Companiin dotood auditiin onol arga zuin asuudal

чармайлтаа дайчлан гэрээний дагуу шударга ажиллаж байгаагаа нотлох шаардлага нь компанид дотоод аудит бий болох үндсэн нөхцлийг бүрдүүлсэн гэж үзэж байна. Өөрөөр хэлбэл дотоод аудит нь хяналтыг хэрэгжүүлэгч болох өмчлөгчид, хяналтын объект болох гүйцэтгэх удирдлагын аль алиных нь бодит хэрэгцээнд тулгуурладаг. Иймд нэг талаас бусдад төлөөлүүлэн хариуцуулсан хөрөнгө, нөөцийнхөө хадгалалт, хамгаалалт, ашиглалт, зарцуулалтыг тасралтгүй хянах өмчлөгч (эзэн)-ийн хүсэл сонирхол, нөгөө талаас, бусдын итгэлийг олж авч, тогтоон барих гэсэн менежер (агент)-ийн хэрэгцээ шаардлагын дагуу дотоод аудит хийгддэг гэж дүгнэж болно. Дэлхий дахинаа нийтлэг нэг загвар, ёс зүйн дагуу бизнес эрхлэн, бизнес даяршиж зөвхөн нэг оронд төдийгүй үндэстэн дамнасан шинжийг агуулж, аудит нь дэлхий нийтээр дагаж мөрдөхөөр стандартчлагдсан үйл ажиллагаа болсныг Институцийн онолтой холбон үзэж болно. Институц гэдэг нь тодорхой үйл ажиллагааг зохицуулах дүрэм журам, түүнийг хэрэгжүүлэх механизм болсон тогтолцоо юм. Үүнийг шинэ институцийн онолын гол төлөөлөгч болох Дуглас Норц “институц нь улс төр, эдийн засаг нийгмийн харилцааг хашиж, хязгаарлахын тулд зохиосон дүрэм журам, 40 хүмүүсийн хоорондын бүхий л харилцааны хөшүүрэг” гэж тодорхойлсон. Тэрээр тухайн үйл ажиллагааг хэрэгжүүлэх институц сайн байх нь эдийн засгийн өсөлт, ахиц дэвшил д хүргэнэ гэж үзжээ. 1941 онд АНУ-д өнөөгийн Дотоод аудитын олон улсын институтын (дэлхийн 120 оронд 170000 гишүүнчлэлтэй) суурь тавигдаж дотоод аудитын үйл ажиллагааг удирдамжаар хангах, дотоод аудиторуудыг мэргэшүүлэх үйл ажиллагаа явуулж ирсэн. Өмчлөлийн хэлбэр, эрхэлж буй үйл ажиллагааны чиглэл, цар хүрээ, зорилго, бүтэц зохион байгуулалтын хувьд ялгаатай аж ахуйн нэгж, байгууллагад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх бодит эрэлт нь уг ажлыг нэгдсэн арга зүй, удирдамжаар хангах шаардлагыг бий болгосны дагуу 1978 онд ДАИ-ээс Дотоод аудитын мэргэжлийн практикийн олон улсын стандарт (ДА МПОУС, International standards for the professional practice of internal auditing)-ыг батлан гаргасан. Стандарт нь дотоод аудитын зорилго, үүрэг, хамрах хүрээг аудитын үйл ажиллагаанд оролцогч талуудад ойлгуулах, олон улсын хэмжээнд дотоод аудиторуудын нэгдлийг хангах, мэргэжлийн хөгжлийг дэмжих, дотоод аудитын үйл ажиллагааны үр ашгийг хэмжиж үнэлэх суурийг тогтоох, дотоод аудитын мэргэжлийг олон нийтэд таниулахад чухал үүрэг гүйцэтгэж, энэхүү стандартын хэрэглээ улс орнуудын хэмжээнд түгээмэл болсон. Ийнхүү олон улсын стандарт батлагдаж, түүнийг ДАИ-ийн гишүүн орнууд 40 Т.Цэнд-Аюуш “Монголын компанийн засаглалыг сайжруулах арга замууд”. Бизнесийн удирдлагын ухаанаар доктор (Ph.D) зэрэг горилсон бүтээл. УБ.2012. х 11. 46

хүлээн зөвшөөрч дагаж мөрдөх болсноор дотоод аудит нь нийтээр дагаж мөрдвөл зохих тодорхой удирдамжийн дагуу явагддаг стандартчлагдсан үйл ажиллагаа болсон. Хоёр зууны зааг дээр болсон эдийн засгийн хямрал, компаниудын дуулиант дампууралын дараа компани нь өмчлөгчдийн оруулсан хөрөнгийг өсгөж арвижуулахаас гадна оролцогч бүх талуудын эрх ашгийг дээдлэн хангаж ажилласнаар урт хугацаанд ашигтай ажиллаж, оршин тогтнох болно гэж үзэх болсонтой холбоотойгоор Оролцогч талуудын онол хүчтэй хөгжиж байна. Энэ онолоор компанийг эдийн засгийн институц гэхээсээ нийгмийн институц гэдэг талаас нь авч үзэн, компани нь оролцогч талууд болох ажилтан албан хаагчид, хөрөнгө оруулагчид, санхүүжүүлэгчид, төрийн зохицуулалтын болон хяналтын байгууллагууд, бэлтгэн нийлүүлэгчид болон худалдан авагч, үйлчлүүлэгчид түүнчлэн тухайн орон нутгийн оршин суугчдын эрх ашгийг хамгаалж ажиллах шаардлагатай гэж үздэг. Иймд компанийн үйл ажиллагааны үр ашиг, үр дүн, бүх төрлийн тайлагналын үнэн зөв байдал, хууль дүрэм журмын биелэлтийг үнэлэхийн зэрэгцээ оролцогч талуудын гэрээний биелэлт, түүнчлэн нийгмийн хөгжил, хүрээлэн буй орчин, хүний хөгжилд компанийн оруулж буй хувь нэмрийг үнэлж дүгнэн, нийтэд мэдээлэх нь дотоод аудитын албаны бас нэг үүрэг байх боломжтой. Манай улсын хувьд ч компанийн нийгмийн хариуцлагыг дээшлүүлэх шаардлага байгааг харгалзан нийтийн ашиг сонирхлын компаниудын дотоод аудитын үүргийг өргөжүүлж, компанийн хэмжээнд нийгмийн хариуцлагын тайлан гарган, хөндлөнгийн байгууллагаар баталгаажуулж, оролцогч талуудад хүргэх эрх зүйн зохицуулалт хийх шаардлагатай байна. Судлаачдын үзэл баримтлал, компанийн засаглалын баримт бичгүүдэд тусгагдсан дотоод аудитын үүрэг, олон улсын мэргэжлийн байгууллагын гаргасан стандартын агуулгаас үзвэл үйл ажиллагааны цар хүрээ өргөжихийн хэрээр өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдын зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд тавих дотоод хяналтын эрэлт нэмэгдсээр байна. Мөн АНУ зэрэг улс орнуудад бий болсон томоохон компаниудын дампуурал нь хэрэглэгчдийн зүгээс хөндлөнгийн аудитад итгэх итгэлийг зарим талаар сааруулсан, Сарбейнс-Окслийн хуулиас хойш улс орнууд хөрөнгийн биржид бүртгэлтэй хувьцаат компаниудыг дотоод аудитын албатай байхаар хуульчилсан зэрэг хандлага нь компанид үр өгөөж бүхий дотоод аудит бий болох эрэлтийг нэмэгдүүлсэн. Ийнхүү орчин үед өмчийн эзэд, хөрөнгө оруулагчдын бодит эрэлт, бизнесийн хөгжлийг даган дотоод аудитын үүрэг хувьсан өөрчлөгдөж, хамрах хүрээ нь өргөжин 47

агуулгын хувьд хянах-мэдээлэх, зөвлөх үйл ажиллагаа болжээ. Дотоод аудитын хянах мэдээлэх ба зөвлөх үүргийн мөн чанарын талаар судлаачдын үзэл баримтлалыг нэгтгэн үзвэл дотоод аудитын хөгжлийн эхний үед судлаачид (Р.Адамс, Э.А.Аренс, Дж.К.Лоббек, Р.Додж, Х.Ф.Стеттлер зэрэг) хянах мэдээлэх нь түүний үндсэн үүрэг гэж үзэж байсан бол сүүлийн үед (А.Д.Шеремет, В.П.Суиц, Л.П.Северенкова, В.Д.Андреев, С.Н.Орлов, И.В.Новоселев зэрэг) хянах-мэдээлэхээс гадна зөвлөх үүрэгтэй гэж үзэх болжээ. Мөн зарим судлаачид (Г.Б. Полисюк нар) дотоод аудитын дээрх үүргүүдээс гадна урьдчилан сэргийлэх (профилактическая функция), 41 урьдчилсан төлөв байдлыг тодорхойлох (прогностическая функция), Б. Н. Соколов 42 дотоод хяналтын арга зүйгээр хангах (методологическая функция) үүрэгтэй гэж тодорхойлсон боловч эдгээр нь дотоод аудитын зөвлөх үүрэгт багтаж байна. Компанийн өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдын зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянах дотоод хяналтын бодит эрэлт, даяршлын нөлөөгөөр дэлхий дахинаа нэгдсэн кодекс, ёс зүйн дагуу бизнес эрхлэх шаардлага, хөрөнгийн зах зээлд оролцогч компаниудад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх эрх зүйн заалт зэрэг нь орчин үеийн компанийн засаглалд дотоод аудитын зайлшгүй байх үндсэн нөхцлийг бүрдүүлж байна. Агентын онолын дагуу компанийн хувьцаа эзэмшигчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах хяналтыг дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлдэг. Дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагын бүх талын үйл ажиллагааны үр ашиг, үр дүн, удирдлага зохион байгуулалтын тогтолцооны зохистой байдал, өөрөөр хэлбэл удирдлагын үүргийн хэрэгжилтийг шалгаж, үнэлэх ба энэхүү хяналтынхаа үр дүнг өмчлөгчид болон түүний төлөөлөл болсон ТУЗ-д мэдээлэх бөгөөд шаардлагатай бол асуудлыг шийдвэрлэх арга замыг санал болгоно. Иймд дотоод аудит нь засаглах удирдлагын зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд хэрэгжүүлж буй хяналтын гол арга хэрэгсэл мөн (дүрслэл 7) гэж дүгнэж байна. 41 Полисюк Г.Б., (2010), Место и роль внутреннего аудита в системе внутрифирменнего контроля. Все для бухгалтера, 7. 42 Соколов Б.Н., (2007), Роль службы внутреннего аудита в компании. Финансовый директор.6. 48

Дүрслэл 7. Компанийн удирдлагад дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг Хувьцаа эзэмшигчид Төлөөлөн удирдах хянах - мэдээлэх үүрэг зөвлөл ДОТООД АУДИТ Гүйцэтгэх удирдлага төлөвлөх удирдан зохион байгуулах манлайлах зөвлөх үүрэг хянах Эх сурвалж: Судлаачийн дүрслэл Дотоод аудит нь компанийн өмчлөгчдийн хяналтын арга хэрэгсэл болохоос гадна гүйцэтгэх удирдлагад зөвлөх үүрэгтэй. Менежментийн ном, зохиолуудад удирдлагын үүрэгт төлөвлөлт, зохион байгуулалт, захирамжлал, идэвхижилт, манлайлал (жолоодлого), уялдуулалт, хяналт, харилцан холбоо, шинжилгээ, үнэлэлт, шийдвэр гаргалт, ажиллагчдын шилэн сонголт, төлөөлөл, гэрээ хэлцэл зэрэг маш олон зүйлийг хамааруулсан байдаг. Гэхдээ энэ олон ухагдхууныг нэгтгэн нийтээр хүлээн зөвшөөрөгдсөн удирдлагын үндсэн дөрвөн чиг үүргийг тодорхойлсон байдаг нь “төлөвлөх, удирдан зохион байгуулах, манлайлах ба хянах” үүрэг юм. Удирдлагын 43 эдгээр үүргүүдээс хяналт нь объектын үйл ажиллагааг батлагдсан шийдвэртэй харьцуулан ажиглах ба шалгах, түүнчлэн товлосон зорилгоос өөрчлөгдсөн хэлбэлзлэлийг илрүүлж, шаардлагатай үед засаж залруулах арга хэмжээ авах боломж олгодог компанийн зорилгодоо хүрэх зайлшгүй шаардлагатай удирдлагын хэрэгсэл юм. Судлаачид хяналтын зорилгыг төлөвлөгөө, бодлогыг хэрэгжиж эхлэх үеэс нь дуусах хүртэлх хугацаанд тухайн төлөвлөгөө, бодлогын үр дүн, үр дагаварын явц байдалд ажиглалт, судалгаа, шинжилгээ хийж төлөвлөгөө, бодлогыг хэрэгжүүлэх үйл ажиллагааны ололтыг бататгах, гажуудал доголдол гарвал түүний шалтгааныг тогтоосны үндсэн дээр уг гажуудлыг засах арга замыг үнэн бодитой тодорхойлон, энэ тухай шийдвэр гаргах эрх бүхий албан тушаалтанд цаг тухайд нь мэдээлж хүсэн хүлээсэн үр дүн (зорилго)-д баталгаатай хүрэх нөхцөлийг бүрдүүлдэг болохыг 43 Т.Дорж, Ц.Цэвээн. Менежмент. 2013.29 дэх тал. 49

тэмдэглэсэн байна. Төлөвлөх, зохион байгуулах, идэвхижүүлэх зэрэг удирдлагын бусад үүргийг хэрэгжүүлэхэд хяналтын үүрэг хамт оролцож, удирдлагын процессын үе шат бүрд түүний салшгүй элемент болж байдаг нь удирдлагын бусад үүргээс түүний ялгарах онцлог юм. Иймд хяналтыг удирдлагын үе шат бүрийн хэрэгжилтийн чанар байдал, түүнээс үүсч буй мэдээллийн үнэн зөв, нэвт тунгалаг байдлыг хангадаг түүний “онцгой“ элемент мөн гэсэн дүгнэлтийг хийж болохоор байна. Удирдлагын хэрэгжүүлж буй хяналтын зохистой ба үр ашигтай байдал, үр дүнг хянах, үнэлэх хяналт зайлшгүй шаардлагатай бөгөөд энэ үүргийг дотоод аудит гүйцэтгэнэ. Аливаа объект, үйл явцын бодит байдлыг тодорхойлохын тулд түүний талаарх шууд болон дам мэдээлэл, үзүүлэлтүүдийг системтэйгээр цуглуулж боловсруулсны үндсэн дээр дүн шинжилгээ хийж, үнэлэлт дүгнэлт өгөх процессийг мониторинг гэнэ. Мониторинг нь гаргаж буй бодлого, шийдвэр, тэдгээрийн хэрэгжилтэд хөндлөнгийн хяналт тавих замаар алдаа, дутагдал, гажуудлыг олж тогтоох, стратеги төлөвлөгөө, төсөл, хөтөлбөрийн хэрэгжилтийг үнэлэх, урьдчилан тооцоогүй үр дагаварыг илрүүлэх, хэрэгжүүлэх явцад гарч байгаа саад бэрхшээл, хязгаарлалтыг тодорхойлох, хэрхэн засаж сайжруулах талаар зөвлөмж боловсруулах үндсэн зорилготой. Эндээс үзэхэд дотоод аудитын нэг гол үүрэг нь гүйцэтгэх удирдлагаас хэрэгжүүлж байгаа хяналтад мониторинг хийх явдал болох нь харагдаж байна. 50

1.4 Дотоод аудитын арга зүйн харьцуулсан судалгаа Өнөөгийн байдлаар манай судлаачдын бүтээл, аудитын ном сурах бичиг болон аж ахуйн нэгж, байгууллагад хэрэгжүүлэхээр батлагдсан дүрэм, журам зэрэг баримт бичгүүдэд ихэвчлэн энэхүү үйл ажиллагааны зарчим, зохион байгуулалт, хамрах хүрээ, хэрэгжүүлэх үе шатны талаар авч үзсэн байгаа бөгөөд харин аудитын арга зүйн асуудал харьцангуй бага тусгагджээ. Иймд гадаадын судлаачдын бүтээл, олон улсын стандарт, олон улсын мэргэжлийн байгууллагуудын зөвлөмжид үндэслэн аудитын арга зүйн харьцуулсан судалгаа хийж манай компаниудын дотоод аудитад хэрэгжүүлэх арга хандлагыг тодорхойлох нь судалгааны ажлын энэ дэд бүлгийн зорилго юм. Судлаач Д.Мак-Нэйми, Д.М.Селим нар дотоод аудитын арга зүйн 44 хандлагатай холбоотой хөгжлийн гурван үе шат буюу гурван парадигмыг тодорхойлсон нь аудитын нотлох арга зүй, системт баримжааллын ба эрсдэлд суурилсан арга зүй юм. АОУС-ын бүтцээс үзвэл аудитор хангалттай хэмжээний, зохистой нотолгоонд үндэслэн дүгнэлтээ гаргах (АОУС 500 Аудитын нотлох зүйл), аудиторын зорилго нь бараа материалын оршин байгаа байдал, аж ахуйн нэгжийн хоорондын тооцооны талаар хангалттай, зохистой нотолгоо олж авахад чиглэгдэх (АОУС 501 Аудитын нотолгоо-сонгосон үзүүлэлтийн хувьд тусгайлан анхаарах зүйлс), аудитын нотолгоог олж авах хөндлөнгийн тулган баталгаажуулалтын горимыг хэрэгжүүлэх (АОУС 505 Хөндлөнгийн тулган баталгаажуулалт), санхүүгийн тайлангийн эхний үлдэгдлийн үнэн зөв байдлын талаарх нотолгоо олж авах (АОУС 510 Аудитын анхны гэрээт ажил - эхний үлдэгдэл), шинжилгээний горимыг ашиглан аудитын хангалттай бөгөөд зохистой нотолгоог олж авах (АОУС 520 Шинжилгээний горим) зэрэг 11 стандарт (нийт стандартын 30 хувь) нь аудитын нотолгоотой холбоотой стандартууд байгаагаас үзэхэд нотлох арга зүй нь санхүүгийн тайлангийн аудитын үндсэн арга зүй болж байна гэсэн дүгнэлт хийж болохоор байна. Дээрх стандартууд нь санхүүгийн тайлангийн үзүүлэлтүүдийг баталгаажуулахдаа хангалттай хэмжээний бөгөөд зохистой нотолгоог олж авахад аудиторт туслахад чиглэгдсэн зорилт, шаардлага, хэрэглээний болон бусад зөвлөмжийг агуулдаг бөгөөд нотолгоо олж авахад шаардлагатай үндсэн горимуудыг тодорхойлсноос үзвэл аудитын нотлох арга зүй нь аливаа тоон мэдээлэл, үзүүлэлтүүдийн үнэн зөв байдал, санхүүгийн тайланд зөв 44 McNamee D., Selim G.M. (1998). Risk Management:Changing the internal auditor’s paradigm. Altamonte Springs, Florida, USA. 51

ангилж тусгасныг батлахад чиглэсэн үйл ажиллагаа гэж үзэж болно. Хөндлөнгийн аудитын үндсэн зорилго нь байгууллагын санхүүгийн тайлан нь залилан болон алдааны улмаас үүсэх материаллаг буруу илэрхийллээс бүхэлдээ ангид эсэх талаарх үндэслэлтэй нотолгоо олж авах, ингэснээр аудитор энэхүү санхүүгийн тайлан нь үнэн зөв бэлтгэгдсэн талаар санал дүгнэлтээ илэрхийлэх явдал байдаг. Хөгжлийн эхэн үед дотоод аудитын зорилгыг байгууллагын ахуйн үйл ажиллагааг санхүүгийн тайланд үнэн бодитоор тусгасан байдлыг батлах явдал гэж үзэж байсан тул дотоод аудиторууд нотлох арга зүйг түлхүү ашиглаж байсан бол хөгжлийн дараагийн шатанд дотоод аудитаар санхүүгийн тайлагналаас гадна үйл ажиллагааны бүх талын дотоод хяналтыг үнэлэх болсонтой холбогдон системт баримжааллын арга зүйг хэрэгжүүлэх шаардлага бий болсон. Системт баримжааллын арга зүй нь байгууллагын дотоод хяналтын системийн үнэлгээнд үндэслэнэ. АОУС-д аудитын дүгнэлтийг гаргахдаа байгууллагын дотоод хяналтын тогтолцоог үнэлж сул талыг илрүүлэхийг шаардсан байгаа нь энэхүү арга зүйг дотоод аудитад төдийгүй хөндлөнгийн аудитад ашигладаг болохыг харуулж байна. Санхүүгийн тайлангийн аудитын үед системт баримжааллын арга зүйг аудитын эхний үе шат буюу төлөвлөлтийн үед аудитын эрсдлийг тодорхойлоход ашиглана. Аудитын эрсдэл (АЭ) нь санхүүгийн тайлан нь материаллагаар буруу илэрхийлэгдсэн тохиолдолд аудитор тохиромжгүй санал дүгнэлт гаргах эрсдэл юм. Аудитын эрсдэл нь материаллаг буруу илэрхийллийн эрсдэл ба илрүүлэлтийн эрсдлээс хамаарах функц бөгөөд материаллаг буруу илэрхийллийн эрсдэл нь уламжлалт эрсдэл ба хяналтын эрсдээс бүрдэнэ. Аудитын эрсдлийг тооцох загварыг дараах байдлаар томъёолдог нийтлэг загвар ашиглагдаж байна. АЭ = УЭ * ХЭ * ИЭ материаллаг буруу илэрхийллийн эрсдэл Уламжлалт эрсдэл (УЭ) нь аливаа холбогдох хяналтыг хэрэгжүүлэхийн өмнө нягтлан бодох бүртгэлийн ажил гүйлгээ, дансдын үлдэгдэл болон холбогдох тодруулгууд нь буруу илэрхийлэгдсэн байж болох магадлал байдаг бол хяналтын эрсдэл (ХЭ) нь энэхүү буруу илэрхийллийг тухайн байгууллагын дотоод хяналтаар цаг хугацаанд нь илрүүлээгүй (хяналт үр дүнгүй) байх магадлал юм. Харин илрүүлэлтийн эрсдэл (ИЭ) нь аудиторын гүйцэтгэсэн горимуудаар буруу илэрхийллийг илрүүлэхгүй байх магадлал юм. Хөндлөнгийн аудитын үед эрсдлийн энэхүү гурван элементийн нэг болох хяналтын эрсдлийг тодорхойлох зорилгоор 52

үйлчлүүлэгчийн дотоод хяналтын системийг үнэлэх бөгөөд дотоод хяналтыг үнэлэхдээ тойм судалгаа хийх, дотоод хяналтын үйл ажиллагаанд үнэлэлт өгөх, хяналтын тест хийх гэсэн үндсэн гурван үе шатаар хэрэгжүүлдэг. Санхүүгийн тайлангийн аудитын үед байгууллагын дотоод хяналтыг үнэлэх эдгээр үе шат тус бүрд хэрэгжүүлдэг нийтлэг горимуудыг товч тодорхойллоо.  “тойм судалгаа хийх үе” нь байгууллагын дотоод хяналтын системийн бүтэц зохион байгуулалт, хяналтын орчин, санхүүгийн мэдээлэл боловсруулах систем, хяналтын арга горимуудын талаар судалгаа явуулж ерөнхий ойлголт авч баримтжуулах үе шат юм. Энэхүү судалгааг хийсний үндсэн дээр аудитор нь аудитын хөтөлбөрөө урьдчилсан байдлаар боловсруулна. Тойм судалгааг явуулсны дүнд аудитор байгууллагын дотоод хяналтын талаар үнэн бодит мэдээлэл олж авах боломжгүй, эсвэл дотоод хяналт нь үр ашиггүй (өөрөөр хэлбэл хяналтын эрсдэл маш өндөр) гэсэн дүгнэлтэд хүрсэн бол дотоод хяналтын системийн үнэлгээг цааш үргэлжлүүлэх шаардлагагүй гэж үздэг.  “үнэлгээ хийх үе” - д дотоод хяналтын системийн давуу болон сул талыг тодорхойлж, үйлчлүүлэгчийн хяналтын горим, арга хэрэгслийн эрсдлийн түвшинг тогтооно. Өөрөөр хэлбэл хяналтын эрсдлийн түвшинг тодорхойлдог. Хяналтын эрсдлийн түвшинг тоон утгаар эсвэл их, дунд зэрэг, бага гэсэн үзүүлэлтээр илэрхийлж болно.  “хяналтын тест хийх”- шатанд аудитор хяналтын эрсдлийн тогтоосон түвшинг баталгаажуулахын тулд нийтлэг ашиглагддаг хяналтын үндсэн горимуудыг тестлэнэ. Тестийн үр дүн нь хяналтын эрсдлийн түвшний үнэлгээг баталгаажуулах үндэслэл болдог. Дотоод хяналтын систем нь хангалттай сайн зохион байгуулагдсан бөгөөд үр ашигтай байна гэж аудитор үнэлбэл түүвэрлэлтийн олонлог эсвэл хяналтын тестийн тоог цөөрүүлэх байдлаар аудитын горимуудын цар хүрээг багасгах боломжтой. Ингэснээр аудитын хугацаа, зардлыг хэмнэнэ гэж үздэг. Аудитор үйлчлүүлэгчийн дотоод хяналтын системийг үнэлснээр аудитын эрсдлийн түвшинг тодорхойлж аудитын хөтөлбөрөө эцэслэн боловсруулахаас гадна дотоод хяналтыг сайжруулах зөвлөмж бэлтгэнэ. Эрдэмтэн судлаачдын бүтээл, ДА МПОУС-ын агуулгаас үзвэл дотоод аудитын явцад дотоод хяналтын системийн үнэлгээг дараах дөрвөн үе шатаар хэрэгжүүлдэг гэж үзэж болохоор байна. Энэ нь урьдчилсан тойм судалгаа ба төлөвлөлтийн үе, дотоод хяналтын зохистой байдлыг үнэлгээ, дотоод хяналтын үр ашгийн үнэлгээ ба аудитын зөвлөмж санал боловсруулах үе шат юм. Дотоод хяналтын системийн 53

үнэлгээний үе шат тус бүрийн зорилго, дотоод аудиторын гүйцэтгэх горимуудыг дараах байдлаар тодорхойлж болно.  “урьдчилсан тойм судалгаа ба төлөвлөлтийн үе”-д аудитын объекын зорилго, зохион байгуулалтын бүтэц, үйл ажиллагаа, эрсдэл ба дотоод хяналтын тогтолцоо, өмнөх аудитаас хойш гарсан өөрчлөлт, шинэчлэлийн талаар тойм судалгаа хийнэ. Мөн аудитын объектын үйл ажиллагаатай холбоотой эрх зүйн баримт бичиг, холбогдох дүрэм журам, өмнөх аудитын зөвлөмжийн хэрэгжилтийг судлана. Аудитын объектын үйл ажиллагаа нь түүний зорилго болон байгууллагын үндсэн зорилготой нийцэж буй байдлыг үнэлэхийн тулд удирдлагын болон холбогдох бусад ажилтнуудтай ярилцлага хийх, объектын үр ашиг ба үр дүнг үнэлдэг үзүүлэлтүүдийн системийг судлах горимуудыг хэрэгжүүлнэ. Урьдчилсан судалгааг хийснээр аудитын зорилго, хамрах цар хүрээ, хугацааг тодорхойлж аудитын хөтөлбөрийг боловсруулна.  “дотоод хяналтын зохистой байдлыг үнэлэх”-дээ дотоод хяналтын системийн системийн бүтэц, ерөнхий зохион байгуулалтт, цар хүрээний тохиромжтой байдлыг аудитын объектын үйл ажиллагаатай харьцуулан үнэлэнэ. Зохистой байдал нь гүйцэтгэх удирдлагын хэрэгжүүлж байгаа хяналт нь үр ашигтай бөгөөд эдийн засгийн аргаар зорилгоо биелүүлэхэд нийцэж байгаа гэсэн ойлголт юм. Зохистой байдлын үнэлгээг хийхдээ дотоод аудитор аудитын объектын санхүүгийн тайлагналын найдвартай байдал, үйл ажиллагааны үр ашиг, хууль тогтоомжийн мөрдөлттэй холбоотой зорилгыг хангахуйц бөгөөд үйл ажиллагаанд нь нийцэх дотоод хяналтын тохиромжтой бүтэц (загвар)-ийг боловсруулна. Аудитын объектод хэрэгжиж буй дотоод хяналтын бүтэц зохион байгуулалтыг энэхүү боловсруулсан загвартай харьцуулж дутагдаж буй арга горимыг тодорхойлно.  “дотоод хяналтын үр ашгийн үнэлгээ хийх үе шат” – д аудитын объектыг зорилгоо биелүүлж байгаа гэсэн ул үндэслэлтэй баталгааг дотоод хяналтын систем нь хангаж байгаа байдлыг тогтоохын тулд хяналтын үндсэн горимуудын хэрэгжилтийн байдал ба түүний үр ашгийг тестлэнэ. Хяналтын тест хийхдээ түүврийн арга ашиглах бөгөөд түүврийн хэмжээ нь эх олонлогийг бүрэн дүүрэн төлөөлж байгаад аудитор итгэлтэй байх ёстой.  “аудитын тайлан, зөвлөмж бэлтгэх үе шат”. Судалгаа, үнэлгээнийхээ үр дүнд үндэслэн аудитор аудитын объектын дотоод хяналтын системийн үр ашгийн талаар дүгнэлт гарган түүнийг сайжруулахад чиглэсэн зөвлөмж бэлтгэнэ. Хөндлөнгийн ба дотоод аудитын явцад байгууллагын дотоод хяналтын системд суурилан системт баримжааллын арга зүйг хэрэгжүүлэх үе шатыг харьцуулан дүрслэл 54

8-д үзүүлэв. Дүрслэл 8. Хөндлөнгийн ба дотоод аудитаар дотоод хяналтын системийг үнэлэх үе шат Хөндлөнгийн Дотоод аудит аудит Зорилго: Зорилго: 1. дотоод хяналтын Дотоод 1. урьдчилсан тойм судалгаа Хяналтын тойм судалгаа хяналтын үр ба төлөвлөлтийн үе эрсдлийг явуулах ашгийг үнэлэх үнэлэх, 2. дотоод хяналтын 2. дотоод хяналтын сайжруулах системийн бүтэц, зохион системийн үнэлгээ байгуулалтын зохистой хийх байдлыг үнэлэх 3. хяналтын тест хийх 3. дотоод хяналтын системийн үр ашгийг үнэлэх 4. аудитын тайлан, зөвлөмж Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл бэлтгэх Эндээс үзвэл аудитын системт баримжааллын арга зүй нь аудитын объектын дотоод хяналтын системийн бүтэц зохион байгуулалтын зохистой байдал, түүний үр ашгийг үнэлсний үндсэн дээр дотоод хяналтын сул талыг тодорхойлоход чиглэгддэг арга зүй болох нь харагдаж байна. Гэхдээ хөндлөнгийн болон дотоод аудитын явцад ашиглагдах системт баримжааллын арга зүй нь зорилго, хэрэгжүүлэх горимуудын хувьд ялгаатай. Хөндлөнгийн аудитын үед аудитыг төлөвлөх, аудитын горимуудыг тодорхойлох зорилгоор дотоод хяналтын системийн үнэлгээг энэхүү арга зүйг ашиглан хийдэг. Харин дотоод аудитын үндсэн зорилго нь дотоод хяналтын зохистой ба үр ашигтай байдлыг үнэлэх, түүнийг сайжруулах явдал байдаг тул системт баримжааллын хандлага нь дотоод аудитын үндсэн арга зүй болж байна.. Дотоод хяналтыг байгууллагын үйл ажиллагаанд учирч болзошгүй эрсдлийг илрүүлэх зорилгоор өмчлөгчид, гүйцэтгэх удирдлагын зүгээс хэрэгжүүлж буй арга хэмжээ гэж үзэх болсонтой холбоотойгоор аудитын объектын үйл ажиллагаанд учирч болзошгүй эрсдлүүдийг тодорхойлж, түүнийг дотоод хяналтын системээрээ дамжуулан удирдаж буй байдалд дүгнэлт өгөх зорилго бүхий “эрсдэлд суурилсан” арга зүйг аудитад 1980-аад оны үеэс ашиглах болсон бөгөөд энэхүү арга зүйг судлаачид аудитын хөгжлийн орчин үеийн чиг хандлага гэж үзэж байна. Судлаач Д.МакНэйми, Д.Селим нар дотоод хяналтын үнэлгээнээс эрсдэлд суурилсан арга зүйд шилжихэд нөлөөлсөн шалтгааныг дотоод аудитын хөгжлийн явцад түүний судлах зүйлс буюу хяналтын объект өөрчлөгдсөнтэй холбож үзсэн бөгөөд “өнгөрсөн 55

хугацааны үйл явдлыг шинжлэн судалж, дүгнэлт өгөх явцад дотоод аудитаар бий болсон маш их үнэ цэнэтэй мэдээллийг цаашдын үйл ажиллагаанд ашиглах нь бизнесийг амжилттай эрхлэн явуулахад илүү ач холбогдолтой тул ирээдүйд чиглэсэн 45 арга зүйг хэрэгжүүлэх шаардлагатай бөгөөд энэ нь эрсдэлд суурилсан хандлага юм” гэж тэмдэглэжээ. Мөн менежментийн шинжлэх ухаанд эрсдлийн удирдлагын онол хөгжиж, энэ чиглэлийн судалгаа ихээхэн хийгдэх болсон нь дотоод аудитын арга зүйг хөгжлийн шинэ шатанд гаргахад түлхэц болсон. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудит нь 46 “аудитыг байгууллагын эрсдлийн удирдлагын тогтолцоотой холбосон арга зүй” бөгөөд “бүх эрсдлийг хангалттай түвшинд удирдаж чадаж байгаа гэсэн баталгааг 47 аудитын хэрэглэгчдэд олгох үйл ажиллагаа” гэж үзэж байна. Байгууллагын зорилгоо биелүүлэхэд нөлөө үзүүлэх уламжлалт эрсдэл оршсоор байдаг бөгөөд дотоод хяналт нь уламжлалт эрсдлийг хүлээн авах боломжит түвшин хүртэл бууруулахад чиглэсэн үйл ажиллагаа мөн. Гүйцэтгэх удирдлагаас хэрэгжүүлж буй дотоод хяналтын тогтолцоо нь компанийн уламжлалт эрсдлийг хэрхэн бууруулж байгааг үнэлэх нь эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын зорилго юм. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын үүргийг дүрслэл 9-д үзүүлэв. Дүрслэл 9. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын үүрэг Уламжлалт эрсдэл ЭСДА нь дотоод хяналт ХЯНАЛТ зохистой, үр ашигтай Магадлал Үлдэх хэрэгжиж байгаад баталгаа олгоно. эрсдэл Эрсдлийг хүлээн авах боломжит түвшин Үр нөлөө Эх сурвалж: David Griffiths. Risk based internal auditing. www.internalaudit.biz. Их британийн ДАИ-ээс гаргасан “Эрсдэлд суурилсан дотоод аудит” баримт бичигт эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын зорилго, агуулга, практикт хэрэгжүүлэх загварыг 45 McNamee D., Selim G. Risk., (1998), Management: changing the internal auditor's paradigm.:8. 46 Kilenga G. Risk-based internal auditing and new developments: Workshop on internal audit practice, IT audit and security and governance. www.nbaa-tz.org. 47 McNamee D., (1997), Risk -Based auditing. Management control concepts. - Alamo, USA:1. 56

тодорхойлсон бөгөөд орчин үед энэхүү загварын практик хэрэглээ нь нилээд түгээмэл гэж судлаачид үзэж байгааг үндэслэн энд дэлгэрэнгүй авч үзлээ. Энэхүү баримт бичигт эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын зорилгыг “гүйцэтгэх удирдлагын хэрэгжүүлж буй үйл ажиллагаа нь байгууллагын зорилгод учирч болзошгүй бүх төрлийн эрсдлийг хамарсан, эрсдлийг удирдах арга механизм нь оновчтой бөгөөд эрсдэл нь хүлээн зөвшөөрөгдөх түвшинд байгаад баталгаа олгоно. Мөн эрсдлийг 48 бууруулахад чиглэсэн дотоод хяналтын тогтолцооны үр ашгийг үнэлэх явдал” гэж тодорхойлсон. Их британийн ДАИ-ийн гаргасан эрсдэлд суурилсан дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх загварыг дүрслэл 10-д үзүүлэв. Энэхүү загварын онцлог нь байгууллага бүр эрсдлийн удирдлагын хөгжил ялгаатай түвшинд байж болохыг хүлээн зөвшөөрч аудитад энэхүү онцлогийг харгалзан үзэх бөгөөд эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын ажлын цар хүрээ, хэрэгжүүлэх горимуудын шинж чанар нь байгууллагын эрсдлийн удирдлагын хөгжлийн түвшингээс шууд хамааралтай гэж үздэгт оршино. Энэ загварт тодорхойлсноор байгууллагын эрсдлийн удирдлагын хөгжлийг муу буюу сул хөгжсөн, эрсдлээ тодорхойлж чаддаг, эрсдлээ бүрэн удирдаж хянаж чаддаг гэсэн гурван түвшинд хувааж үзсэн. Эрсдлийн удирдлага муу буюу сул хөгжсөн (risk nave and risk aware) – байгууллагад эрсдлийг илрүүлэх ба шинжилж үнэлэх, эрсдлийг удирдах тогтолцоо бүрдээгүй байх эсвэл эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоог бүрдүүлсэн боловч үйл ажиллагаатайгаа нийцээгүй, тохиромжтой бус. Энэ үед аудитор өөрийн хийсэн эрсдлийн үнэлгээнд суурилж аудитаа явуулах ба аудитын хамгийн эхний зорилт нь тухайн байгууллагад эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог бий болгох, арга горимыг нэвтрүүлэх явдал болно. Эрсдлээ тодорхойлж чаддаг (risk defined) - байгууллагын өмчлөгчид болон гүйцэтгэх удирдлагаас эрсдлийн удирдлагын талаарх стратеги бодлого болон эрсдлийг хүлээн авах боломжит түвшинг тодорхойлж чаддаг боловч эрсдлийг удирдах арга горим тодорхой бус. Энэ үед аудитын төлөвлөлтийг үйлчлүүлэгчийн тооцсон эрсдлийн үнэлгээнд үндэслэх боловч аудитор энэхүү эрсдлийн удирдлагын үйл ажиллагааны үр ашгийг дээшлүүлэх боломжийг заавал эрэлхийлж энэ талаар зөвлөмжиндөө тусгах ёстой. Эрсдлээ бүрэн удирдаж, хянаж чаддаг (risk managed, risk enabled) - үйл ажиллагаагааны эрсдлээ бүрэн удирдаж хянаж чаддаг бол аудитын эдгээр объектын хувьд гүйцэтгэх удирдлагын тодорхойлсон эрсдлийг ашиглан удирдлагын үйл ажиллагааны үр ашгийг үнэлэнэ. 48 Institute of Internal Auditors UK and Ireland. Position Statement “Risk Based Internal Auditing”. www.iia.org.uk 57

Дүрслэл 10. Их британийн ДАИ-ээс гаргасан эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын загвар Эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог (3 түвшнээр) үнэлэнэ хангалттай үгүй Удирдлагын тодорхойлсон Эрсдлийг илрүүлэх эрсдэлд суурилна горимуудыг гүйцэтгэнэ Аудитын хамрах хүрээ, ажлын хэмжээг тодорхойлно Эрсдлийг харгалзан аудитын обектуудыг тодорхойлно Аудитын объект тус бүрийн эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог үнэлэнэ Эрсдлийн удирдлага Эрсдлийн удирдлага хангалттай хангалттай бус Эрсдлийн удирдлагын Эрсдлийг илрүүлж тогтолцооны үр ашгийг үнэлэнэ үнэлэнэ Эрсдлийн удирдлага хангалттай бөгөөд үр ашигтай байгаа объектуудын хувьд баталгаа олгоно, эрсдлийн удирдлага хангалтгүй объектуудын хувьд сайжруулах зөвлөмж өгнө Эх сурвалж: Institute of Internal Auditors UK and Ireland. Position Statement “Risk Based Internal Auditing” Дотоод аудитор эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог хангалттай гэж үзвэл аудитын объектын удирдлагын тодорхойлсон эрсдлийн үнэлгээг ашиглаж аудитын цар хүрээ, ажлын хэмжээг тодорхойлж, эрсдлийн удирдлагын зохион байгуулалт, хэрэгжүүлж буй горимууд, арга аргачлал, баримтжуулалт, тайлагналын байдал, эрсдлийг хянах дотоод хяналтын системийг судлахаас гадна тодорхой эрсдлүүдийг сонгон авч, түүнийг дотоод хяналтаар хянагдаж буй байдалд үнэлэлт өгнө. Хэрвээ эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог хангалтгүй гэж үзсэн бол тодорхой үйл ажиллагааны чиглэлээр юмуу салбар нэгжийн хүрээнд аудитын горимуудыг гүйцэтгэж тухайн аудитын объектын зорилго, түүнд учирч болзошгүй эрсдлийг илрүүлж үр нөлөөг 58

тодорхойлно. Энэ үед аудитор өөрийн үнэлгээ, дүгнэлтэд суурилж аудитын хөтөлбөрөө боловсруулна. Аудитын үр дүнд эрсдлийн удирдлага хангалттай бөгөөд үр дүнтэй байгаа объектуудын баталгаа олгох ба эрсдлийн удирдлага хангалтгүй объектуудын хувьд сайжруулах зөвлөмж өгнө. Их британийн ДАИ-ийн тодорхойлсон дотоод аудитын энэхүү загварыг судлаачид өөрсдийн үзэл бодлыг тусган хөгжүүлсэн байдгаас английн судлаач Дэвид Гриффитийн эрсдэлд суурилсан дотоод аудитыг компанид хэрэгжүүлэх загвар нилээд сонирхолтой. Д.Гриффит дотоод аудитор нь байгууллагын эрсдлийн удирдлагын үйл ажиллагааны хөгжлийн түвшинг тодорхойлохдоо байгууллагын гүйцэтгэх 49 удирдлагын илрүүлэн үнэлсэн эрсдлийн түүх буюу “эрсдлийн мэдээллийн сан” (risk registry) ашиглах нь илүү үр дүнтэй бөгөөд эрсдлийн удирдлагын хөгжлийн түвшинг үнэн зөв үнэлэх боломжтой гэж үзжээ. Эрсдлийн сан нь эрсдэл үүсгэх үйл явдлыг тодорхойлон бүртгэж, тухайн үйл явдлын үр нөлөөг үнэлж, тухайн үйл явдал болох магадлалыг багтаасан “архив” юм. Эрсдлийн санг үндэслэн дотоод аудитор байгууллагын эрсдлийн удирдлагын тогтолцооны хөгжлийн түвшинг (сайн, дунд, муу зэргээр) тодорхойлно. Америкийн судлаач Д.МакНэйм, Д.М.Селим нарын эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын загварт дотоод аудитын үр ашгийг дээшлүүлэх асуудлыг онцгойлон авч үзсэн байна. Энэхүү загвараар эрсдэлд суурилсан дотоод аудитыг хэрэгжүүлэхдээ юуны өмнө байгууллагын зорилго, зорилтууд ба түүнийг биелүүлэхээр зохиогдсон стратеги төлөвлөгөөний бүтэц, агуулгыг авч үзэж учирч болзошгүй эрсдэл ба эрсдлийг үнэлэх, удирдах боломжийг судлана. Стратегийн төлөвлөгөөг үндэслэн тодорхойлсон эрсдлүүдэд суурилан аудитын объектуудын хамрах ерөнхий хүрээг тодорхойлно. Дараа нь жил бүрийн бизнес төлөвлөгөөнд үндэслэн аудитын жилийн төлөвлөгөөг боловсруулна. Аудитын жилийн төлөвлөгөөнд ерөнхий хүрээнд багтаж буй аудитын тодорхой объект, тодорхой даалгаваруудыг тодорхойлно. Аудитын даалгаварт аудитын объект болон түүний зорилгыг тодорхойлсон байхаас гадна зорилгыг биелүүлэх үйл ажиллагаанд саад болж болзошгүй эрсдлүүдийг тусгах бөгөөд аудитын даалгаварын эцсийн зорилго нь аудитын тухайн объекттой холбоотой гүйцэтгэх удирдлагаас хэрэгжүүлж буй эрсдлийн удирдлагын үйл ажиллагаанд үнэлэлт өгөх явдал юм гэж үзжээ. Д.МакНэйм, Д.М.Селим нарын дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх загварын үндсэн агуулга нь байгууллагын эрсдлийн удирдлагын үндсэн аргыг дотоод хяналт мөн гэж үзсэнд 49 David Griffiths.,Risk based internal auditing. An introduction. http://www.internalaudit.biz. 59

оршино. Ийнхүү эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын мөн чанарыг тодорхойлсон судлаачдын үзэл баримтлал, мэргэжлийн байгууллагуудын зөвлөмжид хийсэн судалгаанаас үзэхэд эрсдэлд суурилсан арга зүй нь дотоод хяналтыг эрсдлийн удирдлагатай холбон авч үздэг бөгөөд байгууллагын зорилгоо биелүүлэхэд нөлөө үзүүлэх уламжлалт эрсдлийг бууруулахаар хэрэгжүүлж буй дотоод хяналтын тогтолцооны үр ашгийг үнэлэхэд чиглэгддэг гэсэн дүгнэлтэд хүргэж байна. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын арга зүйн дээрх загваруудын харьцуулсан судалгааны дүнд энэхүү арга зүйн системт баримжааллын аудитын арга зүйгээс ялгарах үндсэн шинжүүдэд үндэслэн түүний давуу ба сул талыг тодорхойлох боломжтой болж байна. Дотоод аудитын системт баримжааллын ба эрсдэлд суурилсан арга зүйг үндсэн шинж тэмдгээр харьцуулан хүснэгт 6-д үзүүлэв. Хүснэгт 6. Дотоод аудитын системт баримжааллын ба эрсдэлд суурилсан арга зүйн харьцуулалт Шинж тэмдэг Системт баримжааллын аудит Эрсдэлд суурилсан аудит байгууллагын үндсэн үйл Аудитын хамрах ажиллагаа, түүний дотор байгууллагын бүх талын үйл ерөнхий хүрээ санхүүгийн ажил гүйлгээ, ажиллагаа түүний эрх зүйн нийцэлт Дотоод аудитын байгууллагын зорилгод нөлөөлөх судлах зүйл (чиглэл) дотоод хяналт эрсдлүүд дотоод хяналтын системийн Дотоод аудитын зохистой ба үр ашигтай эрсдлийн удирдлагын үнэлгээ зорилго байдлын үнэлгээ өнгөрсөн хугацааны үйл өнөөгийн болон ирээдүйд чиглэсэн Ажлын шинж чанар ажиллагаа үйл ажиллагаа дотоод хяналтыг сайжруулах, Зөвлөмжийн агуулга үр ашгийг дээшлүүлэхэд эрсдлийн удирдлагыг чиглэнэ сайжруулахад чиглэнэ Эх сурвалж: Горилогчийн харьцуулалт Эндээс үзэхэд дотоод хяналтыг байгууллагын эрсдлийг бууруулахад чиглэсэн үйл ажиллагаа гэж үзэх болсонтой холбоотой системт баримжааллын арга зүйг байгууллагын эрсдлийн удирдлагын тогтолцоотой холбон үзэж хэрэгжүүлэх болсныг эрсдэлд суурилсан арга зүй гэж үзэж болно. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын үед дотоод хяналтаас гадна удирдлагаас эрсдлийг таньж мэдэх, үнэлэх, удирдах үйл ажиллагаанд үнэлэлт дүгнэлт өгдөг нь энэхүү арга зүй нь илүү өргөн хүрээг хамран хийгддэг болохыг харуулж байна. Эрсдэлд сурилсан арга зүй нь өнгөрсөн хугацааны үйл ажиллагаа (дотоод хяналт)-нд үнэлэлт өгөхөөс гадна ирээдүйд учирч болзошгүй 60

эрсдлийг тодорхойлж, түүнийг дотоод хяналтаар илрүүлэхэд чиглэсэн зөвлөмж өгдөг нь түүний давуу тал мөн. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын арга зүйн дутагдалтай тал нь байгууллагад эрсдлийг тодорхойлох, үнэлэх ба түүнийг удирдах тогтолцоо ямар нэг хэмжээгээр бүрдсэн байхыг шаарддаг. Хэрвээ байгууллагад эрсдлийн удирдлагын тогтолцоо бүрдээгүй, энэ талаар удирдлагын хэрэгжүүлж буй үйл ажиллагааг тодорхойлох боломжгүй бол дотоод аудитор аудитын объектын зорилгод нөлөөлөх эрсдлүүдийг илрүүлж үнэлэх, түүнийг дотоод хяналтаар удирдах арга хрэгслийг тодорхойлох зэргээр дотоод аудитын горимуудыг илүү өргөн хүрээнд хэрэгжүүлэх шаардлагатай болно. Манай компаниудын дотоод аудитад ашиглаж буй арга зүйн талаар хийсэн судалгаа (2.2 дэд бүлэг)-наас үзэхэд бизнесийн бүх талын үйл ажиллагаанд учирч болзошгүй эрсдлийг илрүүлэх, түүнийг бууруулахад чиглэсэн эрсдэлд суурилсан арга зүйд шилжиж чадаагүй гэсэн дүгнэлт хийж байна. Энэ нь эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын арга зүйн талаар онолын судалгаа хийгдээгүй, төрийн болон мэргэжлийн байгууллагын зөвлөмж, практикт хэрэгжүүлэх гарын авлага байхгүйтэй холбоотой. Ялангуяа эрсдэлд нөлөөлөх хүчин зүйлсийг тодорхойлох, үнэлэх, эрсдлийн үнэлгээнд суурилж аудитыг төлөвлөх ба хэрэгжүүлэх арга зүй, түүнийг хэрэгжүүлэх аргачлал нэн чухал шаардлагатай. Компаниудад эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоо бүрэн хөгжөөгүй, аудитын объектод нөлөө үзүүлэх эрсдлүүдийг таньж мэдэх, түүнийг үнэлэх практик арга туршлага хомс байгаа өнөө үед эрсдэлд суурилсан арга зүйг компанийн дотоод аудитын үйл ажиллагаанд нэвтрүүлэх зорилгоор дотоод аудитын стратеги төлөвлөгөө боловсруулах “эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний арга”-ыг санал болгон, энэхүү аргын практикт хэрэглэх боломжтой загварыг тодорхойлж “ХХХ” групп компанид туршсан үр дүнг 3.2 дах дэд бүлэгт үзүүллээ. Ийнхүү гадаадын судлаачдын бүтээл, олон улсын мэргэжлийн байгууллагаас гаргасан стандарт, зөвлөмжийн агуулгад тулгуурлан аудитын үндсэн арга хандлага (нотлох үйл ажиллагааны, системт баримжааллын болон эрсдэлд суурилсан)-уудын мөн чанар, онцлог, давуу болон сул талыг харьцуулсан судалгаанаас үзвэл аудитын нотлох арга зүй нь байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны үр дүнг (тоон мэдээлэл, зорилтот үзүүлэлт) баталгаажуулахад чиглэгддэг бол системт баримжааллын аудит нь энэхүү үр дүнд хүрэхэд чиглэсэн дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэх, сул талыг илрүүлэхэд чиглэгддэг гэж үзлээ. Харин эрсдэлд суурилсан арга зүй нь системт баримжааллын арга зүйн өргөжүүлсэн хувилбар бөгөөд үйл ажиллагааны эцсийн үр 61

дүнд нөлөөлөх эрсдлийг удирдаж буй байдалд үндэслэн дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэхэд чиглэгддэг нь түүний давуу тал мөн. Дотоод аудит нь компанийн эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоог үнэлэх үндсэн зорилготой бөгөөд ДА МПОУС-д дотоод аудитын төлөвлөгөөг эрсдэлд суурилж хийхийг шаардсан, байгууллагын дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэх, сайжруулах зөвлөмж өгөхдөө компанийн зорилгод нөлөөлж болзошгүй эрсдэлтэй холбон үздэг түүний давуу тал зэргийг үндэслэн манай компаниудад эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын арга зүйг хэрэгжүүлэх шаардлагатай гэж үзлээ. Эрсдэлд суурилсан арга зүйн мөн чанар нь байгууллагын дотоод хяналтын үр ашигт ба зохистой байдлыг үнэлэхдээ удирдлагаас хэрэгжүүлж буй бизнесийн эрсдлүүдийг таньж мэдэх, үнэлэх, удирдах тогтолцоог бүрдүүлсэн байдалд үнэлэлт дүгнэлт өгөхөд чиглэсэн горимуудыг хэрэгжүүлж, илүү өргөн хүрээг хамран хийгддэг, өнгөрсөн хугацааны үйл ажиллагаа (дотоод хяналт)-нд үнэлэлт өгөхөөс гадна ирээдүйд учирч болзошгүй эрсдлийг тодорхойлж, түүнийг дотоод хяналтаар илрүүлэхэд чиглэгддэг нь түүний давуу тал гэж үзлээ. 62

Хоёрдугаар бүлэг. ДОТООД АУДИТЫН ҮЙЛ АЖИЛЛАГААНД ХИЙСЭН СУДАЛГАА 2.1 Манай орны дотоод аудитын эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцоо Байгууллагын удирдлагад дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийн хувьсал өөрчлөлт, мөн чанар, зохион байгуулалт, арга зүйн талаар хийсэн судалгаанд үндэслэн манай оронд шинээр үүсэн хөгжиж буй дотоод аудитын тогтолцоог үнэлж дүгнэх, дотоод аудитын төлөвшлийн өнөөгийн байдал, хөгжлийн онцлог, давуу болон сул талыг тодорхойлж түүнийг цаашид хөгжүүлэх чиглэлийг тогтоох нь чухал ач холбогдолтой. Дотоод аудитын эрх зүйн орчин, мэргэжлийн удирдлага нь дотоод аудитын тогтолцоог бүрдүүлэх үндсэн хүчин зүйл тул энэ дэд бүлэгт манай орны дотоод аудитын эрх зүйн орчны бүтэц, бүрдэлт, төрийн болон хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын мэргэжлийн удирдлагын тогтолцоог судалж дүгнэлт өгөхийг зорьсон. Дотоод аудитын эрх зүйн орчин. Нийгэмд чухал байр суурь бүхий харилцааны эрх зүйн үндсийг бүрдүүлж, хуульчлах, холбогдох эрхийн актаар баталгаажуулах нь эрх зүйт төрийн үндсэн шинж мөн. Иймд дотоод аудитын эрх зүйн тогтолцоо манай оронд ямар түвшинд байгаад үнэлэлт өгч, түүнийг бүрдүүлэх чиглэлийг тодорхойлох нь судалгааны ажлын энэ хэсгийн зорилго юм. Аудитын үйл ажиллагааны эрх зүйн орчны үндсэн баримт бичиг (элемент)-т хууль, төр засгийн байгууллагаас гаргасан бусад эрхийн акт, олон улсын болон үндэсний хэмжээнд гаргасан стандарт зэрэг удирдамжийн баримт бичгүүдийг хамааруулан авч үздэг. Дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлж буй үндсэн баримт бичгийг хууль, засгийн газрын шийдвэр, олон улсын стандарт, төрийн болон мэргэжлийн байгууллагын заавар журам, компанийн дотоод аудитын албаны журам гэсэн 5 түвшинд авч үзлээ (хүснэгт 7). I түвшин. Хууль. Гадаад улс орнуудад дотоод аудитын бие даасан хуулийг батлалгүйгээр ерөнхий аудитын тухай хуульдаа дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, үүргийг зааж өгдөг нийтлэг жишиг байна. Харин хөрөнгийн зах зээлд оролцогчид, банк, даатгалын зэрэг нийтийн ашиг сонирхлыг хөндсөн үйл ажиллагаа эрхэлдэг компаниудын эрх зүйн зохицуулалтад дотоод аудитын албаны тухай заалтуудыг оруулж өгдөг. 63

Хүснэгт 7. Дотоод аудитын эрх зүйн орчны бүтэц Эрх зүйн Баримт орчны бичгийн төрөл Баримт бичгийн нэр түвшин - Банкны тухай хуулийн шинэчилсэн найруулга (2010) - Компанийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулга (2011) - Төсвийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулга (2011) I Хууль - Аудитын тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл (2013) - Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл (2013) - ЗГ-ын 2012 оны 129-р тогтоолоор Дотоод аудитын Засгийн газрын дүрэм баталж дотоод аудитын үйл ажиллагаа нь ДА II шийдвэр МПОУС-д нийцсэн байна гэж заасан. - Компанийн засаглалын үндэсний хөтөлбөр (2011) Дотоод ДА МПОУС-ыг 2012 онд орчуулсан. III аудитын стандарт Монголбанк (2): - Банкны дотоод хяналтын үйл ажиллагааны үлгэрчилсэн журам (2000) - Банкны зохистой удирдлагын зарчмыг хэрэгжүүлэх журам (2006, 2010) Санхүүгийн зохицуулах хороо (1): Төрийн болон - Монголын компанийн засаглалын кодекс (2007) мэргэжлийн Сангийн яам (6): IY байгууллагын - Улсын секторын дотоод аудитын стандарт (2007) заавар, журам - Улсын секторын дотоод аудитын гарын авлага (2007) - Төрийн сангийн үйл ажиллагаанд дотоод аудит хийх журам” (2009) - Төсвийн ерөнхийлөн захирагчдын санхүүгийн үйл ажиллагаанд дотоод аудит хийх журам (2009) - Дотоод аудит явуулах заавар (2010) - Дотоод аудитын хорооны дүрэм (2013) Дотоод ДА МПОУС-д компани нь дотоод аудитын албаны журамтай Y аудитын байхыг заасан. албаны журам Эх сурвалж: Эрх зүйн баримт бичгүүдэд үндэслэн бэлтгэв. Манай улсад 1997 онд батлагдсан “Аудитын тухай” хуульд аудитын нэг төрөл болох дотоод аудитын талаар огт хөндөөгүй нь банкнаас бусад салбарт дотоод аудит төдийлөн хөгжөөгүй, үйл ажиллагааг зохицуулах эрх зүйн эрэлт бий болоогүй байсантай холбоотой. Сүүлийн жилүүдэд УИХ-аас компани, арилжааны банк, төсвийн байгууллагуудын эрх зүйн байдал, үйл ажиллагааг зохицуулж буй хуулиудыг шинэчлэн баталж, түүнд дотоод хяналт, дотоод аудитын талаар заасан нь дэлхийн улс орнуудад дотоод аудит эрчимтэй хөгжиж байгаа өнөө үед манай улсын аж ахуйн нэгж, байгууллагад дотоод аудит хөгжих эрх зүйн орчин бүрдэх үндсэн хөрсийг бий 64

болгосон. Гэхдээ эдгээр хуулиудад дотоод аудитын мөн чанар, зохион байгуулалт, удирдлагын тогтолцооны асуудал нэгдсэн нэг үзэл баримтлалаар тусгагдаагүй, агуулгын зарим зөрүүтэй байдал нь хэрэглэгчдэд хүндрэлтэй тал бий болгож байна. “Компанийн тухай” хуулийн шинэчилсэн найруулгад компанийн засаглалын бүтцэд хяналтын зөвлөлийн оронд ТУЗ-ийн аудитын хороо байхаар, аудитын хороо нь олон улсын нийтлэг жишгийн дагуу дотоод хяналтыг удирдан зохион байгуулахаар заасан нь ТУЗ-өөс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах дотоод аудитын эрх зүйн орчин бий болгож байгаа боловч компанид дотоод хяналтыг зохион байгуулах, хэрэгжүүлэх үүргийг зөвхөн аудитын хороонд хүлээлгэсэн нь дотоод хяналтын талаар гүйцэтгэх удирдлага буюу менежментийн үүргийг орхигдуулж, байгууллагын дотоод хяналтын зарчим, тогтолцооны талаар онолын ойлголтоос зөрүүтэй болсон. Мөн “Төсвийн тухай” хуулийн шинэчилсэн найруулгад төсвийн харилцаанд зөвхөн “санхүүгийн дотоод аудит”-ыг хэрэгжүүлнэ гэж заасан нь дотоод аудитын үүрэг болох байгууллагын засаглал, хууль зүйн нийцэлт, дотоод хяналт, эрсдлийн удирдлагын үнэлгээ, үйл ажиллагааны мониторинг зэрэг бусад үүргийг орхигдуулсан. Иймд аж ахуйн нэгж байгууллагын засаглалын бүтцэд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг, байр суурийг нэгдсэн ойлголтоор тодорхойлсны үндсэн дээр хууль тогтоомж, бичиг баримтад тусгах нь хууль амьдралд хэрэгжих боломжтой төдийгүй үйл ажиллагааны үндсэн харилцааг зохицуулсан эрх зүйн сайн орчин болох билээ. Улс орны хөгжлийн өнөөгийн шатанд гадаадын болон дотоодын хөрөнгө оруулагчид, санхүүжүүлэгчид, бизнесийн түншүүдийн зүгээс аж ахуйн нэгж, байгууллагуудын засаглал, ил тод байдал, санхүүгийн мэдээллийн бодит байдалд тавих шаардлага өндөрсөж, эдгээр нь аж ахуйн нэгж, байгууллагын санхүүжих чадавхид нөлөөлөх гол шалгуур болсонтой холбогдон нягтлан бодох бүртгэл, аудитын тогтолцоог орчин үеийн шаардлагад нийцүүлэн боловсронгуй болгох эрэлтийн дагуу 2013 онд “Аудитын тухай” болон “Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай” хуулиудын шинэчилсэн найруулгын үзэл баримтлал зохих түвшинд зөвшөөрөгдөн УИХ-аар хэлэлцэхэд бэлэн болоод байна. “Аудитын тухай” хуулийн шинэчилсэн найруулгад аудитын үйл ажиллагаанд “гүйцэтгэлийн аудит, байгууллагын дотоод хяналтын болон эрсдлийн удирдлагын 50 тогтолцооны талаар дүгнэлт гаргах” гэсэн нь дотоод аудитыг аудитын үйл ажиллагааны нэг төрөл болохыг хуульчилсан төдийгүй, аудитор болон аудитын байгууллагын ажилтнууд гэрээнд заасан ажил үүргийг гүйцэтгэхтэй холбогдсон 50 Сангийн яам. (2013), Аудитын тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл. -12.3 дах заалт. 65

51 баримт, мэдээллийг “дотоод аудитын албаны ажилтнууд” -аас гаргуулж авах эрхтэй гэж заасан нь хөндлөнгийн аудитаас гадна байгууллагын удирдлагын үйл ажиллагаанд дотоод аудит байх ёстойг бататгасан. Мөн “Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай” хуулийн шинэчилсэн найруулгад “нийтийн ашиг сонирхлын болон том, аж 52 ахуйн нэгж байгууллага нь дотоод аудитын албатай байна” , “дотоод аудитын албаны ажилтан, удирдлагыг аж ахуйн нэгж байгууллагын удирдах зөвлөл 53 томилоно” , “нийтийн ашиг сонирхлын болон том аж ахуйн нэгж байгууллагын дотоод аудитын албыг удирдах албан тушаалтан нь дотоод аудиторын эрхтэй мэргэшсэн нягтлан бодогч байх бөгөөд түүний эрх, үүргийн талаарх үлгэрчилсэн 54 журмыг Санхүү бүртгэлийн асуудал эрхэлсэн Засгийн газрын гишүүн батлана” гэсэн заалтуудыг шинээр оруулж байгаа нь дотоод аудитын үйл ажиллагааны эрх зүйн үндэс, удирдлагын тогтолцоог бүрдүүлэхэд шийдвэрлэх ач холбогдолтой заалтууд болж байна. Эндээс үзэхэд дотоод аудитын талаар бие даасан хуульгүй ч эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд энэхүү харилцааг зохицуулахаар гаргасан холбогдох хуулиудын заалт хангалттай хэмжээнд байгааг дүгнэж байна. II түвшин. Засгийн газрын тогтоол. Улс орнуудын хэмжээнд аудит дах төрийн оролцооны нийтлэг хэлбэр бол хууль тогтоох байгууллагаас хууль батлан гаргахын зэрэгцээ гүйцэтгэх засаглалаар дамжуулан эрх зүйн зохицуулалт хийх явдал мөн. Энэ жишгийн дагуу “Төсвийн тухай” хуулийн шинэчилсэн найруулгын дотоод аудиттай холбоотой заалтуудыг хэрэгжүүлэх зорилгоор Монгол улсын Засгийн газраас 2012 онд “Дотоод аудитын дүрэм” баталсан. Энэхүү дүрэмд дотоод аудитын үйл ажиллагааны зарчим, зохион байгуулалт, хамрах хүрээ, хэрэгжүүлэх үе шатыг тодорхойлсноос гадна дотоод аудитын үйл ажиллагаа нь ДА МПОУС-д нийцсэн байхыг зааснаар манайд дотоод аудитыг олон улсын жишгээр явуулах шаардлагыг эрх зүйн хүрээнд анх удаа баталгаажуулсан. Мөн дотоод аудиторт тавигдах шаардлага, дотоод аудиторын эрх, үүргийг тодорхойлсон нь манай улсад шинэ тутам үүсч буй дотоод аудиторын мэргэжлийг нийгэмд хүлээн зөвшөөрөх, аж ахуйн нэгж, байгууллагын дотоод аудиторын эрхлэх ажил үүргийн чиг баримжааг тогтоох эрх 51 Сангийн яам. (2013), Аудитын тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл. СЯ. 2013.-16.1 дэх заалт. 52 Сангийн яам. (2013), Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл. -21.2 дах заалт. 53 Сангийн яам. (2013), Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл. -21.3 дах заалт. 54 Сангийн яам. (2013), Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгын төсөл. -21.4 дах заалт. 66

зүйн үндэс болсон. Мөн Засгийн газраас 2016 он хүртэл хэрэгжүүлэх “Компанийн засаглалыг хөгжүүлэх үндэсний хөтөлбөр”-ийг 2011 онд баталсан. Хөтөлбөрийн үндсэн зорилтуудын нэг нь олон улсад хүлээн зөвшөөрөгдсөн компанийн засаглалын тогтолцоо, бизнес эрхлэх зарчим, ёс зүйг хэрэгжүүлэх эрх зүйн таатай орчин бий болгоход чиглэгдэж, “Компанийн засаглалын кодекс”, “Компанийн тухай”, “Үнэт цаасны зах зээлийн тухай”, “Төрийн болон орон нутгийн өмчийн тухай” зэрэг хуулиудад компанийн дотоод хяналтыг сайжруулах, нийгмийн өмнө хүлээх хариуцлагыг дээшлүүлэх чиглэлээр нэмэлт өөрчлөлт оруулах төслүүдийг бэлтгэж байгаа нь дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд чухал хувь нэмэр болно гэж үзэж байна. Мөн хөтөлбөрийг Санхүүгийн зохицуулах хороо, Хөрөнгийн бирж, Төрийн өмчийн хороо, Сангийн яам зэрэг байгууллагууд хэрэгжүүлэхээр зохион байгуулж байгаа нь компаниудад сайн засаглал, хяналтын тогтолцоо бүрдүүлэхэд төрийн байгууллагын оролцоог нэмэгдүүлэх, Засгийн газрын эрх зүйн зохицуулалтыг ашиглах боломжийг нэмэгдүүлж байна. III түвшин. Дотоод аудитын стандарт. Олон улсын ДАИ нь дэлхийн 100 гаруй 55 оронд 170000 гишүүнчлэлтэй гэж мэдээлж байгаагаас үзэхэд үндсэндээ дэлхий нийтээр дотоод аудитын үйл ажиллагаанд ДА МПОУС-ыг нэгдсэн удирдамж болгон ашиглаж байна гэж үзэж болно. Аудитын үйл ажиллагааны стандарт нь илүү их мэргэжлийн шинж агуулсан, үйл ажиллагааг нарийвчлан харуулдаг нь түүний эрх зүйн зохицуулалтын давуу тал мөн. Энэхүү ДА МПОУС-ыг манай улсын Сангийн яамнаас 2012 онд орчуулан гаргасан нь дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд чухал хувь нэмэр боллоо. Стандартыг улсын секторын дотоод аудитын үйл ажиллагаанд хэрэгжүүлэхийн тулд Сангийн яамнаас төрийн захиргааны болон төсвийн байгууллагын ажилтнуудад сургалт, сурталчилгааны ажил хийгдэж байгаа боловч төрийн болон хувийн өмчийн компаниудыг төдийлөн хамарч чадахгүй байна. Дотоод аудит бүхий үндэсний 25 компанид хийсэн судалгаагаар 6 компани (24 хувь) дотоод аудитын удирдамжийн баримт бичгээр ДА МПОУС-ыг нэрлэсэн бөгөөд 5 компанийн (20 хувь) удирдлага дотоод аудитын үйл ажиллагаагаа олон улсын стандартад нийцдэг гэсэн ба бусад нь “олон улсын стандартад нийцдэггүй” буюу “мэдэхгүй байна” гэж хариулснаас үзэхэд компаниудын удирдлага төдийгүй дотоод аудиторууд, өмчлөгчдийн олон улсын стандартын талаарх мэдлэг хангалтгүй бөгөөд ДА МПОУС-ыг сурталчлах, хэрэгжүүлэх талаар төрийн болон мэргэжлийн олон 55 Олон улсын дотоод аудиторуудын институтын вэбсайтын мэдээлэл. www.theiia.org 67

нийтийн байгууллагын оролцоо, дэмжлэг зайлшгүй шаардлагатай байгаа нь харагдлаа. Эндээс манайд дотоод аудитын олон улсын стандарт бодит хэрэглээ болж чадаагүй гэсэн дүгнэлтэд хүрлээ. IY түвшин. Төрийн болон мэргэжлийн байгууллагын заавар, журам. 1990-ээд оны сүүлээр манай улсын банкны салбарт болсон хямралын дараа арилжааны банкуудад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх шаардлагын улмаас дотоод аудитын үйл ажиллагааг зохицуулах эрэлт бий болж, Монголбанкнаас “Банкны дотоод хяналтын үйл ажиллагааны үлгэрчилсэн журам” (2000) гаргасан нь манай улсад дотоод аудитын талаар гарсан анхны эрх зүйн зохицуулалт болсон. Улмаар Монголбанкнаас “Банкны зохистой удирдлагын зарчмыг хэрэгжүүлэх журам” (2006, 2010)-ыг гарган банкны дотоод аудитын албаны ажиллах зарчим, үйл ажиллагааны чиглэл, хэрэгжүүлэх арга хэлбэрийг заасан нь арилжааны банкуудад дотоод аудитыг төлөвшүүлэх эрх зүйн зохицуулалтад гол үүрэг гүйцэтгэж байна. 2006 онд Засгийн газрын засаглалын чадавхийг бэхжүүлэхээр Дэлхийн банкнаас хэрэгжүүлсэн төслийн хүрээнд улсын секторт ашиглах стандарт, гарын авлага болгон “Улсын секторын дотоод аудитын стандарт”, “Улсын секторын дотоод аудитын гарын авлага”-ыг Сангийн яамнаас боловсруулан гаргасан. Үүнтэй холбоотой Сангийн сайдын тушаалаар “Төрийн сангийн үйл ажиллагаанд дотоод аудит хийх журам” (2009), “Төсвийн ерөнхийлөн захирагчдын санхүүгийн үйл ажиллагаанд дотоод аудит хийх журам” (2009), “Дотоод аудит явуулах заавар” (2010) зэргийг батлан гаргасан нь улсын секторт дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд чухал ач холбогдолтой болсон. Банкнаас бусад компаниудад дотоод аудитын үүргийг заасан анхны эрх зүйн баримт бичиг 2007 онд СЗХ-оос гаргасан нь “Монголын компанийн засаглалын кодекс” юм. Кодексын үндсэн агуулга нь өмчлөгчдийн эрх ашгийг хамгаалах, дотоод хяналтыг хүчтэй болгох, компанийн засаглалд хөрөнгө оруулагчдыг идэвхитэй оролцуулах, хараат бус захирлуудын дотоод хяналтын үүргийг нэмэгдүүлэхэд чиглэсэн. Дотоод аудитын үүргийг таньж мэдэж, практикт хэрэгжүүлэх бизнес эрхлэгчдийн чадавхи сул, сайн засаглалын зарчмуудыг сурталчлах, ойлгуулах талаар төрийн институцийн зүгээс тодорхой алхам үгүйлэгдэж байгаа зэрэг нь баримт бичгийн практик ач холбогдлыг сулруулж байна. Иймд банкнаас бусад хувийн хэвшлийн компаниудад дотоод аудитыг нэвтрүүлэхэд чиглэгдсэн тодорхой заавар, журмыг гарган хэрэгжүүлэх бодит эрэлт байсаар байна. 68

Y түвшин. Дотоод аудитын нэгжийн журам. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны эрх зүйн үндсийг бүрдүүлэхэд байгууллагын дотоод аудитын нэгжийн журам багагүй үүрэгтэй. ДА МПОУС-д дотоод аудитын нэгжийн журмыг “аудитын зарчмуудын хүрээнд дотоод аудитыг зохион байгуулах, аудитыг гүйцэтгэх өөрийн онцлог бүхий арга зүй, дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээг багтаасан удирдамжийн чанартай 56 баримт бичиг” байна гэж заасан. Дотоод аудитын нэгжтэй үндэсний 25 компанид хийсэн судалгаагаар 19 компани (76%) дотоод аудитын албаны журамтай бөгөөд агуулгыг үзвэл журамд дотоод аудитын нэгжийн эрх, үүрэг, компанийн бусад алба, нэгжтэй харилцах харилцаа, үйл ажиллагааны тайлагнал, ажлын баримтын загварыг тусгасан нь нийтлэг байна. Харин дотоод аудитын төлөвлөлт, арга зүй, дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээ, аудитын зөвлөмжийн хэрэгжилтийн мониторинг зэрэг дотоод аудитын үндсэн ажлуудыг төдийлөн тусгаагүй байгаагаас журам нь аудитын өдөр тутмын үйл ажиллагааны удирдамжийн баримт бичгийн шаардлагыг бүрэн хангахгүй байгаа, бодит хэрэглээ болж чадаагүй гэсэн дүгнэлтэд хүрч байна. Компанийн дотоод аудитын журмыг аудиторын ёс зүй, үүрэг, хариуцлага, аудитын үйл ажиллагаанд мөрдөх хууль эрх зүйн акт, дүрэм журам, стандарт, дотоод аудиторт тавигдах шаардлага, мэргэшлийн тасралтгүй боловсрол олгох, аудитын төлөвлөлт, арга зүй, дотоод аудитын тайлан, зөвлөмжийн ерөнхий бүтцийг тусгасан, өдөр тутмын үйл ажиллагааны удирдамж болохуйц хэмжээнд боловсруулах бодит шаардлага байна. Дүрслэл 11. Дотоод аудитын эрх зүйн орчны бүрдэлт - Хууль - Засгийн газрын шийдвэр 9 - Дотоод аудитын стандарт 8 - - - Төрийн байгууллагын 8 1 заавар, журам 8 1 2 1 2 6 4 4 3 3 5 1 1 1 1 1 1 1 1 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Эх сурвалж: Эрх зүйн баримт бичгүүдийн батлагдсан огноог үндэслэн бэлтгэв. 56 Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ, (2012), ДА МПОУС 1100. Сангийн яамны орчуулга.:43. 69

Манай улсад дотоод аудитын эрх зүйн орчинг бүрдүүлж буй байдлаас (дүрслэл11) үзэхэд 2010 оны хүртэл төрийн байгууллагын заавар журам голлож байсан бол 2010 оноос хойш эрх зүйн нэг, хоёр дах түвшний баримт бичгүүд болох хууль, засгийн газрын шийдвэрүүд гарсан нь дотоод аудитын эрэлт нэмэгдэж, дотоод аудитын үйл ажиллагааг зохицуулах бодит шаардлага бий болсныг харуулж байна. Мөн эрх зүйн баримт бичгүүдийн 70 орчим хувь нь улсын секторт болон банкны салбарт дотоод аудитыг хэрэгжүүлэхэд чиглэсэн бөгөөд банкнаас бусад салбарын эрх зүйн орчныг боловсронгуй болгох шаардлагатай нь судалгаанаас харагдлаа. Удирдлагын тогтолцоо. Төрийн захиргааны болон мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагаас аж ахуйн нэгж, байгууллага, бизнес эрхлэгчдийг дотоод аудитын үүрэг, зохион байгуулалт, арга зүйн нэгдсэн удирдлагаар хангаж ажиллах нь дотоод аудит хөгжих бас нэг хүчин зүйл мөн. Аудитын үйл ажиллагааны удирдлага нь төрийн, мэргэжлийн олон нийтийн (төрийн бус) байгууллагын, өөрөө удирдах ёсны байгууллагын удирдлагаас бүрддэг. Улс орнуудын дотоод аудитын үйл ажиллагааны удирдлагын тогтолцооноос үзэхэд хөгжингүй орнуудад дотоод аудитын мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагын удирдлага давамгайлдаг бол аудит шинээр үүсч бий болж буй улс орны хувьд хөгжлийн эхэн үед төрийн оролцоо давамгайлж, удирдлагын хосолсон хэлбэр ашигладаг болох нь харагдаж байна. Манай улсын хувьд улсын секторт болон банкны салбарт төрийн удирдлага давамгайлж байна. “Төсвийн тухай” хуульд “санхүү, төсвийн асуудал эрхэлсэн төрийн захиргааны төв байгууллага төсвийн ерөнхийлөн захирагчийн дотоод аудитын албыг үйл ажиллагааны стандарт, 57 арга зүйн удирдлагаар хангана” гэж заасны дагуу Сангийн яам төрийн захиргааны болон төсвийн байгууллагын дотоод аудитын үйл ажиллагааны нэгдсэн удирдлагыг хэрэгжүүлж байна. Харин арилжааны банкуудын хувьд “Төв банк (Монголбанк)-ны тухай” хуульд Монголбанк нь “банкны хууль тогтоомжийг хэрэгжүүлэх хүрээнд 58 банкны үйл ажиллагааг хянан шалгах эрхтэй” гэж заасны дагуу Монголбанк арилжааны банкуудад зохистой засаглалыг нэвтрүүлэх, эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын үр дүнтэй тогтолцоо бүрдүүлэх, сайжруулах чиглэлээр тэднийг стандарт, арга зүйн удирдлагаар ханган ажилладаг. Харин банкнаас бусад салбарын хувьд дотоод аудитын удирдлагын нэгдсэн тогтолцоо одоогоор бүрдээгүй байна. Гадаад улс орнуудад дотоод аудитын мэргэжлийн олон нийтийн байгууллага (дотоод аудитын институт) нь АНУ-д төвтэй олон улсын ДАИ-ийн гишүүн болж өөрийн орны төрийн 57 Төсвийн тухай хууль. (2011). 69.2 дахь заалт. www.legalinfo.mn 58 Төв банк (Монголбанк)-ны тухай хууль. (2006). 24 дэх заалт. www.legalinfo.mn 70

болон хувийн өмчийн аж ахуйн нэгж, байгууллагыг нэгдсэн удирдамжаар ханган ажилладаг нийтлэг жишиг байна. Манай улсын хувьд дотоод аудитын чиглэлийн мэргэжлийн олон нийтийн байгууллага болох Монголын Дотоод аудиторуудын институт 2003 онд байгуулагдсан бөгөөд 2008 оноос мэргэшсэн дотоод аудиторын эрх олгож эхэлжээ. Энэхүү институтын сургалтын хөтөлбөрөөс үзэхэд байгууллагын дотоод хяналтын ерөнхий загвар, ДА МПОУС-ын агуулга, дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалтын шилдэг туршлага, практик зөвлөмж зонхилсон сургалт явуулж байна. Дотоод аудитын чиглэлээр тогтмол сургалт явуулж буй өөр байгууллага одоогоор байхгүй бөгөөд төрийн зүгээс дотоод аудиторуудад сертификат олгох, мэргэжлийн тасралтгүй боловсрол олгох нэгдсэн тогтолцоо бий болоогүй байна. Мэргэжлийн олон нийтийн байгууллага нь олон улсын ДАИ-ийн гишүүн байж улс орныхоо хэмжээнд дотоод аудитын мэргэжлийн үйл ажиллагааг стандарт, арга зүйн удирдлагаар ханган, дотоод аудиторуудын сургалт явуулж сертификат олгох, мэргэжлийн тасралтгүй боловсролын тогтолцоог хэрэгжүүлэх, тэдний ёс зүйг сахин хамгаалуулах ажлыг гүйцэтгэдэг олон улсын жишгийн дагуу манайд дотоод аудитын мэргэжлийн нэгдсэн холбоо үүсч, бэхжихэд төрөөс бодлогоор дэмжих шаардлагатай. Дотоод аудитын үйл ажиллагаанд хийсэн судалгаа (дотоод аудитын үйл ажиллагаанд тавих хяналт, зохион байгуулалт, арга зүйн удирдлага, эрх зүйн удирдамжийн баримт бичиг г.м)-наас үзэхэд манай орны хувьд дотоод аудитын зохицуулалтад төрийн байгууллагын оролцоо давамгайлж, мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагын оролцоо харьцангуй бага байна гэсэн дүгнэлтэд хүрч байна. Дотоод аудит нь манайд шинэ тутам хөгжиж байгаа тул ялангуяа нийтийн ашиг сонирхлын компаниудад өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчид болон компанийн засаглалд оролцогч бусад талуудын эрх ашгийг хамгаалахад чиглэсэн дотоод аудитын тогтолцоог бий болгож, үр дүнтэй хэрэгжүүлэхэд төрийн захиргааны байгууллагуудын оролцоог илүү их идэвхижүүлэх шаардлагатай нь харагдаж байна. Цаашид төрийн гүйцэтгэх байгууллагын зарим чиг үүргийг өөрөө удирдах ёсны байгууллагад шилжүүлдэг практикийн дагуу төрийн захиргааны байгууллагын дотоод аудитын удирдлагын талаарх эрх, үүргийг мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагад шилжүүлж, түүнийг эрх зүйн хүрээнд баталгаажуулахыг үгүйсгэхгүй. Ийнхүү дотоод аудитын эрх зүйн орчны үндсэн баримт бичгүүдийн агуулга, тэдгээрийн хэрэглээнд хийсэн судалгаанаас үзэхэд сүүлийн жилүүдэд дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд үндсэн өөрчлөлт гарч, банк, улсын секторт эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцооны үндсэн элементүүд бүрдэж байна. Харин банкнаас бусад компаниудын 71

хувьд дотоод аудитын эрх зүйн тогтолцоог цаашид илүү боловсронгуй болгох, удирдлагын тогтолцоог бүрдүүлэх шаардлагатай гэсэн дүгнэлт хийлээ. Эрх зүйн баримт бичгүүдийн агуулгаас үзвэл “Компанийн тухай” хуульд компанийн дотоод хяналтыг зохион байгуулах, хэрэгжүүлэх үүргийг Аудитын хороонд хүлээлгэж, энэ талаар гүйцэтгэх удирдлагын үүргийг орхигдуулсан, “Дотоод аудитын дүрэм”-д дотоод аудиторын мэргэжлийг хэт явцуу хүрээнд (санхүү, нягтлан бодох бүртгэл, хууль зүйн салбарын мэргэжилтэн) тодорхойлсон, “Төсвийн тухай” хуульд улсын секторт зөвхөн санхүүгийн дотоод аудитыг хэрэгжүүлэхээр зааж түүний байгууллагын засаглал, хууль зүйн нийцэлт, эрсдлийн удирдлага, үйл ажиллагааны мониторинг зэрэг бусад үүргийг орхигдуулсан зэргээр дотоод аудитын үүрэг, үйл ажиллагааны чиглэлийг нэгдсэн үзэл баримтлалаар тусгаагүй гэж үзэж байна. Мөн төрийн байгууллагаас гаргасан заавар, журамд дотоод аудитын зорилго, зохион байгуулалт, үйл ажиллагааны зарчмуудыг түлхүү тодорхойлж, аудитын ажлын үе шат, хэрэгжүүлэх горимууд, үр ашгийн үнэлгээ зэрэг арга зүйн асуудлыг тусгаагүй бөгөөд энэ талаар нэгдсэн ойлголтод хүрээгүй байна. Хөгжиж буй орнуудын аудитын хөгжлийн жишгийн дагуу эхний үед төрийн байгууллагын оролцоог хангахын зэрэгцээ үйл ажиллагааны эрх зүйн зохицуулалтыг бүрдүүлэх чиглэлээр мэргэжлийн төрийн бус байгууллагын хөгжлийг дэмжиж, бэхжүүлэх, цаашид шинэчлэлийн засгийн газрын бодлогын дагуу төрийн байгууллагын үүргийг мэргэжлийн байгууллагад шилжүүлэх замаар удирдлагын нэгдсэн тогтолцоо бүрдүүлэх шаардлагатай гэж үзлээ. Ингэхдээ Сангийн яам улс орны хэмжээнд аудитын үйл ажиллагааг нэгдсэн удирдлагаар хагах үүргийнхээ дагуу зөвхөн улсын секторын бус, хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудитыг арга зүйн удирдлагаар хангах, Төрийн өмчийн хороо төрийн өмчийн болон төрийн өмчийн оролцоотой компаниудын хяналтыг дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлэх, Санхүүгийн зохицуулах хороо зохицуулалтын хүрээний байгууллагуудын өмчлөгчдийн эрх ашгийг хамгаалахад дотоод аудитыг ашиглах талаар нэгдсэн удирдлагаар хангах шаардлагатай байна. 72

2.2 Компанийн дотоод аудитын өнөөгийн байдалд хийсэн судалгаа, дүгнэлт Сүүлийн жилүүдэд дотоод хяналтын эрэлт өсч байгаатай холбоотой компаниудад дотоод аудит бий болж, дотоод аудитын алба, нэгжийг байгуулах болсон. Өмнөх бүлгүүдэд хийсэн онолын судалгаанд үндэслэн манай компаниудад хэрэгжиж буй дотоод аудитын өнөөгийн байдалд дүгнэлт өгч практикт тулгарч буй асуудлуудыг тодорхойлсны үндсэн дээр компанийн дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалт, арга зүйг боловсронгуй болгоход чиглэсэн санал, зөвлөмжийг дэвшүүлэх нь диссертацийн энэ дэд бүлгийн зорилго юм. 2013 оны жилийн эцсийн байдлаар манай улсад 95700 орчим аж ахуйн нэгж бүртгэлтэй байгаагаас 53000 орчим аж ахуйн нэгж тогтвортой үйл ажиллагаа эрхэлж байгаа бөгөөд үүний 75 хувь нь буюу 40000 орчим нь компанийн хэлбэрээр зохион 59 байгуулагдсан байна. Манай компаниудын хувьд бизнесийн цар хүрээ өргөжин олон салбар нэгжтэй болохын хэрээр дотоод аудиттай болж байгаа хандлага энэхүү судалгаагаар тогтоогдсон бөгөөд нийт аж ахуйн нэгж байгууллагын дийлэнх олонхийг компаниуд эзэлж байгаагаас үзвэл цаашид компаниудын өсөлт, хөгжлийг дагаад дотоод аудитын эрэлт улам нэмэгдэх нь харагдаж байна. Горилогчийн судалгаагаар 2013 оны байдлаар 40 орчим томоохон компани дотоод аудитын албатай байгаа бөгөөд тэдгээрээс 25 компанийг сонгон энэхүү судалгааг хийлээ. Судалгаанд хамрагдсан 11 компани нь төрийн өмчийн болон төрийн өмчийн оролцоотой (МИАТ ХК, УБТЗ ХНН, ДЦС 3 ХК, УБ Цахилгаан түгээх сүлжээ ХК, УБ Дулааны сүлжээ ХК, Эрдэнэт үйлдвэр ХХК, Монголросцветмет, Мэдээлэл холбооны сүлжээ ХК, МЦХолбоо ХК, Хөгжлийн банк, Цахилгаан түгээх үндэсний сүлжээ ХК ), 14 компани нь хувийн өмчийн (ХААН, Хадгаламж, Худалдаа хөгжлийн, Голомт, Хас банкууд, Номин холдинг ХХК, Оюу толгой ХХК, Скайтел ХХК, М-Си-Эс холдинг ХХК, Талх чихэр ХК, УБ хивс ХК, Атар өргөө ХК, Магнайтрейд групп ХХК, Шунхлай групп ХХК) бөгөөд 10 нь хувьцаат компани, 15 нь хязгаарлагдмал хариуцлагатай компани юм. Эдгээр компаниуд нь олон жил үйл ажиллагаа явуулж, үйл ажиллагаа нь тогтворжсон, үндэсний нэр хүнд бүхий томоохон компаниуд бөгөөд эдгээр компаниуд нь 2-оос 50 орчим хүний бүрэлдэхүүнтэй дотоод аудитын нэгжтэй байна. Сонгон авсан компаниудын өмчлөлийн болон хариуцлагын хэлбэр, үйл ажиллагааны чиглэл, дотоод аудитын албаны бүтэц, ажилласан хугацаа зэрэг нь манай нийт 59 Монгол улсын үндэсний статистикийн хорооны статистик мэдээллийн сангийн бизнес регистрийн мэдээлэл. www.1212.mn 73

компаниудад хэрэгжиж буй дотоод аудитын өнөөгийн хэв шинжийг төлөөлж байна гэж үзлээ. Судалгаанд хамрагдсан компаниудын өмчлөлийн болон хариуцлагын хэлбэр, хувьцааны тархалт, эрхэлж буй үйл ажиллагаа, засаглах болон гүйцэтгэх удирдлагын тогтолцоо, үйл ажиллагааны цар хүрээ, ажиллагчдын тоо зэрэг дэлгэрэнгүй мэдээллийг хавсралт 6-д үзүүлэв. Компанид үр ашиг бүхий дотоод аудитын тогтолцоо бүрдүүлэхэд дотоод аудитын зорилгыг тодорхойлсон байдал, түүнд нийцсэн удирдлага, зохион байгуулалтын бүтэц, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, арга зүй, дотоод аудитын үр ашгийг үнэлж буй байдал, дотоод аудиторуудын мэдлэг, мэргэжлийн ур чадвар чухал нөлөөтэй тул компаниудын дотоод аудитын үйл ажиллагааг дээрх үзүүлэлтүүдийг багтаасан дараах үндсэн гурван чиглэлээр үнэллээ. Үүнд: 1. дотоод аудитын нэгжийн зохион байгуулалт; 2. дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ; 3. хүний нөөц (дотоод аудиторууд). 1. Компанийн дотоод аудитын нэгжийн зохион байгуулалт. Компанийн дотоод аудитын нэгж, түүний удирдлага зохион байгууллалт, компанид дотоод аудитын эрэлт бий болоход болон дотоод аудитын албаны бүтэц (хэмжээ)-д нөлөөлж буй хүчин зүйлийг тодорхойлох асуудлыг судалгааны энэ хэсэгт авч үзлээ. Компанид дотоод аудитын нэгж байгуулагдсан цаг хугацаанаас үзвэл 7 компанид таваас дээш жил болж байгаа бөгөөд үүний 5 нь арилжааны банк байгаа нь манайд дотоод аудит банкны салбарт эхэлж бий болсныг харуулж байна (дүрслэл 12). Харин үлдсэн 18 компанид дотоод аудит сүүлийн 5 жилд, үүнээс 13 компанид сүүлийн 2 жилд байгуулагдсанаас үзэхэд сүүлийн жилүүдэд хөрөнгө оруулагчид, өмчийн эзэд болон удирдлагын хэрэгцээ, шаардлагатай холбоотой дотоод аудитын эрэлт нэмэгдсэнийг харуулж байна. 74

Дүрслэл 12. Дотоод аудитын нэгжийн тооны өсөлт (оноор) 25 13 7 2007 оноос 2007-2010 онд 2011-2012 онд өмнө Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Аливаа нэршил нь тухайн үйл ажиллагааны агуулгыг илэрхийлэх тул компаниудын дотоод аудитын нэгжийг нэрлэсэн байдлыг авч үзэхэд 16 компанид “Дотоод аудитын алба (нэгж, хороо, хэлтэс, газар)”, 4 компанид “Хяналтын хэлтэс (техникийн болон аюулгүй ажиллагааны хэлтэс)”, 3 компанид “Дотоод хяналт, мониторингийн газар (хэлтэс)” гэсэн байна (дүрслэл 13). Дүрслэл 13. Дотоод аудитын үүргийг хэрэгжүүлдэг нэгж 2 3 Дотоод аудитор 4 16 Дотоод хяналт, мониторингийн газар Хяналтын хэлтэс Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Ийнхүү компаниудын дотоод аудитын албыг ялгаатай нэрлэсэн байдал, дотоод аудитын албаны журамд дотоод аудит, дотоод хяналтын үүргийг ялган тодорхойлоогүй, мөн дотоод аудитын албатай компаниудын хувьд бие даасан дотоод хяналтын алба байхгүй зэргээс үзвэл манай практикт компанийн удирдлага дотоод аудит, дотоод хяналтын мөн чанар, үүргийн ялгааг төдийлөн сайн зааглаж, нэгдсэн ойлголтод хүрч чадаагүйг харуулж байна. Дотоод аудитыг түүний хяналтын объектоос нь хараат бус байдлаар зохион байгуулах нь компанид дотоод аудит үр ашигтай хэрэгжих нэг хүчин зүйл тул компанийн дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалтыг судлахын тулд юуны өмнө дотоод аудитын зорилгыг хэрхэн 75

тодорхойлсныг авч үзсэн. Компаниудын дотоод аудитын албаны журамд дотоод аудитын албаны зорилгыг тодорхойлсон байдал, дотоод аудитын албаны удирдлагатай хийсэн ярилцлагаас үзэхэд компанийн дотоод аудитын албаны зорилго нь өмчлөлийн хэлбэрээс хамаарч ялгаатай тодорхойлогдож байна. Төрийн өмчийн компаниудын дотоод аудит нь түүний үндсэн үүрэг болох эрсдэл, хяналтын тогтолцоонд дүгнэлт өгч сайжруулах зөвлөмж өгөхөөс илүүтэйгээр дотоод хяналтын дүрэм журам боловсруулах, хяналтын оновчтой горимуудыг хэрэгжүүлэх (36 хувь), хөдөлмөрийн болон техникийн аюулгүй ажиллагааны найдвартай байдлыг хангах (36 хувь) үндсэн зорилготой (дүрслэл 14) байна. Дүрслэл 14. Төрийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын зорилгыг тодорхойлсон байдал Дотоод хяналтын дүрэм журам боловсруулах, 40% хяналтын оновчтой горимуудыг хэвшүүлэх Хөдөлмөрийн болон техникийн аюулгүй ажиллагааны 36% найдвартай байдлыг хангах Эрсдэл, хяналтын тогтолцоонд үнэлэлт дүгнэлт өгч, 27% сайжруулах зөвлөмж гаргах. Компанийн үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг 18% нэмэгдүүлэх Өмчлөгчдийн нэрийн өмнөөс гүйцэтгэх удирдлагын 9% үйл ажиллагаанд хяналт тавьж үнэлэх, зөвлөх Орлогын эх үүсвэр бүрдүүлэх 9% Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Эндээс үзэхэд манай төрийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын алба нь гүйцэтгэх удирдлагын гаргасан шийдвэрийн биелэлтийг хангахад чиглэсэн дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэх нийтлэг зорилготой байна. Харин хувийн өмчийн компаниуд дотоод аудитын зорилгыг компанид дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэх (45 хувь), эрсдэл, хяналтын тогтолцоонд үнэлэлт, дүгнэлт өгч сайжруулах зөвлөмж гаргах (40 хувь), өмчлөгчдийн нэрийн өмнөөс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд хяналт тавьж үнэлэх, зөвлөх (40 хувь) гэж тодорхойлсон (дүрслэл 15) байгаагаас хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагын гаргасан шийдвэрийн биелэлтийг хангах дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэх, өмчлөгчдийн өмнөөс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах зорилготой байгаа нь харагдаж байна. 76

Дүрслэл 15. Хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын зорилгыг тодорхойлсон байдал Компанид дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэх 45% Эрсдэл, хяналтын тогтолцоонд үнэлэлт дүгнэлт өгч, 40% сайжруулах зөвлөмж гаргах. Өмчлөгчдийн нэрийн өмнөөс гүйцэтгэх удирдлагын 40% үйл ажиллагаанд хяналт тавьж үнэлэх, зөвлөх Дотоод хяналтын дүрэм журам боловсруулах, 14% хяналтын оновчтой горимуудыг хэвшүүлэх Санхүүгийн үнэн зөв тайлан бэлтгэх 14% Гадаад харилцагчдын төлбөр, тооцоо, тайланг 7% нэгтгэн зангидах Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Эндээс үзвэл өнөөдөр манай компаниудад хэрэгжиж буй дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд хяналт тавьж, тэдний гаргасан шийдвэрийн биелэлтийг хангах үндсэн зорилготой бөгөөд үйл ажиллагаа нь компанид эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоо бүрдүүлэхэд чиглэгддэг гэж дүгнэж болно. Компанийн дотоод аудитын удирдлагын харъяалалаас үзвэл 7 компанийн дотоод аудитын алба нь ТУЗ-д, 18 компанийн дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагад харъяалагдаж байна. Өмчлөлийн хэлбэрээр нь авч үзвэл төрийн өмчийн 11 компанийн нэг (Хөгжлийн банк)-ээс бусад компанийн дотоод аудит гүйцэтгэх удирдлагадаа харъяалагдаж байгаа бол хувийн өмчийн 6 компанийн дотоод аудит ТУЗ-д, 8 компанийн дотоод аудит гүйцэтгэх удирдлагадаа харъяалагдаж байна (дүрслэл 16). Ийнхүү компаниудад дотоод аудитын удирдлагын харъяалал өөр байгаа нь түүний зорилгоос хамаарч байна. Дотоод аудитын алба нь өмчлөгчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянаж үнэлэлт, дүгнэлт өгөх зорилготой бол ТУЗ-д, харин гүйцэтгэх удирдлагын шийдвэрийн биелэлтийг хангах дотоод хяналтыг хэрэгжүүлж, охин компаниуд болон салбар нэгжийн үйл ажиллагааг хянах зорилготой бол гүйцэтгэх удирдлагад харъяалагдах нь нийтлэг байна. 77

Дүрслэл 16. Төрийн ба хувийн өмчит компаниудын дотоод аудитын албаны харъяалал 11 10 8 8 ТУЗ-д 6 6 ТУЗ-д ГУ-д ГУ-д 1 Өмчлөгч ба ДАА-ны Өмчлөгч ба ДАА-ны ГУ тусдаа харъяалал ГУ тусдаа харъяалал Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Дотоод аудит нь ТУЗ-дөө харъяалагдаж буй 7 компанийн 6 нь арилжааны банк байгаагаас үзэхэд эдгээр компаниудын дотоод аудитын удирдлага нь өмчлөгчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах хяналтын шаардлагаас илүүтэйгээр арилжааны банкинд дотоод аудитыг гүйцэтгэх удирдлагаас хараат бусаар зохион байгуулахыг заасан “Банкны тухай” хуулийн шаардлагыг хангах зорилготой гэж үзэх үндэстэй. Ийнхүү арилжааны банкнаас бусад компанийн дотоод аудитын алба гүйцэтгэх удирдлагадаа харъяалагдаж байгаа өнөөгийн тогтолцоог үндэслэн манай компаниудын дотоод аудитын удирдлагын харъяалал, зохион байгуулалтын нийтлэг хэлбэрийг дүрслэл 17-д үзүүлэв. Хөгжлийн банкнаас бусад төрийн өмчийн бүх компаниудын дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагад харъяалагдаж байгаа нь төрийн зүгээс өмчлөгчийн эрх, үүрэг, хяналтыг ТУЗ-аар дамжуулан хэрэгжүүлдэг жишиг манай төрийн өмчийн компаниудад тогтоогүй, ТУЗ нь эдгээр компаниудын засаглалд тодорхой үүрэг гүйцэтгэдэггүй тул гүйцэтгэх удирдлага өмчийн эзний байр сууринаас хандан ажилладагтай холбоотой. Харин хувийн өмчийн компаниудын хувьд засаглах болон гүйцэтгэх удирдлага нэгдмэл байгаагаас өмчлөгчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах шаардлага нийтлэг байдлаар үүсээгүй, дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагын хяналтын үүргийг хэрэгжүүлэх зорилготой байгаа нь дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагад харъяалагдах шалтгаан болж байгаа юм. 78

Дүрслэл 17. Манай орны компаниудад дотоод аудитыг зохион байгуулж буй нийтлэг хэлбэр ХУВЬЦАА ЭЗЭМШИГЧИД ТӨЛӨӨЛӨН УДИРДАХ ЗӨВЛӨЛ (Аудитын хороо) ГҮЙЦЭТГЭХ УДИРДЛАГА ДОТООД АУДИТЫН Эрсдлийн удирдлага, дотоод АЛБА хяналтын тогтолцоо Салбар, нэгж, Салбар, нэгж, Салбар, нэгж, охин компани охин компани охин компани Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Компанийн засаглалын кодекс зэрэг зөвлөмжийн баримт бичиг, ДА МПОУС-д дотоод аудитыг өмчлөгчдөд шууд харъяалуулж, гүйцэтгэх удирдлагаас хараат бусаар зохион байгуулах ёстой гэж үздэг ч манай компаниудыг олон жилийн бизнесийн түүхтэй бусад орны компаниудын бүтэц, зохион байгуулалттай ижил түвшинд авч үзэх боломжгүй. Иймд манай улстай хөгжлийн ижил түвшинд байгаа орны компаниудын засаглал, хөгжлийн түвшинд хийсэн судалгааг харьцуулан авч үзэх нь зүйтэй. Зах зээлийн харилцаанд шилжиж буй улс орнуудын засаглалын тогтолцооны өөрчлөлт, бизнесийн хөгжлийг дагаад дотоод аудитын үүрэг өөрчлөгдөж, дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагаас улам бүр хараат бус болсоор байгааг 2012 онд KPMG компаниас ОХУ-ын компаниудад хийсэн судалгаа тодорхой харуулж байна. ОХУ-д 2007 онд судалгаанд хамрагдсан компаниудын 33 хувьд нь дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагадаа харъяалагдаж байсан бол 2009 онд 20 хувьд нь, харин 2012 онд 16 хувьд 60 нь харъяалагдах болж дотоод аудитын гүйцэтгэх удирдлагаас хамаарах хамаарал улам бүр буурсаар байна. 60 Олон улсын аудитын KPMJ компани ОХУ-ын Дотоод аудиторуудын институттэй хамтран “Дотоод аудитын өнөөгийн төрх байдал ба хөгжлийн чиг хандлага судалгаа”-г ОХУ-д 2007, 2009 ба 2012 онд явуулсан. Судалгааны тайлангуудтай www.iia.ru хаягаар орж танилцах боломжтой. Энд 2012 оны судалгааны тайланг ашигласан. Судалгааны тайлангийн нэр: “Исследование текущего состояния и тенденций развития внутреннего аудита в России”. KPMJ и Институт Внутренних аудиторов России. 2012 г. стр 16. 79

Олон улсын жишгээр олон тооны салбар нэгжтэй болон охин компани бүхий компаниудын нэгдэлд дотоод аудитыг төвлөрсөн (дотоод аудитын алба толгой компанид байх) ба төвлөрсөн бус (дотоод аудитын алба охин, салбар компани дээр байж толгой, төв компанийн дотоод аудитын албанд шууд харъяалагддаг) хэлбэрээр зохион байгуулдаг. Манай улсын хувьд судалгаанд хамрагдсан олон салбар, нэгж бүхий компаниудад дотоод аудитыг төвлөрсөн хэлбэрээр зохион байгуулсан байна. Зохион байгуулалтын энэ хэлбэрийн үед дотоод аудитын нэгжийг төв (толгой) компанид байгуулж, дотоод аудиторууд өөрийн компаниас гадна салбар, охин компаниудад ажиллаж байгаа нь салбар, охин компанийн удирдлагаас бүрэн хараат бус байхаас гадна компаниудын нэгдлийн хэмжээгээр аудитын нэгдсэн удирдамж, арга зүйг хэрэгжүүлдгээрээ давуу талтай юм. Мөн хөгжингүй орнуудад дотоод аудитыг компанийн бие даасан нэгж байдлаар зохион байгуулахаас гадна мэргэжлийн байгууллага, хөндлөнгийн мэргэжилтний үйлчилгээг дотоод аудитын чиглэлээр (аутсорсинг, косорсинг) авах хэлбэр түгээмэл байдаг. Судалгаанд хамрагдсан 25 компаниас 23 компани дотоод аудитын бие даасан албатай, 2 компани бие даасан албагүй боловч хөндлөнгийн мэргэжилтний үйлчилгээг санхүүгийн дотоод аудитын чиглэлээр авч байгааг дотоод аудитын үйлчилгээний аутсорсингийн хэлбэрийн эхлэл гэж үзэж болно. Онолын талаас нь авч үзвэл компанид дотоод аудитын эрэлтийг бий болгох үндсэн хүчин зүйлс нь:  хууль, эрх зүйн шаардлага (хууль болон бусад эрх зүйн баримт бичигт дотоод аудиттай байхаар заах);  засаглах болон гүйцэтгэх удирдлагын зааглалт (гүйцэтгэх удирдлага, өмчлөгчидтэй хийсэн гэрээний үндсэн дээр менежментийг хэрэгжүүлэх);  нийтийн эзэмшлийн компаниуд (олон хувьцаа эзэмшигчидтэй байх);  нийтийн ашиг сонирхлын компаниуд (нийтийн ашиг сонирхлыг хөнддөг үйл ажиллагаа эрхлэх);  бизнесийн өргөжилт (компанийн үйл ажиллагааны цар хүрээ нэмэгдэж, олон салбар нэгжтэй болох). Манай компаниудад дотоод аудитын эрэлт бий болоход чухам аль хүчин зүйл илүү нөлөөлж байгааг тогтоох зорилгоор онолын хүчин зүйлийн шинж тэмдэг байвал 1, эсрэг тохиолдолд 0 гэсэн утгыг оруулан харьцуулалт хийж үзэхэд (өгөгдлийг хавсралт 7-д үзүүлэв) 17 компани (68 хувь) олон салбар нэгж эсвэл охин компанитай, 80

мөн 17 компани (68 хувь) нийтийн ашиг сонирхлыг хөнддөг үйл ажиллагаа эрхэлж байна. Эндээс үзвэл өмчлөгч ба түүний төлөөлөгч болох гүйцэтгэх удирдлагын харилцааг илэрхийлдэг “агентын онол”-ийн дагуу өмчлөгчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянах шаардлага нь манай компаниудын хувьд ч дотоод аудиттай байх үндсэн хүчин зүйл болж байна гэж үзэж байна. Бизнесийн цар хүрээ өргөжин олон салбар нэгжтэй болсноор толгой компанийн өмчлөгчийн зүгээс салбар охин компанийн удирдлагын үйл ажиллагааг хянах эрэлт бий болж үүнийг дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлж байгаа нь манай улсын онцлог болж байна. Харин олон хувьцаа эзэмшигчидтэй байх (28 хувь), эрх зүйн шаардлага (24 хувь) зэрэг нь манай компаниудад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх нийтлэг хүчин зүйл болж чадахгүй байна. Энэ нь манай компаниудын хувьцааны дийлэнх хэсгийг нэг хүн юмуу нэгдмэл сонирхолтой этгээдүүд эзэмшдэгээс өмчлөх болон гүйцэтгэх засаглал нэгдмэл байгаа, банкнаас бусад компаниудад дотоод аудитыг заавал хэрэгжүүлэх эрх зүйн заалт байхгүйтэй холбоотой. Компанийн дотоод аудитын албаны хэмжээг түүний хэрэгжүүлж буй үйл ажиллагааны цар хүрээ, дотоод аудитаас хүртэж буй өгөөж зэрэг олон үзүүлэлтүүдээр тооцож болох боловч өнөөгийн байдлаар дотоод аудитын эрэлтийн хэмжээг дотоод аудитын албаны ажилтнуудын тоо илэрхийлж байгаа юм. Дотоод аудитын албаны хэмжээг энэ үзүүлэлтээр ангилж үзвэл 11 компани (44 хувь) 10 хүртэл, 7 компани (28 хувь) 10-аас 20 хүртэл ажилтантай, 7 компани (28 хувь) 20-оос дээш ажилтантай байна (дүрслэл 18). Дүрслэл 18. Дотоод аудитын албаны бүтэц 11 7 7 10 хүртэл 10-20 хүртэл 20-оос дээш ажилтантай ажилтантай ажилтантай Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл 81

Ажилтнуудын тооноос хамааруулан манай компаниудын дотоод аудитын албыг том, дунд, бага гэж ангилж үзэж болохоор байна. Дотоод аудитын алба нь 23-аас 50 хүртэл ажилтантай ХААН банк, Хадгаламж банк, Худалдаа хөгжлийн банк, Голомт банк, МИАТ ХК, УБ Төмөр зам, Номин холдинг ХХК-уудыг том хэмжээний, 10 аас 20 орчим ажилтантай ДЦС 3 ХК, УБ Цахилгаан түгээх сүлжээ ХК, УБ Дулааны сүлжээ ХК, Мэдээлэл холбооны сүлжээ зэрэг ихэвчлэн төрийн өмчийн компаниудыг дунд гэсэн зэрэглэлд хамааруулж болох юм. Харин дотоод аудитын алба нь 10 хүртэл ажилтантай МЦХ ХК, ЦТҮС ХК, Монросцветмет, Скайтел ХХК, Эм-Си-Эс холдинг ХХК, Шунхлай групп ХХК, Оюу толгой ХХК зэрэг ихэвчлэн хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын алба нь бага гэсэн ангилалд орж байна. Компанийн дотоод аудитын албаны бүтэц, зохион байгуулалт, хэмжээ нь түүний үйл ажиллагааны цар хүрээ (салбар нэгжийн тоо, нийт ажиллагчдын тоо, дотоод аудитын үр өгөөж г.м)-нээс хамаарна. Манай компаниудын дотоод аудитын алба томорч өргөжихөд чухам аль хүчин зүйл нь илүү нөлөөлж буйг тогтоох зорилгоор (өгөгдлийг хавсралт 8-д үзүүлэв) Пирсоны корреляцийн коэффициентыг тооцож хүснэгт 8-д харуулав. Хүснэгт 8. Хүчин зүйлүүдийн хоорондох хамаарлын коэффициентууд ДА-ын албаны Салбар, Ажиллагчдын Үзүүлэлт ажилласан нэгжийн тоо тоо хугацаа Пирсоны 0,734(**) 0,240 0,501(*) коэффициент Ач холбогдлын түвшин 0,001 0,248 0,011 ** 0.01 түвшинд хамаарал нь ач холбогдолтой. * 0.05 түвшинд хамаарал нь ач холбогдолтой. Хүснэгтээс харахад компанийн дотоод аудитын албаны хэмжээ нь статистикийн ач холбогдлын түвшинд салбар нэгжийн тоотой (r=0.734) хүчтэй, дотоод аудитын албаны ажилласан жилтэй (r=0.501) дунд зэргийн хамааралтай, харин нийт ажиллагчдын тоотой хамааралгүй байна. Эндээс үзэхэд компанийн үйл ажиллагаа өргөжин, салбар нэгжийн тоо олон болох тусам дотоод аудитын албаны хэмжээ том (олон дотоод аудитортай) байна. Мөн компанийн дотоод аудитын албаны үйл ажиллагаа явуулсан хугацаанаас хамаарч дотоод аудиторуудын тоо нэмэгдэж байгааг харуулж байна. Харин дотоод аудитын албаны хэмжээ нь компанийн нийт ажиллагчдын тооноос төдийлөн их хамаарахгүй байгаа нь судалгаанаас харагдсан. 82

2. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ. Компанийн дотоод аудитын үйл ажиллагааны өнөөгийн байдалд дүгнэлт өгөх зорилгоор хэрэгжүүлж буй үйл ажиллагааны чиглэл (хамрах хүрээ), арга зүй, удирдлагаас дотоод аудитын үр ашгийг үнэлж буй байдлыг судаллаа. Дотоод аудитын хамрах хүрээ. Үйл ажиллагааны бүх талын дотоод хяналт, эрсдлийн удирдлагын тогтолцоог үнэлэх, сайжруулахад чиглэгддэг дотоод аудитын үндсэн үүрэгтэй харьцуулж үзвэл манай компаниудын дотоод аудитын үйл ажиллагааны 70-80 хувь нь хууль бус үйлдэл, хөрөнгийн зүй бус ашиглалтыг шалгаж илрүүлэх, өмч хөрөнгийн хадгалалт хамгаалалтын найдвартай байдал, хууль дүрэм журмын хэрэгжилтийг шалгаж дүгнэх, санхүүгийн тайлагналын үнэн зөвийг баталгаажуулахад чиглэгдэж байна (дүрслэл 19). Дүрслэл 19. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ Хууль бус үйлдэл, хөрөнгийн зүй бус ашиглалт 80% Өмч, хөрөнгийн хадгалалт, хамгаалалт 80% Хууль дүрэм, журмын хэрэгжилт 76% Санхүүгийн болон удирдлагын тайлагнал 72% Бизнесийн бүх талын үйл ажиллагаа 52% Технологийн горим, хөдөлмөр хамгааллын аюулгүй 32% ажиллагаа, эрүүл ахуй байгаль орчны хяналт Мэдээллийн системийн хяналт 28% Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Үүнийг нэг талаас нь санхүүгийн ба нийцлийн дотоод аудит хийгдэж байна гэж үзэж болох боловч энэ чиглэлээр учирч болзошгүй эрсдэл, дотоод хяналтыг үнэлэхээс илүүтэйгээр шалгах, үнэлэлт өгөхөд чиглэсэн үйл ажиллагаа давамгайлж байгаа нь дотоод аудит манайд санхүүгийн хяналт, шалгалтын агуулгатай байгааг харуулж байна. Мөн аюулгүй ажиллагааны (технологийн горим, хөдөлмөр хамгааллын, эрүүл ахуй, байгаль орчны аудит), мэдээллийн технологийн зэрэг аудит хийж байгаагаас гадна шинээр хэрэгжүүлж буй төсөл хөтөлбөрийн явцын хяналт, шинээр орлогын эх үүсвэр бүрдүүлэхэд чиглэсэн эрэл хайгуул, дотоод баримт бичиг дүрэм журам боловсруулах, шаардлагатай үед хуулийн байгууллагад хугацаа хэтэрсэн авлага, 83

хөрөнгийн дутагдал шамшигдал зэрэг хууль бус үйл ажиллагааны талаар дүгнэлт гаргаж өгөх зэрэг ажлуудыг хийж байгаа нь компаниуд дотоод аудитаас бүх талын үр ашгийг хүртэх боломжийг эрэлхийлж байна гэж үзэж болно. Гэхдээ манай дотоод аудит тайлан мэдээний үнэн зөвийг баталгаажуулах, үйл ажиллагааны үр ашгийг тооцох, хууль эрх зүйн актуудын хэрэгжилтийг шалгах зэрэг ихэвчлэн өнгөрсөн хугацааны үйл ажиллагааг үнэлж дүгнэхэд чиглэгдэж, харин орчин үеийн дотоод аудитын үндсэн үүрэг болох бизнесийн бүх талбарт учирч болзошгүй эрсдлийг илрүүлэх, урьдчилан сэргийлэх зөвлөмж өгөх үйл ажиллагаанд төдийлөн хандаж чадахгүй байгаа нь судалгаанаас харагдаж байна. Дотоод аудитын арга зүй. Бизнесийн хөгжил, гадаад, дотоод орчны хувьсал өөрчлөлт, мэдээллийн технологийн хөгжилтэй уялдаж дотоод аудитын арга зүй байнга хөгжиж шинэчлэгддэг зүй тогтолтой. Судлаачид аудитын хөгжлийн явцад бий болсон арга зүйн үндсэн гурван хандлагыг тодорхойлдог бөгөөд энэ нь нотлох үйл ажиллагааны аудит (уламжлалт хандлага), системт баримжааллын аудит, эрсдэлд суурилсан аудит юм. Сүүлийн үед дотоод аудитын эрсдэлд суурилсан арга зүйг аудитын орчин үеийн арга гэж үзэж байгаа бөгөөд ДА МПОУС-аар дотоод аудитын төлөвлөлтийг эрсдэлд суурилж хийхийг шаарддаг. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын мөн чанар нь компанийн зорилгод нөлөөлж болзошгүй эрсдлийн үнэлгээнд суурилж дотоод аудитыг төлөвлөх явдал байдаг. Манайд эрсдэлд суурилж дотоод аудитыг төлөвлөж буй байдлыг үнэлэх зорилгоор хийсэн судалгаанаас үзэхэд 9 компани (үүнээс 5 банк) эрсдлийн удирдлагын албатай бөгөөд тэдний хувьд уг албаны тайланд үндэслэн дотоод аудитыг төлөвлөж байгаа нь эдгээр компаниудад эрсдэлд суурилсан дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх үндэс бий болж байгааг харуулж байна. Харин эрсдлийн удирдлагын албагүй бусад компаниудын хувьд дотоод аудитын объектыг сонгож, ажлаа төлөвлөхөд үндэслэдэг гол хүчин зүйлс нь тухайн компанийн өмчлөлийн хэлбэрээс хамаарч байгаа бөгөөд төрийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын алба нь гүйцэтгэх удирдлагын (78 хувь), харин хувийн өмчийн компаниудад гүйцэтгэх удирдлагаас гадна ТУЗ-ийн гишүүдийн өгсөн үүрэг даалгавар, чиглэлийг (53 хувь) баримталж аудитын объектыг сонгон төлөвлөж байна. Үүнээс гадна дотоод аудитын төлөвлөлтөд өмнөх аудитаар илэрсэн зөрчлийн байдал, түүний хэмжээ (төрийн өмчийн компаниудад 78 хувь, хувийн өмчийн компаниудад 60 хувь)-г харгалзан үздэг болох нь харагдаж байна. Мөн дотоод аудитыг төлөвлөхөд нэгж хэлтсийн удирдлагын санал хүсэлтийг хүлээн авдаг гэж оролцогчдын 33 хувь нь хариулснаас үзэхэд дотоод аудитын шалгаж үнэлгээ өгөхөөс гадна зөвлөх үүргийн 84

эрэлт компанид бий болж байгааг харуулж байна. Судалгаагаар компаниудад хэрэгжүүлж буй дотоод аудитын горимуудын 60 хувь нь аливаа үзүүлэлт, тоон мэдээллийн үнэн зөвийг баталгаажуулахад, 44 хувь нь аудитын объектын эрсдлийг судалсны үндсэн дээр түүнд чиглэсэн үнэлгээ, дүгнэлт гаргахад, 40 хувь нь аудитын объектын дотоод хяналтыг үнэлж, сайжруулах зөвлөмж өгөхөд чиглэгдэж байна гэсэн нэгдсэн дүн гарлаа (дүрслэл 20). Дүрслэл 20. Дотоод аудитын арга зүй Аливаа үзүүлэлтийн үнэн зөвийг баталгаажуулахад 60% чиглэсэн горимуудыг гүйцэтгэдэг Аудитын объектын эрсдлийг судалсны үндсэн дээр 44% үйл ажиллагааг үнэлж, болзошгүй зөрчил, доголдлоос урьдчилан сэргийлэх зөвлөмж өгдөг Аудитын объектын дотоод хяналтыг үнэлж, 40% сайжруулах зөвлөмж өгдөг Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Ийнхүү дотоод аудитын төлөвлөлтийн үндэслэл, хэрэгжүүлж буй горимуудаас үзвэл манай компаниудын дотоод аудитад уламжлалт арга зүй буюу аливаа үзүүлэлт, мэдээллийн үнэн зөвийг баталгаажуулахад чиглэсэн нотлох үйл ажиллагаа давамгайлж, бизнесийн бүх талын үйл ажиллагаанд учирч болзошгүй эрсдлийг илрүүлэх, түүнийг бууруулахад чиглэсэн арга зүйд шилжиж чадаагүй байна. Энэ нь эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын арга зүйн талаар онолын судалгаа хийгдээгүй, төрийн болон мэргэжлийн байгууллагын зөвлөмж, практикт хэрэгжүүлэх гарын авлага байхгүйтэй холбоотой. Ялангуяа эрсдэлд нөлөөлөх хүчин зүйлсийг тодорхойлох, эдгээр хүчин зүйлсийг үнэлэх, эрсдлийн үнэлгээнд суурилж аудитыг төлөвлөх ба хэрэгжүүлэх арга зүй, аргачлал нэн чухал шаардлагатай. Иймд судлаачийн зүгээс дотоод аудитын объектын эрсдлийг үнэлэх, эрсдлийн үнэлгээнд үндэслэн дотоод аудитын горимуудыг сонгож хэрэгжүүлэхэд чиглэсэн “эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний” арга зүйг практикт хэрэгжүүлэхийг санал болгож байна. Дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээ. Дотоод аудитын албаны үйл ажиллагаа нь зорилготойгоо нийцэж буй байдал болон дотоод аудитаас хүртэж буй өгөөж, үр ашгийг компанийн өмчлөгчид, удирдлагын зүгээс байнга үнэлж, дүгнэж байх нь 85

дотоод аудитын албаны үр дүнтэй бөгөөд тогтвортой ажиллагааг хангах бас нэг хүчин зүйл мөн. ДА МПОУС-д дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээг “байгууллага дотооддоо тогтмол хийхээс гадна хараат бус, мэргэшсэн үнэлгээчин юмуу үнэлгээний багаар наад зах нь таван жил тутам хөндлөнгийн үнэлгээг хийлгэх 61 ёстой” гэж заасан. Дотоод аудитаас хүртэж буй өгөөж нь компанийн эрсдлийг бууруулсан байдлаар хэмжигдэх боловч түүнийг хэрхэн хэмжих талаар судлаачид нэгдсэн санал, дүгнэлтэд хүрээгүй байна. Дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээнд тооны болон чанарын үзүүлэлтүүдийг хослуулан хэрэглэдэг. Тоон үзүүлэлтүүдэд дотоод аудитын шалгалтын төлөвлөгөөний биелэлт, аудитын дүгнэлт зөвлөмжийн тоо, илрүүлсэн зөрчлийн хэмжээ, дотоод аудиторуудын ажилласан цаг зэрэг үзүүлэлтүүдийг ашиглаж болох юм. Чанарын үзүүлэлтүүдэд компанийн эрсдлийг бууруулах, хяналтын орчин бүрдүүлэх, хяналтын үр дүнтэй горимуудыг бий болгоход дотоод аудитын гүйцэтгэж буй үүрэг, удирдлага болон ажиллагчдын ажлын арга барил, арга хандлагын өөрчлөлт, ерөнхий болон салбар, нэгжийн удирдлагын дотоод аудитаас авах сэтгэл ханамж зэрэг үзүүлэлтүүдийг авч үзэж болно. Дотоод аудитын үр ашгийг үнэлж, дүгнэдэг үзүүлэлтүүдийн талаар хийсэн судалгаанаас үзэхэд (дүрслэл 21) дотоод аудитын өгөөжийг өгсөн зөвлөмжийг хэрэгжүүлснээр бизнесийн эрсдлийг бууруулсан байдалд үндэслэн үнэлэх ёстой гэж үзэж “аудитын шалгалтын төлөвлөгөөний биелэлт” зэрэг тоон үзүүлэлтээс “дүгнэлт, зөвлөмжийн ач холбогдол” гэсэн чанарын үзүүлэлтэд илүү ач холбогдол өгч байгаа нь дотоод аудитыг хэлбэр төдий байгуулах бус түүний үр өгөөж, ашиг тусыг хүртэх хүлээлт байгаа нь харагдаж байна. Хөгжингүй орнуудад дотоод аудитын өгөөжийн үнэлгээний үндсэн үзүүлэлтийн нэг гэж үздэг аудитад хамрагдсан салбар, нэгжийн үнэлгээ (сэтгэл ханамж) нь дотоод аудитын үр өгөөжийг тооцох үзүүлэлт болох ёстой гэж судалгаанд хамрагдсан компаниудын дөрөвний нэг нь үзэж байна. Манай практикт дотоод аудитыг үйл ажиллагааны үр ашгийг дээшлүүлэхэд тусалж, зөвлөхөд чиглэгддэг гэж үзэхээсээ илүүтэйгээр “хяналт, шалгалт” гэсэн хандлага түгээмэл байгаагаас анхан шатны нэгжийн дотоод аудитын үр ашгийн талаарх ойлголт хангалтгүй байгаатай холбож ойлгож болох юм. Мөн дотоод аудиторууд хэдийгээр аудитын зөвлөмжийг хэрэгжүүлэхэд шууд оролцох үүрэггүй боловч, зарим удирдлагаас аудитын зөвлөмжийн биелэлтэд үндэслэн дотоод аудитын үр ашгийг үнэлэх ёстой (24 хувь) гэж үзэж байгаа нь тэд дотоод аудиторуудаас үйл ажиллагааны 61 Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ, (2012), ДА МПОУС 1100. Сангийн яамны орчуулга.: 87. 86

үр ашгийг дээшлүүлэх болон дотоод хяналтыг сайжруулахад хэрэгжүүлэх боломжтой бөгөөд дөт арга замыг заасан зөвлөмжийг хүсч байгааг илэрхийлж байж болох юм. Дүрслэл 21. Дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээний үзүүлэлтүүд Дүгнэлт, зөвлөмжийн ач холбогдол 60% Аудитын шалгалтын төлөвлөгөөний 48% биелэлт ТУЗ, Гүйцэтгэх удирдлагын үнэлэмж 36% Шалгалтанд хамрагдсан салбар, нэгжийн 24% үнэлгээ Зөвлөмжийн тоо болон түүний биелэлт 24% Эдийн засгийн үр ашиг (тоон үзүүлэлт) 8% Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Гэхдээ дотоод аудитын үр ашгийг зөвхөн эдгээр үзүүлэлтэд үндэслэн дүгнэх нь дотоод аудиторуудын зүгээс бизнесийн эрсдлийг бууруулахад чиглэсэн илүү төвөгтэй, цогц арга хэмжээг хэрэгжүүлэхийг зөвлөхөөс илүүтэйгээр энгийн бөгөөд хялбар биелэгдэхүйц зөвлөмж өгөх хандлага гаргахад хүргэж болзошгүй юм. Эрнст энд Янг компаниас олон улсын түвшинд явуулсан судалгаанд оролцогчдын 64 хувь нь дотоод аудитын зөвлөмж цаг хугацаандаа байх нь түүний үр ашгийг 62 үнэлэх гол үзүүлэлт гэж үзсэн байна. Гэтэл манай компаниуд зөвлөмжийг цаг алдалгүй өгч буй байдал гэсэн үзүүлэлтийг дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээнд оруулаагүй байна. Дотоод адитын үр ашгийг үнэлж дүгнэж буй байдалд хийсэн судалгаанаас үзвэл компанид дотоод аудитыг үр дүнтэй хэрэгжүүлэх онолын болон практик чадавхи бизнес эрхлэгчдэд бүрэн суугаагүй байгаа өнөө үед дотоод аудитын үйл ажиллагаа нь ДА МПОУС-д нийцэж буй байдлыг үнэлж, дүгнэлт өгдөг хараат бус мэргэжлийн байгууллага, шинжээчдийн оролцоо шаардлагатай байна. Дэлхий нийтээр Сарбейнс-Окслийн хуулийн шаардлагыг хэрэгжүүж байгаа өнөө үед ялангуяа нийтийн ашиг сонирхлын компанийн удирдлагаас дотоод хяналтын системээ үнэлж, 62 Эрнст энд Янг. (2008), Международное исследование “Усиление роли внутреннего аудита” :16. www.ey.com 87

баримтаар баталгаажуулахыг үүрэг болгох, олон нийтэд танилцуулж байгаа жилийн санхүүгийн тайландаа дотоод хяналтын системийн үр ашгийг хөндлөнгийн аудитаар үнэлсэн дүгнэлтийг заавал агуулсан байх ёстойг хуульчлах шаардлагатай. Ингэснээр компанийн удирдлага дотоод хяналтын үр ашиг, санхүүгийн тайлагналын үнэн зөв, бодит байдлын талаар хувьцаа эзэмшигчдийн өмнө төдийгүй хуулийн өмнө хариуцлага хүлээх юм. 3. Дотоод аудитын мэргэжилтэн. Дотоод аудиторуудын мэргэжлийн ур чадвар, мэргэшсэн байдал, ажлын туршлага нь компанид дотоод аудит үр ашигтай хэрэгжих нэг хүчин зүйл мөн. ДА МПОУС-т дотоод аудиторууд нь шаардлагатай мэдлэг, чадварыг эзэмшсэн байхаас гадна “дотоод аудиторууд ажил үүргээ бодитойгоор 63 хэрэгжүүлэх” -ийг шаарддаг. Бодит байдал гэдэг нь дотоод аудиторуудын хувийн чанарыг илэрхийлсэн ойлголт бөгөөд асуудлын мөн чанарыг таньж мэдэж, дүгнэлт гаргаж чаддаг, өөрийн үзэл бодлоо хамгаалж, бусдын нөлөөнд авталгүй ажил үүргээ шударгаар гүйцэтгэхийг ойлгоно. Манай улсад дотоод аудиторт тавигдах шаардлагыг 2012 онд Засгийн газраас баталсан “Дотоод аудитын дүрэм”-д зааж өгсөн. Үүнд:  санхүү, нягтлан бодох бүртгэл, эдийн засаг, хууль, эрх зүйн салбарын мэргэжлийн чиглэлээр магистр болон түүнээс дээш зэрэгтэй байх;  тухайн салбарт 5-аас доошгүй жил ажилласан туршлагатай байх;  санхүү, төсвийн асуудал хариуцсан төрийн захиргааны төв байгууллага болон их, дээд сургууль, мэргэжлийн сургалтын байгууллагаас зохион байгуулсан улсын салбарын дотоод аудиторын сургалтад хамрагдсан байх;  үнэнч, шударга байх;  тухайн албан тушаалд ажиллахад харшлахгүй талаархи Авлигатай тэмцэх газар, цагдаагийн байгууллагын тодорхойлолттой байх. Өнөө үед дотоод аудиторуудад аудит хийх “техникийн ур чадвараас илүү харилцааны 64 ур чадвар шаардлагатай” талаар “Эрнст энд Янг” компани судалгааны тайландаа дүгнэжээ. Энэхүү тайланд дотоод аудиторуудад хамгийн их шаардагдаж буй харилцааны ур чадварт:  ярилцлагын үед өөрийн санаа бодлоо ойлгомжтой, товчоор илэрхийлж үзэл бодлоо хамгаалах;  найруулгын болон зөв бичих дүрмийн алдаагүй бичих; 63 Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ, (2012), ДА МПОУС 1100. Сангийн яамны орчуулга.: 34. 64 Эрнст энд Янг, (2009), Исследование текущего состояния и тенденций развития внутреннего аудита в России.:6. 88

 хувь хүний харилцааны соёл;  хэлэлцээрийг үр дүнтэй явуулах ба маргаан, үл ойлголцлыг шийдвэрлэх чадваруудыг нэрлэсэн бол дотоод аудиторуудад хамгийн их шаардлагатай техникийн ур чадварт:  бизнесийн үйл ажиллагаа, хяналтыг хэрэгжүүлэх аргыг зөв үнэлж, тэдгээрийг сайжруулах чадвар;  аливаа өгөгдлийг мэдээллийн технологоор боловсруулах, шинжилгээ хийж дүгнэлт өгөх аргыг эзэмшсэн байдал;  байгууллагын эрсдлийг илрүүлэх ба үнэлэх;  хууль бус үйлдэл, залилантай холбоотой үйлдлүүдийг тогтоох, илрүүлэх чадварыг хамааруулсан байна. Эндээс үзвэл дотоод аудиторууд нь санхүү эдийн засгийн болон бизнесийн тухайн чиглэлийн боловсролтой байхаас гадна менежментийн онолын мэдлэгтэй, хүмүүстэй харилцах ур чадварыг эзэмшсэн байх шаардлагатай нь харагдаж байна. Судалгаанд хамрагдсан 25 компанид нийт 327 дотоод аудитор ажиллаж байгаагийн 54 хувь нь санхүү, нягтлан бодох бүртгэл, хуулийн мэргэжилтэй, 32 хувь нь инженер, 10 хувь нь мэдээллийн технологич, 1 хувь нь эмч зэрэг бусад мэргэжилтэй (дүрслэл 22) байгаас үзэхэд манай компаниудад ажиллаж байгаа дотоод аудиторуудын талаас илүү хувь нь санхүү, нягтлан бодох бүртгэл, хуулийн мэргэжилтэй бөгөөд гурван хүн тутмын нэг нь инженерийн мэргэжилтэй байна. Дотоод аудиторуудын мэргэжилд тавигдах шаардлага нь тухайн компанийн бизнесийн онцлог, дотоод аудитын зорилгоос хамаардаг. Гэтэл ЗГ-аас баталсан “Дотоод аудитын дүрэм”-д дотоод аудиторыг санхүү, нягтлан бодох бүртгэл, хууль эрх зүйн салбарын мэргэжилтэн байхаар заасан нь зөвхөн санхүүгийн болон хууль зүйн нийцлийн дотоод аудиторуудад тавигдах шаардлага юм. Харин үйл ажиллагааны дотоод аудит буюу бизнесийн бүх талын эрсдлийг үнэлэхэд санхүүч, хуульчдаас гадна тухай салбарын мэргэжилтнүүд оролцох шаардлагатай. “Дотоод аудитын дүрэм”-д эдгээр мэргэжилтнүүдийн оролцоог зааж өгөөгүй нь манайд дотоод аудитыг зөвхөн санхүүгийн үйл ажиллагаатай холбон үздэг ойлголт давамгайлж байгааг харуулж байна. 89

Дүрслэл 22. Дотоод аудиторуудын мэргэжил 10% 3% 1% Санхүү, нягтлан бодох бүртгэл Инженер Мэдээллийн технологич 32% 54% Хуульч Бусад Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Практикт дотоод аудитад бүх талын ялангуяа үйлдвэрлэлийн технологи, хэмжил зүй, техникийн болон хөдөлмөрийн аюулгүй ажиллагааны инженер, нийгмийн эрүүл мэнд, байгаль орчны хяналтын мэргэжилтнүүд ажиллаж байгаа бөгөөд үүний нотолгоо бол 327 дотоод аудиторын 104 нь буюу 32 хувь нь дээрх чиглэлийн инженерүүд байгаа явдал мөн. Иймд “Дотоод аудитын дүрэм“–ийн дотоод аудиторт тавигдах шаардлагын 1-д мэргэжлийг заалгүйгээр “дотоод аудитын зорилгыг хангахад шаардлагатай мэргэжлийн магистраас доошгүй зэрэгтэй” гэж өөрчлөх, ДА МПОУС-д заасан мэргэжлийн ур чадварын шалгууруудыг нэмж оруулах нь зүйтэй. Манай компаниуд дотоод аудиторыг ажилд авахдаа түүний үндсэн мэргэжлийн ур чадвар, нэр хүнд, мэргэжлээрээ ажилласан хугацаа, мэргэшсэн нягтлан бодогчийн эрхтэй (дүрслэл 23) эсэх зэрэг үзүүлэлтийг харгалзан үзэж байна. Сүүлийн 6 сарын хугацаанд дотоод аудитор ажилд авахаар зарласан ТЭСО корпораци ХХК, АПУ ХК, Зээлийн батлан даалтын сан, Хасбанк, ХААН банк гэсэн 5 байгууллагын зард Дотоод аудитын дүрэмд заасан үндсэн таван шаардлагаас “санхүү эдийн засаг, нягтлан бодох бүртгэл, хууль, мэдээллийн технологийн мэргэжилтэй”, “мэргэжлээрээ 3-аас доошгүй жил ажилласан” гэсэн шалгуурууд нийтлэг орсон байгаа нь үндсэн мэргэжлийн ур чадвар, мэргэжлээрээ ажилласан хугацаа нь дотоод аудиторын ажлын үндсэн шалгуур болж байгааг харуулж байна. 90

Дүрслэл 23. Дотоод аудиторыг ажилд авахад харгалздаг үзүүлэлтүүд Мэргэжлийн ур чадвар, нэр хүнд 64% Мэргэжлээрээ ажилласан хугацаа 60% Мэргэшсэн нягтлан бодогч, аудитор гэх 48% мэт тусгай эрх Хувийн зан чанар 28% Дотоод аудиторын сургалтад хамрагдаж 20% сертификат авсан байдал Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Харин “Дотоод аудитын дүрэм”-д заасан дотоод аудиторын сургалтанд хамрагдсан байдал, үнэнч шударга байх, цагдаагийн байгууллагын тодорхойлолттой байх гэсэн шаардлагуудаас илүүтэйгээр шинжилгээ хийж гүйцэтгэлийг хянах, дүгнэлт гаргах, удирдан зохион байгуулах, багаар ажиллах, өөрийгөө илэрхийлэх чадвар, албан бичиг, тайлан боловсруулах, компьютерын программууд ашиглах дадал, англи хэлний мэдлэгийг нэмэлт шаардлага болгосон байна. Мөн хувь хүний хөгжил, ажилдаа хандах зөв хандлага, мэргэжлийн ёс зүйгээс гадна итгэл даах, нууц хадгалах зэрэг хувийн зан чанар нь дотоод аудиторуудад зайлшгүй байх ёстой гэж дотоод аудитын удирдлагууд үзэж байна. Дотоод аудиторуудыг сургах, гэрчилгээ олгох, тасралтгүй боловсролыг хангах тогтолцоо шаардлагын түвшинд хүрээгүй, дотоод аудиторын мэргэжлийн бэлтгэл, хүрэлцээ, хангамж дутмаг байгаагаас зах зээлд “бүрэн бэлтгэгдсэн” дотоод аудиторын эрэлт их байна. Дотоод аудиторын мэргэжлийн ур чадварыг дээшлүүлэх нь өмчлөгчид болон гүйцэтгэх удирдлагын өдөр бүр өсөн нэмэгдэж байгаа мэдээллийн эрэлтийг хангах, дотоод аудитын албаны үр ашгийг дээшлүүлэх үндсэн нөхцөл мөн. Өнөөдөр манай компаниудад дотоод аудиторын мэргэжлийн ур чадварыг дээшлүүлэх үндсэн хэлбэр нь мэргэжлийн байгууллагын сургалт (80 хувь) болж байна. Дотоод аудитын сургалт явулдаг мэргэжлийн байгууллага цөөн (Монголын дотоод аудиторуудын институт, Компанийн засаглалын хөгжлийн төв) байгаагаас тэр нь дотоод аудиторуудыг нийтлэг байдлаар хамарсан, мэргэжлийн ур чадварыг дээшлүүлэх сургалтын 91

оновчтой хэлбэр болж чадахгүй байна. Гэтэл олон улсын түвшинд дотоод аудиторуудын мэргэжлээ дээшлүүлэх үндсэн хэлбэр нь олон улсын ДАИ-ийн гишүүн болж, аудитын шинэ технологи, онол арга зүйн болон шаардлагатай бусад мэдээллийг авах явдал болсон. Иймд манай мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагууд, дотоод аудиторууд олон улсын ДАИ-ийн гишүүнчлэлтэй болж тэдний онлайн хэлбэрээр түгээдэг онол, практикийн болон судалгааны материалуудаас суралцаж, мэргэжлийн ур чадвараа тасралтгүй дээшлүүлэх хэлбэрт шилжих шаардлагатай. Дотоод аудиторууд нь бизнесийн бүх үйл ажиллагаа, технологи, санхүүгийн мэдээлэл, хяналтын тогтолцоог бүрэн судалсан мэргэжилтнүүд байдаг тул нэгэнт сургаж авсан ажилтныг тогтвор суурьшилтай ажиллуулж, тэдний бүтээмжийг ашиглах нь компанийн удирдлагын бас нэг чухал асуудал юм. Гадаад улс орнуудад дотоод аудиторуудыг тогтвор суурьшилтай ажиллуулах хүчин зүйлс нь юуны өмнө компанид хувь эзэмшүүлэх, өрсөлдөхүйц цалин хөлс олгох хэлбэр байдаг бөгөөд дараа нь компанийн зардлаар мэргэжлийг нь дээшлүүлэх, өөрийнх нь хүсэлтийг харгалзан ажлын байранд томилох зэрэг хэлбэрүүд байна. Манай судалгаанд хамрагдсан дотоод аудиторуудын сэтгэл ханамжийн байдлаас үзвэл судалгаанд оролцсон дотоод аудиторуудын 50 хувь нь энэхүү албан тушаал нь ажилласнаар мэргэжлийн ур чадвараа дээшлүүлэх боломжтой, ирээдүйтэй ажил гэж үзэж байгаа бол 36 хувь нь бизнесийн олон талыг хамардаг сонирхолтой ажил, 14 хувь нь цалингийн хэмжээ их гэж хариулсан байна. Гэхдээ өнөөгийн практикт дотоод аудитыг үйл ажиллагааг сайжруулах зорилготой зөвлөх, туслах үйл ажиллагаа гэхээсээ илүү хяналт, шалгалтын нэгж гэж үзэж байгаагаас хамт олны дунд нэр хүнд муутай ажил гэж дотоод аудиторууд өөрсдөө үздэг явдал байгаа нь харагдсан. Гадаадын компаниудын практикт байгаа дотоод аудиторуудын мэргэжлийн бэлтгэлтэй холбоотой бас нэг асуудал бол дотоод аудитын үйл ажиллагаанд хөндлөнгийн шинжээчийг оролцуулах явдал юм. Дотоод аудитад хөндлөнгийн шинжээчийн үйлчилгээг авснаар дотоод аудитын дутагдалтай талыг нөхөх, тэргүүний технологи, арга зүйг нэвтрүүлэх, аудитын зардлыг бууруулах зэрэг давуу талтай. Харин хөндлөнгийн шинжээч нь компанийн үйл ажиллагааг бүрэн таньж мэдэн түүний “эс ширхэг” болоход хүндрэлтэй байхаас гадна компанийн ажилтнууд тэдэнд “хөндлөнгийн” хүний байдлаар хандаж, зарим зүйлийг тодорхой нарийн тайлбарлахгүй байх магадлалтай зэрэг нь дутагдалтай тал болно. Судалгаанд оролцсон гурван компани тутмын нэгд нь дотоод аудитын үйл ажиллагаанд 92

хөндлөнгийн шинжээчийн үйлчилгээг авч байгаа бөгөөд бусад компаниуд ч ийм үйлчилгээ шаардлагатай гэж үзэж байна. Олон улсын гэрээ, хэлэлцээрийн дагуу техникийн болон аюулгүй ажиллагааны олон улсын стандартын нийцлийг үнэлэх (МИАТ ХК, Оюу толгой ХХК ), нягтлан бодох бүртгэлийн бодлого, дотоод хяналтын журам боловсруулах, эрсдлийн удирдлагын тогтолцоо бүрдүүлэх, хууль хяналтын байгууллагаар дүгнэлт гаргуулах зэрэг хэлбэрээр хөндлөнгийн мэргэжилтний үйлчилгээг ашигладаг гэж 9 компани (36 хувь) хариулсан бөгөөд бусад компанийн дотоод аудитын удирдлага одоогоор хөндлөнгийн шинжээчийг үйл ажиллагаандаа оролцуулаагүй байгаа боловч оролцуулах шаардлагатай гэж үзэж байна. Хөндлөнгийн шинжээч мэргэжилтнийг ажиллуулах нь дотоод аудитын хүний нөөцийн дутагдалтай талыг нөхөх, хяналт, үнэлгээний үр ашгийг дээшлүүлэх, дотоод аудитад зарцуулах зардлыг хэмнэх ач холбогдолтой тул компаниуд энэ хэлбэрийг дотоод аудитын үйл ажиллагаандаа нэвтрүүлэх шаардлагатай. Манай компаниудад хэрэгжиж буй дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалт, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, дотоод аудиторуудын талаар хийсэн судалгаанаас үзвэл өмчлөгч ба түүний төлөөлөгч болох гүйцэтгэх удирдлагын харилцааг илэрхийлдэг “агентын онол”-ийн дагуу өмчлөгчдийн зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянах шаардлага нь манай компаниудын хувьд ч дотоод аудиттай байх үндсэн хүчин зүйл болж байгаа бөгөөд бизнесийн цар хүрээ өргөжин олон салбар нэгжтэй болсноор толгой компанийн өмчлөгчийн зүгээс салбар охин компанийн удирдлагын үйл ажиллагааг хянах эрэлт бий болж үүнийг дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлж байна. Компанийн дотоод аудитын нэгж нь гүйцэтгэх удирдлагадаа харъяалагдаж, эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоо бүрдүүлэх үндсэн зорилготой ажиллаж байгаа нь манай компаниудын дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалтын онцлог болж байна. Компанийн үйл ажиллагаа өргөжин, салбар нэгжийн тоо нэмэгдэхийн хэрээр дотоод аудитын албаны хэмжээ том (олон дотоод аудитортай) байгаа бөгөөд компанид дотоод аудитын албаны ажилласан хугацаанаас хамаарч ажилтнуудын тоо нэмэгдэх хандлага байна. Манай компаниудын дотоод аудитын үйл ажиллагаанд санхүүгийн болон хууль зүйн нийцлийн дотоод аудит зонхилж байна. Гэхдээ санхүүгийн болон хууль зүйн нийцлийн аудитаар учирч болзошгүй эрсдэл, дотоод хяналтыг үнэлэхээс илүүтэйгээр бодит байдлыг шалгах, үнэлэлт өгөхөд чиглэсэн нотлох арга зүйг хэрэгжүүлж байгаагаас түүний хяналт шалгалтын үүрэг давамгайлж, зөвлөгөө өгөх, эрсдлээс 93

урьдчилан сэргийлэх үүрэг бага байгаа нь харагдаж байна. Дотоод аудит нь ДА МПОУС-ын дагуу, хууль эрх зүйн баримт бичиг, дотоод аудитын журмыг баримтлан бизнесийн зорилгод нийцүүлэн үйл ажиллагаагаа үр ашигтай хэрэгжүүлж буй байдлыг үнэлж, үр ашгийг тооцох тогтолцоо манай компаниудад бүрдээгүй бөгөөд энэ талаар хийсэн судалгаа, практикт хэрэгжүүлэх зөвлөмж, гарын авлага дутагдалтай байна. Дотоод аудиторуудыг сургах, гэрчилгээ олгох, тасралтгүй боловсролыг хангах тогтолцоо бүрдээгүйгээс дотоод аудиторуудын мэргэжлийн бэлтгэл, хангамж шаардлагын хэмжээнд хүрч чадахгүй байна. Компаниуд дотоод аудиторыг ажиллуулахдаа үндсэн мэргэжлийн ур чадвар, нэр хүнд, мэргэжлээрээ ажилласан хугацааг үндсэн шалгуураа болгодгийн зэрэгцээ тусгайлсан сургалтаар биш, үндсэн ажлаа гүйцэтгэх замаар ажлын дадал олж авах хэлбэр нийтлэг байна. 94

Гуравдугаар бүлэг. КОМПАНИД ДОТООД АУДИТЫГ ЗОХИОН БАЙГУУЛАХ, АРГА ЗҮЙГ БОЛОВСРОНГУЙ БОЛГОХ АСУУДАЛ 3.1 Компанийн дотоод хяналт, дотоод аудитын тогтолцоог боловсронгуй болгох чиглэл Өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдын эрх ашгийг хамгаалах, тэдний оруулсан хөрөнгийн оновчтой удирдлагад чиглэсэн сайн засаглалыг бүрдүүлэх үндсэн хүчин зүйл нь компанид дотоод хяналтын үр ашигтай тогтолцоог бүрдүүлэх явдал мөн. Иймд дотоод хяналтын мөн чанар, түүнийг бүрдүүлэгч элементүүдийн талаар өгүүлсэн судлаачдын үзэл баримтлал, компанийн засаглалын талаар гарсан баримт бичгүүдэд дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэгч нэгжүүдийн үүргийг тодорхойлсон байдалд үндэслэн компанийн дотоод хяналтын тогтолцоо, түүнд дотоод аудитын эзлэх байр суурийг тодорхойлохыг зорилоо. Английн эрдэмтэн Р.Адамс дотоод хяналтыг “үйл ажиллагаагаа эмх цэгцтэй бөгөөд үр ашигтай хөтлөн явуулах, удирдлагын бодлого шийдвэрийг хэрэгжүүлэх, өмч хөрөнгийг хадгалан хамгаалах зорилгоор 65 байгууллагын удирдлагаас зохион байгуулдаг үйл ажиллагаа” гэж үзсэн бол Ф.Л.Дефлиз нар “байгууллагын бүх талын мэдээллийн иж бүрэн, үнэн зөв, хууль 66 журамд нийцсэн байдлыг хангах зорилготой” гэжээ. ОХУ-ын эрдэмтэн А.Д.Шеремет, В.П.Суйц нар “дотоод хяналтын систем нь эдийн засгийн субъектын удирдлагаас санхүү аж ахуйн үйл ажиллагаагаа эмх цэгцтэй бөгөөд үр ашигтай хөтлөн явуулах, хөрөнгө активын бүрэн бүтэн байдлыг хангах, алдаа гажуудлыг засах, түүнчлэн санхүүгийн тайланг цаг хугацаанд нь үнэн зөв бэлтгэх зорилгоор хэрэгжүүлж байгаа зохион байгуулалттай цогц арга хэмжээ, батлагдсан аргачлал ба 67 горим” гэж санхүүгийн хяналт талаас нь тодорхойлжээ. Манай судлаачдаас Л.Мөнх- Очир дотоод хяналтыг “байгууллагын дотоод нэгжүүдийн санхүүгийн үйл ажиллагааг хянаж шалган, аливаа алдаа дутагдлаас сэргийлэх, үйл ажиллагааны үр ашгийг 68 дээшлүүлэхэд чиглэгддэг” гэж үзсэн бол Р.Батжаргал нар “эдийн засгийн субъектэд хэрэгжүүлж байгаа материал, санхүү, хөдөлмөрийн бүх төрлийн нөөцийн хадгалалт, хамгаалалт, үр ашигтай ашиглалтыг хангах зорилготой системтэй, тасралтгүй 65 Adams. R, (1995), Audit framework. пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. Аудит, ЮНИТИ,: 128. 66 Дефлиз Ф.Л., Дженик. Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б., (1997), Аудит Монтгомери, пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ,:175. 67 Шеремет А.Д., Суйц В.П.. (2007), Аудит, - М.: ИНФРА-М,:158. 68 Мөнх-ОчирЛ, (2009), Санхүүгийн аудитын хөгжлийн зарим асуудал. Бизнесийн удирдлагын ухааны доктор (Ph.D) зэрэг горилсон диссертаци.:138. 95