อเสยี ของวิธนี ้ี ข้อ 4. อธิบายความหมายของสมการต้นทุนผสมท่ีได้จากการวิเคราะห์ต้นทุนทางสถิติ หรือที่ เรียกวา่ วธิ ีกําลงั สองนอ้ ยทส่ี ดุ Y = a + bX ข้อ 5. ให้แบ่งประเภทต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุน โดยระบุว่าต้นทุนใดเป็นต้นทุนผันแปร ตน้ ทนุ คงที่ หรอื ตน้ ทนุ ผสม โดยขีดเครื่องหมาย  ลงในช่องวา่ งในข้อท่ถี ูกตอ้ ง ข้อ ชื่อบญั ชี ประเภทของต้นทนุ 1 เหล็กท่ีใช้ในการผลติ รถยนต์ 2 คา่ จา้ งท่จี ่ายให้กับพนกั งานพน่ สีรถยนต์ ต้นทุนผนั แปร ต้นทุนคงท่ี ต้นทนุ ผสม 3 ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร (วธิ จี าํ นวนผลผลิต) 4 คา่ โทรศัพท์ 5 ค่านายหนา้ 6 คา่ นาํ้ ค่าไฟสาํ นกั งาน 7 คา่ เชา่ สํานกั งาน 8 เงินเดอื นพนักงานขาย 9 คา่ โฆษณา 10 คา่ ซ่อมแซมเครอ่ื งจกั ร

80 ข้อ ช่ือบญั ชี ประเภทของต้นทนุ 11 ค่าขนสง่ ออก 12 ค่าเสอ่ื มราคาอปุ กรณ์สาํ นกั งาน ต้นทนุ ผนั แปร ต้นทุนคงท่ี ต้นทนุ ผสม (วธิ เี ส้นตรง) 13 คา่ นาํ้ มนั เชอ้ื เพลิง 14 คา่ ใชจ้ า่ ยในการสง่ เสรมิ การขาย 15 ค่าเบี้ยประกนั ภัยสํานกั งาน 16 ค่าจ้างทีจ่ ่ายให้กับยาม 17 คา่ สอบบญั ชี 18 คา่ ภาษีทรัพยส์ นิ 19 คา่ เชา่ รถบรรทกุ พรอ้ มค่าน้ํามัน 20 คา่ แรงที่จ่ายใหก้ ับพนักงานทาํ ความสะอาด ข้อ 6. จงขดี เคร่ืองหมาย  ลงในช่องวา่ งในข้อทถ่ี ูกต้องเก่ยี วกับตน้ ทุนการผลติ แต่ละประเภท ข้อ ชื่อบญั ชี ประเภทของต้นทนุ 1 เงนิ เดือนผูจ้ ดั การโรงงาน 2 แป้งทใี่ ชใ้ นการผลิตเค้ก ต้นทนุ ผนั แปร ต้นทนุ คงท่ี ต้นทนุ ผสม 3 ค่าแรงทจี่ า่ ยใหก้ บั พนกั งานนวดแป้ง 4 คา่ น้ํา คา่ ไฟ ในโรงงาน 5 ผงฟทู ใ่ี ช้ผสมเพอ่ื ทําเคก้ 6 ค่าเบี้ยประกนั ภัยโรงงาน 7 ค่าเสือ่ มราคาเครอื่ งอบขนม 8 สีผสมครมี เพอื่ ทําเคก้ 9 ค่าซ่อมแซมเคร่ืองอบขนมเค้ก 10 คา่ จา้ งทีจ่ า่ ยใหพ้ นักงานแต่งหน้าเคก้ 11 คา่ โทรศัพท์โรงงาน 12 ค่าเสือ่ มราคาเครอ่ื งจกั ร 13 ไม้สักทใี่ ชท้ าํ เก้าอี้ 14 คา่ จา้ งทจี่ า่ ยให้กับยามประจําโรงงาน 15 คา่ แรงท่จี า่ ยใหก้ ับชา่ งทําเฟอรน์ เิ จอร์

81 ข้อ 7. ขอ้ มลู ตอ่ ไปนเี้ ปน็ ขอ้ มูลตน้ ทนุ หรอื คา่ ใช้จ่ายทเ่ี กิดข้ึนในบรษิ ทั อุดรการค้า จํากัด วัตถดุ บิ ทางตรง 250,000 วัตถดุ บิ ทางอ้อม หนว่ ย : บาท 57,000 ค่าแรงงานทางตรง 300,000 ค่าแรงงานทางอ้อม 27,000 คา่ สาธารณูปโภค-โรงงาน 89,000 คา่ สาธารณปู โภค-สํานักงาน 78,000 คา่ เบย้ี ประกันภัย-โรงงาน 55,000 ค่าเบ้ยี ประกันภัย-สํานกั งาน 36,000 คา่ เสอ่ื มราคา-โรงงาน 48,000 คา่ เสอื่ มราคา-เครอ่ื งจักร 50,000 คา่ เชา่ สํานกั งาน 20,000 ค่าเสอื่ มราคา-อุปกรณส์ ํานักงาน 24,000 เงนิ เดอื นผจู้ ดั การโรงงาน 150,000 เงนิ เดอื นพนกั งานฝ่ายขาย 30,000 เงินเดือนพนักงานฝ่ายบญั ชี 24,000 คา่ ขนส่งออก 33,000 คา่ โฆษณา 87,000 ค่ารบั รองลกู ค้า 30,000 ให้ทา คํานวณตน้ ทุนหรอื ค่าใชจ้ ่ายต่างๆ แยกตามการจาํ แนกประเภทของต้นทุน ดงั น้ี 1. ค่าใช้จ่ายการผลิต 2. ต้นทุนข้ันตน้ 3. ต้นทุนแปลงสภาพ 4. ตน้ ทนุ ผลติ ภัณฑ์ 5. ตน้ ทุนการผลติ 6. คา่ ใชจ้ ่ายในการขาย 7. คา่ ใชจ้ ่ายในการบริหารงาน 8. ต้นทนุ ประจํางวด ข้อ 8. จากข้อมูลตน้ ทนุ หรอื คา่ ใชจ้ ่ายต่อไปน้ี ใหร้ ะบวุ ่า อะไรคือสาเหตุของการเกดิ ตน้ ทุน ต้นทุนหรอื ค่าใช้จ่าย สาเหตขุ องการเกิดต้นทุน (Cost Driver) วตั ถดุ ิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่านาํ้ ค่าไฟ ค่าบาํ รงุ รกั ษาเคร่ืองจกั ร ค่าเสือ่ มราคา – เครือ่ งจักร (วิธีปรมิ าณการผลติ )

82 ข้อ 9. บริษัท สายตาดี จํากัด เป็นบริษัทที่ทําการผลิตและจําหน่ายแว่นตาย่ีห้อหนึ่ง โดยจาก ประสบการณ์ท่ีผ่านมา บริษัทมีการกําหนดสมการต้นทุนเก่ียวกับการตรวจสอบคุณภาพราย เดือนไว้เท่ากับ 20,000 + 150 X โดยท่ี X คือ ปริมาณการผลิตแว่นตา ถ้าในระหว่างเดือน มกราคม 25X2 บริษทั คาดว่าจะผลติ แว่นตาจํานวนท้ังส้นิ 1,500 อนั ให้ทา 1. คํานวณต้นทุนในการตรวจสอบคณุ ภาพต่อหนว่ ยโดยประมาณของเดือนมกราคม 25X2 จะเท่ากบั เท่าใด 2. คํานวณต้นทุนในการตรวจสอบคุณภาพรวมโดยประมาณของเดือนมกราคม 25X2 จะ เทา่ กับเทา่ ใด ข้อ 10. บริษัท ตรงเวลา จํากัด เป็นบริษัทที่ทําการผลิตและจําหน่ายนาฬิกาย่ีห้อหน่ึง โดย บริษัทมีการกําหนดสมการต้นทุนผสมเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการออกแบบผลิตภัณฑ์รายเดือนไว้ เทา่ กับ 50,000 + 50X โดยที่ X คือ จํานวนช่ัวโมงในการออกแบบ ถ้าในระหว่างเดือนมกราคม 25X2 บริษัทคาดวา่ จะมีจํานวนชวั่ โมงการออกแบบจํานวนทง้ั สิ้น 500 ชั่วโมง ให้ทา 1. คํานวณต้นทุนในการออกแบบต่อหน่วยโดยประมาณของเดือนมกราคม 25X2 จะ เท่ากับเทา่ ใด 2. คํานวณต้นทุนในการออกแบบรวมโดยประมาณของเดือนมกราคม 25X2 จะเท่ากับ เท่าใด ข้อ 11. บริษทั เจริญพาณชิ จํากัด เปน็ บรษิ ัททาํ การผลิตและจําหน่ายสินค้าชนิดหน่ึง เมื่อมีการ วิเคราะห์ข้อมูลค่าใช้จ่ายในการขายโดยใช้วิธีการทางสถิติ โดยใช้โปรแกรมสําเร็จรูป SPSS ผลลัพธ์จากการวิเคราะห์ให้ค่าทางสถิติ ดังแสดงในตาราง ท่ีนํามาใช้พิจารณาเพ่ือกําหนด ต้นทนุ ผสม มดี ังน้ี ตวั แปร ค่าสมั ประสิทธ์ิ Std.Error ค่าสถิติ t Sig. 40,642.857 760.364 53.452 0.000 คา่ คงท่ี (a) 0.040 0.000 2.316 57.219 ปริมาณการขาย (b) คา่ R2 = 0.998 ให้ทา อธิบายค่าทางสถติ ิท่ีไดจ้ ากตารางข้างต้น พร้อมทง้ั กาํ หนดสมการค่าใช้จ่ายในการขาย

83 ข้อ 12. บรษิ ัท ประชารัฐ จํากัด มีขอ้ มูลเกย่ี วกับคา่ แรงงานทางออ้ มของปี 2560 ดงั นี้ เดือน ชวั่ โมงการทางาน (ชวั่ โมง) ค่าแรงงานทางอ้อม (บาท) มกราคม 22,000 9,800 กมุ ภาพนั ธ์ 20,000 9,000 มีนาคม 21,000 9,400 เมษายน 18,000 8,200 พฤษภาคม 11,000 5,400 มถิ นุ ายน 12,000 5,800 กรกฎาคม 15,000 7,000 สงิ หาคม 18,000 8,500 กันยายน 16,000 7,700 ตุลาคม 19,000 8,600 พฤศจิกายน 17,000 8,000 ธนั วาคม 21,000 9,000 ให้ทา วิเคราะห์ต้นทนุ ผสม โดยใชว้ ิธวี ธิ กี ารทางสถิติ โดยพจิ ารณาจาก output ท่ีไดจ้ าก โปรแกรม SPSS พรอ้ มทั้งอธบิ ายขอ้ มลู คา่ สถิติในตาราง ตวั แปร ค่าสมั ประสิทธ์ิ Std.Error ค่าสถิติ t Sig. 1266.67 283.884 4.462 0.001 ค่าคงที่ (a) 0.016 0.000 0.387 24.270 ช่ัวโมงการทํางาน (b) ค่า R2 = 0.983