Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 1№ Январь 2019 Итоги 2018 г.: эксперты о налогах 11 и налоговых спорах Когда принципы права важнее буквы закона 31 Судебная практика: выбор ФНС России 42 Обратная сила судебного толкования 59 w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Кто за все в ответе? № 1 (181), 2019 МНЕНИЯ издается при интеллектуальной и информационной поддержке 11 Итоги 2018 года: эксперты о налогах юридической компании и налоговых спорах «Пепеляев Групп» Эксперты из «Пепеляев Групп» о тенденциях в правовом Адрес редакции: 125047, регулировании налоговых отношений, практике разрешения Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, налоговых споров в 2018 г. и прогнозах на 2019 г. д. 39, стр. 1 Тел.: (495) 211-00-33 Д.М. Осина, В.В. Осин e-mail: [email protected] 20 Проблемы применения статьи 81 НК РФ Учредители: при освобождении от ответственности ООО «Пепеляев Групп», за налоговое правонарушение ООО КФЦ «Актион» Свидетельство о регистрации Сделан вывод, что само по себе несоблюдение условий такого ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 освобождения не может быть основанием для привлечения Издается с 2004 г. к ответственности без установления состава правонарушения. Журнал включен в Российский И все же у налогоплательщиков остаются риски. Представляем индекс научного цитирования также комментарий нашего эксперта В.М. Зарипова (РИНЦ) Журнал включен в перечень КОММЕНТАРИИ рецензируемых научных изданий Минобрнауки России А.А. Артюх, Е.Д. Лысенко 31 Когда принципы права важнее буквы закона Издатель: ООО «Актион-бухгалтерия» СКЭС ВС РФ вынесла знаковое Определение, предложив при тол- Подписка и распространение: ковании положения закона учитывать не только его буквальный (495) 785-01-13 смысл, но и задачи законодателя при его принятии. Выводы Подписано в печать 24.12.2018 авторов статьи дополняет ведущий юрист «Пепеляев Групп» Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 А.Б. Кузнецов Тираж: 3 000 экз. Заказ № 24253. Отпечатано в типографии 42 Судебная практика: выбор ФНС России ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2018 Эксперты проанализировали некоторые положения Обзора © ЗАО КФЦ «Актион», 2018 Службы, подготовленного на основе налоговых решений ВС РФ за третий квартал 2018 г. ПОЛЕМИКА В.П. Семенова 49 Защита коммерческой тайны как основание для отказа в предоставлении документов, подтверждающих отбор экспертов В статье даны ответы на вопросы о том, как налогоплательщик может проверить обоснованность отбора эксперта, запросив у налоговой инспекции доступ к соответствующим документам | №1 Январь 2019 1

СОДЕРЖАНИЕ ПОИСК РЕШЕНИЯ Редакционный совет: О.А. Басманова С.Г. Пепеляев, 59 Обратная сила судебного толкования: канд. юрид. наук – главный редактор соотношение двух постановлений В.М. Зарипов – Конституционного Суда РФ заместитель главного редактора В постановлениях КС РФ от 17.10.2017 № 24-П и от 28.11.2017 М.В. Завязочникова – № 34-П сделан общий вывод о недопустимости придания об- заместитель главного редактора ратной силы судебному толкованию, ухудшающему положение налогоплательщика. Но автор статьи полагает, что не стоит Н.С. Пояркова, смешивать выраженные в них правовые позиции, поскольку канд. филол. наук – эти судебные акты приняты по разным вопросам литературный редактор УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Редакционная коллегия: А.Э. Айдинян, Е.В. Лебедева Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, 69 Защита прав налогового агента в случае старший партнер «Пепеляев Групп»; взыскания за счет его имущества суммы налога иностранного лица А. Бланкенагель, профессор в от- ставке кафедры публичного права, Главный урок дела: у налоговых агентов есть возможность за- российского права и сравнительно- щитить свои имущественные интересы в подобных ситуациях го правоведения юридического фа- культета Берлинского университета ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ им. Гумбольдта (ФРГ); ПЛАН BEPS Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, К.А. Пономарева профессор, заведующий кафедрой 77 Правила налогообложения прироста финансового права Уральского государственного юридического капитала при выводе активов университета; Для стран – членов ЕС возможность устанавливать налог А.В. Демин, докт. юрид. наук, на прирост капитала при выводе активов из Союза преврати- профессор кафедры коммерче- лась в обязанность. О том, чем эти правила могут заинтересо- ского, предпринимательского вать российские компании, которые уже ведут или планируют и финансового права Сибирского вести бизнес в Европе, – в статье и в комментарии старшего федерального университета; юриста «Пепеляев Групп» А.В. Кириллова М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: доцент, завкафедрой финансового 6 КАРТИНА МЕСЯЦА права МГУ им. М.В. Ломоносова; 90 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А 95 TABLE OF CONTENTS В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права 2 №1 Январь 2019 | МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова.



ОТ РЕД АКТОРА Кто за все в ответе? Почему Россию называют чиновничьей вотчиной С.Г. Пепеляев, и каково фактическое положение предпринимателей, главный редактор, хорошо демонстрируют результаты двух уголовных дел, завершившихся почти одновременно. канд. юрид. наук В одном случае сотрудники налоговой инспекции пытались незаконно получить из бюджета 500 млн руб. путем возмещения НДС. Свои намерения они реализо- вать не смогли: правоохранительные органы сумели пре- сечь их деятельность1. В другом случае такую же сумму – 500 млн руб.2 – компания недоплатила в бюджет. Для этого в налого- вой декларации по акцизам были занижены данные в объемах произведенной и реализованной продук- ции3. При сопоставимой общественной опасности двух дея- ний назначены разные наказания. Инспекторы получили условные сроки лишения сво- боды и штрафы до 300 тыс. руб. И всего на год не имеют права занимать должности на государственной службе. Генеральный директор компании приговорен к трем годам лишения свободы в исправительной колонии. Налоговики пытались украсть чужое, компания не желала отдавать свое, заработанное ею самой. Сотрудники инспекции были осуждены за мошенни- чество, совершенное организованной группой в особо крупном размере, по ст. 159 (ч. 4) УК РФ. Максимальное наказание, предусмотренное этой статьей, – десять лет лишения свободы. На этом фоне назначенные инспекторам взыскания выглядят весьма «щадящими». За уклонение от уплаты налогов в особо крупном раз- мере максимальный срок лишения свободы – шесть лет. Предпринимателю тоже «повезло», но несопоставимо меньше, чем инспекторам. 4 №1 Январь 2019 |

ОТ РЕД АКТОРА Сколько чиновнику нужно украсть или попытаться украсть из бюджета, чтобы получить реальный срок? Как видно, 500 млн руб. для этого еще недостаточно. А вот предпринимателю, чтобы загреметь за решетку, достаточно «не поделиться» гораздо меньшей суммой. Например, бывший директор хлебозавода из Красно- ярска приговорен к трем годам заключения за то, что 30 млн руб. удержанного с работников НДФЛ не пере- числил в бюджет, а направил на неотложные нужды пред- приятия4. О приговоре налогоплательщику ФНС России нази- дательно сообщает на своем сайте. О приговоре инспек- торам там информации не найти. Это безразличие или стыдливость? 1 В Ростовской области со- С уважением, трудники налоговых получи- С.Г. Пепеляев ли условные сроки за по- пытку незаконно получить 500 млн рублей // Коммер- сантъ. 06.12.2018. URL: https:// www.kommersant.ru. 2 Из них недоимка 346 133 004 руб., пени 121 185 873 руб. 3 См.: Генеральный директор ООО «ЛВЗ „ОША“» привлечен к ответственности за неупла- ту налогов в особо крупном размере // Сайт ФНС России. 07.12.2018. URL: https://www. nalog.ru. Общую сумму дона- числений составила недоимка (346 млн руб.), пени и штрафы (дело № А46-15322/2017). 4 Суд приговорил экс-главу «Красноярского хлеба» к трем годам колонии // Коммер- сантъ. 05.07.2018. URL: https:// www.kommersant.ru. | №1 Январь 2019 5

КАРТИНА МЕСЯЦА ФНС России В декабре 2018 г. на сайте ФНС были размещены новые продолжает наборы открытых данных о суммах недоимок и задол- раскрывать женностей по налогам и сборам организаций, а также налоговые о правонарушениях, которые совершены до 31.12.2017 тайны и штрафы по которым не уплачены до 01.10.2018. Это третий этап размещения информации, ранее относив- Более 2,6 тыс. шейся к налоговой тайне. До этого на сайте Службы по- компаний явились сведения о специальных налоговых режимах, согласились применяемых компаниями, об уплаченных суммах на- на раскрытие логов и сборов и другие данные. данных о них из АСК НДС-2 Эту систему налоговые органы используют для выявле- ния схем получения необоснованной налоговой выго- ды, фирм-однодневок и т. д. Такая информация защище- на налоговой тайной, но раскрыть ее можно с согласия компании. К 13.12.2018 более 2,6 тыс. компаний дали ФНС России свое согласие. 31 млрд руб. ФНС России сообщает, что за десять месяцев 2018 г. по- принесло сле подачи налоговыми органами заявлений в суд о бан- в бюджет кротстве компаний в рамках согласительных процедур инициирование в бюджет поступил 31 млрд руб. Наблюдается положи- процедуры тельная тенденция и в работе с налоговыми обязатель- банкротства ствами текущей деятельности банкротов. За указанный период уплачено 56 млрд руб., что в 1,5 раза больше, чем за аналогичный период 2018 г. 6 №1 Январь 2019 |

КАРТИНА МЕСЯЦА ТОП ТЕНЕВЫХ СЕКТОРОВ ЭКОНОМИКИ* Строительный сектор: 30% Логистика: 6% Сфера услуг: 21% Сфера производства: 9% Оптово-розничная торговля строительными и промышленными товарами: 20% * Данные ЦБ РФ за первую половину 2018 г. Вместе проверки Около 3,4 тыс. совместных проверок налоговых органов эффективнее и органов внутренних дел проведено за девять месяцев 2018 г. В ходе доследственных проверок и расследова- ния уголовных дел по материалам ФНС России удалось возместить 15,3 млрд руб. в виде причиненного ущерба бюджету. С таможенными органами за аналогичный пе- риод проведено 127 совместных проверок, доначислено 4,6 млрд руб. Планы ФНС Минфин России утвердил План деятельности ФНС России на 2019 г. на 2019 г. (размещен на сайте Службы). Среди основных задач: реализация мероприятий по созданию федераль- ной ГИС формирования и ведения федерального ресур- са о населении; повышение эффективности взыскания и урегулирования задолженности по обязательным пла- тежам; совершенствование информационного взаимо- действия налоговых и таможенных органов. | №1 Январь 2019 7

КАРТИНА МЕСЯЦА Декларации Госдума готовит к принятию законопроект, отменяю- по транс- щий обязанность организаций представлять налоговые портному декларации по транспортному и земельному налогам, и земельному а также квартальные расчеты по налогу на имущество налогам могут организаций. Тем организациям, которые платят налог отменить на имущество и состоят на учете в нескольких налого- вых органах на территории одного субъекта РФ, разре- шат представлять единую декларацию в один налоговый орган по своему выбору. Неналоговые Доработанный законопроект Минфина России о систе- платежи матизации неналоговых платежей предусматривает до- превращаются полнение НК РФ новыми главами «Экологический на- в налог лог» и «Утилизационный сбор». Предполагается, что они заменят плату за негативное воздействие на окру- жающую среду, экологический и утилизационный сбо- ры. Предложение вызвало недовольство бизнеса. Единый В специальном докладе международной группы экс- экологический пертов ООН предлагается ввести единый экологиче- налог ский налог. Его размер может составить 5,5 тыс. долл. США на тонну углекислого газа (13 долл. на 1 л топли- ва). К 2100 г. налог предлагается увеличить в пять раз – до 65 долл. за литр топлива. По планам ООН все страны должны ввести этот налог к 2030 г. 8 №1 Январь 2019 |

КАРТИНА МЕСЯЦА «Почему мы «Именно потому, что при всех издержках увеличение приняли налогов – это наименее болезненная ситуация для лю- решение дей. Ко мне приходили и говорили: давайте введем налог увеличить с продаж – от 3 до 5%. Мы посчитали: это ударит по лю- НДС?» дям, потому что спровоцирует инфляцию, причем до- вольно существенно. Это плохо. Это нивелирует все наши достижения последней поры… Именно поэтому я считаю, что ситуация, связанная с налогами, сейчас является от- балансированной» – из интервью с Председателем Пра- вительства РФ Д.А. Медведевым. Соглашения, И прочие документы в сфере противодействия неза- хартии, конному обороту промышленной продукции планиру- меморандумы ет подписывать ФНС России с бизнес-сообществом. Со- ответствующие Рекомендации опубликованы на сайте Службы. Разъяснено, между какими субъектами воз- можно заключение таких соглашений, какие требова- ния к их подготовке, содержанию, предмету и порядку реализации. Платить налоги На сайте ФНС России появилась такая возможность. за третьих лиц На соответствующей странице сервиса требуется вы- брать категорию налогоплательщика и ввести данные о нем в специальной форме, указав ИНН. Если у налого- плательщика есть сформированный налоговым органом платежный документ с указанным в нем индексом, мож- но ввести этот индекс и перейти к оплате. | №1 Январь 2019 9

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 10 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ Итоги 2018 года: эксперты о налогах и налоговых спорах На вопросы о том, какие тенденции можно выделить в правовом регулировании налоговых отношений и практике разрешения налоговых споров в 2018 г. и какие прогнозы дать в этой сфере на 2019 г., отвечают эксперты из «Пепеляев Групп» Р.И. Ахметшин, Главная тенденция – увеличение налоговой прозрач- старший партнер ности как на международном, так и на национальном «Пепеляев Групп», уровне. канд. юрид. наук E-mail: [email protected] Принимается множество документов в рамках ОЭСР и других организаций, заключаются многосторонние договоры. Даже их согласование и заключение про- исходят совершенно новыми способами: вспомним небезызвестную Многостороннюю конвенцию ОЭСР по реализации мер по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли – так называемую MLI. На национальном, российском, уровне налоговые органы также получают новые инструменты обна- ружения и доказывания правонарушений, активно используют базы данных, программное обеспече- ние, информацию из других государственных органов и организаций (банков, например). Уверен, эта тенденция сохранится. Вот-вот в полную силу начнет работать автомати- ческий обмен информацией между налоговыми адми- нистрациями государств, в который еще пару лет назад было трудно поверить. Налоговые органы станут изу- чать (наверняка тоже в автоматическом режиме) межстрановую и обычную финансовую отчетность налогоплательщиков. Еще несколько лет назад было | №1 Январь 2019 11

МНЕНИЯ немыслимо, что в ФНС России будет поступать такой объем информации, даже по обычным запросам. Кроме того, будет формироваться практика по налогообложе- нию КИК. При этом я надеюсь, что налоговые органы и суды наконец поймут, что хозяйствующий субъект этими инструментами и возможностями не обладает. А потому от него нельзя ожидать, например, того же уровня осведомленности о контрагентах, нельзя винить его в неправильном, как потом может ока- заться, выборе. Также нельзя возлагать на хозяйствующих субъек- тов несвойственные им обязанности: например, вести деятельность и планировать операции так, чтобы учесть прежде всего интересы бюджета. В последнее время налоговые органы и суды подзабыли, что глав- ная цель коммерческой организации – получение при- были, а не выполнение общегосударственных задач. Соглашусь с Рустемом Ахметшиным: повышение уровня Е.А. Лысенко, налоговой прозрачности – ключевая тенденция послед- руководитель Сибирского них лет. отделения «Пепеляев Групп» (Красноярск) Помните старый советский мультфильм «Козленок, E-mail: [email protected] который считал до десяти»? То, что сделала налоговая служба в последние годы, можно передать фразой «Нас посчитали!». Глава Федеральной налоговой службы недавно ска- зал в интервью: «Расходы граждан мы контролировать не собираемся»1. И действительно, зачем контролировать, если в рас- поряжении налоговой службы уже сейчас есть: • АСК НДС-2; • интеграции информационных систем с таможенными органами; • данные онлайн-касс (АСК ККТ); • система автоматического обмена налоговой инфор- мацией; 12 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ СТАТИСТИКА • удачный эксперимент по маркировке меховых изделий Количество рассмотренных и лекарств радиочастотными метками; СКЭС ВС РФ кассационных жалоб по налоговым делам: • информационная система «облачных» загсов. • 2017 г.: 25 дел из 1038 Можно сказать, что в советском мультфильме поступивших в ВС РФ выражена концепция «новой прозрачности» ФНС жалоб (2,4%); России, а также мощь информационных ресурсов этой • 2018 г.: 32 дела из 919 службы: поступивших в ВС РФ • инновационные методы сбора, хранения и анализа жалоб (3,4%). больших данных: электронный документооборот в от- 1 Глава Федеральной на- ношениях с налогоплательщиками, система монито- логовой службы Миха- ринга оборота товаров, маркированных средствами ил Мишустин: «Расходы идентификации; граждан мы контролиро- • технологии, построенные на концепции интернета ве- вать не собираемся» // щей, – онлайн-кассы; Комсомольская правда. • когнитивные системы, основанные на искусственном 28.11.2018. URL: https:// интеллекте: АСК НДС-2, АСК ККТ; www.krsk.kp.ru. • цифровая идентичность – технология идентификации налогоплательщиков; 2 Экспертизу сделок с • блокчейн, или распределенные реестры, – хранение недвижимостью доверят информации о связях субъекта права с объектом не- роботам // Коммерсантъ. движимости и договорах: пилотный проект Росреестра, 23.03.2018. URL: https:// ФНС России и правительства Москвы по использованию www.kommersant.ru. блокчейна для мониторинга достоверности сведений из ЕГРН2. 3 Михаил Мишустин подвел И ведь бо´льшая часть этих технологий уже рабо- итоги работы налоговых тает. органов за 10 месяцев Активное использование ФНС России информа- 2018 года на праздничной ционных технологий за последние десять лет привело коллегии // Сайт ФНС к сокращению количества выездных проверок более России. 21.11.2018. URL: чем в пять раз3. https://www.nalog.ru. Сейчас налоговая служба проверяет всего двух налогоплательщиков из тысячи. При этом поступле- ния по одной проверке растут и составляют в среднем 22,3 млн руб. Все реже налоговая становится и участником арби- тражных дел. Количество споров с налоговыми орга- нами в 2018 г. снизилось на 13,8%, и если за 2017 г. удов- летворялось почти 12% исков, то в 2018-м – 9,5%. | №1 Январь 2019 13

МНЕНИЯ Не секрет, что основные проблемы налогового правосу- С.В. Савсерис, дия состоят в пристрастной оценке доказательств, при- старший партнер влечении к ответственности лиц, не являющихся бене- «Пепеляев Групп», фициарами налоговых схем, игнорировании логики канд. юрид. наук реконструкции налоговых последствий. E-mail: [email protected] Однако в 2018 г. в практике СКЭС ВС РФ наметились положительные тенденции (см. текст на полях). Колле- гия рассмотрела много актуальных споров по вопросам о переквалификации отношений и применении подходов реконструкции налоговых последствий, которые имеют практикообразующее значение. Юридическое сообщество надеется, что наметив- шийся тренд закрепится и СКЭС ВС РФ будет уделять больше внимания важнейшим категориям налоговых споров. Согласен с коллегой. Главная тенденция в практике раз- С.А. Сосновский, решения налоговых споров в 2018 г. – СКЭС ВС РФ партнер «Пепеляев Групп» отошла от формального подхода и смело формулирует (Санкт-Петербург), общие принципы налогового права, о чем не раз писали канд. юрид. наук в «Налоговеде»1. E-mail: [email protected] Много сил юридическое сообщество потратило на обсуждение концепции недобросовестности налого- плательщика, а вот теперь мы видим, что и «сильной» стороны в налоговых отношениях это касается: нало- говое администрирование должно быть добросовест- ным, обеспечивать «учет законных интересов платель- щиков налогов и недопустимость создания формальных 1 См., например: Сосновский С.А., Кононов Н.И. Тенденции прак- тики Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по налоговым делам // Налоговед. 2018. № 8. С. 7–15; Лысенко Е.А. Итоги деятельности Верховного Суда РФ по налого- вым спорам за 2015 год // Налоговед. 2016. № 2. С. 9–15. 2 Определения СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу № А33- 17038/2015 АО «Бамтоннельстрой», от 03.08.2018 по делу № А40- 93786/2017 АО «ВЭБ-Лизинг». 14 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону»2. Идею полностью поддерживаю, но звучит пока непривычно. Еще одна тенденция: на местах подход судов к рассмо- трению судебных споров по-прежнему остается, скажем мягко, очень аккуратным. Любой успех налогоплатель- щика – это достижение, особенно если спор касается НДС, а налоговый орган использует некоторые «вол- шебные» слова вроде «схема, направленная на получе- ние необоснованной налоговой выгоды». Судьи не готовы прямо ссылаться на принципы, кото- рые формулирует СКЭС ВС РФ, хотя, возможно, прини- мают их во внимание. Пример – Постановление Арби- тражного суда Северо-Западного округа от 20.09.2018 по делу № А56-60263/2017 АО «БТК Групп»: суд сделал вывод, что, отказывая в вычете НДС и признании рас- ходов по налогу на прибыль в связи с приобретением товара у фирмы-однодневки, налоговый орган должен оспорить только наценку однодневки, а не весь вычет, причем его позиция должна быть последовательной. Наверное, СКЭС ВС РФ разрешила бы спор так же, но с более яркой мотивировкой. А.И. Микулин, В течение 2018 г. законодатель продолжил курс на сти- руководитель мулирование инвестиционных проектов на Дальнем Сахалинского отделения Востоке. «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук В частности, продлен период, по истечении которого E-mail: [email protected] участники территорий опережающего развития (ТОР) или свободного порта Владивосток (СПВ) вправе вос- пользоваться налоговыми льготами, введена нулевая ставка по налогу на прибыль для налогоплательщиков, осуществляющих туристско-рекреационную деятель- ность, и др. В то же время нужды бюджета вместе с невысо- ким качеством законодательной техники спровоциро- вали увеличение числа претензий налоговых органов к инвесторам. | №1 Январь 2019 15

МНЕНИЯ Так, в течение года суды рассмотрели ряд дел о том, ПРАКТИК А СКЭС в какой момент вступают в силу нормы НК РФ о воз- ВС РФ можности применения льготы по НДПИ участниками региональных инвестиционных проектов1. В результате Принципы налогового бюджет пополнился на сотни миллионов рублей за счет права в практике 2018 г.: инвесторов, прочитавших закон не так, как налоговые • дело АО «Новомосков- органы. ская акционерная ком- «Нестабильность» льгот проявлялась не только пания „Азот“» (№ А68- в практике правоприменения, но и в законодательных 10573/2016): толкование решениях. закона исходя из цели и смысла его принятия; Например, региональным законом2 с 2018 г. исклю- иное означает произволь- чено из-под действия льготной налоговой ставки иму- ное налогообложение, щество резидентов СПВ, которое ранее учитывалось нарушение прав налого- на балансе иных лиц и давало налоговые поступления. плательщиков; • дело АО «Бамтоннель- Начиная с января 2019 г. от подобных неожиданных строй» (№ А33-17038/ поворотов нормативного регулирования инвесторы 2015): принцип добро- защищены законодательно: стабильность условий совестности налогового осуществления деятельности резидентов ТОР и СПВ администрирования; гарантирована правилом о «дедушкиной» оговорке, • дела АО «СУЭК-Кузбасс» предусматривающей десятилетнюю неизменность пра- (№ А27-25564/2015) и АО вового режима. «Каширский двор – Севе- рянин» (№ А40-176513/ Вместе с тем нормотворческий процесс, нацеленный 2016): полнота налоговой на стимулирование инвесторов, в течение 2019 г., без- переквалификации; условно, продолжится. В частности, завершено публич- • дело ОАО «Прачечная ное обсуждение законопроекта, направленного на под- Очаково» (№ А40- держку инвесторов, осуществляющих капитальные 154450/2017): принцип вложения в объекты внешней инфраструктуры на тер- экономического основа- ритории Дальнего Востока. ния налога; • дело АО «Михайловка- Однако в ближайшее время инвесторам не следует межрайгаз» (№ А12- ожидать снижения фискального интереса. Тенден- 71830/2016): экономиче- ция предъявления претензий к порядку применения ские основание и понятие дохода; 1 См., например: постановления АС МО от 25.09.2018 по делу • дело ПАО «Т Плюс» № А40-181753/2017; 6-го ААС от 12.03.2018 по делу № А73- (№ А40-230080/2016): 14306/2017. недопустимость избы- точного контроля; 2 Закон Приморского края от 09.08.2017 № 160-КЗ «О внесе- • дело АО «Новосибир- нии изменений в статью 2 Закона Приморского края „О налоге ский механический на имущество организаций“». завод „Искра“» (№ А45- 14844/2017): неустрани- мые сомнения в пользу налогоплательщика. 16 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ инвестиционных льгот на данный момент только нарастает. Нам известно о фактах доначисления нало- гов по мотивам несоответствия произведенных в рам- ках проектов товаров установленным требованиям, необоснованного учета участниками РИП в доле дохо- дов от реализации положительной курсовой разницы и др. Как результат, налогоплательщикам по-прежнему следует оставаться бдительными, оценивая налоговые риски использования дальневосточных инвестицион- ных преференций. И.В. Хаменушко, В прошлом году пусть не реализовалась полностью, но старший партнер четко обозначилась тенденция к смягчению валютного «Пепеляев Групп», регулирования. Появились очень обнадеживающие канд. юрид. наук законопроекты Минфина России, предлагающие льгот- E-mail: [email protected] ный 30-дневный срок для опозданий с репатриацией, снижение штрафов за нерепатриацию со 100 до 5–30% и даже отмену репатриации для рублевой выручки. Вступили в силу послабления для граждан РФ, постоянно проживающих за рубежом (больше 183 дней в календарном году): им теперь не нужно уведомлять российскую налоговую инспекцию о счетах за грани- цей, сдавать отчеты о движении средств, соблюдать ограничения на зачисление средств на зарубежные счета. Правда, надо помнить, что эти послабления уравнове- шены ужесточением правил. Гражданин всегда остается валютным резидентом, что добавляет путаницы в пра- вовое регулирование. Например, резиденты, постоянно проживающие за рубежом, могут совершать валютные операции друг с другом, а не с обычными резидентами, постоянно проживающими в РФ. Суды, напротив, пошли по пути ужесточения прак- тики. Если компания оштрафована за нарушение пра- вил репатриации, то суды все чаще не делают разли- чий между злонамеренным сговором с контрагентом | №1 Январь 2019 17

МНЕНИЯ и деловой неудачей и сурово наказывают за любой случай формального неисполнения закона. Теперь считается, что никакие меры, принятые компанией для получения экспортной выручки, не будут признаны достаточными исходя из той логики, что достаточные – это такие меры, которые дали результат в виде получе- ния выручки в срок. Полностью забыта позиция ВАС РФ о том, что нака- зание следует лишь при наличии признаков активного препятствования получению выручки. Похоже, забыта и суть репатриации, преобладает какой-то административный мистицизм, из-за чего нарушениям придается излишняя значимость. Так, суды отказывают в признании валютных нарушений малозна- чительными, ссылаясь на то, что те якобы подрывают единство внутренней и внешней валютной политики России – каким образом, не уточняется. Надеемся, что в 2019 г. подготовленные в 2018 г. Минфином России законопроекты будут приняты. Это станет большим шагом вперед к отказу от уже ненуж- ного правила репатриации валютной выручки. Давно пора признать, что снятие запрета на вывоз капитала сделало репатриацию бессмысленной: легаль- ному вывозу капитала она не препятствует, а про- тив отмывания криминальных денег бессильна. Если репатриация и связанные с ней процедуры валютного контроля рассматриваются как канал получения ста- тистических сведений об экспортно-импортных опе- рациях, то наказание должно быть соразмерно ущербу от непредставления информации, ведь материальные интересы государства никак не нарушаются. 18 №1 Январь 2019 |



МНЕНИЯ Проблемы применения статьи 81 НК РФ при освобождении от ответственности за налоговое правонарушение Сделан вывод, что само по себе несоблюдение условий такого освобождения не может быть основанием для привлечения к ответственности без установления состава правонарушения. И все же у налогоплательщиков остаются некоторые риски Подпункт 1 п. 4 ст. 81 НК РФ устанавливает условия Д.М. Осина, освобождения налогоплательщика от ответственно- преподаватель междуна- сти за совершение правонарушения при представлении родно-правового факуль- им уточненной налоговой декларации после истечения тета МГИМО МИД России сроков ее подачи и уплаты налога. Как указал КС РФ в Постановлении от 06.02.2018 № 6-П, это поощряет В.В. Осин, ответственное и деятельное участие налогообязанных ведущий юрисконсульт лиц в поддержании фискального правопорядка. управления налоговой и арбитражной практики Пределы самостоятельности выявления ООО «Транснефть Финанс» ошибки E-mail: [email protected] Первое из предусмотренных подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условий предполагает самостоятельные и доброволь- ные действия по исправлению ошибок в ранее поданной налоговой отчетности. Уточненная декларация должна быть представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декла- рации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, либо о назначении выездной проверки по дан- ному налогу за данный период. 20 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ Формулировка, по которой уточненная декларация должна быть представлена «до момента, когда нало- гоплательщик узнал о назначении выездной налого- вой проверки по данному налогу за данный период», не вызывает вопросов на практике. Она связана с тем, что назначение выездной налоговой проверки в силу п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ обусловлено конкретным моментом – вынесением решения о ее проведении руководителем (замруководителя) налогового органа. А вот с определением момента обнаружения налого- вым органом ошибки не все так однозначно. ФНС России толкует это условие подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ достаточно узко и определенно: «…обнаруже- ние налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой про- верки, в котором указываются документально подтверж- денные факты нарушений законодательства о налогах и сборах»1. Регулятор подчеркивает, что не свидетельствует об обнаружении налоговым органом ошибки в налого- вой декларации направление в адрес налогоплательщика до составления акта налоговой проверки требования о предоставлении пояснений по выявленным ошибкам, по противоречиям между информацией, содержащейся в поданных документах, по обнаруженным несоответ- ствиям сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям в документах, имеющихся у налогового органа. В то же время ВАС РФ и ВС РФ единообразно довольно широко толкуют условие о самостоятельном и добровольном исправлении ошибок. 1 Письмо ФНС России ИЗ ПРАКТИКИ ВС РФ И ВАС РФ от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@. См. также: письмо ФНС Определение судьи ВС РФ от 07.11.2018 по делу России от 20.08.2018 № АС-4- № А40-204098/2017 ООО «АгроАвто». Представле- 15/16075. ние налогоплательщиком уточненной декларации после получения требования налогового органа дать пояснения | №1 Январь 2019 21

МНЕНИЯ по обнаруженной ошибке, приведшей к занижению суммы налога, не может расцениваться как самостоятельно вы- явленное нарушение и не освобождает от ответственности на основании подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Определения судей ВС РФ от 10.10.2016 по де- лам № А40-184778/2015 и А40-178057/2015, от 18.08.2016 по делу № А40-178273/2015 ОАО «Росспиртпром»; Определение коллегии судей ВАС РФ от 11.04.2014 по делу № А27-3428/2013 ОАО «Объединенная угольная компания „Южкузбасс- уголь“». Действия налогоплательщика не могут быть при- знаны самостоятельным исправлением ошибок и не отве- чают условиям подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения от ответственности, если совершены после того, как в его адрес направлены сообщения налогового органа о выявлен- ных расхождениях. Необходимо учитывать, что вопреки позиции ФНС России факт обнаружения налоговым органом оши- бок в налоговой декларации может подтверждаться не только актом налоговой проверки, но и иными доку- ментами, направляемыми в адрес налогоплательщика в процессе осуществления контрольных мероприятий (требованиями о представлении пояснений, сообще- ниями о выявленных расхождениях и т. п.). Если после получения этих документов налогоплательщик внесет коррективы в налоговую отчетность, это вряд ли будет квалифицировано как самостоятельное исправление ошибок. В связи с этим возникает вопрос: будет ли рассматри- ваться в качестве самостоятельно найденной ошибки исправление налоговой отчетности по причине обнару- женного налоговым органом аналогичного нарушения за предыдущий налоговый период? С одной стороны, очевидно, что налогоплатель- щик в таком случае не самостоятельно находит ошибку, а под страхом ее последующего неминуемого выявления налоговым органом. С другой стороны, формально рас- 22 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ сматриваемое условие будет соблюдено, если налого- плательщик исправит налоговую отчетность до момента обнаружения инспекцией соответствующей ошибки в налоговой декларации за данный (а не предыдущий) период и до назначения выездной проверки по данному налогу за этот же период. 2 Осина Д.М. Последствия Проблемы, связанные с уплатой налога добровольного исчисления и пеней налога к доплате в бюджет при наличии переплаты // Второе из предусмотренных подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ Финансы и управление. 2018. условий предполагает уплату недостающей суммы налога № 2. С. 22–26. и соответствующих ей пеней до представления уточнен- ной декларации. Если указанные суммы перечислены в бюджет непо- средственно перед подачей уточненной декларации, то любое двоякое толкование этого условия исключено. Но как его соблюсти в случае, когда у налогоплатель- щика перед представлением уточненной декларации име- ется переплата по налогу, достаточная для зачета допол- нительно исчисленной суммы налога и пеней? Хватит ли факта наличия переплаты или до подачи этой деклара- ции должно быть подано заявление о зачете? А может быть, до представления уточненной декларации по этому заявлению налоговый орган уже должен принять реше- ние о зачете? На наш взгляд, при наличии у налогоплательщика на момент подачи уточненной декларации достаточной суммы переплаты по налогу второе условие подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ можно считать соблюденным. Как справедливо отмечено в научных публикациях2, обоснованность этой позиции обусловлена тем, что необходимые суммы имеются в бюджете до подачи уточ- ненной декларации, и положениями п. 5 ст. 78 НК РФ, в силу которых налоговый орган должен самостоя- тельно (без заявления налогоплательщика) засчитывать излишне уплаченные суммы налога в счет погашения | №1 Январь 2019 23

МНЕНИЯ налоговой недоимки и задолженности по пеням. Такая ИЗ СУДЕБНОЙ обязанность налоговых органов подтверждена едино- П РА К Т И К И образной судебной практикой3 (см. текст на полях). Постановление 9-го ААС Вместе с тем согласно подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обя- от 20.12.2016 по делу занность по уплате налога считается исполненной нало- № А40-94258/2015 гоплательщиком «со дня вынесения налоговым органом (поддержано вышесто- в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете ящими инстанциями). сумм излишне уплаченных или сумм излишне взыскан- Предусмотренные подп. 1 ных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязан- п. 4 ст. 81 НК РФ условия ности по уплате соответствующего налога». об уплате недостающей суммы налога и пеней могут А значит, есть риск, что сам по себе факт наличия считаться соблюденны- перед подачей уточненной декларации переплаты, ми при наличии на дату которой хватит для зачета дополнительно исчисленной представления уточненной суммы налога и пеней, не будет достаточным основа- декларации переплаты, нием для того, чтобы считать соблюденным рассматри- достаточной для полного ваемое условие для освобождения от ответственности. погашения дополнитель- Поэтому, если следовать буквальной формулировке но исчисленной к уплате нормы, налогоплательщик должен заблаговременно суммы налога, а также пеней. подать заявление о зачете имеющейся переплаты, чтобы При этом уплачивать допол- решение по этому вопросу было вынесено до представ- нительно исчисленный налог ления уточненной декларации. В таком случае у налого- и пени необходимо лишь вого органа не будет причин сомневаться в соблюдении в случае наличия недоимки налогоплательщиком второго условия, установленного на день подачи уточненной подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. декларации. См. также: постановле- Однако до подачи уточненной декларации налоговый ния АС МО от 22.07.2013 орган не знает, что у налогоплательщика есть ошибка по делу № А40-73066/2012, и им дополнительно исчислен налог к уплате в бюджет. от 11.03.2013 по делу № А40- В связи с этим инспекция никак не может вынести реше- 73063/2012, от 21.10.2015 ние о зачете раньше, чем будет подана уточненная декла- по делу № А40-31733/2014; рация. В такой ситуации целесообразно подавать заявле- АС ПО от 11.03.2015 по делу ние о зачете и уточненную декларацию одновременно, № А06-4290/2014 (под- в один день. При этом в заявлении надо отдельно ука- держано ВС РФ); Президиу- зать на необходимость зачета переплаты в счет уплаты ма ВАС РФ от 04.09.2007 не только налога, но и пеней. по делу № А59-2550/05-С13 ОАО энергетики и электри- Кроме того, ст. 78 НК РФ предусматривает возмож- фикации «Сахалинэнерго»; ность подачи заявления о зачете в счет предстоящих письмо Минфина России платежей по налогу. Подать такое заявление налогопла- от 23.05.2017 № 03-02- тельщик может вне зависимости от даты представления 07/1/31591. 24 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ уточненной декларации, однако распространяется оно только на суммы налога, а не на суммы пеней. Последствия несоблюдения условий освобождения от ответственности 3 Определение КС РФ В Постановлении КС РФ от 06.02.2018 № 6-П отмечено, от 08.02.2007 № 381-О-П; что положения п. 4 ст. 81 НК РФ по своему буквальному постановления АС МО смыслу и в истолковании правоприменительной прак- от 20.07.2017 по делу № А40- тикой допускают использование предусмотренной ими 167366/2016 и от 30.01.2017 поощрительной меры лишь при соблюдении обоих по делу № А40-202153/2015. условий. 4 Постановления АС МО Означает ли это, что при несоблюдении рассмотрен- от 24.05.2016 по делу ных условий налогоплательщик должен быть привлечен № А40-124647/2015; АС УО к ответственности? На наш взгляд, ответ отрицательный. от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015; АС СЗО Сам КС РФ в названном Постановлении вышел за пре- от 29.01.2016 по делу делы буквального толкования нормы п. 4 ст. 81 НК РФ № А56-10090/2015; АС ЗСО и сделал вывод, что освобождение от ответственности от 12.03.2015 по делу № А81- в рассмотренном им случае возможно и без формаль- 3299/2014; письмо Минфина ного соблюдения одного из условий – факта исправле- России от 04.02.2013 № 03-02- ния налоговой отчетности (представления уточненной 07/1/2279. декларации). Надо также учитывать, что само по себе несоблюдение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 НК РФ не явля- ется правонарушением (не поименовано в гл. 16 НК РФ) и основанием для привлечения к ответственности. Эта норма применяется лишь при наличии установленного состава налогового нарушения и служит условием осво- бождения от ответственности за его совершение. Подоб- ный подход отражен в единообразной правопримени- тельной практике4. В отношении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, это означает, что для привлечения к ответ- ственности необходимо установить прежде всего сово- купность обстоятельств: • неправомерное деяние – неправильное исчисление (занижение) налога; | №1 Январь 2019 25

МНЕНИЯ • негативные последствия – неуплата или неполная уплата налога, то есть возникновение задолженности по налогу; • причинно-следственную связь между указанными дея- нием и последствиями. Состав этого правонарушения материальный, и при- влечение к ответственности возможно только при условии наступления негативных последствий в виде задолженно- сти перед бюджетом по данному налогу. Это подтверждено разъяснениями Пленума ВАС РФ и КС РФ5. Только установив перечисленные обстоятельства, можно исследовать соблюдение условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ. Президиум ВАС РФ еще в 2007 г. указал на незакон- ность привлечения к ответственности за неуплату пеней до подачи уточненной декларации. ПОЗИЦИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 по делу № А41-К2-8599/06 ЗАО «Кузнецовский ком- бинат». Высший судебный орган отменил постановление окружного суда, которым было признано обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, «поскольку перед подачей уточненных де- клараций он не заплатил пени за просрочку уплаты на- лога». Президиум ВАС РФ, не подвергая сомнению факт неуплаты (неполной уплаты) пеней до подачи уточненной декларации, указал на незаконность привлечения к ответ- ственности, так как налоговым органом не был установ- лен состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ. Решение Президиума ВАС РФ подтверждает, что сама по себе неуплата либо несвоевременная уплата пеней не может служить основанием для привлечения к ответ- ственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Такой подход прослеживается и в практике арбитраж- ных судов6: они указывают, что НК РФ не предусматри- вает ответственности за неуплату или несвоевременную 26 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ уплату пеней, поскольку пени по смыслу ст. 75 НК РФ не являются собственно налогом, ответственность за неу- плату или неполную уплату которого установлена п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако существует и другой подход. 5 Пункт 20 Постановления ДРУГОЙ ПОДХОД ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 возникающих при примене- по делу № А73-16543/2009 ИП Кубляковой В.Г. Суд нии арбитражными судами признал законным привлечение налогоплательщика к от- части первой Налогового ветственности по ст. 122 НК РФ, так как им не были со- кодекса Российской Федера- блюдены все условия подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: уточненные ции» и п. 42 Постановления декларации поданы в период проведения выездной нало- Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 говой проверки; до их подачи суммы пеней, приходящиеся № 5 «О некоторых вопросах на дополнительно исчисленные суммы налогов, не упла- применения части первой На- чены. В то же время Суд отметил, что подача уточненных логового кодекса Российской деклараций и уплата дополнительно исчисленных сумм Федерации» (действовало налогов могут быть учтены в качестве смягчающих ответ- до 30.07.2013); Определение ственность обстоятельств. КС РФ от 24.10.2013 № 1616-О. Арбитражная практика также подтверждает, что суды 6 Постановления АС МО в некоторых случаях приходят к выводу о правомерности от 09.10.2008 по делу № А40- привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 122 22679/08, от 03.07.2008 НК РФ, если налогоплательщик до подачи уточненной по делу № А40-53627/07 декларации с дополнительно исчисленной суммой налога и от 29.05.2007 по делу не уплатил пени7. № А41-К2-18463/06; АС СЗО от 29.08.2011 по делу Таким образом, несоблюдение условий подп. 1 п. 4 № А56-42827/10; АС СКО ст. 81 НК РФ само по себе, без установления состава от 09.08.2010 по делу № А53- правонарушения, не является основанием для привле- 30147/09. чения налогоплательщика к ответственности. При этом существенен риск того, что несоблюдение какого- 7 Постановления АС ВВО либо из данных условий может послужить основанием от 10.07.2015 по делу для привлечения к ответственности, тем более если № А11-3595/2014; АС УО не выполнены оба условия. от 18.03.2016 по делу № А76-7531/2015; АС СЗО [Ключевые слова: «уточненная налоговая декларация» – от 18.12.2014 по делу № А56- «ошибка» – «ответственность» – «налогоплательщик»] 15646/2014. | №1 Январь 2019 27

МНЕНИЯ Комментарий В.М. Зарипов, руководитель Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налого- аналитической службы вая декларация представляется в налоговый орган «Пепеляев Групп» после истечения срока подачи первоначальной декла- E-mail: [email protected] рации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности только при усло- вии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствую- щие ей пени. Это условие появилось в 1990-е гг., когда государство испытывало большие трудности со сбором налогов. Сей- час, когда налоговые органы обладают огромными воз- можностями, а состояние бюджетов заметно улучшилось, такое условие выглядит рудиментом. При применении подп. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ у налогопла- тельщиков возникают объективные сложности с само- стоятельным расчетом пеней, так как у них нет инфор- мации о состоянии расчетов с бюджетом на каждую дату. Следует также отметить, что подп. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ не требует предварительной уплаты для освобождения от ответственности. Кроме того, необходимость предварительной едино- временной уплаты налогов не позволяет налогоплатель- щикам, особенно из сферы малого и среднего бизнеса, исправить нарушения, выявляемые, например, в свете судебной практики. Это препятствует добровольному исполнению невыполненных налоговых обязательств, выходу бизнеса из тени и поступлению дополнительных средств в бюджеты всех уровней. В Постановлении КС РФ от 06.02.2018 № 6-П выяв- лено назначение нормативных положений п. 4 ст. 81 НК РФ: они поощряют ответственное и деятельное уча- стие налогообязанных лиц в поддержании фискального правопорядка, а именно добровольное исправление недостоверных сведений в ранее представленной нало- говой отчетности. 28 №1 Январь 2019 |

МНЕНИЯ Такое добровольное исправление особенно важно в условиях высокой латентности налоговых правонару- шений. Вместе с тем налоговый орган, получив информа- цию о наличии недоимки, освобождается от необходи- мости нести издержки на проведение проверки и может полноценно администрировать эту ситуацию. В связи с этим необходимо, во-первых, отменить тре- бование предварительной уплаты недоимки и пеней до представления уточненной декларации как усло- вие для освобождения от ответственности; установить, что недоимка и пени уплачиваются на основании рас- чета налогового органа. Во-вторых, предусмотреть, что в этом случае по заявлению налогоплательщика ему должна быть дана рассрочка на срок от полугода до трех лет с правом досрочного погашения, если он предоставил залог, поручительство или банковскую гарантию. УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Журнал «Налоговед» включен в обновленный Перечень рецензируемых научных изданий Минобрнауки России (действует с 01.12.2015). В таких изданиях публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней кандидата и доктора наук. Предлагаем вам стать авторами нашего журнала. Ждем ваши статьи по актуальным вопросам налогового законодательства и практики по электронной почте [email protected]. С Правилами публикации в журнале «Налоговед» можно ознакомиться на сайте www.nalogoved.ru (рубрика «Авторам»). Редакция журнала | №1 Январь 2019 29

Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 30 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ Когда принципы права важнее буквы закона СКЭС ВС РФ вынесла знаковое Определение1, предложив при толковании положения закона учитывать не только его буквальный смысл, но и задачи законодателя при его принятии. В случае конфликта недвусмысленного буквального толкования нормы и ее цели руководствоваться следует последней и общими принципами налогообложения А.А. Артюх, Суть рассмотренного Верховным партнер Судом спора Е.Д. Лысенко, В рассмотренном СКЭС ВС РФ деле АО «Новомосков- юрист ская акционерная компания „Азот“»2 (далее – компа- Авторы – сотрудники ния «Азот») речь шла о порядке освобождения от нало- юридической компании гообложения движимого имущества, приобретенного Taxology, представители после 1 января 2013 г. Именно с этой даты было осво- налогоплательщика бождено от налогообложения (не признавалось объек- по делу том) любое движимое имущество, принятое с 1 января E-mail: 2013 г. на учет в качестве основных средств (подп. 8 п. 4 [email protected] ст. 374 НК РФ – льгота для вновь вводимого движимого имущества). Многие налогоплательщики не преминули восполь- зоваться открывшейся возможностью оптимизировать налогообложение: широкое распространение получили 1 Определению СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68- 10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“» (далее – Определение). 2 См. также: Сосновский С.А., Кононов Н.И. Тенденции практи- ки Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по налоговым делам // Налоговед. 2018. № 8. С. 7–15. | №1 Январь 2019 31

КОММЕНТАРИИ схемы перепродажи старого имущества внутри группы, Нормы- что позволяло приобретателю принимать его на учет принципы часто после 1 января 2013 г. и не платить налог на имущество воспринимаются организаций. как необязательные В ответ на такое поведение законодатель перенес «пожелания освобождение для принятых к учету после 1 января общего 2013 г. объектов движимого имущества в п. 25 ст. 381 характера» НК РФ3. Использование этой налоговой льготы огра- ничивалось двумя исключениями: приобретение иму- щества у взаимозависимых лиц либо его получение в результате реорганизации или ликвидации не позво- ляло применять освобождение. Эта мера была направ- лена на устранение злоупотреблений: законодатель счел, что института необоснованной налоговой выгоды недо- статочно, поэтому необходимо создать универсальное правило, не полагаясь на усмотрение правоприменителя. Во всяком случае, именно такой вывод следует из Заклю- чения Комитета Госдумы по бюджету и налогам на зако- нопроект № 605370-64 (далее – Заключение Комитета). Однако законодательная новелла, преследовавшая на первый взгляд благие цели, из-за недостатка юриди- ческой техники вызвала крайне неприятные для добро- совестных налогоплательщиков последствия. Довольно скоро налогоплательщикам стали отказывать в освобож- дении от налога на имущество, созданное после 1 января 2013 г. (что автоматически делало невозможным описан- ные выше злоупотребления). Единственным основанием для таких отказов служил сам факт приобретения имуще- ства – или даже его комплектующих, как в деле компании «Азот», – у взаимозависимого лица. Вопрос о возникно- вении объекта налогообложения был поставлен в зави- симость только и исключительно от способа (источника) приобретения имущества. В результате многие холдинги столкнулись с нало- говыми осложнениями реорганизаций, фактическим сворачиванием деятельности холдинговых закупочных центров, с трудностями при внутригрупповой продаже оборудования в целях оптимизации производственных 32 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ процессов (например, при закрытии одного предприятия и увеличении производства на другом) и т. п. При этом законодатель не установил различий между ситуациями, когда у продавца имущества оно уже «льго- тировалось» и не подлежало налогообложению (либо вовсе не являлось объектом основных средств) и когда продавец не имел права на льготу. Очевидно, что зло- употребление могло иметь место лишь во втором слу- чае, в первом же отказ в применении льготы не противо- действует злоупотреблению, поскольку оно отсутствует. Именно с такой ситуацией, когда буквальное содер- жание нормы допускало ее применение в противоречии с заложенным в нее смыслом, и пришлось разбираться Верховному Суду РФ. В деле компании «Азот» спорное имущество было изготовлено на заказ взаимозависи- мым лицом после 1 января 2013 г. и никогда не учиты- валось продавцом в качестве основных средств, являясь для него товарной продукцией. Позиция Судебной коллегии по экономическим спорам 3 Федеральный закон Ключевой вопрос, на который нужно было дать ответ от 24.11.2014 № 366-ФЗ в деле компании «Азот», выходит далеко за рамки спо- «О внесении изменений ров о льготе по налогу на имущество организаций: в часть вторую Налогового ко- может ли суд отойти от буквального толкования нормы декса Российской Федерации закона, когда она применяется в противоречии с ее смыс- и отдельные законодательные лом и целью, в нарушение основополагающих принци- акты Российской Федерации». пов права? СКЭС ВС РФ уверенно дает положительный ответ. 4 Законопроект № 605370-6 «О внесении изменений Разберемся, что позволило Верховному Суду РФ в часть вторую Налогового ко- истолковать норму иначе, нежели следует из ее букваль- декса Российской Федерации ного содержания. и отдельные законодательные акты Российской Федерации Прежде всего, позицию налогоплательщика под- (в части совершенствования крепляла однозначно выраженная позиция законода- налогового администриро- теля о назначении спорной льготы и ее ограничений вания)». URL: http://asozd2. из п. 25 ст. 381 НК РФ – крайне редкий пример «следов duma.gov.ru. | №1 Январь 2019 33

КОММЕНТАРИИ законотворческой мысли» на общем фоне необъяснимо- сти практически любых, не только налоговых поправок. Сама льгота, как следует из Основных направлений налоговой политики РФ на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг.5, была нацелена на поощрение инвести- ций в новое оборудование. При сохранении налого- обложения уже введенного в эксплуатацию оборудо- вания это позволило бы обновить основные средства без существенных потерь для бюджета. Поправки в законодательство, породившие спорные ограничения, однозначно были направлены против зло- употреблений. Это очевидно из Заключения Комитета, где указано, что уточнение условий применения льготы по вновь вводимому движимому имуществу было свя- зано с «предотвращением применения схем уклонения от уплаты налогов и иных возможностей злоупотребле- ния правами». Аналогичная позиция прозвучала во время пленар- ного заседания Госдумы 11 ноября 2014 г., когда спорные поправки были приняты во втором чтении6. Таким образом, из имевшегося в распоряжении ВС РФ несомненного подтверждения воли законодателя сле- довало, что спорными ограничениями тот намере- вался исключить злоупотребления и вовсе не собирался лишать добросовестных налогоплательщиков права на льготу. Более того, отказ в ее применении в деле ком- пании «Азот» разрушил бы тот стимул, который зако- нодатель хотел создать, и тем самым противоречил бы смыслу и назначению этого налогового освобождения. Кроме того, лишение права на льготу только из-за при- обретения комплектующих для оборудования у взаимо- зависимого лица явно противоречило принципам нало- гового права. К немалой радости налогового сообщества, СКЭС ВС РФ уделила этому вопросу значительное внима- ние в мотивировочной части Определения, отметив, что положения НК РФ подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с установленными в ст. 3 Кодекса основными началами законодательства о налогах и сборах. 34 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 5 СПС «КонсультантПлюс». Налогоплательщик указывал на нарушение инспек- цией принципов равенства налогоплательщиков и эко- 6 Стенограмма заседания номического основания налога. Нарушение заключалось 11.11.2014. URL: http:// в том, что, несмотря на отсутствие сущностных отличий transcript.duma.gov.ru. между продавцом и покупателем, налоговые последствия обладания одним и тем же имуществом у двух этих лиц 7 См., например: Определение различны исключительно в силу наличия между ними СКЭС ВС РФ от 30.07.2015 отношений взаимозависимости. по делу № А40-140893/2013 ОАО «Аэрофлот – российские Недопустимость такой ситуации следует из право- авиалинии»; Постановле- вой позиции КС РФ, согласно которой, хотя законода- ние Президиума ВАС РФ тель и свободен устанавливать разные правовые усло- от 08.10.2013 по делу № А40- вия для разных субъектов права, такие различия не могут 75971/10-112-388 ООО «ИКЕА быть произвольными, они должны основываться на объ- МОС (Торговля и Недвижи- ективных характеристиках соответствующих категорий мость)». субъектов, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъ- 8 См., например: Определение ектов как плательщиков налогов. Иное означало бы нару- СКАД ВС РФ от 25.07.2017 шение конституционного принципа равенства и вытека- № 18-КГ17-92. ющего из него принципа равенства налогоплательщиков. На недопустимость дифференциации налогового бремени только лишь потому, что имеются отношения взаимозависимости, неоднократно указывали Прези- диум ВАС РФ и СКЭС ВС РФ7, а также Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбит- ражными судами обоснованности получения налогопла- тельщиком налоговой выгоды»: взаимозависимость сама по себе ненаказуема и не может свидетельствовать, в част- ности, о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган в обоснование доначислений не ссы- лался на получение налогоплательщиком необоснован- ной налоговой выгоды, а указывал на наличие специаль- ного материально-правового условия возникновения налоговой обязанности, которым выступает факт взаи- мозависимости. Вопрос о правомерности, оправданности такого условия и лежал в основе рассматриваемого спора. В подкрепление своей позиции налоговый орган приводил практику СКАД ВС РФ8, в которой судьи пришли к выводу, что выявлять влияние отношений | №1 Январь 2019 35

КОММЕНТАРИИ взаимозависимости на условия сделки необязательно: Если между для отказа в применении вычета по НДФЛ достаточно нормой- установить факт взаимозависимости продавца и поку- принципом пателя имущества. По мнению ФНС России, подкреп- и любой ленному ссылкой на Определение КС РФ от 13.03.2018 иной нормой № 592-О, такое регулирование обусловлено сложно- налогового стями практического характера и направлено на предот- законо- вращение злоупотреблений (фактически речь идет о пре- дательства есть зумпции недобросовестности взаимозависимых лиц). противоречие, приоритет Однако, как уже было отмечено, в деле компании за принципом «Азот» различия в налоговых последствиях не были обусловлены какими-либо объективными обстоятель- ствами, кроме факта взаимозависимости, а потому отказ покупателю имущества в применении льготы нару- шает принципы равенства и экономического основания налога, прямо закрепленные ст. 3 НК РФ. СКЭС ВС РФ, подтвердив свою прежнюю позицию о значении взаимо- зависимости9, прямо согласилась с этим, указав на произ- вольный характер налогообложения в данной ситуации. По сути, Суду пришлось разрешать путем толкова- ния конкуренцию норм: специального положения п. 25 ст. 381 НК РФ и общих положений ст. 3 НК РФ об основ- ных началах законодательства о налогах и сборах. СКЭС ВС РФ прямо продемонстрировала, что такая конкурен- ция возможна: не секрет, что нормы-принципы весьма редко воспринимаются в правоприменительной прак- тике как нормы, а не как необязательные «пожела- ния общего характера». Более того, Суд показал, что конфликт при толковании и правоприменении должен решаться в пользу норм-принципов. И это вовсе не значит, что СКЭС своим решением отме- нила действие п. 25 ст. 381 НК РФ, уподобившись КС РФ. Сфера действия этой нормы по-прежнему весьма широка в тех ситуациях, когда не возникает указанного конфликта. Отказ в применении льготы вследствие приобретения имущества у взаимозависимого лица выглядит оправдан- ным, если такое лицо ранее не имело права на льготу, то есть приняло имущество на учет до 1 января 2013 г. 36 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ 9 Определение СКЭС ВС РФ Подобное регулирование должно препятствовать от 11.04.2016 по делу № А63- изменению юридического статуса имущества как объекта 11506/2014 ООО «СтавГазобо- налогообложения, поскольку направлено на сохранение рудование». статуса таким же, каким он был у предыдущего собствен- ника (преемственность статуса имущества внутри группы лиц). Этот подход вызван специфичными отношениями взаимозависимых лиц, у которых есть дополнительные возможности для согласования своих действий и совер- шения налоговых злоупотреблений. Иными словами, отношения взаимозависимости между продавцом и покупателем лишь тогда могут служить осно- ванием для дифференциации налогового бремени, когда они повлияли на условия и последствия сделки. Впрочем, и правильность последнего рассуждения может вызывать сомнения. Если исходить из того, что взаимозависимость сама по себе не должна приводить к более обременительному налогообложению, указан- ное последствие сделки между аффилированными ком- паниями (сохранение статуса имущества) также не всегда выглядит оправданным. Сделки между взаимозависи- мыми лицами могут иметь рыночный характер, в их основе могут лежать объективные причины и потреб- ности неналогового характера, но из-за специального регулирования аффилированные компании вынуждены нести большее налоговое бремя уже только в силу име- ющейся корпоративной связи. По этой причине представляется, что наличие основа- ний для освобождения имущества от налогообложения должно устанавливаться не жесткими рамками закона, а практикой правоприменения с проведением теста на деловую цель сделки и реорганизации с учетом всех обстоятельств: имелся ли в них неналоговый смысл или действительной целью налогоплательщика была именно налоговая выгода. К сожалению, в 2014 г. законодатель не захо- тел довериться правоприменителю и предпочел вве- сти специальное антизлоупотребительное правило, которое из-за своей негибкости ударило по всем | №1 Январь 2019 37

КОММЕНТАРИИ налогоплательщикам без исключения. Так часто проис- ходит, когда пытаются не предписать законом должное поведение, а перекрыть возможности для злоупотребле- ний, внешне соответствующих его требованиям и труд- ноотличимых от добросовестных действий. С этой точки зрения конфликт п. 25 ст. 381 НК РФ с базовыми принципами не только налогового права, но и права вообще (запрет на дискриминацию) приобретает настолько грозные очертания, что может требовать про- верки на соответствие как отраслевым принципам, так и конституционным ценностям. В ближайшее время КС РФ также должен обратиться к этой проблеме в связи с жалобами сразу трех налого- плательщиков, уже принятыми к рассмотрению10. Выводы Значение Определения для правовой системы в целом 10 Жалобы ЗАО «Инкар», сводится к принципиальному отказу Верховного Суда РФ АО «Лизинговая компания следовать буквальному содержанию нормы, поскольку „КамАЗ“» и АО «Новая пере- оно противоречит принципам законодательства о нало- возочная компания» на нару- гах и сборах. Такой подход, безусловно, вызовет теоре- шение конституционных прав тическую дискуссию безотносительно тезиса о разреше- отдельными положениями нии Судом конкуренции норм, а не о безосновательном п. 25 ст. 381 НК РФ. отказе от применения одной из них. 11 Алексеев С.С. Общая теория В связи с этим уместно вспомнить несколько положе- права: в 2 т. Т. 1. М., 1981. С. 98. ний, которые, на наш взгляд, должны учитываться. 12 Карташов В.Н. Принципы Очевидно, что применение нормы в противоречии права // Теория государства с принципами права недопустимо. Как отмечал С.С. Алек- и права / под ред. В.К. Бабае- сеев, принципы права, будучи исходными началами исто- ва. М., 2002. С. 222. рически определенных правовых систем, имеют в их раз- витии и функционировании направляющее значение11. 13 Возможно, именно такого Схожей точки зрения придерживался В.Н. Карташов: буквально сформулирован- принципы права есть нормативно-руководящие начала ного категоричного вывода (императивные требования), определяющие общую не хватает Определению, хотя направленность правового регулирования обществен- он и следует из текста этого ных отношений12. судебного акта. 38 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ Если между нормой-принципом и любой иной нор- мой законодательства о налогах и сборах есть противо- речие, приоритетным должен быть принцип13. И едва ли стоит признавать верной мысль, что применение прин- ципов права – это уникальная привилегия КС РФ. Применение нормы в противоречии с ее назначением, как известно, служит одним из признаков злоупотреб- ления правом. Следовательно, отказ в использовании льготы вопреки тому, что такое решение явно не соответ- ствует цели данной нормы, представляет собой злоупо- требление правом со стороны налогового органа и при- чиняет налогоплательщику ущерб. Допустив вольность в формулировках, можно заклю- чить, что в сложившейся ситуации государство полу- чило необоснованную налоговую выгоду и лишь бла- годаря правовой позиции СКЭС ВС РФ баланс частных и публичных интересов был восстановлен. [Ключевые слова: «ВС РФ» – «движимое имущество» – «налог на имущество организаций» – «налоговая льгота» – «взаимозависимые лица»] А.Б. Кузнецов, Комментарий ведущий юрист В октябре 2018 г. ВС РФ пересмотрел в пользу налогопла- «Пепеляев Групп» тельщиков судебные акты по пяти делам, то есть столько E-mail: [email protected] же, сколько за предыдущие четыре месяца. Суд налого- плательщиков не балует, поэтому каждое пересмотрен- ное дело становится знаковым. Но даже с учетом этого прокомментированное в статье Определение СКЭС ВС РФ1 имеет особое значение: это редкий пример тол- кования налоговой нормы по ее смыслу. В соответствии с буквальным прочтением п. 25 ст. 381 НК РФ, действующего с 2015 г., использование льготы 1 Определение СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68- 10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“». | №1 Январь 2019 39

КОММЕНТАРИИ в виде освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 г., невоз- можно, если оно приобретено у взаимозависимого лица. Применение п. 25 ст. 381 НК РФ не раз становилось предметом судебных разбирательств, и исход таких дел был всегда один: арбитражные суды не усматри- вали в этой норме неравных условий налогообложения для зависимых и независимых лиц, считали установле- ние налоговых льгот исключительной дискрецией зако- нодателя и отказывались выявлять смысл нормы. Мин- фин и ФНС России также неоднократно разъясняли ее применение исходя из буквального толкования. Заметим, что формальный подход к разрешению налоговых споров, особенно когда это в пользу бюд- жета, становится все более распространенным. И в этой ситуации рассматриваемым Определением Суд напомнил нижестоящим судам, налоговым органам и налогопла- тельщикам, что есть принципы равенства налогообло- жения, недопустимости дискриминационного налого- обложения, экономического основания налога, исходя из которых и должен определяться действительный смысл той или иной нормы. Если текст закона сформулирован в противоречии с волей законодателя, то его содержание следует устанав- ливать по заложенному в нем смыслу с учетом того, что различия в правах налогоплательщика могут быть обу- словлены лишь объективными различиями условий дея- тельности. Если взаимозависимость сторон сделки сама по себе не повлияла на условия хозяйствования, нет при- чин лишать налогоплательщика прав, предоставленных другим лицам. Но Определение СКЭС ВС РФ имеет сугубо прак- тическое значение и для тех, кто платил налог на иму- щество в отношении движимого имущества, приобре- тенного у взаимозависимых лиц после 1 января 2013 г. (во всяком случае, в отношении имущества, созданного после этой даты). Выявленный Судом действительный смысл п. 25 ст. 381 НК РФ означает, что в предыдущих 40 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ налоговых периодах – с 2015 по 2018 г. – движимое иму- щество, приобретенное после 1 января 2013 г. у взаимо- зависимого лица, также освобождается от налогообло- жения, если передача не осуществлялась исключительно в налоговых целях. Если движимое имущество было соз- дано после указанной даты, нельзя говорить о каких- либо налоговых злоупотреблениях и такое имущество не подлежит налогообложению. Особое значение это Определение может иметь для лизинговых компаний, приобретающих транспорт у взаимозависимых импортеров автотехники, больших производственных предприятий и предприятий, исполь- зующих дорогостоящую строительную технику. Освобождение от налогообложения – это налоговая льгота, которая по общему правилу имеет заявитель- ный характер: заявить о ней нужно в налоговой деклара- ции. Следовательно, любой налогоплательщик, не при- менявший льготу, предусмотренную п. 25 ст. 381 НК РФ по приобретенному у взаимозависимого лица движи- мому имуществу, вправе ее заявить в уточненной декла- рации и подать заявление в налоговый орган о возврате (зачете) излишне уплаченного в результате ее неприме- нения налога на имущество организаций. При этом надо учитывать, что излишне уплаченный налог может быть возвращен (зачтен) налогоплательщи- ком в пределах трех лет с момента его уплаты. Срок опре- деляется, как правило, по дате представления первона- чальной налоговой декларации. Декларацию по налогу на имущество налогоплательщик подает до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Тем, кто хочет воспользоваться правовой позицией СКЭС ВС РФ и вернуть излишне уплаченный налог на имущество за 2015 г., стоит поторопиться. | №1 Январь 2019 41

КОММЕНТАРИИ Судебная практика: выбор ФНС России ФНС России направила в нижестоящие налоговые органы Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах ВС РФ по вопросам налогообложения, принятых в третьем квартале 2018 г.1 Наши эксперты проанализировали некоторые позиции О налогообложении дивидендов, выплачиваемых иностранной организации В пункте 5 Обзора включено дело о налогообложении 1 Обзор правовых позиций, дивидендов, выплачиваемых иностранной организации2. отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ по вопросам Российская компания выплатила дивиденды ино- налогообложения, принятых странному участнику (Республика Беларусь), но налог в третьем квартале 2018 г., с них не удержала. Иностранный участник, руковод- а также по вопросам приме- ствуясь нормами СИДН между Россией и Белорус- нения норм процессуального сией3 (далее – СИДН), уплатил в бюджет Белоруссии права (далее – Обзор). налог на прибыль с полученных дивидендов, что доку- ментально подтверждено. Однако российский налого- 2 Постановление АС ЦО вый орган посчитал, что Общество обязано было удер- от 23.05.2018 по делу № А62- жать налог с выплаченных дивидендов и перечислить 6588/2017 (Определением его в бюджет РФ. Суды первых двух инстанций встали судьи ВС РФ от 14.09.2018 на сторону налогоплательщика, а суд кассационной отказано в передаче дела инстанции и судья ВС РФ, отказывая в передаче дела в СКЭС ВС РФ). в СКЭС ВС РФ, – на сторону налогового органа. 3 Соглашение между Прави- В этом деле камнем преткновения стала трактовка тельством РФ и Правитель- положений СИДН и норм НК РФ в их взаимосвязи. ством Республики Беларусь от 21.04.1995 об избежании Согласно п. 1 ст. 9 СИДН дивиденды, выплачиваемые двойного налогообложения предприятием одного Договаривающегося Государства и предотвращении уклонения лицу с постоянным местопребыванием в другом Дого- от уплаты налогов в отно- варивающемся Государстве, могут облагаться нало- шении налогов на доходы гом в этом другом Государстве. Вместе с тем они могут и имущество. 42 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ облагаться и налогом в Договаривающемся Государстве, но взимаемый налог не должен превышать 15% вало- вой суммы дивидендов (п. 2 ст. 9 СИДН). Во избежание двойного налогообложения ст. 20 СИДН предусмотрено право на налоговый вычет. Налогоплательщик и суды первых двух инстанций полагали, что вышеназванные нормы СИДН диспози- тивные и позволяют лицу самому выбрать место уплаты налога. Но судья ВС РФ, соглашаясь с судом кассационной инстанции, указал на ошибочность такого вывода: в силу п. 1 ст. 24, подп. 1 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 312, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ Общество, являясь налоговым агентом, обязано удержать налог. Исходя из подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ сумма налога не удерживается в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (согла- шениями) не облагаются налогом в России. Однако в настоящем деле применению подлежали нормы п. 2 ст. 9 СИДН, поэтому налог нужно было удержать в раз- мере 15% от общей суммы выплаченных дивидендов. Насколько эта позиция обоснованна и нет ли противо- речия между положениями международного соглашения и нормами НК РФ? Предоставим слово эксперту. А.В. Кириллов, Комментарий эксперта старший юрист «Пепеляев Групп», Рассматриваемая проблема связана с толкованием международных согла- канд. юрид. наук шений об избежании двойного налогообложения российскими судами. E-mail: [email protected] Для решения спорных вопросов договаривающиеся государства могут использовать взаимосогласительную процедуру, в данном случае предусмотренную ст. 22 СИДН. Если, по мнению белорусского налого- плательщика, российские государственные органы несправедливо при- менили СИДН, то он вправе, руководствуясь названной выше нормой, обратиться с жалобой к властям Республики Беларусь. В свою очередь белорусские власти могут инициировать взаимосогласительную про- цедуру с Минфином России. | №1 Январь 2019 43

КОММЕНТАРИИ Каждое государство стремится максимально уберечь свою налого- вую базу от размывания. Поэтому позиция российских судов в части толкования СИДН вполне понятна. Однако она может входить в про- тиворечие с планами какого-то конкретного налогоплательщика. Как представляется, чтобы решить возникшую проблему, необходимо более широко использовать взаимосогласительные процедуры между договаривающимися государствами по спорным вопросам. Но пока нам неизвестно ни об одной жалобе на несправедливое применение СИДН, которую представители белорусских властей подали бы в защиту своих налогоплательщиков. О налогообложении уже не существующего, но еще значащегося в ЕГРН имущества ФНС России включила в Обзор (п. 21) также Опреде- 4 Определение СКЭС ВС РФ ление СКЭС ВС РФ4, которое имеет важное практиче- от 20.09.2018 по делу № А40- ское значение для целей уплаты налога на имущество. 154449/2017 АО «Прачечная А именно для случаев, когда по факту объекта недвижи- „Очаково“». мости уже не существует (например, здание снесено), но в ЕГРН сведения о прекращении права собственности 5 См., например: Постанов- еще не внесены. ление 9-го ААС от 11.04.2018 по делу № А40-185049/17 Налоговые органы, следуя формальному подходу, тре- (отменено Постановлением буют уплаты налога за весь период до отражения соот- АС МО от 29.10.2018). ветствующей записи об имуществе в ЕГРН, даже если налогоплательщики представляли в инспекцию доку- 6 Письмо ФНС России менты, подтверждающие фактический снос здания или от 24.09.2018 № БС-4-21/18577. другие причины ликвидации объекта. Такого подхода придерживались и некоторые суды5, что мешало единообразию судебной практики. Однако СКЭС ВС РФ указала на ошибочность этой позиции. Суд разъяснил, что законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налого- плательщика реально существующих объектов недви- жимости, признаваемых объектами основных средств (далее – объекты ОС), а не с записью в ЕГРН. Право 44 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи. А исключение из государственного кадастра сведений об учтенном объекте недвижимости лишь подтверждает факт прекращения существования объекта. ФНС России в целях администрирования налога довела позицию высшей судебной инстанции до ниже- стоящих налоговых органов6. Можно ожидать единообразия в судебной практике по этому вопросу. Но что делать тем налогоплатель- щикам, которым неправомерно был доначислен налог? Спросим эксперта. Е.В. Мартемьянова, Комментарий эксперта юрист Сибирского офиса «Пепеляев Групп» Определение СКЭС ВС РФ вызывает смешанные чувства: с одной сто- (Красноярск) роны, удовлетворение от того, что здравый смысл одержал победу E-mail: [email protected] над формализмом, а с другой – недоумение от того, что такой вопрос потребовал вмешательства высшей судебной инстанции. При отсутствии объекта недвижимости, способного приносить его владельцу материальную выгоду, взимание налога на имущество лишено экономического смысла и противоречит одному из основных начал законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 3 НК РФ). В рассматриваемой ситуации объектом налогообложения явля- ется недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объ- екта ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Объект ОС в случае его ликвидации (в данном случае сноса здания) подлежит списанию в бухгалтерском учете. Особенно- сти определения налоговой базы как кадастровой стоимости (ст. 378.2 и 382 НК РФ) не меняют нормативного определения объекта налого- обложения. Порядок исчисления налога на имущество непосредственно связан с моментом прекращения права собственности на объект нало- гообложения (п. 5 ст. 382 НК РФ). С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ институт прекращения права собственности должен применяться так, как это предусмотрено гражданским правом. Согласно п. 1 ст. 235 ГК РФ гибель или уничтожение имущества слу- жит основанием для прекращения права собственности. Государствен- ная регистрация прекращения права собственности в более поздний | №1 Январь 2019 45

КОММЕНТАРИИ период или отсутствие таковой не меняют того обстоятельства, что объект перестал существовать, а право собственности на него прекра- тилось в момент гибели (уничтожения). Исключение из ЕГРН сведе- ний об учтенном объекте недвижимости лишь подтверждает факт пре- кращения его существования, как справедливо указала СКЭС ВС РФ. Необходимо отметить, что Верховный Суд РФ уже рассматривал этот вопрос в декабре 2017 г.7 Тогда Административная коллегия ВС РФ пришла к выводу, что недвижимое имущество, прекратившее свое существование (уничтоженное, снесенное), объектом налогообложе- ния не признается. Хотя в данном деле был другой предмет спора и под- лежали применению иные положения второй части НК РФ – о налоге на имущество физических лиц, вывод Суда о невозможности отнесе- ния к объектам налогообложения несуществующих вещей был одно- значным. Однако потребовался еще почти год, чтобы поставить в этом вопросе точку, на этот раз, будем надеяться, окончательно. Налогоплательщикам, столкнувшимся с подобной ситуацией, сле- дует подать уточненные налоговые декларации и скорректировать свои налоговые обязательства. О лишении налогоплательщика льготной налоговой ставки В Обзор (п. 13) ФНС России включила дело о неправо- мерности лишения налогоплательщика льготы по нало- говой ставке по причине нарушения срока представления сведений и документов, подтверждающих обоснован- ность ее применения8. В рассмотренном споре основанием для доначисле- ния недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа послужил тот факт, что Общество (медицинская органи- зация) нарушило срок представления документов и све- дений, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% (п. 6 ст. 284.1 НК РФ). Суды трех инстанций, соглашаясь с выводом инспекции, исходили из того, что при нарушении указанного срока организация лишается права на применение льготной ставки и обязана уплатить налог по общей ставке, а также пени и штраф. 46 №1 Январь 2019 |

КОММЕНТАРИИ СКЭС ВС РФ отменила решения судов, признав такую позицию ошибочной. Суд разъяснил, что п. 6 ст. 284.1 НК РФ не установлен запрет на использование льготной ставки, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления подтверждаю- щих ее сведений (документов) и нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки. Законода- тельством не закреплены последствия пропуска срока подачи сведений (документов) о выполнении условий применения нулевой ставки. При ином подходе обязан- ность по исчислению и уплате налога по ставке 20% при- обретает характер штрафной санкции (меры ответствен- ности), что не предусмотрено НК РФ. Комментарий редакции Можно надеяться, что с включением Определения СКЭС ВС РФ по данному делу в Обзор позиция налоговых органов изменится, при- чем в отношении не только медорганизаций, но и других льготников, например образовательных учреждений. Кстати, позиция Минфина России, ранее высказанная по аналогичной ситуации в отношении образовательных организаций9, теперь противоречит подходу ВС РФ. 7 Апелляционное определе- ние АК ВС РФ от 26.12.2017 № 5-АПГ17-127 по иску Двини- на О.А., Провкина И.Ю. 8 Определение СКЭС ВС РФ от 18.09.2018 по делу № А81- 813/2017 ООО «Медицинский центр „Сибирское здоровье“». 9 Письмо Минфина России от 30.08.2017 № 03-03- 06/1/55615. | №1 Январь 2019 47

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 48 №1 Январь 2019 |