Налоговед. Ознакомительный номер

ПОЛЕМИКА11 Долговое обязательство в этом случае тоже не экономил на налоге, посколькупереквалифицировать уплачивал его при выплате дивидендов из Нидерландовв акционерный капитал с со- в Турцию. Выбор юрисдикции осуществлялся исходяответствующим изменением из корпоративных интересов участников. Однако эторежима налогообложения, не помешало признать голландскую компанию в каче-а также квалифицировать со- стве технической и, несмотря на наличие иных акционе-вокупность сделок в качестве ров, всю сумму выплаты из России счесть дивидендамигибридных схем с примене- турецкой компании. Отметим, что суды вопреки выво-нием норм национального дам СКЭС ВС РФ12 отказались применять так называе-законодательства к выведен- мый сквозной подход, посчитав, что у акционеров Люк-ному из-под налогообложения сембурга и Австрии не было прямого участия в капиталедоходу. российской компании.12 Определения СКЭС ВС РФ На наш взгляд, концепция бенефициарного собствен-от 05.04.2018 по делу № А40- ника в понимании Федеральной налоговой службы176513/2016 АО «Кашир- (представление доказательств деловой цели и экономи-ский двор – Северянин»; ческого смысла совершения операций, создания ино-от 06.03.2018 по делу № А27- странного юридического лица) приравнена к доктрине25564/2015 АО «СУЭК-Куз- получения необоснованной налоговой выгоды13. Пра-басс». вильно ли это? Полагаем, что нет.13 Постановление Пленума В таком случае имеет место уже не спор о злоупотре-ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 блениях условиями СИДН, а позволение налоговым«Об оценке арбитражными органам достаточно вольно обходиться как с междуна-судами обоснованности полу- родным соглашением, так и с обоснованием доначис-чения налогоплательщиком лений. В Письме можно найти примеры дел, в которыхналоговой выгоды», ст. 54.1 налоговый орган использовал широкое толкование кон-НК РФ. цепции бенефициарного собственника, не связанное со злоупотреблениями льготами по СИДН14.14 Дела № А55-9050/2017, А55-18894/2016, А55-11332/2016 Есть опасность, что, руководствуясь Письмом, нало-АО «СМАРТС», № А11- говые органы не будут анализировать обстоятельства,9880/2016 ООО «Русджам». подтверждающие наличие у иностранного лица права на доход, а ограничатся анализом активной финансово- хозяйственной деятельности как ключевого критерия, констатируют незначительность такой деятельности и доначислят налог. [Ключевые слова: «фактическое право на доход» – «избежание двойного налогообложения» – «налоговая льгота» – «ФНС России» – «разъяснение»] | №9 Сентябрь 2018 49

Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ50 №9 Сентябрь 2018 |

КОММЕНТАРИИВыездные налоговыепроверки: рекомендацииФНС РоссииНедавнее письмо налоговой службы детально регламентирует рядвопросов, обязательных для нижестоящих инспекций, но не менееактуальных и для налогоплательщиков. Мы проанализировали еговместе с экспертом, выводы и рекомендации которого предлагаемвашему вниманию1 Пункт 32 Обзора судебной В письме ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@практики ВС РФ № 1 (2017) (далее – Письмо) проанализирована судебная практика(утв. Президиумом ВС РФ по делам, в которых устанавливаются действительные16.02.2017). налоговые обязательства налогоплательщиков в ходе выездных проверок. Территориальным налоговым орга-2 Подобное разъяснение уже нам предложены рекомендации.было направлено в тер-риториальные налоговые Некоторые выводы службы положительны для нало-органы: письмо ФНС России гоплательщиков. Так, в п. 2 Письма разъяснено, чтоот 17.04.2017 № СА-4-7/7288@. налоговый орган, доначислив по результатам проверки прямые налоги, обязан уменьшить базу налога на при- быль на сумму доначисления при условии, что указан- ный налог входил в предмет проверки. А учитываться в расходах такие доначисления должны в периоде, кото- рый проверялся, а не на дату вступления в силу решения по проверке. Этот вывод ФНС России согласуется с подходом ВС РФ1. Согласно Письму, суды отклоняют доводы нало- говых органов о том, что налогоплательщики самостоя- тельно могут уменьшить налоговую базу с учетом дона- числений в уточненной декларации2. Можно надеяться, что отныне позиция налоговых органов по этому вопросу будет единообразной. | №9 Сентябрь 2018 51

КОММЕНТАРИИ Но не все так радужно: для того чтобы налоговаяинспекция сама уменьшила базу налога на прибыльна сумму доначисления, у нее должна быть возможностьопределить действительные обязательства по данномуналогу – на это прямо указано в Письме. Неясно, как налогоплательщик поймет, есть ли у нало-гового органа такая возможность, и, если ее нет, какимобразом и в какой форме эта информация будет доведенадо налогоплательщика.Комментарий эксперта С.В. Савсерис, партнер, руководительОбосновывая свою позицию, ФНС России ссылается на судеб- налоговой практикиные решения, в которых учтено, входил ли налог на прибыль «Пепеляев Групп»,в предмет проверки, а также что инспекция не оценивала обо- канд. юрид. наукснованность учета в составе расходов конкретной категории E-mail: info@pgplaw.ruзатрат и что периоды признания расходов выходят за пределыпроверки. Полагаем, для применения правила определения действи-тельных налоговых обязательств не должно быть подобныхограничений. Ведь речь идет о том, чтобы не только взы-скать с налогоплательщика законно установленные налоги(уплата которых конституционная обязанность каждого), нои не допустить излишнего взыскания налогов (что означаетзащиту права на частную собственность и признается консти-туционно-правовой ценностью). Поэтому, если методологически необходимо учестьв составе расходов доначисленные в результате проверкисуммы, налоговый орган обязан это сделать. При этом не должно быть препятствием, что, напри-мер, НК РФ ограничивает сроки проведения проверок илипо воле руководителя инспекции анализ тех или иных вопро-сов не включен в предмет проверки. Скорее всего, во многих случаях налогоплательщикне только не будет возражать против расширения предметаили периода проверки, но и сам об этом заявит. Именно таки происходит на практике.52 №9 Сентябрь 2018 |

КОММЕНТАРИИФНС России Ограничения по срокам проверок или их глубине вве-чрезмерно дены в НК РФ для защиты прав налогоплательщиков, ноузко понимает не для уменьшения объема работы налоговых органов.термин В ситуации, когда потенциально нарушаются права налого-«действительные плательщика и он об этом заявляет, подобные ограниченияналоговые не должны приниматься во внимание. Иначе формальныеобязательства» ссылки на «невозможность определить действительные нало- говые обязательства» служат лишь поводом для того, чтобы взыскать налогов больше, чем до´лжно. Кроме того, на наш взгляд, ФНС России чрезмерно узко понимает термин «действительные налоговые обязатель- ства». С ее точки зрения, он применим только к случаям, когда надо учесть в составе расходов дополнительно начисленные налоги. Однако гораздо актуальнее в текущей практике вопрос о справедливом (экономически обоснованном) исчисле- нии налогов при переквалификациях хозяйственных опера- ций, выявлении элементов налоговых схем. Укажем наибо- лее часто встречающиеся случаи, когда инспекции, по сути, игнорируют подход, направленный на определение действи- тельных налоговых обязательств: • налоговый орган отказывает в вычете полной суммы НДС, даже если неуплата налога произошла у посредника лишь на сумму наценки; • при отказе в применении УСН по прошлым периодам на- логовый орган: – доначисляет НДС сверх фактически полученной выручки (а не «изнутри» – по расчетной ставке); – отказывает в учете входного НДС в составе вычетов, указывая на то, что налогоплательщик должен заявить вычеты в отдельной декларации. Было бы полезно, если бы ФНС России выпустила разъяснения о необходимости определять действительные налоговые обязательства в перечисленных случаях, руковод- ствуясь экономической логикой, а не формальным подхо- дом, который приводит к нарушению прав налогоплатель- щиков. | №9 Сентябрь 2018 53

КОММЕНТАРИИИнтересные выводы налоговая служба сделала по воп- «Дискреция»росу установления налоговых обязательств при подаче от ФНС открываетналогоплательщиками уточненных деклараций после возможностиокончания выездной проверки, но до принятия решения для широкихпо ней. В пункте 3 Письма указано, что инспекция может, коррупционныхно не обязана учитывать в решении по выездной про- проявленийверке показатели уточненных деклараций, поданных и нарушенийпосле составления акта проверки. прав налого- плательщиков Такая вариативность действий не совсем понятна,в том числе с точки зрения соблюдения прав налогопла-тельщика и учета его интересов. Комментарий эксперта Любому студенту юридического вуза известно, что в админи- стративном праве для государственного органа не существует разделения понятий «право» и «обязанность»: право = обя- занность. Так, С.Н. Братановский отмечает: «Использование права предполагает выбор самого субъекта административного права. При этом существует значительное различие в реализа- ции прав гражданами и в использовании правомочий органами исполнительной власти и их должностными лицами. Исполь- зование или неиспользование субъективных прав гражда- нами является сугубо добровольным делом. Иначе обстоит дело с осуществлением полномочий государственными орга- нами и должностными лицами. Здесь осуществление является не только правом, но и обязанностью этих органов и долж- ностных лиц»3. Но вопрос даже не в том, что в Письме даны разъясне- ния, неверные с точки зрения юридической теории, а в том, что ФНС допускает усмотрение инспектора (руковод- ства инспекции). Такая спущенная сверху «дискреция», как любит выражаться КС РФ, открывает возможности для широких коррупционных проявлений и нарушений прав налогоплательщиков. Ведь в Письме не регламенти- ровано, в каких случаях инспекция реализует свое право, а в каких нет.54 №9 Сентябрь 2018 |

КОММЕНТАРИИ В рассматриваемом случае, указано в Письме, у налого- вого органа есть три варианта действий: • провести дополнительные мероприятия налогового контроля и учесть уточненные показатели при выне- сении решения по выездной проверке; • провести повторную выездную проверку; • проверить уточненные декларации исключительно в рамках камеральных проверок. Насколько нормы НК РФ допускают, чтобы нало- говый орган выбирал вариант поведения? И может ли налогоплательщик повлиять на этот выбор?3 Братановский С.Н. Адми- Комментарий экспертанистративное право. Общаячасть: учеб. М., 2013. Если уточненные декларации влияют или могут повлиять на налоговые доначисления, представляющие собой следствие налоговой проверки, то инспекция обязана провести дополни- тельные мероприятия налогового контроля и принять решение с учетом уточненных деклараций. Этот вывод с очевидностью следует из буквального прочте- ния ст. 101 НК РФ. В этой статье, в частности, установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследу- ются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводи- лась налоговая проверка (включая участников консолидиро- ванной группы налогоплательщиков), документы, представ- ленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных проверок этого лица, и иные документы, имеющи- еся у налогового органа. Исходя из п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материа- лов налоговой проверки руководитель (заместитель руководи- теля) налогового органа: 1) устанавливает: – нарушило ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник или участники консо- лидированной группы налогоплательщиков), законода- тельство о налогах и сборах; | №9 Сентябрь 2018 55

КОММЕНТАРИИ – образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; – имеются ли основания для привлечения лица к ответствен- ности за совершение налогового правонарушения; 2) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в со- вершении налогового правонарушения, либо обстоятель- ства, смягчающие или отягчающие ответственность за его совершение. Без рассмотрения уточненной налоговой декларации и причин, обоснованности ее подачи руководитель инспек- ции не может установить факты, перечисленные в п. 5 ст. 101 НК РФ. Поэтому, если на момент рассмотрения материалов проверки у инспекции недостаточно информации о причинах и основаниях подачи уточненной декларации, руководитель налогового органа обязан назначить дополнительные меро- приятия контроля, перечень которых не ограничен законода- тельством. Для того чтобы руководителю инспекции было труднее уклониться от рассмотрения уточненных деклараций, реко- мендуем налогоплательщикам ссылаться на них как на отдель- ное основание в возражениях на акт проверки и прикладывать все документы, объясняющие основания подачи уточненных деклараций. В таком случае можно будет говорить о том, что сами уточненные декларации и представленные документы являются частью возражений, которые налоговый орган обя- зан рассмотреть. В том же п. 3 Письма ФНС России, ссылаясь на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, делает следующий вывод: если ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога и, соответственно, не привели к нарушению интересов казны, допустимо исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточ- ненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в оче- редной налоговой декларации.56 №9 Сентябрь 2018 |

КОММЕНТАРИИ Возможны ли негативные для налогоплательщика последствия предложенного варианта поведения (пени, штрафы)? Комментарий эксперта Сама по себе корректировка налоговой ошибки в более позд- нем периоде на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не влечет для налогоплательщика негативных последствий. Такую воз- можность предоставил законодатель на случай, если ошибка привела к переплате налога в прошлом периоде. Но можно представить себе ситуацию, когда налоговый орган проводит проверку в отношении прошлого периода (в котором совершена ошибка, в дальнейшем исправленная) и доначисляет налоги. Возникает вопрос: может ли исправ- ление ошибки в текущем периоде повлиять на размер дона- числений (налогов, пеней, штрафов) прошлого периода? Ведь, если бы налогоплательщик ее не исправил, она повлияла бы на размер доначислений, как влияет любая переплата, возник- шая в том же периоде. Полагаем, что в этом случае налоговый орган должен учесть такую переплату в периоде проверки, доначислив, однако, недо- имку в последующем периоде. Это по крайней мере уменьшит размер начисленных пеней. Каждый подобный случай должен рассматриваться инди- видуально.4 Определения КС РФ В заключение рассмотрим позицию ФНС Россииот 10.03.2016 № 571-О, по вопросу пересмотра в ходе выездной проверки выво-от 20.12.2016 № 2672-О. дов, сделанных в рамках ранее проведенной камераль- ной проверки.5 Постановление ПрезидиумаВАС РФ от 31.01.2012 по делу В пункте 1 Письма со ссылкой на позиции КС РФ4№ А33-10298/2010 ООО «Ка- и Президиума ВАС РФ5 отмечено следующее. Независиморабулалеспром». от выводов, сделанных в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных прове- рок, в том числе об обоснованности возмещения НДС, | №9 Сентябрь 2018 57

КОММЕНТАРИИпо итогам выездной проверки налогоплательщику ОБ ОЦЕНКЕможет быть вменена недоимка по налогу. Кроме того, ДЕЙСТВИЙналичие решения по результатам камеральной проверки НАЛОГОВОГОне исключает привлечения налогоплательщика к ответ- ОР ГА Н Аственности и уплаты пеней за несвоевременное исполне- (Определение СКЭСние обязательств по уплате налогов, установленное в ходе ВС РФ от 16.02.2018выездной проверки. по делу № А33- 17038/2015 АО Если, к примеру, в ходе выездной проверки инспекция «Бамтоннельстрой»)придет к выводу о необоснованном возмещении НДСв рамках ранее проведенной камеральной проверки, то До подачи уточненнойвсю ответственность за это будет нести налогоплатель- налоговой декларациищик? Насколько позиция ФНС России правомерна? Как за второй квартал 2011 г.налогоплательщику защитить свои права от подобных Общество обращалось в на-претензий? логовый орган с запросом информации о том, в какомКомментарий эксперта порядке в целях налогообло- жения отражаются операцииПравовая позиция о том, что налоговый орган по результатам выездной по применению последствийпроверки может «пересмотреть» выводы, сделанные ранее в ходе каме- недействительности сделки,ральной проверки, основаны на судебных актах, в которых суды чрез- но ответ на запрос по суще-мерно формально подошли к анализу норм НК РФ и не дали их толко- ству дан не был. Вместо это-вания в системной взаимосвязи. го Обществу были разъясне- ны налоговые последствия Так, со ссылкой на высшие судебные инстанции ФНС России пере- расторжения договоров.числяет следующие тезисы: По результатам выездной• выездная проверка предусматривает более широкие полномочия проверки инспекция выска- зала позицию о правильном, налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведе- с ее точки зрения, порядке ния, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов исчисления НДС в случае (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 по делу № А33- применения последствий 10298/2010 ООО «Карабулалеспром»); недействительности сделки.• акт и решение по камеральной проверке не являются разъяснениями Таким образом, сложивше- по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи еся положение обусловлено с чем наличие решения по результатам такой проверки не исклю- не только отсутствием чает привлечения налогоплательщика к ответственности и уплаты в гл. 21 НК РФ прямых норм, им пеней за несвоевременное исполнение обязательств по уплате устанавливающих порядок налогов, установленное в ходе выездной проверки (Определение исчисления налога в рассма- КС РФ от 20.12.2016 № 2672-О по жалобе ООО «Поллукс»; далее – триваемом случае, но и дей- Определение № 2672-О). ствиями налогового органа, отказавшегося предоставить налогоплательщику инфор- мацию об этом порядке.58 №9 Сентябрь 2018 |

КОММЕНТАРИИ Вместе с тем объем и глубина камеральной проверки практиче-ски сравнялись с выездной проверкой. Этому способствовало введе-ние в 2006 г. ст. 93.1 НК РФ, закрепившей право налоговых органовистребовать документы и объяснения вне рамок налоговых проверок,и последующее расширение прав налоговых органов по сбору доказа-тельств. Позиция КС РФ, выраженная в Определении № 2672-О, представ-ляется формальной. Во-первых, непонятно, чем принципиально отличается разъясне-ние по вопросам налогообложения от принятого налоговым органомрешения. И почему ответ налогового органа по запросу налогопла-тельщика, который дается в течение одного месяца, может освобож-дать от ответственности и пеней, а решение руководителя по каме-ральной проверке, на вынесение которого у инспекции есть тримесяца, не освобождает? Во-вторых, вывод КС РФ не учитывает введенную в 2007 г. нормуо том, что налогоплательщик может быть привлечен к ответствен-ности по результатам повторной налоговой проверки, только еслиневыявление факта правонарушения при проведении первоначаль-ной проверки стало результатом сговора между налогоплательщи-ком и должностным лицом налогового органа. По нашему мнению,это правило в случае, когда инспекция не выявила нарушений в ходекамеральной проверки, применимо по аналогии закона (принципауниверсальности воли законодателя, неоднократно использованногоВАС РФ). И еще один аспект. Если бы налоговый орган выявил нарушениев ходе камеральной проверки, налогоплательщику были бы начисленыпени в меньшем размере. И если говорить о том, что невыявление нару-шения в ходе камеральной проверки – это результат ошибки налого-вого органа, то почему налогоплательщик должен отвечать за нее?Полагаем, что в таком случае налогоплательщик как минимум долженбыть освобожден от части пеней, приходящихся на интервал времени,рассчитываемый с конца камеральной проверки до конца выезднойпроверки. Однако актуален и вопрос о том, не злоупотребил ли налоговыйорган своим правом, «не заметив» нарушения в ходе камеральной про-верки и «исправив» свою ошибку в ходе выездной проверки. ВС РФв деле № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой» рассматривал ситу-| №9 Сентябрь 2018 59

КОММЕНТАРИИ НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ ацию, когда налоговый орган не дал разъяснений налогоплательщику по его запросу, не выявил нарушений в ходе камеральной проверки, но отказал в налоговых вычетах по результатам выездной проверки, когда сроки на подачу уточненных деклараций уже прошли (см. текст на полях). Мы полагаем, что во многих подобных случаях может идти речь о злоупотреблении налоговым органом своим правом. Ведь каче- ственно провести камеральную проверку, как было указано выше, не только право, но и обязанность налогового органа. [Ключевые слова: «ФНС России» – «выездная налоговая проверка» – «уточненная налоговая декларация» – «НДС»] ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ КЛЮЧ К РЕШЕНИЮ ВАШИХ ЗАДАЧ Ежемесячно юристы «Пепеляев Групп» ведут мониторинг практикообразующих решений ЕСПЧ, КС РФ, ВС РФ и десяти окружных арбитражных судов. Обзор содержит: • позиции судов по наиболее значимым налоговым спорам. Обзоры рекомендуются: • юристам, налоговым менеджерам, главным бухгалтерам компаний, сотрудникам налоговых органов, судов и преподавателям финансового/ налогового права. Обзор готовится в электронном виде. Разделы структурированы по тематическому принципу, содержат гиперссылки на карточки дел. ДЛЯ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА «ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ» ЗВОНИТЕ ПО ТЕЛЕФОНУ +7 (495) 767-00-07 ЛИБО НАПРАВЬТЕ ЗАПРОС НА E-MAIL: INFO@PGPLAW.RU. Подписка доступна в каталоге «Роспечать».60 №9 Сентябрь 2018 |



В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ62 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯСтавка НДС при вынужденнойперегрузке экспортируемоготовараПри вывозе экспортной продукции может понадобиться перегрузитьее на другое транспортное средство, например из-за аварииили поломки. На практике возникает вопрос, появляется ли«внутрироссийская перевозка» и можно ли в таком случае применитьнулевую ставку НДСН.Н. Дейнега, Нечасто арбитражные суды, рассматривая экономи-главный юрисконсульт ческие споры частных субъектов, имеют возможностьУправления налогового высказаться по неоднозначным вопросам примененияи административного налогового законодательства. Тем отраднее, что в при-права Дирекции веденном нами в качестве примера деле1 судебный состав,по правовым вопросам специализирующийся на разрешении споров из догово-ПАО «Газпром нефть» ров перевозки, разрешил его не только с учетом толко-E-mail: вания договорных условий взаимоотношения сторон,nalogoved@nalogoved.ru но и руководствуясь основными принципами налого- вого права. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА Иностранная компания зафрахтовала на основании заклю- ченного по английскому праву тайм-чартера морской тан- кер для регулярных перевозок нефти из России на экспорт. Во время одной из таких перевозок (по маршруту «рос- сийский порт отправления – промежуточный российский порт – иностранный порт назначения») зафрахтованное судно столкнулось с затонувшей баржей и не смогло завер- шить согласованный рейс. 1 Постановление 13-го ААС от 07.06.2018 по делу № А56-74742/2017. | №9 Сентябрь 2018 63

ПОИСК РЕШЕНИЯ Как было установлено при обследовании судна, оно утра- тило мореходные качества. В связи с этим стороны дого- ворились о перевалке груза (ship-to-ship) на рейде про- межуточного российского порта на другое морское судно, на котором нефть и была вывезена на экспорт. Договором фрахтования предусмотрена фискальная ого- ворка: «В случае, если причитающийся фрахт облагается Российским НДС в соответствии с российским налоговым законодательством, такой НДС оплачивает Фрахтователь по выставлении Судовладельцем счета и подтверждающих документов. Для информации: предполагается, что указан- ный НДС взимается за время, использованное в российских территориальных водах». Между сторонами возник спор о применимой в отношении оказанных услуг ставке НДС – 0 или 18%. По мнению судовладельца, вследствие инцидента услуги, оказанные в рамках спорного рейса, представ- ляют собой внутрироссийскую перевозку и не могут облагаться НДС по ставке 0%, предусмотренной подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ. Он обратился в арбитражный суд с иском о взыскании задолженности по договору в виде НДС по ставке 18%. В обоснование своей позиции истец указал на следу- ющее. Прежде всего, перевозка имеет характер завершенной в пределах России, поскольку: • иностранный порт назначения, указанный в первона- чально выданном коносаменте, был фактически изме- нен по приказу фрахтователя на основании соглашения о перевалке груза в российском порту на другое судно; • нефть по договору между российским продавцом и ино- странным покупателем (фрахтователем) поставлялась на условиях FOB – в промежуточный российский порт; • перевалка нефти произведена с представлением полного комплекта оригиналов коносаментов, которые были выведены из оборота с проставлением на них отметок об аннулировании и ничтожности;64 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ2 Решение АС Санкт-Петер- • услуги судовладельца в данном случае не являютсябурга и Ленинградской этапом международной перевозки по смыслу п. 18области от 30.05.2014 по делу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33№ А56-74742/2017. «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием3 Постановление 13-го ААС налога на добавленную стоимость» (далее – Поста-от 07.06.2018 по делу № А56- новление Пленума ВАС РФ № 33), так как, по мнению74742/2017. истца, они не способствовали достижению конечной цели – вывозу груза за пределы РФ. Кроме того, договором прямо урегулирован вопрос ставки налога, применимой к оказываемым на терри- тории РФ услугам: «Для информации: предполагается, что указанный НДС взимается за время, использованное в российских территориальных водах». Наконец, судовладелец сослался на отсутствие у него документов, необходимых согласно п. 14 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%: первоначально выпущенный коносамент на груз после его возвращения судовладельцу аннулирован, в результате чего не подтверждает вывоз товара за пре- делы территории РФ. Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинград- ской области, удовлетворяя требования истца, указал: поскольку фактического вывоза судном за пределы тер- ритории РФ не произошло, основания для применения ставки 0% отсутствуют2. Ответчик, правомерность позиции которого подтвер- дил Тринадцатый арбитражный апелляционный суд3, возражал против удовлетворения заявленных требова- ний, полагая спорные услуги подлежащими обложению НДС по ставке 0% по следующим основаниям. Фискальная оговорка в договоре содержит указа- ние на то, что условием уплаты НДС фрахтователем служит обложение фрахта российским НДС в соответ- ствии с налоговым законодательством РФ. В связи с этим положение договора, на которое ссылался истец («Для информации…»), информационное, предположи- тельное и не может толковаться в отрыве от приведенного | №9 Сентябрь 2018 65

ПОИСК РЕШЕНИЯусловия договора: чтобы разрешить спор о наличии осно-ваний для возложения на ответчика обязанности упла-тить НДС, необходимо определить применимую ставкуналога в соответствии с законодательством РФ о налогахи сборах.Вывозимые за пределы России товары ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯИз буквального толкования нормы подп. 12 п. 1 ст. 164НК РФ следует, что для ее применения хозяйственная Аналогичное по смыслуоперация должна отвечать трем условиям: определение было дано• осуществляется перевозка (транспортировка) товаров в редакции Таможенного кодекса Таможенного со- морским судном или судном смешанного (река – море) юза, действовавшей в спор- плавания; ный период: вывоз товаров• основанием для нее выступает договор фрахтования с таможенной территории судна на время (тайм-чартер); ТС – совершение действий,• перевозимые (транспортируемые) товары являются вы- направленных на вывоз возимыми за пределы территории РФ или ввозимыми товаров с таможенной на территорию РФ. территории ТС любым При перевозке груза морским судном на основании способом, включая пере-тайм-чартера первые два условия соблюдаются. сылку в международных Поскольку НК РФ не содержит понятия вывозимых почтовых отправлениях,товаров, исходя из п. 1 ст. 11 Кодекса подлежит примене- использование трубо-нию отраслевое (таможенное) законодательство. проводного транспорта Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 и линий электропередачи,№ 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской до фактического пересече-Федерации» (далее – Закон о таможенном регулиро- ния таможенной границывании): (п. 4 ч. 1 ст. 4).• вывоз товаров из РФ – фактическое их перемещение См. также Таможенный любым способом за пределы территории России, а так- кодекс Евразийского же совершение лицами действий, направленных на та- экономического союза (п. 5 кое фактическое перемещение до фактического пере- ч. 1 ст. 2). сечения товарами Государственной границы РФ (п. 3);• вывоз товаров из РФ за пределы таможенной терри- тории Таможенного союза – вывоз товаров из России, если страной назначения в соответствии с намерени- ями лиц, осуществляющих их перемещение, является66 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ территория государства, которое не входит в Таможен- ный союз (п. 4; см. текст на полях). Для целей подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ под вывозимыми из РФ товарами понимаются такие, в отношении кото- рых совершаются действия, направленные на их факти- ческое перемещение за пределы территории РФ. Стороны не оспаривали направленность своих дей- ствий, фактически завершившихся доставкой груза в иностранный порт, на вывоз нефти за рубеж. С уче- том этого товары являлись вывозимыми за пределы РФ по смыслу подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с чем спор- ная перевозка подлежит обложению НДС по ставке 0%. Многоэтапная перевозка на основании тайм-чартера4 Статья 214 Закона о таможен- Как уже упоминалось:ном регулировании. • судно было зафрахтовано ответчиком в целях осущест-5 Части 4, 5 ст. 96 Закона о та- вления перевозки груза за пределы территории РФ;моженном регулировании. • в ходе маршрута в территориальных водах РФ произошел инцидент, в результате которого судну потребовался ре- монт; продолжение рейса оказалось невозможным, груз был перемещен в акватории промежуточного россий- ского порта на иное судно, на котором вывезен за рубеж. До момента погрузки на судно товар в порядке времен- ного периодического таможенного декларирования4 был заявлен к вывозу в режиме экспорта и разрешен к вывозу с таможенной территории Таможенного союза отмет- кой таможенных органов «Выпуск разрешен». Погрузка на судно совершалась на основании поручения на отгрузку экспортных товаров с отметкой «Погрузка разрешена». После фактического вывоза нефти за рубеж в отношении нее была представлена полная таможенная декларация. Поскольку груз с момента регистрации временной таможенной декларации и до пересечения таможенной границы находился под таможенным контролем5, с точки зрения таможенного законодательства его правовой | №9 Сентябрь 2018 67

ПОИСК РЕШЕНИЯрежим был неизменным и во время фрахтования первого ДЕЛО ТД «ЭЛЬДАКОсудна, и во время перевозки груза на втором судне. ЮГ» Таким образом, оказанные истцом услуги были частью С позиции СКЭС ВС РФ,единой экономической операции по вывозу товара на экс- ставка НДС 0% при-порт. меняется в тех случаях, когда услуги по междуна- Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ6, родной перевозке товаровналоговые последствия влекут не сами гражданско-пра- (организации перевозки)вовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сде- выступают и оформляютсялок финансово-хозяйственные операции. К однородным в качестве части единогос экономической точки зрения отношениям при отсут- процесса перевозки экс-ствии специальных указаний в налоговом законодатель- портного товара за пределыстве должны применяться единые налоговые послед- территории РФ, а лицо, ока-ствия7. зывающее услуги, обладает сведениями об экспортном Как следует из обстоятельств дела, в связи с невоз- характере товараможностью по не зависящим от сторон причинам пере- (Определение СКЭС ВС РФвезти груз одним морским судном на всей протяженности от 25.04.2018 по делумаршрута перевозка была разделена на два этапа, каж- № А53-30316/2016 ОООдый из которых осуществлялся с использованием соот- «Торговый дом „Эльдаковетствующего судна. Юг“»). В пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33разъяснено, что налоговую ставку 0% применяют также:• перевозчики, оказывающие услуги по международ- ной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1–2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);• лица, привлеченные экспедитором для оказания от- дельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Правовая позиция Пленума ВАС РФ относится непо-средственно к услугам по международной перевозкетоваров, под которой в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФпонимается перевозка товаров морскими, речнымисудами, судами смешанного (река – море) плавания,воздушными судами, железнодорожным транспортоми автотранспортными средствами, при которых пунктотправления или пункт назначения товаров расположенза пределами территории РФ. В рассматриваемом случае пункт назначения товароврасположен за пределами территории РФ. В связи с этим68 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ6 Пункт 9 Информацион- очевидно, что спорная перевозка в полной мере отвечаетного письма Президиума понятию международной для целей подп. 2.1 п. 1 ст. 164ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 НК РФ8. При этом какие-либо разумные основания«Обзор практики разрешения для вывода о том, что приведенное разъяснение не рас-арбитражными судами дел, пространяется на экономически тождественную опера-связанных с применением от- цию, отсутствуют9.дельных положений главы 30Налогового кодекса Россий- Правовая позиция Пленума ВАС РФ сводится к тому,ской Федерации». что единый с экономической точки зрения комплекс услуг, конечная цель которого вывоз товара за пределы7 Постановление Президиума России (единая операция), должен облагаться по еди-ВАС РФ от 08.10.2013 по делу ной ставке 0%, даже если формально возникают усло-№ А40-75971/10-112-388 ООО вия для применения отдельными участниками этой опе-«ИКЕА МОС (Торговля и Не- рации иной ставки НДС.движимость)». Отметим, что целевое истолкование разъяснений Пле-8 Данная норма неприменима нума ВАС РФ соответствует недавно выявленному ВС РФк спорной операции лишь в рассмотренном им деле (см. текст на полях).в силу наличия более спе-циальной нормы подп. 12 п. 1 Исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, рассматри-ст. 164 НК РФ. ваемая единая экономическая операция подлежит обло- жению по ставке 0%.9 Правовое основание осу-ществления перевозки – тайм- Принцип равенства налогообложениячартер – не может выступатьв качестве достаточного В ряде судебных актов КС РФ отмечает10, что в налого-критерия разграничения эко- обложении равенство понимается прежде всего какномического содержания равномерность, нейтральность и справедливость нало-операций, предусмотренных гообложения. Это означает, что одинаковые экономи-подп. 2.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ. ческие результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что прин-10 Постановления КС РФ цип равенства налогового бремени нарушается в техот 13.03.2008 № 5-П, случаях, когда определенная категория налогоплатель-от 22.06.2009 № 10-П; Опре- щиков попадает в иные по сравнению с другими нало-деление КС РФ от 19.05.2009 гоплательщиками условия, хотя между ними нет суще-№ 815-О-П. ственных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В настоящем случае применение ставки НДС 18% нарушает принцип равенства налогообложения сразу с нескольких позиций. | №9 Сентябрь 2018 69

ПОИСК РЕШЕНИЯ Во-первых, экономически тождественная операция по многоэтапной международной перевозке облагается НДС по ставке 0%. Во-вторых, нулевая ставка применяется к работам (услугам) организаций внутреннего водного транспорта в отношении вывозимых в таможенной процедуре экс- порта товаров при их перевозке (транспортировке) в пре- делах территории России из пункта отправления до пун- кта перегрузки (перевалки) на морские суда (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Таким образом, для ситуации, максимально схо- жей с рассматриваемой, когда внутрироссийский этап перевозки осуществляется организациями внутрен- него водного транспорта, законодатель также исхо- дит из единства – как экономического, так и юриди- ческого – хозяйственной операции и устанавливает общую ставку 0% ко всем ее этапам, в том числе рос- сийскому. Применение иного подхода будет также озна- чать нарушение принципа равенства налогообложения в отсутствие существенных различий между судовла- дельцами, предоставляющими суда по договору тайм- чартера, и организациями внутреннего водного транс- порта, самостоятельно выполняющими перевозку (транспортировку). В-третьих, как было установлено в ходе судебного раз- бирательства, при оказании судовладельцем услуг пере- возки в предшествовавших периодах по идентичному маршруту («российский порт отправления – промежу- точный российский порт – иностранный порт назначе- ния») ко всем этапам, в том числе внутрироссийскому, была применена налоговая ставка 0%. Применение ставки 18% в ситуации вынужденного разделения марш- рута на два этапа, для оказания услуг на которых были привлечены несколько лиц, также подрывает обозна- ченный принцип: независимо от числа привлекаемых для перевозки исполнителей ее экономическое содер- жание (перемещение товара за пределы РФ) остается неизменным.70 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ11 Пункт 14 ст. 165 НК РФ. Подтверждение обоснованности применения нулевой ставки При реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в налого- вые органы должны быть представлены11: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с ино- странным или российским лицом на оказание указан- ных услуг; 2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ или ввоз товаров на терри- торию РФ, с учетом следующих особенностей: при вы- возе товаров за пределы территории РФ морским суд- ном или судном смешанного (река – море) плавания в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтвержда- ющего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место вы- грузки, расположенное за пределами территории РФ. Истец не оспаривал, что помимо требующегося тайм- чартера в его распоряжении имеется копия коноса- мента, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ (иностранный порт). При этом истец ссылался на то, что коносамент был аннулирован – на нем проставлена отметка „Null and void“. Однако аннулирование коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза на части маршрута, не изменяет его доказательствен- ного значения для целей применения ставки НДС 0%, является стандартной процедурой, подтверждающей прекращение его действия в связи с выдачей груза упол- номоченному лицу и возврат коносамента перевозчику (судовладельцу). Проставление отметки „Null and void“ на коноса- менте – ординарное действие, призванное обеспечить | №9 Сентябрь 2018 71

ПОИСК РЕШЕНИЯневозможность предъявления этого коносамента пере-возчику после выдачи груза (как товарораспорядитель-ного документа и ценной бумаги), и совершается онопо усмотрению держателя коносамента, в частностиперевозчика, после возврата ему данного документа. В стандартной ситуации должной доставки грузав изначально согласованный пункт назначения – чтои произошло в отношениях сторон при международ-ных перевозках, предшествовавших инциденту, – коно-саменты также передавались истцу, утрачивали своюсилу и могли быть аннулированы с проставлением удо-стоверяющих надписей „Null and void“, „Discharged“,„Cancelled“. Но, очевидно, это действие не повлиялона возможность использования копий коносаментовв целях подтверждения правомерности применениянулевой ставки по НДС.[Ключевые слова: «НДС» – «нулевая ставка» – «экспорт» –«перевозка»] Комментарий С.А. Сосновский, партнер, Вопросы применения нулевой ставки НДС при оказа- руководитель санкт- нии услуг породили в российской правоприменитель- петербургской ной практике много споров. Причем споры возникали налоговой практики и продолжают возникать в двух измерениях: между «Пепеляев Групп», налоговыми органами и налогоплательщиками о право- доцент юридического мерности применения ставки 0% в конкретных ситуа- факультета СПбГУ, циях и между участниками гражданского оборота1 о том, канд. юрид. наук входит ли в цену услуг НДС по общей ставке и право- E-mail: info@pgplaw.ru мерно ли он выставлен или, наоборот, не выставлен исполнителем к оплате заказчику. По этим вопросам неоднократно высказывались и КС РФ, и Президиум ВАС РФ, и ВС РФ. На первый взгляд, общие ориентиры давно заданы. Так, если гово- рить о спорах между заказчиками и исполнителями, еще девять лет назад Президиум ВАС РФ, рассматривая спор72 №9 Сентябрь 2018 |

ПОИСК РЕШЕНИЯ1 Для простоты назовем их за- между ОАО «Газпром нефть» и ОАО «Транснефть»,казчиками и исполнителями. указал, что ошибочно выставленные исполнителем заказчику к оплате и перечисленные суммы НДС2 Постановление Президиума по ставке 18% подлежат возврату как неосновательноеВАС РФ от 09.04.2009 по делу обогащение2.№ А40-37607/07-51-379 ОАО«Газпром нефть». По спорам между налогоплательщиками и налого- выми органами существуют десятки дел только на уровне высших судебных инстанций. Законодатель тоже не остается в стороне и регулярно вносит поправки в ст. 164, 165 НК РФ, с тем чтобы уста- новить полную ясность и избежать возможных споров. Но, как показывает автор статьи, полностью устра- нить неопределенность пока не получилось. Видимо, это вообще невозможно. Фабула комментируемого дела может считаться уни- кальной, и вряд ли можно ставить в вину законодателю, что он не предусмотрел возможности столкновения гру- женого сырой нефтью зафрахтованного танкера с зато- нувшей баржей, а точнее, не урегулировал прямо нало- говые последствия вызванной таким столкновением перегрузки нефти на другое судно. Ситуация неоднозначна, и аргументы обеих сторон заслуживают внимания. Мы видим конфликт формального и, если можно так выразиться, «сущностного» подходов: судовладе- лец указывал, что, поскольку завершившаяся фактиче- ски на территории России операция фрахтования судна прямо не указана в числе облагаемых по ставке 0%, при- меняться должна ставка 18%. Фрахтователь же ссыла- ется на экономическую природу операции и на то, что обложение ее по общей ставке будет нарушать основные принципы налогообложения. Дело интересно и необходимостью комплексного ана- лиза норм разной отраслевой принадлежности: граждан- ского, налогового, таможенного права. Выводы суда апелляционной инстанции о примени- мости к операциям ставки 0% представляются нам обо- снованными и заслуживающими поддержки. | №9 Сентябрь 2018 73

Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА74 №9 Сентябрь 2018 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛАНалоговые последствияпереквалификации налого-плательщика из физическоголица в индивидуальногопредпринимателяПредмет спора: право налогоплательщика на освобождениеот обязанностей уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФпри переквалификации его деятельности инспекциейГлавный урок дела: при переквалификации на налогоплательщикараспространяются не только налоговые обязанности, но и права, в томчисле право на освобождение от уплаты НДСС.В. Трошкова, Вопросы переквалификации деятельности или ста-налоговый эксперт, туса налогоплательщиков все чаще появляютсягенеральный директор в материалах налоговых проверок, становятся пред-ООО «Консалтинговая метом рассмотрения арбитражными судами. Важно,компания „Бизнес что в таких случаях, пусть и не сразу, суды обращаютцентр“» (Тюмень), внимание на то, что при переквалификации на налого-представитель плательщика не только возлагаются новые обязан-налогоплательщика ности. Он наделяется и соответствующими правами,по делу с которыми должны считаться налоговые органы. Рас-E-mail: смотрим в качестве примера недавнее дело, дошедшееnalogoved@nalogoved.ru до ВС РФ. Обстоятельства дела По результатам выездной налоговой проверки физи- ческого лица (далее также – предприниматель, | №9 Сентябрь 2018 75

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА налогоплательщик) ему доначислены НДФЛ, НДС и соответствующие пени. Кроме того, он привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ. Основанием для такого решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, пре- доставляя в течение проверяемого периода в статусе физического лица в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения, фактически осу- ществлял предпринимательскую деятельность, полу- ченные доходы от которой подлежат налогообложению в установленном законом порядке. Суд общей юрисдикции оставил решение налогового органа в силе. После этого налогоплательщик представил в инспек- цию уведомление об использовании права на освобож- дение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ за проверенный период с приложением документов, подтверждающих, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (обяза- тельное условие освобождения). Позже налогоплательщик зарегистрировался в каче- стве индивидуального предпринимателя. Однако налоговый орган отказал заявителю в предо- ставлении права на освобождение. Он возложил на нало- гоплательщика обязанность по уплате НДС в отсутствие необходимых первичных документов, установив его доход расчетным путем. Позиция налогового органа У налогоплательщика отсутствовал статус ИП на момент направления уведомления в налоговый орган. Уведом- ление об освобождении поступило после окончания налоговой проверки, обжалования решения по ней в вышестоящий налоговый орган и судебного разбира- тельства.76 №9 Сентябрь 2018 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Кроме того, предприниматель представил неполныйперечень подтверждающих документов, указанных в п. 6ст. 145 НК РФ.Позиция налогоплательщикаПри определении налоговых обязательств инспекцияустановила, что сумма выручки налогоплательщиказа предшествующий освобождению период не превы-сила в совокупности 2 млн руб. Поскольку право на освобождение от обязанностипо уплате НДС главным образом обусловлено суммойполученного налогоплательщиком дохода, а последствияпропуска срока для подачи заявления на освобождениезаконодателем не установлены, отказ в предоставленииэтого права необоснованный и незаконный. Законодательство не предусматривает порядок реали-зации права на освобождение от уплаты налога в случаеизменения квалификации деятельности налогоплатель-щика. Не соглашаясь с переквалификацией налоговыморганом сложившихся отношений и оспаривая дона-числение налогов по результатам проверки, налогопла-тельщик не мог заявить о применении соответствующихвычетов. Иное означало бы согласие с выводами нало-гового органа, что не соответствовало бы позиции пред-принимателя. Невозможность представления первичных докумен-тов имеет объективные причины: когда налогоплатель-щик как физическое лицо сдавал нежилые помещенияв аренду, у него не было необходимости вести бухгал-терский и налоговый учет. Однако непредставлениеэтих документов не повлияло на возможность инспек-ции определить расчетным путем полученный предпри-нимателем доход, сумма которого за каждый кварталпредшествующего освобождению периода установленазначительно ниже предусмотренной п. 4 ст. 145 НК РФсуммы ограничения.| №9 Сентябрь 2018 77

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Считая отказ налогового органа незаконным, нало- гоплательщик обратился в арбитражный суд (дело № А70-907/2017). Позиция судов первой, апелляционной и кассационной инстанций В обоснование правомерности отказа налогового органа на предоставление освобождения от уплаты НДС суд пер- вой инстанции сослался на непредставление налогопла- тельщиком необходимого пакета документов, предусмо- тренного п. 6 ст. 145 НК РФ. Апелляция и кассация поддержали вывод суда об обо- снованности отказа налогового органа, но по иным осно- ваниям. Вопрос о том, что у налогоплательщика объективно не было возможности представить документы, перечис- ленные в п. 6 ст. 145 НК РФ, вышестоящие суды не рас- сматривали. Вместо этого было исследовано соблюдение налогоплательщиком заявительного порядка и его сроки. В итоге суды пришли к выводу, что налогоплатель- щику обоснованно отказано в праве на освобождение, так как он не обратился с соответствующим заявле- нием в налоговый орган ни после проведения проверки, ни в ходе обжалования ее итогов в вышестоящем нало- говом органе и суде общей юрисдикции. Суды подтвердили, что при установленных обстоятель- ствах на предпринимателя распространяются не только обязанности, но и права, предусмотренные НК РФ, в том числе закрепленное ст. 145 право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Решение Верховного Суда РФ По смыслу ст. 57 Конституции РФ, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. 1 и 2)78 №9 Сентябрь 2018 |

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА1 Определения КС РФ и 55 (ч. 3), федеральный законодатель при осуществле-от 20.12.2016 № 2669-О, нии налогового регулирования и установлении общихот 27.06.2017 № 1214-О. принципов налогообложения и сборов связан требова- ниями обеспечения конституционных принципов равен-2 Постановление Президиума ства, справедливости и соразмерности в сфере налоговыхВАС РФ от 24.09.2013 по делу отношений и вместе с тем располагает достаточной сво-№ А52-1669/2012 ИП Сергее- бодой усмотрения при установлении конкретных нало-ва А.Ф. гов. Он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщи- ков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определе- ния налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения1. Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий нало- гового контроля (при изменении квалификации деятель- ности налогоплательщика), порядок реализации права на освобождение от налогообложения НК РФ не пред- усмотрен. Однако это не означает, что предприниматель не может реализовать указанное право2. Непредставление уведомления или нарушение срока его представления не влечет за собой утрату права на освобождение, что было бы несоразмерным послед- ствием с точки зрения цели установления этого института. То обстоятельство, что в рамках выездной проверки налоговый орган не учел п. 1 ст. 145 НК РФ при измене- нии квалификации деятельности налогоплательщика, не свидетельствует об утрате предпринимателем права на освобождение по результатам рассмотрения уведом- ления, поданного им после окончания проверки, если освобождение применялось фактически (налог не исчис- лялся и не предъявлялся арендаторам к уплате). Отказ в предоставлении права на освобождение по изложенным налоговым органом основаниям может привести к тому, что инспекция взыщет налог в отсут- ствие экономического источника его уплаты, поскольку фактически налогоплательщик применял освобож- дение – не предъявлял суммы НДС к уплате в составе | №9 Сентябрь 2018 79

УРОКИ ОДНОГО ДЕЛАарендной платы. Но это не отвечает требованиям п. 1 и 5ст. 145 НК РФ3. С учетом того, что предприниматель на момент наступ-ления срока для подтверждения права на освобождениене являлся плательщиком НДС, на него не распространя-лась обязанность по представлению документов, опреде-ленных ст. 145 НК РФ4.КомментарийПо смыслу п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ институт освобождения 3 Определение СКЭС ВС РФот исполнения обязанностей налогоплательщика направ- от 31.01.2018 по делу № А57-лен на снижение налогового бремени лиц с несуществен- 25507/2016 ИП Каубасова Ш.Т.ными оборотами по реализации товаров (работ, услуг).В рассматриваемом случае условие для освобождения – 4 Определение СКЭС ВС РФсоответствие размера выручки предельному уровню, от 03.07.2018 по делу № А70-установленному законом. 907/2017 ИП Пахалкова Г.А. Положениями п. 3 ст. 145 НК РФ также предусмотрена 5 Пункт 2 Постановленияобязанность организаций и ИП, использующих право Пленума ВАС РФ от 30.05.2014на освобождение от уплаты НДС, представить в налого- № 33 «О некоторых вопросах,вый орган по месту своего учета письменное уведомле- возникающих у арбитражныхние и документы, подтверждающие это право. Но невы- судов при рассмотрении дел,полнение этой обязанности, как указал ВС РФ, не влечет связанных с взиманием налогаза собой утрату самого права на освобождение. на добавленную стоимость». Как ранее разъяснил Пленум ВАС РФ5, по смыслу п. 3ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информируетналоговый орган о своем намерении использовать правона освобождение, а лицам, фактически его использовав-шим в соответствующих налоговых периодах, не можетбыть отказано в этом праве только по мотиву непредстав-ления в установленный срок уведомления и документов. Поэтому всем, кто фактически использовал в соответ-ствующих налоговых периодах освобождение от уплатыналога, стоит взять на заметку принятое ВС РФ решение.[Ключевые слова: «НДС» – «предпринимательскаядеятельность» – «освобождение от уплаты налога»]80 №9 Сентябрь 2018 |



Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ82 №9 Сентябрь 2018 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТПЛАН BEPSРежим патентных боксовв Евросоюзе, его совместимостьс правом ЕС и положениямиПлана BEPSПри таком режиме к доходам, полученным от деятельностис использованием интеллектуальной собственности, применяютсяльготные налоговые ставки. В статье проанализировано,насколько он отвечает праву Евросоюза, Кодексу корпоративногоналогообложения и Плану BEPS1К.А. Пономарева, Интеллектуальная собственность – важная составля-доцент кафедры ющая капитала и движущая сила многих транснацио-государственного нальных компаний. В эпоху глобализации у подобныхи муниципального активов зачастую нет четкой географической локации.права Омского Компании этим пользуются для перемещения интеллек-государственного туальной собственности (далее – ИС) и распределенияуниверситета дохода в страны, предоставляющие налогоплательщи-им. Ф.М. Достоевского, кам льготные режимы, с целью налоговой оптимизации.канд. юрид. наук Отдельные государства, чтобы привлечь такие мобиль-E-mail: ные активы, создали налоговые режимы, известные какnalogoved@nalogoved.ru патентные боксы (далее также – IP-боксы, где IP – сокра- щение от intellectual property). IP-боксы предполагают применение пониженной налоговой ставки для доходов, 1 Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках проекта проведения научных исследований «Правовой режим прямого налогообложения в интеграционных объедине- ниях (опыт Европейского союза и Евразийского экономического союза)», проект № 17-03-50091. | №9 Сентябрь 2018 83

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТполученных в результате эксплуатации патентов и другихобъектов ИС.Общая характеристика патентных боксов ДЛЯ СПРАВКИРежимы патентных боксов (см. текст на полях) задумы- Режимы патентных боксоввались как элемент инновационной политики с целью установлены в 12 го-повышения привлекательности государства для предпри- сударствах ЕС, а такжеятий, занимающихся исследованиями и научными раз- в Лихтенштейне и швей-работками. Налоговые льготы должны быть напрямую царском кантоне Нидваль-связаны с расходами на исследования, а капитал – нахо- дене. Налоговые ставкидиться в предоставляющем их государстве или кантоне. по ним колеблются от 15% (Франция) до 0% (Маль- В главе 6 Руководства ОЭСР по трансфертному цено- та) (Evers L.K., Miller H.,образованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Spengel C. IntellectualEnterprises and Tax Administrations, 2013) различается два Property: Box Regimes:вида нематериальных активов: Effective Tax Rates and Tax• торговые (к ним относятся и патенты) – они созданы Policy Considerations // ZEW Discussion paper № 13-070). в результате рисковой и затратной деятельности по ис- следованиям и развитию;• рыночные – например, бренды и торговые марки, исполь- зуемые при коммерческой эксплуатации товаров и услуг. Европейские режимы налогообложения объектовИС применяются в основном к патентам2. Некоторыестраны используют спецрежимы и для рыночных акти-вов (для программного обеспечения, ноу-хау, моде-лей и секретных формул и т. п.)3. Часть стран, напримерВеликобритания, включают в льготный налогооблагае-мый доход не только роялти и лицензионные платежи,но и доход от применения запатентованных разработок,используемых при оказании услуг или в бизнес-про-цессах4.Совместимость с правом ЕСУ всех режимов IP-боксов есть общая цель введенияболее низкой ставки налога за определенный тип дохода –84 №9 Сентябрь 2018 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ2 Duller C.P. Lizenzboxen in роялти за использование объектов ИС, находящихсяEuropa // 13 IEE Forum fu··r в том или ином конкретном государстве. Это обращениеSteuerrecht. 2013. P. 135–154, может привести к незаконной государственной помощиat p. 146. в соответствии со ст. 107 и 108 Договора о функциони- ровании ЕС. Правила госпомощи создают препятствие3 Evers L.K., Miller H., Spengel C. для правительственного вмешательства в свободную кон-Op. cit. Р. 9. куренцию в пределах ЕС. Мера может быть охарактери- зована как незаконная госпомощь, если соблюдены все4 The Patent Box: Technical Note следующие критерии.and Guide to the Finance Bill.НMRC, 2012. P. 5. Выгода от экономического преимущества, кото- рое налогоплательщик не получил бы в ходе обыч-5 Sanchez Rydelski M. ной деятельности. Преимущества должны оцениватьсяDistinction Between State Aid в рамках внутренней налоговой системы, а не в сопо-and General Tax Measures // ставлении с другой налоговой системой в пределах ЕС5.EC Tax Review. 2010. Vol. 19. Общее преимущество режима IP-бокса – пониженнаяIssue 4. P. 150. ставка для роялти и аналогичных доходов по сравнению с другими видами доходов. В результате предприятия,6 Ibid. использующие ИС для создания дохода, получают более выгодные условия налогообложения, чем не исполь- зующие таковой. Режим IP-бокса обеспечивает предо- ставленное государством экономическое преимущество, которое налогоплательщик не получил бы в ходе обыч- ной деятельности. Искажение конкуренции и влияние на европей- скую торговлю. При этом достаточно риска подобного искажения. В целом этот критерий легко выполняется, когда преимущества заключаются в форме схем и прино- сят пользу крупным предприятиям, которые, вероятно, будут активны в тех секторах, где происходит торговля внутри ЕС6. Разумеется, режимы IP-бокса обеспечивают преимущество в виде схемы и подпадают под указанные признаки, поэтому могут искажать конкуренцию в ЕС. Избирательность мер – наиболее важный крите- рий. Необходимо провести различие между общими мерами, которые доступны всем экономическим аген- там, действующим в рамках одного государства-члена и на основе равного доступа, и государственной помо- щью, оказываемой только определенным предприятиям. | №9 Сентябрь 2018 85

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Режимы патентных боксов – часть системы корпора- КОДЕКСтивного налогообложения. Их избирательность зависит К О Р П О РАТ И В Н О Г Оот способности сопоставимых экономических операто- НАЛОГООБЛОЖЕНИЯров получить аналогичный доступ к налоговым льготам.Как правило, режим IP-боксов доступен каждой компа- Это инструмент «мягкогонии, получающей особый вид дохода, то есть роялти права» ЕС, который не имеетот эксплуатации объектов ИС. Обычно цель внедрения обязательной силы, нотакого режима – содействие научно-исследовательской непосредственно влияетдеятельности компаний. Это абсолютно верно для стран, на государства и налогопла-которые применяют льготную ставку только для ИС, соз- тельщиков. Даже если нало-данной в данном государстве. Страны, использующие говые меры не соответству-спецрежим для «приобретенной» ИС, также косвенно ют Кодексу, его требованияподдерживают научные разработки. Поэтому необхо- не могут быть примененыдимо определить, имеет ли каждая компания, занятая ни государствами-членами,в области исследований и развития, возможность поль- ни европейскими институ-зоваться режимом IP-бокса. тами в качестве аргументов перед Судом ЕС. С позиции Суда ЕС, избирательность существует, [Mang F. The (In)только если налоговая мера необоснованно создает Compatibility of IP Boxдискриминацию в ситуациях, которые юридически Regimes with EU Law, theи фактически сопоставимы в свете установленных Code of Conduct and theсистемой целей (Case С-143/99, Adria-Wien Pipeline and BEPS Initiatives // EuropeanWietersdorfer & Peggaure Zementwerke, ECJ, judgement Taxation. 2015. Vol. 5. № 2/3.of 8 Nov. 2001). Цель налоговой меры – поддержка P. 82].научно-исследовательской деятельности путем предо-ставления благоприятной налоговой ставки. Исходяиз этого, сопоставимыми являются предприятия,занимающиеся подобной деятельностью. Пока чтони у одного режима IP-бокса нет особого требованияк эксплуатации компанией ИС, поэтому их масштабслишком большой, чтобы быть признанным избира-тельным.Кодекс поведенияЕще один свод правил – Кодекс поведения для налого-обложения бизнеса (далее – Кодекс; см. текст на полях).Его ключевые параграфы предусматривают разнообраз-86 №9 Сентябрь 2018 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ7 Пономарева К.А. Кодекс по- ные критерии определения того, может ли налоговаяведения в сфере корпоратив- мера быть признана вредоносной.ного налогообложения в эруBEPS: от отдельных режимов Мера потенциально вредоносна и подпадает под дей-к горизонтальной полити- ствие Кодекса, если она:ке // Налоговед. 2017. № 10. • влияет или может повлиять в сфере корпоративногоС. 73–82. налогообложения на размещение бизнеса;8 Kiekebeld B.J. Harmful Tax • приводит к снижению уровня эффективности налого-Competition in the EuropeanUnion: Code of Conduct, обложения по сравнению с уровнем, существующимCountermeasures and EU Law. в данном государстве.Wolters Kluwer, 2004. P. 27. Следующий шаг – проверка налоговой меры на соот- ветствие § В Кодекса, где приводится открытый пере- чень дальнейших критериев определения вредоносно- сти налоговых мер: 1) преимущества предоставляются только нерезидентам или в отношении сделок, заключенных с нерезиден- тами; 2) преимущества ограждены от домашнего рынка так, что они не влияют на национальную налоговую базу; 3) преимущества предоставляются даже при отсутствии реальной экономической активности и реального эко- номического присутствия в государстве-члене, которое дает подобные преимущества; 4) правила распределения прибыли в отношении деятель- ности транснациональной группы компаний отлич- ны от общепризнанных международных принципов, в частности правил ОЭСР. 5) налоговые меры недостаточно прозрачны7. Самой большой проблемой может стать критерий 3. Предоставление налоговых льгот независимо от реаль- ного экономического присутствия в государстве – при- знак того, что это государство сознательно проводит налоговую политику по привлечению мобильных эко- номических факторов за счет других стран, вместо того чтобы стремиться к устойчивому развитию националь- ной экономики8. Так, при оценке британского патентного режима Европейская комиссия заявила, что режим нару- шает критерий 3, поскольку также применяется к ИС, не разработанной в Соединенном Королевстве. | №9 Сентябрь 2018 87

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Если режим позволяет компании лишь размещать Само по себеобъект ИС в государстве без необходимости управлять желаниеим оттуда, это также может быть нарушением крите- компаниирия 3. Нужна экономическая причина для размещения перенестиИС в конкретной стране, иначе транснациональные ИС в странугруппы смогут создавать кондуитные компании в стра- с режимомнах с режимами IP-боксов только по налоговым сообра- IP-боксажениям. В результате очень вероятно, что при отсутствии не делаетэкономической сущности режимы IP-бокса несовме- конструкциюстимы с критерием 3 и Кодексом в целом. полностью искусственной Критерий, касающийся отклонения от международ-ных признанных стандартов, относится к определениюналогооблагаемого дохода. Если страна рассчитываетдоход в противоречии с международными стандартами,это может расцениваться как вредоносная налоговая кон-куренция. При рассмотрении британского патентногорежима Европейская комиссия также пришла к выводу,что эта налоговая мера несовместима и с критерием 4,поскольку патентный бокс функционирует как вычет,определяемый со ссылкой на установленную законода-тельством формулу. Критерий 5 связан с отсутствием прозрачности. Этивиды налоговых мер считаются наиболее опасной фор-мой конкуренции, поскольку их трудно обнаружить и фактих установления зависит от усмотрения налоговых орга-нов. Между тем режимы IP-боксов относительно про-сты, существование таких мер общеизвестно, и каждый,кто удовлетворяет их требованиям, может извлечь из нихвыгоду. Таким образом, недостатка в прозрачности нет. Режим патентных боксов и План BEPS В итоговом отчете в октябре 2015 г. ОЭСР9 установила критерии сравнения будущих стандартов для патентных боксов. В основе этих критериев лежит модифицирован- ный принцип взаимосвязи (modified nexus approach): зна- чительная часть доходов от ИС лишь в том случае будет88 №9 Сентябрь 2018 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ9 OECD/G20 Base Erosion облагаться налогами на льготной основе, если значитель-and Profit Shifting Project ная доля НИОКР выполнена самим налогоплательщиком.2015 Final Reports. URL:http://www.oecd.org. Согласно подходу «нексус», место существенной дея- тельности будет определяться по локации произведен-10 Countering Harmful Tax ных расходов. Это позволит государствам предоставлятьPractises More Effectively, льготы в отношении доходов, созданных данной ИС, покаTaking into Account есть прямая связь между доходом, получаемым от объ-Transparency and Substance. екта, и расходами, обусловленными этим доходом10. ТакойOECD, 2014. P. 29. подход не будет нарушать основные свободы, поскольку он не фокусируется на месте создания объектов ИС.11 OECD (1998), HarmfulTax Competition: An Мероприятие 5 «Вредоносные налоговые прак-Emerging Global Issue. тики». Первая задача модернизации работы по вреднойURL: http://www.oecd.org. налоговой практике – обновление отчета ОЭСР о вредо- носной налоговой конкуренции 1998 г.11, главным обра-12 Ibid. P. 26. зом в отношении прозрачности, которая не является про- блемой в случае с IP-боксами. Доклад ОЭСР говорит не только о прозрачности, в нем упоминаются еще несколько критериев, похожих на критерии Кодекса. Самый простой – нулевая или низкая эффективная налоговая ставка12. Режимы IP-бокса всегда предусма- тривают ставку значительно ниже базовой ставки кор- поративного налога. Однако низкой ставки самой по себе недостаточно для оценки режима как вредоносной налоговой кон- куренции. Другие возможные критерии – построение барьеров, отсутствие прозрачности и эффективного обмена информацией. Большинство режимов IP-боксов не изолированы от внутренних рынков, поскольку они также приме- няются к компаниям-резидентам (лишь на Мальте есть элементы подобного регулирования в отношении capital gains), поэтому барьеры не являются проблемой. Как упоминалось, прозрачность также не проблема IP-боксов. После того, как были приняты директивы Совета ЕС 2011/16/ЕС «Об административном сотрудни- честве в сфере налогообложения и об отмене Директивы 77/799/ЕЕС» и 2010/24/ЕС «О взаимном содействии | №9 Сентябрь 2018 89

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТв вопросах возмещения по претензиям в части налогов Пока Суд ЕСи сборов», о том, что не происходит обмена информа- не изменитцией, речи не идет. За отсутствием других критериев эле- своей позиции,менты отчета ОЭСР о вредоносной налоговой конкурен- установлениеции не означают, что режимы IP-бокса устанавливают для компанийвредоносные налоговые меры. требования развивать Еще один вопрос, который пытается решить Меропри- ИС внутриятие 5, заключается в том, что не установлены требова- страны будетния к реальной экономической деятельности. Согласно нарушениемПлану BEPS, «гонка на дно» в наши дни чаще принимает основныхформу уменьшения налоговой ставки по отдельным свободвидам доходов (например, от финансовой деятельностиили от использования нематериальных активов)13. В Плане BEPS и отчетах по нему режимы IP-боксовотдельно не упоминаются, а также не указано, как опре-делить недостаток экономической сущности. Однакоможно утверждать, что «возможности для размываниядоходов сильно зависят от наличия нематериальныхактивов»14. При реализации Плана BEPS пристальноевнимание должно быть уделено юрисдикциям, стремя-щимся привлекать мобильные доходы, с использованиемИС, включая патентные боксы, которые позволяют пере-носить доходы в низконалоговые юрисдикции. С учетомцели Плана BEPS в целом термин «существенная эко-номическая деятельность» должен подразумевать, чторежим IP-бокса требует определенной степени связиналогоплательщика с данной страной. Это может дости-гаться только благодаря тому, что созданный в соответ-ствующей стране объект подходит режиму. Проблема с этим критерием состоит в том, что оннарушает основные свободы ЕС. Государства всегдамогут попытаться оправдать это ограничение необхо-димостью предотвращать уклонение от уплаты налогов.Однако Суд ЕС принимает это оправдание, только когдазаконодательство создает полностью искусственные кон-струкции (Case C-196/04 Cadbury Schweppes Plc, CadburySchweppes Ltd v Commissioners of Inland Revenue, ECR,judgement of 12 September 2006). Само по себе желание90 №9 Сентябрь 2018 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ компании перенести ИС в страну с режимом IP-бокса не делает конструкцию полностью искусственной. Для такого переноса существуют разные деловые при- чины. В результате, пока Суд ЕС не изменит своей пози- ции, установление для компаний требования развивать ИС внутри страны будет нарушением основных свобод. Мероприятие 8 «Нематериальные активы» отно- сится к правилам ТЦО и проблеме распределения дохода, полученного многонациональным предприятием, между странами, в которых компания ведет бизнес. Если компа- нии имеют возможность распределять прибыль в пользу ИС, расположенной в стране с режимом IP-бокса, даже когда создание стоимости не связано с этим нематери- альным активом, использование режима будет злоупо- требительным. Правила ТЦО не являются проблемой законодатель- ства об IP-боксах, а скорее отражают общую проблему распределения прибыли. В связи с этим они лишь кос- венно влияют на злоупотребления и не могут эффек- тивно препятствовать компаниям, использующим режимы IP-бокса только в целях минимизации нало- гообложения. Тем не менее в дополнение к правилам борьбы со злоупотреблениями, упомянутым в Меро- приятии 5, правила ТЦО в отношении нематериальных активов также требуют пересмотра.13 OECD Action Plan on Base ***Erosion and Profit Shifting. P. 17. Режим патентного бокса – эффективный способ поддер-URL: http://www.oecd.org. живать деятельность по исследованиям и развитию как в отдельных государствах, так и в Евросоюзе в целом.14 Grubert H. Foreign Taxes Кроме того, подобные режимы могут быть использованыand the Growing Share of как средство привлечения мобильных активов, напримерMultinational Company Income роялти и иных лицензионных платежей. Вместе с темAbroad: Profits, Not Sales, Are План BEPS рекомендует государствам пересмотретьBeing Globalized // National Tax национальное законодательство с целью предотвраще-Journal. 2012. № 65. P. 263. ния размывания налоговой базы и вывода прибыли. [Ключевые слова: «План BEPS» – «ЕС» – «интеллектуальная собственность» – «налоговая льгота» – «доход»] | №9 Сентябрь 2018 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК АНаиболее значимые судебныерешения по налоговым спорамО порядке предъявления Обзор подготовленисполнительного документа юридической компаниейо взыскании «Пепеляев Групп»Положения ст. 46, 47 НК РФ не предусма- ты по налогу на имущество организацийтривают возможности принятия налого- с тем, к какому виду отнесено это иму-вым органом двух решений о взыскании щество, а не с тем, к какой амортизаци-одних и тех же сумм пеней, указанных онной группе основных средств оно от-в одних и тех же требованиях, за счет носится.имущества налогоплательщика. Инспек-ция не вправе множить исполнительные Постановление АС МО от 28.05.2018документы, принимая каждый раз в пре- по делу № А40-36890/2017 ПАО «Газпром»делах годичного срока новые постанов-ления о взыскании за счет имущества, по- Об определении умысласкольку по одному и тому же требованию при привлечении к налоговойне может выноситься два исполнительных ответственностидокумента. Взамен одного исполнительно-го документа может быть выдан лишь ду- В решении инспекции отражено, что винабликат того же исполнительного докумен- Общества состоит в завышении выче-та, но под тем же номером и той же датой. тов по НДС и расходов по налогу на при-Возможность и право принудительного быль. В результате мероприятий налого-взыскания утрачиваются при пропуске вого контроля собраны доказательства,срока предъявления судебному приставу- подтверждающие нереальность хозяй-исполнителю для исполнения постановле- ственных операций. Вина Общества, вы-ния о взыскании обязательных платежей разившаяся в неуплате НДС, являетсяза счет имущества должника. результатом умышленных действий его должностных лиц, в связи с чем Обще-Постановление АС СКО от 09.06.2018 ство привлечено к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ. Однако суд№ А63-13767/2016 АО «Терский» установил, что в акте налоговой проверки не указаны обстоятельства и основания,О праве на льготу по налогу позволяющие квалифицировать действияна имущество организацийПо смыслу п. 11 ст. 381 НК РФ законо-датель связывает предоставление льго-92 №9 Сентябрь 2018 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК АОбщества в качестве умышленной не- О порядке учета вскрышныхуплаты сумм налога в результате заниже- работ в целях НДПИния налоговой базы, иного неправильно-го исчисления налога (сбора) или других Поскольку вскрышные работы невоз-неправомерных действий (бездействия). можно связать с извлеченным полезнымВ связи с этим решение инспекции в соот- ископаемым в конкретном налоговом пе-ветствующей части признано недействи- риоде, экономические основания для ихтельным. признания в качестве прямых расходов отсутствуют. Для целей НДПИ такие за-Постановление АС СЗО от 07.06.2018 траты можно относить к расходам на гор- но-подготовительные работы и учитыватьпо делу № А42-8684/2016 ООО «Стингер-Трейд» в составе косвенных.Об учете расходов в качестве Постановление АС УО от 04.06.2018косвенных по делу № А47-2589/2017 ПАО «Гайский ГОК»По мнению инспекции, Общество необо- Об определении размераснованно включило в состав косвенных пенейрасходов затраты на приобретение ГСМдля оборудования, участвующего в про- Налоговое законодательство не наделяетизводстве лесопродукции. Эти затраты суды и налоговые органы правом снижатьпредставляют собой материальные расхо- размер пеней в зависимости от материаль-ды и напрямую связаны с осуществлени- но-финансового положения юридическо-ем основного вида деятельности (произ- го лица.водства лесоматериалов), следовательно,должны быть включены в состав пря- Постановление АС ДО от 24.05.2018мых расходов и в соответствии со ст. 318 по делу № А59-2710/2017 ООО «Феско»НК РФ учтены по мере реализации гото-вой продукции. Суд указал, что приме- Об обязанности по уплате НДСнительно к виду деятельности Общества(производство лесоматериалов) сырьем НК РФ не предоставляет налогоплатель-как основой для производства этой про- щику право самостоятельно определятьдукции служат древесина и пиловочник. момент формирования базы по НДС,Топливо не является материалом, обра- а прямо закрепляет его обязанность упла-зующим основу готовой продукции в виде тить НДС с полученных авансов.лесоматериалов, и необходимым компо-нентом для ее производства. Суд признал Постановление АС ЗСО от 23.05.2018правомерным их отнесение Обществом по делу № А81-1443/2017 ООО «Запсибгазторг»к косвенным расходам. О субсидиарнойПостановление АС СЗО от 04.06.2018 ответственностипо делу № А13-2218/2015 ЗАО «Вожега-Лес» С момента окончания выездной провер- ки и до принятия инспекцией решения организация приняла меры по выводу| №9 Сентябрь 2018 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК Аликвидных активов на Общество – взаи- неру и Обществу, а также взаимозависи-мозависимое лицо. Передача бизнеса со- мости налогоплательщика и конечноговершена в целях уменьшения налоговой покупателя, которая позволила бы кон-базы, о чем взаимозависимое лицо долж- статировать совершение согласованныхно было знать. Инспекция вправе взы- действий по выводу выручки Обществаскать суммы соответствующих налогов из-под налогообложения в РФ.с лица, получившего указанное имуще-ство. Постановление АС ВВО от 03.05.2018 по делу № А11-140/2017 АО «МСЗ»Постановление АС СЗО от 22.05.2018 О роли уточненной декларации№ А56-68022/2016 ООО «Росан-Мотоспорт» Уточненная налоговая декларация, пред-Об оценке обоснованности ставленная до вынесения инспекцией ре-налоговой выгоды шения, может представлять собой фор- му информирования налогового органаПо мнению налогового органа, реализа- о возражениях налогоплательщика от-ция Обществом собственной продукции носительно выводов налогового органапо сделкам между комиссионером и ино- по соответствующему налогу, изложен-странными организациями (Британские ных в материалах проверки.Виргинские острова) не имела деловойцели, поскольку конечный получатель Постановление АС СКО от 17.04.2018товара – официальный дилер Общества по делу № А15-1660/2017 ИП Рамазанова Б.М.в Республике Казахстан. Инспекция по-лагала, что действия Общества направле- Об уведомлении о КИКны на получение необоснованной налого-вой выгоды, так как счетами иностранных Отсутствие информации в пунктах уве-организаций распоряжались член совета домления, обязательных для заполнения,директоров Общества и учредитель ко- либо указание в этих пунктах недостовер-миссионера, а стоимость приобретенной ных сведений указывает на то, что нало-конечным покупателем продукции отли- гоплательщик не выполнил требованиячалась от стоимости ее приобретения ино- п. 3 ст. 105.16 НК РФ и Порядка заполне-странными компаниями у комиссионера ния формы уведомления о контролируе-на 30–131%. Однако, несмотря на согла- мых сделках (Приложение № 3 к Приказусие с позицией налогового органа о «не- ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-прозрачности» деятельности иностран- 13/524@), то есть представил уведомле-ных организаций, суды признали решение ние о контролируемых сделках с недосто-налогового органа недействительным, верными данными.так как не установили признаков подкон-трольности данных компаний комиссио- Постановление АС ПО от 05.04.2018 по делу № А55-10421/2017 АО «ТАРКЕТТ»94 №9 Сентябрь 2018 |

TABLE OF CONTENTSNalogoved journal EDITORIAL«Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 On the universal meaning of articles 3 and 17№ 9 (177), 2018 of the Russian Tax CodePublished with intellectual andinformation support from Pepeliaev INTERVIEWGroup 7 “Let’s start tax relationships with the state fromAddress of editorial office: a clean slate”Building 1, 39 3rd Tverskaya-Yamskaya Street, Moscow, The representatives of the Russian Federal Tax Service D.V. Vol-125047 vach and V.I. Golishevskiy on the exchange of tax information atTel.: (495) 211-00-33 the international level, tax amnesty of capital, and the repatriatione-mail: of assets from abroadnalogoved@nalogoved.ru OPINIONSFounders: Pepeliaev Group,Action Media O.O. ZhuravlevaCertificate of printed publica- 21 The principle of maintaining the trusttion registration No. FS77-63197 dated 1 October 2015. of citizens in the law and actions of the statePublished since 2004. in taxThe journal is includedin the Russian Index of Aca- The questions have been formulated which are raised by the legaldemic Citation (RIAC). position of the Russian Constitutional Court expressed in ResolutionThe journal is included No. 34-P dated 28 November 2017in the list of peer-reviewed Key words: VAT – taxation principles – taxpayer’s rights – ruling to denyacademic publicationsof the Russian Ministry POLEMICSof Education and SciencePublisher: Action-Accounting V. A. SibroSubscription and distribution: 31 The priority of paying insurance(495) 785-01-13Circulation: 3,000 copies contributions for compulsory pensionPrinted at printing house insurance in bankruptcyPeriodika© Pepeliaev Group, 2018 The author analyses the stages and consequences of a contradictory© Action, 2018 process of forming court positions concerning the priory of paying such contributions Key words: bankruptcy – insurance contributions – tax agent – debtor K.Yu. Litvinova, I.B. Shtukmaster 41 The actual recipient of income: who is it? Ambiguous conclusions and positions of the Russian Federal Tax Service concerning how the beneficial owner is determined may cause groundless claims against taxpayers Key words: beneficial ownership of income – avoidance of double taxation – tax benefit | №9 Сентябрь 2018 95

TABLE OF CONTENTS COMMENTARY Editor-in-Chief: Sergey Pepeliaev51 Field tax audits: recommendations of the Russian Deputy Editors-in-Chief: Federal Tax Service Vadim Zaripov, Together with the expert S.V. Savseris we have analysed letter No. Margarita Zavyazochnikova SА-4-7/11051@ dated 7 June 2018 with issues from practice that are topical for tax inspections and taxpayers Editor: Natalia Poyarkova Key words: field tax audit – adjusted tax declaration – VAT Editorial Board: SOLUTION SEARCH Rustem Ahmetshin, PhD in Law; N.N. Deinega Senior Partner at Pepeliaev Group;63 The VAT rate in an enforced reshipment of A. Blankenagel, emeritus Professor of Public, Russian and Comparative exported goods Law, Humboldt University, Berlin (Germany); Whether in the case of such reshipment ‘internal Russian transporta- Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, tion’ originates and whether a zero VAT rate can be applied Professor, Head of Department Key words: VAT – zero rate – export – transportation of Financial Law at the Urals State Law University; CASE LESSONS Alexander Dyomin, Doctor of Laws, Professor, Department of S.V. Troshkova Commercial, Business and Financial75 Tax consequences when a taxpayer is Law, Siberian Law University Marina Ivlieva, PhD in Law; reclassified from an individual into an individual Head of Department of Financial entrepreneur Law at Lomonosov Moscow State University; When such reclassification takes place, in addition to tax obligations, Victor Matchekhin, PhD in Law, the taxpayer receives rights, including the right to a VAT exemption Assistant Professor, Department Key words: VAT – entrepreneurial activity – payment of tax – field tax audit – of Financial Law at O. E. Kutafin taxpayer’s obligations Moscow State Law University (MSLU); FOREIGN EXPERIENCE Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, Assistant Professor, Department THE BEPS PLAN of Public and Administrative Law at Saint Petersburg State University; К.А. Ponomareva Gennady Tolstopyatenko, Doctor83 The patent box regime in the European Union, its of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial compatibility with the EU law and the provisions Law; Dean of International Law of the BEPS Plan School, Moscow State Institute of International Relations under To which extent does this regime with beneficial tax rates correspond the Russian Ministry of Foreign to the EU law, the Corporate Taxation Code and the BEPS Pan? Affairs; Key words: EU – intellectual property – tax benefit – income Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University.96 №9 Сентябрь 2018 |



«ПЕПЕЛЯЕВ ГРУПП» – ведущая российская юридическая компания, предостав- ляющая полный спектр правовых услуг во всех регионах России, в странах СНГ и за рубежом. Свыше 160 юристов в Москве, Санкт-Петербурге, Красноярске, Южно- Сахалинске, Владивостоке, Пекине, Шанхае, Гуанчжоу и Сеуле обеспечивают право- вую поддержку более чем 1500 компаний, занятых в разных отраслях экономики, 50% из которых международные корпорации, осуществляющие долгосрочные инве- стиционные проекты на территории России. КЛЮЧЕВЫЕ ПРАКТИКИ КОМПАНИИ: • юридическое сопровождение инве- • недвижимость и строительство; стиционных проектов в России; • практика разрешения споров • налоговое право и налоговые и медиации; споры; • банкротство; • практика интеллектуальной соб- • валютное регулирование и валют- ный контроль; ственности и товарных знаков; • таможенное право и внешнеторговое • административно-правовая защита бизнеса; регулирование; • уголовно-правовая защита бизнеса; • корпоративное право / слияния • практика трудового и мигра- и поглощения; ционного права; • антимонопольное регулирование; • правовая защита информации; • коммерческая практика; • профессиональный перевод. • банковская и финансовая практика; «Пепеляев Групп» – член международного объединения юридических фирм TerraLex и глобальной сети Taxand. «Пепеляев Групп» – лидер по предоставлению комплексных юридических услуг в России. Компания ежегодно признается лучшей в области налогообложения, по оценкам ведущих независимых международных рейтингов Legal 500 и Chambers and Partners. Международные рейтинги рекомендуют для ведения бизнеса в России практики недвижимости и строительства, корпоративную, M&A, трудового и мигра- ционного права, разрешения споров и медиации, интеллектуальной собственности и товарных знаков, антимонопольного регулирования, банкротства (Chambers and Partners, The Legal 500, PLC Which Lawyer, IFLR, World Tax, «Право.ру – 300», РА «Эксперт» и др.). По оценкам клиентов и юристов, у компании «Пепеляев Групп» лучшая репутация на рынке юридических услуг (рейтинг «Право.ру – 300» 2011–2015 гг.).На правах рекламы Контакты: Южно-Сахалинск Шанхай E-mail: skh@pgplaw.ru E-mail: sh@pgplaw.ru Москва Тел.: +7 (4242) 32-12-21 Тел.: +86 (21) 5350-03-01 E-mail: info@pgplaw.ru Тел.: +7 (495) 767-00-07 Владивосток Гуанчжоу E-mail: info@pgplaw.ru E-mail: gz@pgplaw.ru Санкт-Петербург Тел.: +7 (495) 967-00-07 Тел.: +86 (20) 2237-14-90 E-mail: spb@pgplaw.ru Тел.: +7 (812) 640-60-10 Пекин Cеул E-mail: bj@pgplaw.ru E-mail: bj@pgplaw.ru Красноярск Тел.: +86 (10) 8441-87-70 Тел.: +86 (10) 8441-87-70 E-mail: krs@pgplaw.ru Тел.: +7 (391) 277-73-00 www.pgplaw.ru