Налоговед. Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 9№ Сентябрь 2018 Интервью: «Призываем начать налоговые 7 отношения с государством с чистого листа» Фактический получатель дохода: кто он? 41 Выездные налоговые проверки: рекомендации ФНС России 51 Ставка НДС при вынужденной перегрузке 63 экспортируемого товара w w w.nalogoved.r u



СОДЕРЖАНИЕЕжемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА«Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Об универсальном значении статей 3 и 17№ 9 (177), 2018 НК РФиздается при интеллектуальнойи информационной поддержке ИНТЕРВЬЮюридической компании«Пепеляев Групп» 7 «Призываем начать налоговые отношения с государством с чистого листа»Адрес редакции: 125047,Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, Начальник Управления международного сотрудничества и ва-д. 39, стр. 1 лютного контроля ФНС России Д.В. Вольвач и его заместительТел.: (495) 211-00-33 В.И. Голишевский о международном обмене налоговой инфор-e-mail: [email protected] мацией, налоговой амнистии капитала, репатриации активов из-за рубежаУчредители:ООО «Пепеляев Групп», МНЕНИЯООО КФЦ «Актион»Свидетельство о регистрации О.О. ЖуравлеваПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 21 Принцип поддержания доверия гражданИздается с 2004 г.Журнал включен в Российский к закону и действиям государства в налоговойиндекс научного цитирования сфере(РИНЦ)Журнал включен в перечень Автор статьи формулирует вопросы, которые вызывает право-рецензируемых научных изданий вая позиция, выраженная КС РФ в Постановлении от 28.11.2017Минобрнауки России № 34-ПИздатель: ПОЛЕМИКАООО «Актион-бухгалтерия»Подписка и распространение: В.А. Сырбо(495) 785-01-13 31 Очередность уплаты взносовПодписано в печать 27.08.2018Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 на обязательное пенсионное страхованиеТираж: 3 000 экз. Заказ № 23878. в банкротствеОтпечатано в типографииООО ПО «Периодика» Проанализированы этапы и последствия для должников, нало-© ООО «Пепеляев Групп», 2018 говых агентов и арбитражных управляющих противоречивого© ЗАО КФЦ «Актион», 2018 процесса формирования судебных позиций по вопросу очеред- ности уплаты таких взносов. Позицию автора комментирует партнер, руководитель практики банкротства и антикризисной защиты «Пепеляев Групп» Ю.В. Литовцева К.Ю. Литвинова, И.Б. Штукмастер 41 Фактический получатель дохода: кто он? ФНС России выпустила новые разъяснения об определении бенефициарного собственника. В статье выделены неоднознач- ные выводы и позиции, применение которых нижестоящими налоговыми органами может привести к необоснованным пре- тензиям к налогоплательщикам | №9 Сентябрь 2018 1

СОДЕРЖАНИЕ КОММЕНТАРИИ Главный редактор:51 Выездные налоговые проверки: С.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук рекомендации ФНС России Заместители главного Письмо ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ регла- ментирует ряд вопросов, обязательных для нижестоящих редактора: В.М. Зарипов, инспекций и актуальных для налогоплательщиков. Мы изучили М.В. Завязочникова его вместе с экспертом – партнером, руководителем налоговой практики «Пепеляев Групп» С.В. Савсерисом Редактор: Н.С. Пояркова, канд. филол. наук ПОИСК РЕШЕНИЯ Редакционная коллегия: Н.Н. Дейнега63 Ставка НДС при вынужденной перегрузке Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, старший партнер «Пепеляев экспортируемого товара Групп»; Появляется ли в случае такой перегрузки «внутрироссийская А. Бланкенагель, профессор в от- перевозка» и можно ли применить НДС 0%? Кроме автора ставке кафедры публичного права, на этот вопрос отвечает в своем комментарии партнер, руко- российского права и сравнительно- водитель санкт-петербургской налоговой практики «Пепеляев го правоведения юридического фа- Групп» С.А. Сосновский культета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ); УРОКИ ОДНОГО ДЕЛА Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, С.В. Трошкова профессор, заведующий кафедрой75 Налоговые последствия переквалификации финансового права Уральского государственного юридического налогоплательщика из физического лица университета; в индивидуального предпринимателя А.В. Демин, докт. юрид. наук, Главный урок – при такой переквалификации на налогопла- профессор кафедры коммерче- тельщика распространяются не только налоговые обязанности, ского, предпринимательского но и права, в том числе на освобождение от уплаты НДС и финансового права Сибирского федерального университета; ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, ПЛАН BEPS доцент, завкафедрой финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; К.А. Пономарева83 Режим патентных боксов в Евросоюзе, его В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права совместимость с правом ЕС и положениями МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); Плана BEPS С.В. Овсянников, канд. юрид. При таком режиме к доходам, полученным от деятельности наук, доцент кафедры государ- с использованием интеллектуальной собственности, применя- ственного и административного ются льготные налоговые ставки. Рассмотрено, насколько он права Санкт-Петербургского госу- отвечает праву ЕС, Кодексу корпоративного налогообложения дарственного университета; и Плану BEPS Г.П. Толстопятенко, ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: докт. юрид. наук, профессор92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А кафедры административного95 TABLE OF CONTENTS и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова.2 №9 Сентябрь 2018 |



ОТ РЕД АКТОРАОб универсальномзначении статей 3 и 17НК РФВ рамках общего процесса, направленного на предотвра- С.Г. Пепеляев,щение «расползания» системы налогов и сборов и уни- главный редактор,фикацию правил их взимания, ВС РФ принял важное канд. юрид. наукрешение, которое пока незаслуженно не получило откли-ков и комментариев1. П РА В И Т Е Л Ь С Т- ВЕННЫЕ ПОПРАВКИ Предметом рассмотрения был утилизационный сбор. Правительство РФ внеслоВ отношении самоходных машин он должен исчисляться изменения в правилаисходя из максимальной технически допустимой массы. взимания утилизационногоТаможенный орган посчитал, что она складывается сбора. Вместо максималь-из конструкционной массы машины и ее грузоподъем- ной технически допустимойности. Из-за этого размер платежа существенно увели- массы будет использовать-чивается. ся мощность двигателя (Постановление Прави- Таможенный орган строил свою позицию на неко- тельства РФ от 06.02.2016торой аналогии: он применил определение технически № 81 в ред. от 31.05.2018).допустимой максимальной массы колесного транспорт-ного средства – максимальной массы со снаряжением,пассажирами и грузом. ВС РФ не согласился с таким подходом по концепту-альным соображениям. Он отметил, что утилизационный сбор – обязатель-ный публично-правовой платеж. На эти платежи рас-пространяется действие ст. 57 Конституции РФ и раз-вивающих ее правовых позиций КС РФ об условияхнадлежащего установления налогов и сборов. Эти общиеконституционные положения конкретизированы в ст. 3,17 НК РФ. Верховный Суд РФ сделал важный вывод, что этистатьи имеют универсальный характер, то есть распро-страняют свое действие не только на платежи, которыепрямо регулируются НК РФ, но и на другие обязательные4 №9 Сентябрь 2018 |

ОТ РЕД АКТОРА1 Определение СКЭС ВС РФ публично-правовые платежи, уплата которых предусмо-от 26.12.2017 по делу № А40- трена не НК РФ, а иным законодательством.170463/16 АО «НБМ» (далее –Определение СКЭС ВС РФ). Всем этим платежам без исключения адресовано тре- бование определенности правового регулирования: кри-2 См. также: Байгозин К.И. Кон- терии их уплаты должны быть конкретны, ясны и недву-ституционный Суд РФ об уста- смысленны.новлении сборов и иных пла-тежей за публичные услуги // Все существенные элементы утилизационного сбораНалоговед. 2013. № 7. С. 34–43; должны быть предусмотрены законом и актами Пра-Зарипов В.М., Попов П.А., вительства РФ, принятыми на основе делегированныхРомащенко Л.В. Концепция со- полномочий. Восполнение пробелов правопримените-вершенствования правового лем или по аналогии неправомерно.регулирования некодифици-рованных налогов и сборов // ВС РФ установил наличие неопределенности в право-Налоговед. 2014. № 9. С. 57–65; вом регулировании утилизационного сбора. Подтверж-№ 10. С. 59–67; «Неналоговые» дением тому послужили ответы Минфина и ФНС Рос-налоги: системный подход // сии плательщику о невозможности однозначного ответаНалоговед. 2016. № 1. С. 53–62; на вопрос об учете грузоподъемности.Пепеляев С.Г. Взносо-налого-вый кодекс // Налоговед. 2016. В таких условиях ВС РФ фактически применил п. 7№ 5. С. 4–7. ст. 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений (хотя и не сослался на него). Суд отметил, что у таможни и нижестоящих судов отсутствовали законные основа- ния для того, чтобы истолковывать правила исчисления сбора в сторону увеличения фискального бремени. Комментируемое Определение СКЭС ВС РФ, без сомнения, можно назвать и важным, и прецедентным. Оно отвечает на актуальные вопросы, о которых давно говорят специалисты, в том числе на страницах «Нало- говеда»2. Поскольку правовое регулирование обязательных платежей, не включенных в НК РФ, отличается не в луч- шую сторону, опора на Определение СКЭС ВС РФ доба- вит плательщикам сборов уверенности в защите своей позиции. С уважением, С.Г. Пепеляев | №9 Сентябрь 2018 5

Сборщик налогов, Маринус ван Реймерсвале, 1542 ИНТЕРВЬЮ6 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮ«Призываем начать налоговыеотношения с государствомс чистого листа»Международный обмен налоговой информацией, налоговаяамнистия капитала, репатриация активов из-за рубежа – этитемы сейчас на слуху и интересуют каждого налогоплательщика.Поговорим о том, что происходит и чего ждать в ближайшем будущем,с представителями ФНС России, как никто другой осведомленнымив этих вопросахД.В. Вольвач, Международный обмен информациейначальник Управления с налоговыми администрациямимеждународногосотрудничества – Дмитрий Валерьевич, предлагаю начать с работыи валютного контроля ФНС России по внедрению автоматического обме-ФНС России, на информацией с налоговыми администрациямигосударственный других стран. И прошу поделиться официальнымисоветник РФ 1-го класса, данными.канд. юрид. наук – Как вы знаете, обмен информацией – это ключе- вой пункт налоговой повестки «Большой двадцатки», в рамках которой одобрены два стандарта обмена: Еди- ный стандарт отчетности финансовой информации, или Common Reporting Standard, CRS, и Стандарт об- мена страновыми отчетами, или Country-by-Country Reporting, CbC. Реализация каждого из них проходит в сроки, установ- ленные международными договорами. Россия обозначила время начала обмена финансовой информацией – с сентября 2018 года, страновыми отче- тами – в течение 18 месяцев со дня окончания отчетного финансового года. | №9 Сентябрь 2018 7

ИНТЕРВЬЮ В соответствии с Законом № 340-ФЗ1 первым отчетным В.И. Голишевский,финансовым годом является финансовый год, начавший- заместителься в 2016 году, в рамках добровольного порядка. Поэто- начальника Управленияму можно говорить об автоматическом обмене страновы- международногоми отчетами как о состоявшемся и о завершающей стадии сотрудничестваподготовки к обмену информацией о финансовых счетах. и валютного контроляОба проекта уже перешли в практическую плоскость. ФНС России, государственный На данный момент проведен автоматический обмен советник РФ 2-го классастрановыми отчетами с 26 государствами, территориями,в рамках которого нам в Службу поступила информацияо почти 600 крупнейших международных группах компа-ний, присутствующих в России. И сведения продолжаютпоступать. Среди наших партнеров – компетентные ор-ганы Великобритании, Германии, Нидерландов, Кипраи многих других стран.– Можно ли утверждать, что ФНС России готовак новым стандартам работы, все ли форматы от-четности утверждены?– Служба не просто готова, а уже реализует автоматиче-ский обмен в промышленном режиме. В течение полугода после принятия Закона № 340-ФЗ мы интенсивно работали над утверждением необ-ходимых подзаконных актов, которых оказалось нема-ло. Провели дополнительные переговоры с отдельнымикомпетентными органами иностранных государств, что-бы с декабря прошлого года еще больше увеличить пери-метр автоматического обмена. Проведена большая, но, наверное, не всем замет-ная работа по созданию и тестированию программно-го обеспечения как на внутреннем – национальном, таки на внешнем – международном контурах. В течение ию-ня мы активно тестировали с нашими партнерами пере-дачу данных в рамках стандарта страновых отчетов. Сей-час тестируем обмен финансовой информацией.– Владимир Игоревич, будет ли ФНС России исполь-зовать возможность спонтанного обмена информа-8 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮ1 Федеральный закон цией, в том числе передавать по своему усмотрениюот 27.11.2017 № 340-ФЗ «О вне- сведения о налогоплательщиках, которые могутсении изменений в часть быть интересны зарубежным налоговым органам?первую Налогового кодекса – Обмен информацией, в том числе инициативный, илиРоссийской Федерации «спонтанный», если переводить дословно, является вза-в связи с реализацией между- имным процессом. Еще в 2011 году были прецеденты, ког-народного автоматического да наши иностранные коллеги инициативно делились ин-обмена информацией и доку- формацией о финансовых счетах российских резидентов.ментацией по международным Другое дело, что при использовании в рамках контроль-группам компаний». ной работы полученная информация специально не мар- кируется: получена по запросу или инициативно.2 Подробнее см.: Вольвач Д.В.,Голишевский В.И., Кадет А.В. Более того, в 2015 году в рамках реализации проек-Минимальные стандарты про- та по противодействию размыванию налогооблагаемойекта BEPS: обмен налоговыми базы и вывода прибыли из-под налогообложения – такрулингами // Налоговая по- называемого Плана BEPS – налоговые администрациилитика и практика. 2017. № 6. договорились инициативно обмениваться информаци-С. 75–80. ей о налоговых рулингах и соглашениях о ценообразова- нии. Речь идет о Стандарте обмена налоговыми рулинга-3 Дела № А40-113217/16 и А40- ми, или Exchange Tax Rulings, ETR. Указанный стандарт241361/2015 соответственно. не оперирует умозрительным интересом иностранных партнеров, а определяет конкретные случаи, типы рулин- гов и сроки, в которые должна поступать информация2. С 2016 года в ФНС России начали поступать по уста- новленной форме сведения о налоговых рулингах и со- глашениях о ценообразовании, положения которых затрагивают налоговые обязательства российских нало- гоплательщиков. Есть и прецеденты с нашей, ФНС Рос- сии, стороны, когда мы информируем иностранных кол- лег о заключенных соглашениях о ценообразовании. – Информация из других государств о российских налогоплательщиках как-то уже используется в на- логовом контроле? Можете привести примеры? – За примерами далеко ходить не нужно. Открываете по- следнюю арбитражную практику по применению кон- цепции фактического получателя дохода, например дела ПАО «Северсталь» и банка «Интеза»3, другие чуть менее нашумевшие дела, и видите, что существенное, если | №9 Сентябрь 2018 9

ИНТЕРВЬЮне решающее значение имеют доказательства, получен- Б И О Г РАФИ Яные от иностранных компетентных органов. Д.В. Вольвач Помимо концепции фактического получателя дохода Родился в 1972 г. в г. Москве.обмен информацией позволяет доказывать схемы с фик- В 1995 г. окончил физическийтивными иностранными контрагентами, снимая необо- факультет МГУ им. М.В. Ло-снованные расходы и отказывая в возмещении НДС, моносова, в 1998-м – Специа-формировать доказательственную базу о взаимозави- лизированный институтсимости сторон, номинальности посредников, сделках юриспруденции МГУ,о последующей реализации и так далее, что актуально в 2001-м – Всероссийскуюдля дел по трансфертному ценообразованию, недоста- государственную налоговуюточной капитализации. академию МНС России. В налоговых органах РФ Но замечу, что сведения, которые ФНС России уже по- с 1998 г.лучает в рамках автоматического обмена, а именно стра- В 2005–2011 гг. возглавлялновые отчеты, не являются прямым доказательством управления ФНС по Архан-неуплаты или неполной уплаты налогов. Это аналити- гельской области и Ненецкомуческая информация, которая расширяет возможности автономному округу, Ставро-риск-анализа, позволяет находить разрывы между но- польскому краю, Псковскойминальной и реальной экономической деятельностью, области, в 2011 г. – Управлениеноминальными и эффективными налоговыми ставками, трансфертного ценообразо-центрами получения прибыли и убытков. вания и международного со- трудничества; с июня 2014-го Информация о финансовых счетах, которая начнет по апрель 2018 г. – Управлениепоступать в ФНС России начиная с сентября и до конца стандартов и международного2018 года, поможет устанавливать не только сам факт на- сотрудничества ФНС.личия финансового счета и его держателя, но и в отдель- Под его руководством создананых случаях незадекларированные доходы от источников автоматизированная системаза рубежом, контролирующих лиц, а также сопоставлять анализа и контроля трансферт-с данными о контролируемых иностранных компаниях. ных цен, реализована програм- ма заключения соглашений– И еще один вопрос Вам, Владимир Игоревич, о ценообразовании с крупней-о страновых отчетах. Утвержден формат, который шими налогоплательщиками.описывает требования к XML-файлам, или файлам Активизировано взаимодей-обмена, передачи странового отчета и уведомле- ствие по налоговым вопросамния об участии в международной группе компаний в рамках ОЭСР, ООН, БРИКСв электронной форме. А сами формы налогопла- и IOTA. Развивается налоговоетельщики увидят? сотрудничество стран – членов– Странно слышать такой вопрос, потому что и уве- ЕАЭС.домление об участии в международной группе ком- Занимается повышениемпаний, и страновой отчет представляются исключи- качества обмена налоговой информацией с другими странами. Особое внимание – повышению качества оказания госуслуг налогоплательщикам, переходу на удаленные каналы взаимодействия, внедрению системы контроля качества.10 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮБ И О Г РАФИ Я тельно в электронной форме. Положения Налогового кодекса РФ позволяют ФНС России утвердить форма-В.И. Голишевский ты, порядки заполнения и представления этой отчет-Родился в 1984 г. в г. Шах- ности. Формат же представляет собой набор элемен-тинске Карагандинской тов и их характеристик. Поэтому форму указанныхобласти (Казахская ССР). документов ФНС России утверждать не вправе, да этоВ 2007 г. окончил экономи- и не имеет смысла.ческий факультет Мичу-ринского государственного – Дмитрий Валерьевич, а что с финансовыми орга-аграрного университета. низациями? Они готовы представлять информациюВ 2011–2012 гг. – повыше- о своих клиентах, не являющихся российскими на-ние квалификации во Все- логовыми резидентами?российской государствен- – Отвечая категорически положительно или отрица-ной налоговой академии тельно на этот вопрос, я рискую ошибиться, посколькуМинфина России. организаций финансового рынка очень много и, уве-В 2007 г. начал службу рен, уровень комплаенса у них разный. Могу лишь от-в налоговых органах Там- метить, что со своей стороны ФНС России проводилабовской области, с 2009-го – активную разъяснительную работу и привлекала к об-в ФНС. С июля 2011 г. – на- суждению профессиональное сообщество, чтобы орга-чальник отдела методологии низации финансового рынка могли как можно раньшеи информационного обеспе- приступить к реализации новых требований междуна-чения Управления транс- родного стандарта.фертного ценообразова-ния и международного С февраля по июнь 2018 года шла работа по запускусотрудничества. С июня онлайн-сервиса представления финансовой информа-2014-го по октябрь 2015 г. – ции в тестовом режиме. Мы приглашали все желающиезаместитель и начальник финансовые организации им воспользоваться. ОченьУправления трансфертного многие, в первую очередь, конечно, крупнейшие бан-ценообразования. С октября ки с системным подходом в работе, проводили тестиро-2015-го по апрель 2018 г. – вание.зам. начальника Управлениястандартов и международно- Поэтому рассчитываем, что наша основная целеваяго сотрудничества. аудитория подготовлена хорошо. Тем не менее, понимаяЗанимается реализацией масштаб задачи, мы готовы слушать и слышать организа-автоматического обмена ции финансового рынка, у которых возникнут объектив-информацией для нало- ные трудности при представлении отчетов о финансовыхговых целей и инициатив, счетах в установленный срок.разработанных в рамкахпроекта BEPS. Недавно ФНС России провела очередной семинар-В 2010–2011 гг. представлял тренинг, на котором были продемонстрированы прак-ФНС в Европейской органи- тические примеры подготовки финансовой отчетностизации налоговых админи-страций. С 2012 г. участвуетв деятельности целевыхрабочих органов ОЭСР,в частности по вопросамналогообложения трансна-циональных компаний. | №9 Сентябрь 2018 11

ИНТЕРВЬЮс использованием электронного сервиса ФНС России НАЛОГОВАЯи прозвучали ответы на вопросы участников семинара. АМНИСТИЯ Сегодня уже более 700 организаций финансового Глава ФНС Михаил Мишус-рынка представили свои отчеты в ФНС России, и мы тин сообщил, что россий-готовим поступившую информацию к трансгранично- ские налогоплательщикиму обмену. активно пользуются амни- стией капитала, количество– Известно, что Совет ЕС обязал консультантов, задекларированных КИКбухгалтеров и юристов сообщать в налоговые ор- с начала 2018 г. уже вырос-ганы об агрессивных налоговых схемах и схемах ло на 50%.обхода клиентами CRS, а те в свою очередь станут За время первой амнистиина регулярной основе обмениваться этими данны- капитала государство полу-ми с коллегами из других стран Евросоюза. чило в виде НДФЛ и налога на прибыль с КИК 6 млрд В России что-то подобное планируется? руб. Об иностранном уча-В.И. Голишевский: – На самом деле коллеги из ЕС стии в разных формах со-транслируют в этой части опыт США, Канады и дру- общили 12 тыс. физическихгих англосаксонских стран. Достаточно подробно этот и юридических лиц.опыт описан в докладе по Мероприятию 12 «Правилараскрытия информации» Плана BEPS. В нем нет кон-кретного стандарта, есть только срез имеющейся меж-дународной практики. Поэтому участвующие в проек-те BEPS государства его реализацию оставляют на своеусмотрение. На мой взгляд, о реализации в России подобного покаговорить преждевременно. Однако коллегам из профес-сионального сообщества – консультантам, аудиторам –необходимо понимать направление развития между-народной практики, повышающей требования к такназываемым налоговым посредникам, и возрастающуюстепень их ответственности.Налоговая амнистия капитала– Дмитрий Валерьевич, с 1 марта 2018-го по 28 фев-раля 2019 года в России проходит второй этап до-бровольного декларирования зарубежной не-движимости, ценных бумаг, банковских счетов,12 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮ иностранных компаний, в том числе контролиру- емых через номинальных владельцев (см. текст на полях). Какое, на Ваш взгляд, основное отличие этого этапа от первого? – Как ни банально прозвучит, основное отличие – время. Сейчас в мире сложились обстоятельства, которые уже не могут не учитываться российским предприниматель- ским сообществом. Не буду приводить примеры, многие из которых широко обсуждаются в средствах массовой информации, когда в зарубежных юрисдикциях ставит- ся под сомнение законность происхождения российских капиталов, предъявляются в том числе налоговые пре- тензии, а в отдельных случаях создаются правовые пред- посылки, по сути, для конфискации активов. Безусловно, важное обстоятельство – успешная рабо- та мирового сообщества по повышению прозрачности офшорных юрисдикций, в том числе присоединению их к автоматическому обмену информацией. В России мно- гие не верили, что автоматический обмен станет реально- стью. А если и верили, то сомневались, что его периметр будет достаточно большим. В декабре прошлого года, когда прошла первая волна активации двусторонних от- ношений по автоматическому обмену с Россией, эти со- мнения рассеялись. Поэтому я хочу воспользоваться возможностью и призвать отечественный бизнес участвовать в про- грамме добровольного декларирования активов и сче- тов. Для меня очевидно, что нужно пользоваться шансом, который Президент РФ повторно предоставил бизнесу и гражданам, и начать новый период налоговых отноше- ний с государством с чистого листа.4 En+ Олега Дерипаски может – Энергометаллургическая компания En+ изучаетпрописаться в России // Ве- возможность смены регистрации с острова Джерсидомости. 2018. 24 июня. URL: на российскую...4https://www.vedomosti.ru. – А USM Holdings Алишера Усманова не просто изучает возможность перерегистрации, но и уже переводит ак- тивы в Россию. «МегаФон» завершает листинг на LSE. | №9 Сентябрь 2018 13

ИНТЕРВЬЮ– По данным из СМИ, граждане России в 2017 году БЕЗНАЛОГОВАЯактивно меняли налоговое резидентство5. Как Вы ЛИКВИДАЦИЯпрокомментируете такую информацию: «Самымипопулярными направлениями „налогового туриз- До 01.03.2019 продлен срокма“ по-прежнему остаются Кипр, Израиль и Маль- безналоговой ликвидациита. <…> При смене резидентства предприниматели иностранных организацийне только выбирают наиболее комфортный нало- (иностранных структурговый климат, но и защищают сведения о зарубеж- без образования юрлица)ных счетах»?6 для физических лиц – ак-– Израиль? Для физических лиц, Вы уверены? И каким ционеров (участников, пай-образом израильские коллеги помогут «защитить» щиков, учредителей, кон-сведения о зарубежных счетах лиц, имеющих призна- тролирующих лиц) такихки связи с иностранными государствами? Упомянутые иностранных организацийюрисдикции участвуют в автоматическом обмене ин- и структур. В состав необла-формации в соответствии с международными обяза- гаемых доходов включенытельствами. Более того, с Израилем мы уже начали те- также денежные средства,стировать обмен информацией о финансовых счетах, полученные от ликви-а с Кипром и Мальтой успешно провели обмен страно- дируемой иностраннойвыми отчетами. организации (структуры). Расширен перечень опе- По налоговому резидентству мы с коллегами наблю- раций, при осуществлениидаем обратную картину: количество налогоплательщи- которых физлица могутков, обращающихся в ФНС России за подтверждением вычесть для целей на-своего статуса налогового резидента Российской Фе- логообложения стоимостьдерации, в последние несколько лет стабильно растет имущества (имуществен-на 20 процентов ежегодно. Вы наверняка знаете, что ных прав), определеннуюс 2018 года подтвердить статус налогового резидента по данным учета ликви-РФ можно с помощью электронного сервиса на сайте дируемой организацииФНС России, а сертификат налогового резидентства те- (структуры). В частности,перь содержит уникальный проверочный код, которым такой вычет допускаетсяможно пользоваться во многих странах мира без про- при получении доходацедур признания, требующихся для бумажных доку- от погашения ценных бумагментов. или производных финансо- вых инструментов, а также– Если возможно, поделитесь цифрами: сколько уже дохода от осуществленияподано деклараций, на какие суммы, что чаще всего имущественных прав, полу-декларируется и так далее. ченных в рамках безналого-– Мы не озвучиваем и не комментируем эти данные вой ликвидации.до окончания кампании.14 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮ Но могу с уверенностью сказать, что темпы поступ- ления специальных деклараций в ходе второго этапа – или, как говорят в профессиональных кругах, «вто- рой волны» – гораздо выше и интенсивнее, чем были в 2015–2016 годах. Первые спецдекларации поступили в ФНС России в первый же день второго этапа – 1 марта, что свидетельствует о высокой востребованности кампа- нии и готовности граждан и бизнеса участвовать в про- грамме добровольного декларирования.5 Россияне выводят налоги – Есть ли какие-то нюансы регулирования теку-за рубеж // Коммерсантъ. щей амнистии, о которых стоит предупредить де-Радио «Ъ FM». 2018. 12 янв. кларантов?URL: https://www.kommersant. – Основное, о чем нужно помнить декларантам, – чтоru. объем гарантий остался без изменений. Как и в рамках программы 2015–2016 годов, декларант и лицо, информа-6 Предприниматели все чаще ция о котором содержится в декларации, освобождаютсяменяют гражданство из- от уголовной (по шести статьям УК РФ), административ-за ужесточения налогового ной (по семи статьям КоАП РФ) ответственности и ответ-законодательства // Buziness ственности за налоговые правонарушения при условии,FM. 2018. 11 янв. URL: http:// что эти деяния совершены до 1 января 2018 года и связа-businessfm.spb.ru. ны с приобретением, использованием или распоряжени- ем имуществом и контролируемыми иностранными ком- паниями, с открытием и зачислением денежных средств на счета, совершением валютных операций, информация о которых содержится в специальной декларации. Но декларант не освобождается от уголовной ответ- ственности по составам, связанным с мошенничеством и легализацией преступных доходов. Важно также помнить, что репатриация активов, в частности денежных средств, не является условием уча- стия в программе добровольного декларирования. Вме- сте с тем в Налоговом кодексе РФ предусмотрены льготы для физических лиц, которые приняли решение о воз- вращении активов под юрисдикцию России (см. текст на полях). Однако применение этих льгот напрямую не связано с фактом участия или неучастия в программе добровольного декларирования. | №9 Сентябрь 2018 15

ИНТЕРВЬЮ– Дмитрий Валерьевич, как в таком случае тех- ОСВОБОЖДЕНИЕнически применить льготу пункта 2 статьи 41 ОТ ОТВЕТСТВЕННО-НК РФ без подачи спецдекларации и соглашения СТИо номинальном держании, а также льготу пункта 60статьи 217 НК РФ без подачи контролирующим ли- Амнистия освобождаетцом спецдекларации с уведомлениями об участии от ответственности декла-или КИК, если такое лицо ранее не исполнило обя- рантов по шести статьямзанности по подаче уведомления о КИК и налого- УК РФ, семи статьямвый орган не знает о нем как о контролирующем КоАП РФ и всем статьямлице? об ответственности НК РФ.– В таком случае, конечно, льготу не применить. Уве- Генпрокурор Россиидомления об участии нужно представить обязательно Юрий Чайка предупредилодновременно со спецдекларацией! Амнистия позволя- о возможных проблемахет не платить штраф за несвоевременное уведомление, при реализации планано она не влияет на применение льготы. амнистии капиталов. По-прежнему «необо-– Вы упомянули ограничения в части уголовного снованно» возбуждаютсяпреследования: далеко не все составы преступле- уголовные дела в отноше-ний включены в список тех, по которым декларан- нии предпринимателей, чтоты освобождаются от ответственности (см. текст может привести к сниже-на полях). Не остановит ли такой подход законода- нию заинтересованностителя желающих участвовать в амнистии? инвесторов.– Говоря о нюансах, я специально подчеркнул, что от- Бизнес-омбудсмен Бо-ветственность за общеуголовные преступления и за пре- рис Титов заявил о не-ступления, связанные с легализацией преступных дохо- обходимости введениядов, находится за рамками налоговой амнистии. Иной дополнительной амнистииподход будет прямо противоречить международной капиталов по статье о мо-практике и требованиям FATF. шенничестве.– Не мешают ли действующие ограничения валют- О ВАЛЮТНОМного законодательства проведению амнистии? КОНТРОЛЕ– «Действующие ограничения валютного законодатель-ства» не только не мешают добровольному декларирова- Минфин России будетнию, но скорее, наоборот, в каком-то смысле служат од- настаивать на отмененим из драйверов кампании. валютного контроля, так как считает его вредным Подача специальной декларации в установленном по- для российской экономики,рядке гарантирует владельцу счета, вклада в зарубежном заявил замминистра фи-банке освобождение от ответственности, связанной с на- нансов Алексей Моисеев.16 №9 Сентябрь 2018 |

ИНТЕРВЬЮ7 Федеральный закон рушениями валютного законодательства: это касаетсяот 10.12.2003 № 173-ФЗ как формальных нарушений, таких как непредставление«О валютном регулировании в налоговые органы уведомления об открытии, закрытиии валютном контроле». счета, вклада за рубежом, так и нарушений, связанных с возможным нарушением валютного законодательства при зачислении средств на счета в зарубежных банках, указанные в спецдекларации. И в случае с валютным за- конодательством участникам кампании добровольного декларирования предоставлены самые широкие гаран- тии и преференции. Кроме того, вы должны знать, что с 2017 года продол- жаются серьезная реформа и либерализация валютного законодательства. В Закон № 173-ФЗ7 вносятся много- численные поправки, устраняющие избыточное регули- рование и барьеры для предпринимателей и частных лиц (см. текст на полях). Современный валютный контроль – это элемент государственного финансового контроля, который нацелен на предотвращение совершения неза- конных операций, построен на современных принципах управления рисками и высоком уровне автоматизации процессов. Уверен, что уже принятые поправки в Закон № 173-ФЗ обеспечат гарантии прав и поддержку добро- совестным участникам внешнеэкономической деятель- ности. – Вы считаете привлекательными гарантии для де- кларантов, предусмотренные условиями амнистии? – Я изучал международную практику проведения нало- говых амнистий, или программ добровольного декла- рирования (voluntary disclosure programmes), и утверж- даю, что таких льготных условий и широких гарантий для участников программ добровольного деклариро- вания, как в России, не предоставляет ни одна страна в мире. Так, программы добровольного декларирования в Ав- стралии, Великобритании, Германии, Норвегии, США, Швейцарии, Японии предусматривают не только упла- ту в полном объеме неуплаченных налогов, но и пеней | №9 Сентябрь 2018 17

ИНТЕРВЬЮ за их несвоевременную уплату. Налогоплательщики так- же должны уплатить штрафы, но в размере, как правило, меньшем, чем если бы правонарушение установили нало- говые органы. Кроме того, освобождение от уголовного преследования предусматривается только по налоговым составам и с оговорками. Продолжая тему гарантий, предоставляемых участни- кам программы добровольного декларирования в России, отмечу, что декларанты освобождаются от ответственно- сти по всем составам уголовных правонарушений, свя- занных с неуплатой налогов, сборов, страховых взносов и таможенных платежей, сокрытием средств от прину- дительного взыскания налоговой задолженности и не- репатриацией валютной выручки. Законом установлено, что специальная декларация по требованию декларанта должна быть приобщена к материалам дела, а сотрудни- ки налоговых органов не только обязаны сохранять лю- бую информацию, связанную со специальными деклара- циями, в строгом секрете, но и не могут быть привлечены для дачи показаний по таким вопросам. Так что, по моему мнению, законодатель и здесь предусмотрел очень серьез- ные и действенные механизмы защиты прав декларантов. – Уважаемые коллеги, ваш позитивный настрой на работу внушает оптимизм! Желаем вам эффек- тивной реализации планов и дальнейшего продви- жения вперед! Спасибо за интервью. Интервью подготовила Маргарита Завязочникова, зам. главного редактора журнала «Налоговед»18 №9 Сентябрь 2018 |



У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ20 №9 Сентябрь 2018 |

МНЕНИЯПринцип поддержания доверияграждан к закону и действиямгосударства в налоговой сфереКС РФ вынес постановление, значимое с точки зрения не только защитыинтересов конкретного налогоплательщика, но и поддержания доверияк закону и действиям государства. Однако у автора статьи остаютсявопросы к выраженной в этом судебном акте правовой позицииО.О. Журавлева, В 2017 г. КС РФ обозначил подходы к разрешению про-ведущий научный блемы поддержания доверия к закону и деятельностисотрудник отдела публичного образования. В деле АО «Флот Новороссий-финансового, налогового ского морского торгового порта» Суд должен был отве-и бюджетного тить на вопрос, применимы ли требования стабильностизаконодательства регулирования и предсказуемости его изменений, предъ-Института являемые к традиционным для российской правовойзаконодательства системы источникам права, к трактовке судами положе-и сравнительного ний законодательства, выраженной в отказных опреде-правоведения лениях судей ВС РФ1.при Правительстве РФ,канд. юрид. наук КС РФ по результатам рассмотрения жалобы принялE-mail: Постановление от 28.11.2017 № 34-П (далее – Постанов[email protected] ление № 34-П; см. текст на полях). Хронология событий В 2008 г. ЗАО «Инфотек Балтика» оказывало услуги, связанные с обслуживанием груза. Их квалификация для целей обложения НДС оспаривалась налоговыми органами. Суды первой и последующих инстанций 1 Процессуальные кодексы РФ не рассматривают факты приня- тия подобных актов в качестве оснований для пересмотра дела. | №9 Сентябрь 2018 21

МНЕНИЯпришли к выводу, что спорные услуги были необходи- ОСПОРЕННЫЕмой частью сюрвейерских услуг по обслуживанию судов НОРМЫи подлежали освобождению от НДС. (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 и подп. 23 п. 2 Определением ВАС РФ от 16.08.2010 по делу № А56- ст. 149 НК РФ)30865/200 ЗАО «Инфотек Балтика» налоговому органубыло отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Нормы оспорены в связидля пересмотра в порядке надзора решений нижестоя- с их несоответствием ст. 2,щих судов. Тем самым была подтверждена законность 6 (ч. 2), 8, 15 (ч. 1 и 2), 19осуществленной налогоплательщиком квалификации. (ч. 2), 34, 35, 45, 46, 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ. В 2011 г. изменилась редакция подп. 23 п. 2 ст. 149 Подпункт 23 п. 2 ст. 149НК РФ: норма была конкретизирована, появились НК РФ предусматриваетновые виды судов и услуги. Однако спорные с точки зре- освобождение от НДС реа-ния квалификации для целей обложения НДС виды услуг лизации на территории РФв новую редакцию нормы включены не были. работ (услуг, включая услу- ги по ремонту) по обслужи- АО «Флот Новороссийского морского торгового ванию морских судов, судовпорта» (далее также – заявитель в КС РФ, заявитель) внутреннего плаванияпозднее, в период с 1 января 2012-го по 31 декабря 2013 г., и судов смешанного (река –совершил аналогичные операции. Проявляя осмотри- море) плавания в периодтельность, он обратился за разъяснениями сначала стоянки в портах (все видыв Минфин России (18.11.2013), а затем по его рекоменда- портовых сборов, услугиции в Минтранс России (19.12.2013). судов портового флота), по лоцманской проводке, В 2015 г. практика квалификации соответствующих а также услуг по классифи-услуг изменилась: их стали рассматривать как подлежа- кации и освидетельствова-щие обложению НДС2. нию судов. Налоговый орган в феврале 2016 г. признал, что ока-занные заявителем услуги подлежат обложению НДС.По мнению инспекции, освобождение отсутствует,поскольку услуги предоставлялись только при погрузкегорюче-смазочных материалов и напрямую не были свя-заны с обслуживанием непосредственно самих судов.ОКВЭД не включает в деятельность по обслужива-нию судов в период стоянки в портах подобные услугипо бонированию. Налогоплательщик придерживался противополож-ной позиции. Ранее на протяжении длительного периода(с 2004 г.) налоговые органы соглашались с применениемльготы по НДС к оказанию услуг по установке (снятию)бонового ограждения судов, в том числе в период совер-22 №9 Сентябрь 2018 |

МНЕНИЯ шения операций по их реализации заявителем. Такой под- ход соответствует письменным разъяснениям Минтранса России о том, что указанные услуги могут быть отнесены к прочей вспомогательной деятельности водного транс- порта и, соответственно, к услугам по обслуживанию мор- ских судов в период их стоянки в порту3. Суды применяли уже изменившиеся подходы4, по- этому доводы заявителя были отвергнуты. В судебных решениях указано, что Минтранс России не уполномочен разъяснять законодательство о налогах и сборах, следо- вательно, его разъяснения не могут служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней и привлечения к ответственности. Суды также учли пози- цию ВС РФ по аналогичному делу другого налогоплатель- щика, которое было решено в пользу налогового органа.2 Определение СКЭС ВС РФ Решение КС РФ30.03.2015 по делу № А32-9859/2014 ЗАО «Таманьнеф- Считая, что сложившаяся практика применения НК РФтегаз», касавшееся квалифи- нарушает его права, АО «Флот Новороссийского мор-кации отношений, имевших ского торгового порта» обратилось в Конституционныйместо в первом квартале Суд РФ. Постановлением № 34-П права заявителя были2013 г. защищены, оказанные услуги признаны не подлежав- шими налогообложению на момент их осуществления.3 Письма Минтранса Россииот 19.12.2013 № 05-10-4653 В частности, Суд пришел к выводу, что подп. 23 п. 2и от 14.01.2016 № 05-89/НС. ст. 149 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирова-4 См., напр.: Постановление ния не предполагает обложения НДС оказанных услугАС СКО от 20.09.2017 по делу буксиров по установке (снятию) бонового ограждения№ А32-41012/2016. судов, а также начисления пеней и штрафов за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков). В предшествовав- шие периоды в силу существовавшей ранее устойчи- вой правоприменительной практики, благоприятной | №9 Сентябрь 2018 23

МНЕНИЯдля налогоплательщиков, такая деятельность относилась ТЕОРИЯ ПРАВАк услугам по обслуживанию морских судов в период сто- О ДОВЕРИИянки в портах и освобождалась от уплаты НДС. В публичном правоотно- В обоснование своего решения КС РФ сослался шении «только доверие за-на необходимость соблюдения принципа поддержания полняет неизбежную пустотудоверия граждан к закону и действиям государства. между властью и подчинен- ными; только оно сращивает В теории права доверие рассматривается как основа эти юридически обосо-для регулирования социальных отношений. Это катего- бленные стороны и превра-рия комплексная: не только правовая, но и психологиче- щает государство в живоеская. При этом право возникает, когда ощущается дефи- единение» (Ильин И.А.цит доверия, и призвано компенсировать его недостаток О сущности правосозна-(см. текст на полях). ния // Сочинения. Т. 1. М., 1993. С. 266). В актах КС РФ принцип доверия (см. текст на полях) «Право как разумное, осоз-первоначально был сформулирован как не допускаю- нанное начертание норм по-щий внесения произвольных изменений в действую- ведения предстает как ответщую систему норм, предполагающий сохранение разум- на возрастание потребностиной стабильности правового регулирования, а в случае в доверии и вместе с темнеобходимости – предоставление гражданам возмож- как замена самого доверия.ности, в частности посредством временного регулиро- Доверие и право – антиподы,вания, в течение разумного переходного периода адап- так как выполняют одну и тутироваться к изменениям. Опираясь на этот принцип, же функцию при различииСуд обеспечивал гарантии соблюдения социальных прав форм деятельности, но обаграждан5, включая случаи замены одних прав на другие. фундированы на потреб- ности в доверии и воз- В Постановлении № 34-П была расширена катего- никают как ответ на нее»рия субъектов, доверие которых к государству и его дей- (Шевцов С.П. Метаморфозыствиям надлежит поддерживать государству. В 2017 г. права. Право и право-рассматриваемый принцип был впервые применен вая традиция. М., 2014.для защиты интересов юридического лица6. URL: https://books.google.ru). Элементы категории доверия – ожидания, их поддер- ПЕРВОЕжание и подтверждение (реализация). УПОМИНАНИЕ КС РФ ДОВЕРИЯ Принцип поддержания доверия граждан к законуи действиям государства распадается на несколько Категория «доверие» впер-составляющих. вые встречается в Заявлении КС РФ от 26.06.1992 № З-3 Во-первых, сохранение разумной стабильности пра- о строгом соблюдении Кон-вового регулирования, причем последнее трактуется ституции и законов. Отмече-достаточно широко и включает правоприменение. но падение уровня доверия людей к власти, а также не- Во-вторых, недопустимость внесения произвольных достатки правоприменения:изменений в действующую систему норм. По мнению неисполнение нормативных актов либо недостижение ими желаемых результатов.24 №9 Сентябрь 2018 |

МНЕНИЯ5 См., например: постанов- КС РФ, их может вызывать также новая трактовка законо-ления КС РФ от 24.05.2001 дательства, то есть изменение судебной практики. В связи№ 8-П, от 03.07.2001 № 10-П. с этим возникает вопрос о критериях произвольности и непроизвольности.6 Возникает вопрос, как можноопределить доверие и защи- В-третьих, обязательное обеспечение возможности,щаемые интересы юридиче- в частности посредством временного регулирования,ской фикции. Единственный в течение разумного переходного периода адаптиро-вариант – презюмируя их ваться к вносимым изменениям. На соблюдение этогосовпадение с интересами и до- требования направлены уже существующие положенияверием конкретных физиче- ст. 5 НК РФ, которыми определены особенности всту-ских лиц (их группы). пления в силу актов законодательства о налогах и сборах в зависимости от характера вызываемых ими правовых7 КС РФ основывался последствий. Возможно, КС РФ имел в виду какой-на позициях, выраженных нибудь иной переходный период, который может рас-им ранее: постановле- сматриваться как разумный. Но Суд не установил кон-ния КС РФ от 24.05.2001 кретных критериев разумности как оценочного понятия.№ 8-П, от 05.03.2013№ 5-П, от 21.01.2010 № 1-П, Рассматривая сложившиеся отношения, КС РФ учелот 17.10.2017 № 24-П и др. не только особый рисковый характер предприниматель- ской деятельности, но и трудности компенсации заявите- лем с контрагентов убытков (условных) в виде доначис- ленной недоимки по налогу на добавленную стоимость, который имеет косвенный характер и учитывается по общему правилу в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг). КС РФ отметил, что соблюдение принципа доверия при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования существенно и для обеспече- ния единства правоприменительной практики. Исходя из конституционного принципа недопустимо- сти придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (ст. 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), не может иметь обратной силы постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положе- ние налогоплательщика, добросовестно действовавшего в рамках устоявшегося на момент изменения толкования соответствующих норм7. | №9 Сентябрь 2018 25

МНЕНИЯ Важно, что Суд указал на необходимость добро- совестного поведения налогоплательщика, которому дается защита. Однако в случае с делом АО «Флот Ново- российского морского торгового порта» было вынесено не постановление, а определение суда. Оставшиеся вопросы С точки зрения защиты интересов конкретного нало- гоплательщика и поддержания доверия к закону и дей- ствиям государства Постановление № 34-П имеет положительный характер. В то же время выраженные правовые позиции КС РФ вызывают много вопросов. Прежде всего вопросы о дальнейших тенденциях формирования и развития законодательства и судебной практики. Каковы основания для ее изменения? Озна- чает ли принятие Постановления № 34-П, что, несмо- тря на изменения условий хозяйственной деятельности, при неизменной норме и судебная практика должна оста- ваться неизменной? И если нет, то в каких случаях? Судебная практика по налоговым делам чаще всего формируется на основе рассмотрения дел, связанных с применением ранее действовавшего регулирования. Вызвано это тем, что оспариваются результаты проверки предыдущих периодов деятельности налогоплательщика. В налоговой сфере динамика изменений высокая. Налогоплательщики, опираясь на текущие оценки про- шлого, уже законченных налоговых правоотношений, выстраивают свою стратегию хозяйственной деятель- ности на будущее. При этом они не учитывают рисков того, что, кроме действующего регулирования, изме- нится и практика правоприменения, поскольку растут квалификация правоприменителя, его осведомленность об особенностях предпринимательской деятельности, моделях и способах ведения бизнеса. С точки зрения развития судебной системы в целом важно понять, можно ли распространить позицию КС РФ,26 №9 Сентябрь 2018 |

МНЕНИЯ8 См., например: п. 5 Поста- выраженную в Постановлении № 34-П, на судебнуюновления КС РФ от 21.12.2005 практику применения законодательства других отраслей№ 13-П. или ее действие локально, ограничено одной или несколь- кими отраслями. Пожалуй, причин для локализации нет.9 Васьковский Е.В. Руковод-ство к толкованию и примене- Тесно связан с предыдущим вопрос о необходимостинию законов (для начинающих и способах корректировки действующих законов. Тра-юристов). М., 1913 // СПС диционно принятие постановления КС РФ – это сигнал«Гарант». законодателю, что требуется ревизия нормативного мас- сива. Однако в сложившейся ситуации существует нео-10 Пункт 2 ст. 97 Федерального пределенность с выбором источника, в который можноконституционного закона было бы внести поправки в связи с появлением Поста-от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Кон- новления № 34-П. Специальные положения об основа-ституционном Суде Россий- ниях пересмотра дел есть во многих актах: Налоговомской Федерации». кодексе, Гражданско-процессуальном, Арбитражно- процессуальном и Уголовно-процессуальном, Кодексе об административных правонарушениях. Необходимо рассмотреть и вопрос о возможности пересмотра позиций КС РФ в аналогичной ситуации. Прежде Суд допускал это в условиях развивающегося социально-исторического контекста8: ранее высказан- ные позиции могут уточняться или изменяться, с тем чтобы адекватно выявить смысл тех или иных консти- туционных норм, их букву и дух с учетом конкретных социально-правовых условий их реализации, включая изменения в системе правового регулирования. Таким образом, отсутствие изменений в системе пра- вового регулирования не исключает изменений конкрет- ных социально-правовых условий реализации норм. Однако, признав возможность пересмотра позиций КС РФ (то есть его практики), следовало бы признать ее в отношении иных судов и в аналогичных случаях. Наконец, вопрос, касающийся не только динамики судебной практики, но и реализации принципов спра- ведливости и равенства в налоговой сфере. Еще дореволюционные исследователи признавали отсутствие единства судебной практики по однородным делам как подрывающее «единство правового порядка и равенство всех граждан пред законом»9. | №9 Сентябрь 2018 27

МНЕНИЯ Но можно ли считать судебную практику единообраз- ной, а принцип равенства и справедливости соблюден- ным в случае, если решения ВС РФ по делу ЗАО «Тамань- нефтегаз» сохранят юридическую силу в отсутствие возможности их пересмотра? Этот налогоплательщик сам в КС РФ не обращался, однако именно на результаты рассмотрения его дела ссылался ВС РФ при обосновании правомерности обложения НДС АО «Флот Новороссий- ского морского торгового порта». При этом в Постанов- лении № 34-П нет положений о последствиях принятия этого акта для ЗАО «Таманьнефтегаз». Отметим, что АПК РФ не предусматривает оснований для пересмотра дела в подобных обстоятельствах (п. 3 ст. 311), а срок обращения в КС РФ компания «Тамань- нефтегаз» уже пропустила: жалоба подается не позднее одного года после рассмотрения дела в суде10. Ответы на перечисленные вопросы еще предстоит найти, учитывая при этом необходимость соблюсти баланс частного и публичного интересов. [Ключевые слова: «НДС» – «принципы налогообложения» – «права налогоплательщика» – «КС РФ» – «отказное определение»]28 №9 Сентябрь 2018 |



Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА30 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКАОчередность уплаты взносовна обязательное пенсионноестрахование в банкротствеВ 2014–2017 гг. практика по вопросу очередности таких взносовколебалась из-за неоднозначных подходов высших судов. В статьепроанализированы этапы и последствия для должников, налоговыхагентов и арбитражных управляющих противоречивого процессаформирования руководящих судебных позицийВ.А. Сырбо, Очередность удовлетворения требований кредито-доцент Кемеровского ров в процедурах банкротства по реестровым и теку-государственного щим обязательствам установлена ст. 134 Федеральногоуниверситета, закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельностиканд. юрид. наук (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве).E-mail:[email protected] В этой норме не поименованы и никогда не были пои- менованы специально ни в одной из очередей платежи в погашение взносов на обязательное пенсионное стра- хование. Формальная логика подсказывала, что их следует учитывать для погашения в последнюю очередь среди требований по иным текущим платежам (п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве) или среди требований других конкурсных кредиторов (п. 4 ст. 134 Закона о банкрот- стве). В последнюю очередь включаются и большинство налоговых платежей, поскольку законодатель не отно- сит их к какой-либо из вышестоящих (приоритетных) очередей. Исключение – платежи по НДФЛ, особый ста- тус которых, исходя из природы налога, был определен судебным толкованием норм налогового и банкротного законодательства. | №9 Сентябрь 2018 31

ПОЛЕМИКАПозиции ВАС РФ Попытка высшей инстанцииВ 2006 г. Пленум ВАС РФ указал1, что требование к нало- закамуфлироватьговому агенту, не исполнившему обязанность по пере- свою ошибкучислению в бюджет удержанного налога: дала основание• не подпадает под определяемое положениями ст. 2 и 4 нижестоящим судам Закона о банкротстве понятие обязательного платежа констатировать и не может быть квалифицировано как требование правовую об уплате обязательных платежей; неопределенность• независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается;• удовлетворяется в установленном налоговым законо- дательством порядке. В силу п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан:• удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;• перечислить суммы исчисленного и удержанного на- лога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. Арбитражный управляющий при оплате труда работ-ников обязан производить предусмотренные закономудержания и платежи. Поскольку расчеты с лицами, осу-ществляющими трудовую деятельность в ходе процедурбанкротства, осуществляются в составе второй очередитекущих платежей, обязанность по уплате НДФЛ должнаисполняться также во вторую очередь. В июне 2014 г. новым п. 41.1 было дополнено Поста-новление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60 «О неко-торых вопросах, связанных с принятием Федеральногозакона от 30.12.2008 № 296-ФЗ „О внесении измене-ний в Федеральный закон «О несостоятельности (бан-кротстве)»“»2 (далее – Постановление Пленума ВАС РФ№ 60). Согласно этому пункту удерживаемые должникомпри выплате текущей заработной платы суммы налогакак налоговым агентом уплачиваются в режиме второй32 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКА1 Пункт 10 Постановления Пле- очереди текущих платежей; требование об уплате долж-нума ВАС РФ от 22.06.2006 ником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела№ 25 «О некоторых вопросах, о банкротстве, относится к реестровым требованиям вто-связанных с квалификацией рой очереди и предъявляется в деле о банкротстве упол-и установлением требований номоченным органом.по обязательным платежам,а также санкциям за публич- Как видно, ВАС РФ поменял свою позицию на про-ные правонарушения в деле тивоположную по вопросу о том, подлежат ли удержан-о банкротстве». ные и неуплаченные суммы НДФЛ включению в реестр требований кредиторов. Но при оценке приоритетности2 Постановление Пленума удовлетворения таких требований Суд правомерно исхо-ВАС РФ от 06.06.2014 № 37 дил из их единой правовой природы и для реестровых,«О внесении изменений и для текущих платежей.в постановления ПленумаВысшего Арбитражного Суда В отношении страховых взносов на обязательное пен-Российской Федерации по во- сионное страхование подход высших судов отличалсяпросам, связанным с текущи- большей непоследовательностью с намеренным илими платежами». случайным разделением статуса приоритетности таких платежей в зависимости от того, возникла обязанность по уплате страховых взносов до возбуждения дела о банк- ротстве или после. Кроме того, были нормативно изме- нены правила об очередности удовлетворения требований кредиторов. Возникла ситуация правовой неопределен- ности. До середины 2014 г. высшие судебные инстанции не рассматривали специальным образом общий вопрос об очередности уплаты страховых взносов на обязатель- ное пенсионное страхование. Вследствие этого формаль- ное толкование ст. 134 Закона о банкротстве позволяло не считать указанные платежи приоритетными и отно- сить их к последней очереди реестровых или текущих платежей. Абзац 3 введенного п. 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ № 60 подтвердил правильность сложивше- гося представления о применении ст. 134 Закона о банк- ротстве. Разъяснялось, что страховые взносы на обяза- тельное пенсионное страхование, исчисленные в связи с начислением текущей зарплаты, подлежат погаше- нию в составе четвертой (последней) очереди пога- шения текущих денежных обязательств, а реестровые | №9 Сентябрь 2018 33

ПОЛЕМИКАстраховые взносы на обязательное пенсионное страхова- Арбитражныение – в составе третьей (также последней) очереди пога- управляющиешения реестровых денежных обязательств. оказались заложникамиПозиции ВС РФ ситуации правовойВ декабре 2016 г. Пленум ВС РФ признал абз. 3 п. 41.1 неопределенностиПостановления Пленума ВАС РФ № 60 не подлежащимприменению3. Одновременно с этим Президиум ВС РФ20.12.2016 утвердил Обзор судебной практики по вопро-сам, связанным с участием уполномоченных органовв делах о банкротстве и применяемых в этих делах про-цедурах банкротства (далее – Обзор от 20.12.2016). В п. 14обращается внимание на особую правовую природуи предназначение страховых взносов на обязательное пен-сионное страхование исходя из правовой позиции КС РФоб их неразрывной связи с расходами по найму рабочейсилы. ВС РФ разъяснил, что требования об уплате назван-ных страховых взносов, не являющиеся текущими, в соот-ветствии с абз. 3 п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве относятсяко второй очереди удовлетворения. С учетом оговорки не возникало сомнений, что пози-ция ВС РФ касается лишь взносов на обязательное пенси-онное страхование, включенных или подлежащих вклю-чению в реестр требований кредиторов, и не относитсяк аналогичным текущим взносам, хотя объяснить мотивытакого дифференцированного подхода не представляетсявозможным. Получается, что аналогичные взносы на обя-зательное пенсионное страхование по платежам на оплатутруда в текущем режиме не обладают теми же свойствами,что и взносы, относимые к реестровым. Ошибочность дифференцированного подхода былаочевидна. Тем не менее только спустя полгода ПрезидиумВС РФ утвердил Обзор судебной практики от 12.07.2017№ 3 (далее – Обзор от 12.07.2017). В ответе на вопрос 2указано, что задолженность по страховым взносам34 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКА на обязательное пенсионное страхование, возникшая после принятия заявления о признании должника банк- ротом, относится ко второй очереди удовлетворения теку- щих платежей, а задолженность, не являющаяся текущей, подлежит включению во вторую очередь реестра требо- ваний кредиторов должника. Скорректированную позицию ВС РФ мотивировал именно единой правовой природой взносов на обяза- тельное пенсионное страхование, концентрированно выраженной в п. 14 Обзора от 20.12.2016. Интересно, что ответ на вопрос 2 в Обзоре от 12.07.2017 ВС РФ изложен так, будто еще в декабре 2016 г. п. 14 Обзора от 20.12.2016 подразумевалась единая позиция по реестровым и текущим страховым взносам для их оплаты в очередности, установленной для погашения задолженности по зарплате. На самом же деле позиции Суда в декабре 2016 г. и в июле 2017 г. различаются. Попытка высшей инстанции закамуфлировать соб- ственную ошибку дала основание нижестоящим судам констатировать, что в период с декабря 2016 г. по июль 2017 г. в вопросе об очередности удовлетворения требо- ваний по текущим взносам на обязательное пенсионное страхование была правовая неопределенность4. Последствия правовой неопределенности3 Постановление Пленума Вопрос об очередности погашения требований по рее-ВС РФ от 20.12.2016 № 59 стровым и текущим взносам на обязательное пенсион-«О признании не подлежащи- ное страхование при банкротстве сегодня можно счи-ми применению отдельных тать решенным. Но это не значит, что существовавшаяпостановлений Пленума до недавнего времени правовая неопределенностьВысшего Арбитражного Суда не может обернуться неприятностями для арбитражныхРоссийской Федерации». управляющих, ответственных за соблюдение очередно- сти удовлетворения требований кредиторов.4 См., например: ОпределениеАС Кемеровской области Арбитражные управляющие оказались заложникамиот 28.12.2017 по делу № А27- этой ситуации. И еще некоторое время будет оставаться13276/2015. риск обжалования их действий и привлечения к ответ- | №9 Сентябрь 2018 35

ПОЛЕМИКА ственности, если, например, в период с декабря 2016 г. по июль 2017 г. они погашали текущие требования вто- рой-четвертой очередей, не учитывая приоритетного характера взносов на обязательное пенсионное страхо- вание. В случае претензий, как представляется, констатация наличия правовой неопределенности должна исключать виновность в поведении арбитражного управляющего. Это позволит ему правомерно избежать ответственно- сти (ст. 401 ГК РФ). При этом с практической точки зрения может быть важным обстоятельство вмененной осведомленности арбитражного управляющего об изменившейся (скор- ректированной) позиции ВС РФ. Если высшая судеб- ная инстанция формирует позицию в соответствующем акте, датированном определенной датой, означает ли это, что все заинтересованные лица, включая арбитражных управляющих, имеют возможность и обязаны руковод- ствоваться такой позицией с даты соответствующего акта или, например, со следующей даты? Иногда один день платежей с отступлением от очередности может сто- ить дорого и обернуться непомерной ответственностью для арбитражного управляющего. На наш взгляд, не может считаться правомерным под- ход, по которому от арбитражного управляющего еди- нообразно во всех случаях требуется немедленная после даты обнародования руководящей правовой позиции корректировка реестра текущих обязательств. Следует применять критерий разумных сроков реагирования исходя из масштабности и интенсивности либо изоли- рованности деятельности арбитражных управляющих в конкретных обстоятельствах по конкретным делам о банкротстве. Кроме того, логичным будет учесть общеправо- вой подход, закрепленный в ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступ- ления в силу федеральных конституционных зако- нов, федеральных законов, актов палат Федерального36 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКА5 Федеральный закон Собрания». Этой статьей предусмотрен десятидневныйот 29.06.2015 № 186-ФЗ срок для ознакомления правоприменителей с новой нор-«О внесении изменений в от- мой, прежде чем она вступит в силу. Безусловно, разъ-дельные законодательные яснения высших судов не являются нормами и напря-акты Российской Федерации». мую указанный Закон к ним не применишь, но аналогия вполне очевидна. В заключение отметим еще одну издержку несовер- шенного механизма руководящих судебных толкований. Как минимум до декабря 2016 г. (а с учетом периода правовой неопределенности – до июля 2017 г.) действо- вало указание высшей судебной инстанции относить платежи по текущим страховым взносам на обяза- тельное пенсионное страхование к четвертой очереди. Действовавшая на момент, когда эта позиция форми- ровалась и была в 2014 г. прямо закреплена, редакция ст. 134 Закона о банкротстве предусматривала для пла- тежей по текущим обязательствам всего четыре оче- реди. Иными словами, фактически подход ВС РФ сво- дился к тому, что следует относить страховые платежи к последней очереди в разряде требований по иным текущим платежам. В 2015 г. п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве был изложен в новой редакции5. Добавилась дополнительная очередь, поскольку бывшая вторая очередь разделилась на две. Требования по иным текущим платежам, хотя и остались в последней очереди, были отнесены к пятой очереди. Коррективы в позицию ВС РФ по толкованию прежде действовавшей нормы в связи с указанным нормативным смещением номинала последней очереди не вносились. В результате при буквальном прочтении в 2015– 2016 гг. п. 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ № 60 могла возникнуть иллюзия, что высшая судебная инстан- ция ориентировала на установление для текущих страхо- вых взносов более приоритетной четвертой (предпослед- ней) очереди. Но, конечно, для квалификации указанных взносов в качестве эксплуатационных платежей четвер- той очереди, как это вытекало из обновленного п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, не было оснований. | №9 Сентябрь 2018 37

ПОЛЕМИКА Этот чисто технический казус нетрудно правильнорешить. Тем не менее он, учитывая также перипетиидвойственного судебного толкования природы и прио-ритетности страховых взносов, мог еще больше дезори-ентировать правоприменителя.[Ключевые слова: «банкротство» – «страховые взносы» –«налоговый агент» – «должник» – «ВАС РФ» – «ВС РФ»]Комментарий Ю.В. Литовцева, партнер, руководительРассмотренная автором проблема имеет еще один важ- практики банкротстваный и крайне опасный с правовой точки зрения аспект: и антикризисной защитыподмену нормативного регулирования «законотворче- бизнеса «Пепеляевством» ВС РФ. Групп», канд. юрид. наук E-mail: [email protected] В вопросе об очередности страховых платежей в ПФРбыл долгий период неопределенности. Но, несмотряна это и общую тенденцию развития законодательствао налогах и сборах и о банкротстве в сторону бо´льшихпреференций для фискальных органов, до сих пор нормап. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ«О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Законо банкротстве), устанавливающая очередность текущихплатежей, остается неизменной и не относит эту катего-рию обязательств ко второй очереди. На этом фоне ВС РФ, обладающий правом законо-дательной инициативы, в очередной раз «переписал»закон. Сначала он это сделал в конкретном деле о бан-кротстве, а затем в рамках полномочий, предусмотрен-ных п. 1 ч. 7 ст. 2 Федерального конституционного законаот 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде РоссийскойФедерации», дал разъяснения по итогам обобщениясудебной практики. В деле № А73-7519/2012 о банкротстве ОАО «Амур-металл», конкурсное производство в отношении кото-рого было введено в 2013 г., конкурсный управляющий38 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКАОбладающий обратился в суд с заявлением о разрешении разногла-правом сий, возникших между ним и уполномоченным орга-законодательной ном об очередности уплаты текущих страховых взносовинициативы на обязательное пенсионное страхование.ВС РФв очередной раз Апелляционный суд оставил в силе определение«переписал» суда первой инстанции, который признал требованиязакон об уплате текущих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежащими удовлетворе-1 Обзор судебной практики нию в четвертой очереди текущих платежей и сослалсяпо вопросам, связанным на неприменимость разъяснений ВС РФ1 к текущим тре-с участием уполномоченных бованиям. Апелляция признала неправомерным рас-органов в делах о банкротстве пространение п. 14 Обзора от 20.12.2016 к ранее воз-и применяемых в этих делах никшим спорным правоотношениям. Суд кассационнойпроцедурах банкротства инстанции состоявшиеся судебные акты отменил и при-(утв. Президиумом ВС РФ шел к выводу, что текущие платежи по страховым взно-20.12.2016; далее – Обзор сам на обязательное пенсионное страхование относятсяот 20.12.2016). ко второй очереди текущих платежей. Кассация сосла-2 Обзор судебной практики лась при этом на Обзор ВС РФ2, утвержденный суще-ВС РФ № 3 (2017) (утв. Пре- ственно позже, чем суд первой инстанции рассмотрелзидиумом ВС РФ 12.07.2017; разногласия.далее – Обзор от 12.07.2017). Утверждая Обзор от 12.07.2017, ВС РФ фактически изменил нормы п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, уста- навливающие очередность удовлетворения текущих тре- бований кредиторов, а в деле ОАО «Амурметалл» ретро- спективно применил собственные разъяснения. По нашему мнению, действия ВС РФ по фактическому изменению положений закона повлекли необоснованное ухудшение положения кредиторов по текущим обязатель- ствам второй и всех последующих очередей (с точки зре- ния пропорционального распределения), а также залого- вых кредиторов, которые вправе претендовать на остаток средств, вырученных от реализации предмета залога, направленных на погашение первой и второй очередей. Кроме того, такой подход не соответствует природе страховых взносов, которая очевидно отличается от обя- зательств из трудовых правоотношений и не позволяет относить страховые взносы к той же очередности, что и выплаты работникам. | №9 Сентябрь 2018 39

ПОЛЕМИКА Что касается конкретного дела, то совершенно некон- ституционным и в целом антиправовым представля- ется применение нового подхода к ранее возникшим отношениям, что отмечалось в Постановлении КС РФ от 21.01.2010 № 1-П. С учетом изложенного трудно согласиться с автором в части возможности применения сформированной выс- шим судебным органом позиции (а если называть вещи своими именами, нелегитимно измененной нормы), поскольку нижестоящие суды теперь вопреки продол- жающему действовать регулированию очередности теку- щих платежей руководствуются подменяющими закон разъяснениями ВС РФ. НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ ГОСУДАРСТВА Под таким названием мы публикуем статьи об используемых государством схемах максимизации налогов. Речь идет о случаях, когда для взимания налога нет никакого экономического основания, тем не менее налоговые органы требуют уплаты налога и суды такую практику по формальным основаниям одобряют. Уважаемые читатели, приглашаем и вас делиться известными вам схемами. Пишите на e-mail: [email protected]. Редакция журнала40 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКАФактический получатель дохода:кто он?ФНС России выпустила новые разъяснения по вопросам определениябенефициарного собственника. Авторы статьи выделяютнеоднозначные, по их мнению, выводы и позиции Службы,применение которых нижестоящими налоговыми органами можетпривести к необоснованным претензиям к налогоплательщикамК.Ю. Литвинова, Федеральная налоговая служба выпустила письморуководитель группы от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмо-налоговой практики трения споров по применению концепции лица, имею- щего фактическое право на доход (бенефициарного соб-И.Б. Штукмастер, ственника)» (далее – Письмо)1. Это уже второй документ,ведущий юрист в котором регулятор доводит до сведения нижестоящихАвторы – сотрудники налоговых органов практику рассмотрения судами споров«Пепеляев Групп» по вопросам применения условий соглашений об избежа-E-mail: [email protected] нии двойного налогообложения (далее – СИДН)2. Ряд обозначенных в Письме выводов и позиций ФНС вызвал обеспокоенность бизнес-сообщества3. 1 См. также: Кириллов А.В., Васильев Н.А. Фактическое право на доход: под ударом холдинговые компании // Налоговед. 2018. № 6. С. 63–71; Васильев А.Ю. Подходы к определению фактическо- го получателя дохода // Налоговед. 2017. № 6. С. 28–37; Маче- хин В.А. Фактическое право на доход в налоговом праве России // Налоговед. 2017. № 4. С. 50–61; Воинов В.В. Фактический полу- чатель дохода: проблемы толкования понятия // Налоговед. 2016. № 10. С. 46–54 и др. 2 Письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@, см. также: Ахметшин Р.И., Айдинян А.Э. Фактический получатель дохода со- гласно письму ФНС России от 17.05.2017: год спустя // Налоговед. 2018. № 5. С. 33–39. 3 См., например, позицию Ассоциации европейского бизнеса – URL: http://www.aebrus.ru. | №9 Сентябрь 2018 41

ПОЛЕМИКАТри неоднозначных момента Письма ФНС вопреки позиции КС РФНе претендуя на полноту анализа позиций ФНС России, вторгласьобратим внимание на неоднозначные, на наш взгляд, в финансово-разъяснения. хозяйственную деятельность Во-первых, следует отметить однобокую трактовку организацийсудебной практики. Может сложиться впечатление, чтоподобного рода дела налоговые органы всегда выигры-вают, а налогоплательщики только и делают, что зло-употребляют условиями международных соглашений.Но в действительности все не совсем так: ФНС Россииигнорирует судебные акты с более взвешенным подхо-дом к оценке позиции налогового органа4. Кроме того, некорректны ссылки на решения арби-тражных судов, не вступившие на момент изданияПисьма в законную силу, как на «сформированную пра-воприменительную практику»5. Во-вторых, ФНС России не смущает несоответствиеприведенных ею «выводов судов» фактическим обстоя-тельствам ряда рассмотренных дел и буквальному содер-жанию принятых по ним судебных актов. В ряде случаевналоговая служба собственную правовую позицию о том,каким образом, по ее мнению, должно оцениваться илиподтверждаться право на применение льгот по междуна-родным соглашениям, выдает за «сформированную пра-воприменительную практику», модифицируя и расширяясделанные судами выводы.МНЕНИЕ ФНС ПО ДЕЛУ ООО «РУСДЖАМ»(Арбитражный суд Владимирской области, дело№ А11-9880/20166)С точки зрения ФНС России, «концепция фактическогоправа на доход применена к операциям по оплате „консуль-тационных“ услуг кондуитной иностранной компании».Между тем, обратившись к судебным актам, можно заме-тить факты, которые не были отражены в Письме.Прежде всего кондуитной компанией признана материн-ская компания Общества – Anadoly Cam Investment B.V.42 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКА4 См., например, дела № А14- (Нидерланды), в то время как консультационные услуги13723/2013, А14-4162/2014 оказывала организация Anadolu Cam Sanayii A.S. (Турция),ЗАО «Вотек Мобайл»; которая не участвовала в уставном капитале российского№ А40-187121/2014 ОАО Общества. Соответственно, кондуитный характер Anadoly«Санкт-Петербург Телеком»; Cam Investment B.V., даже если таковой и был, не имеет от-№ А40-100177/2013 ОАО ношения к выплатам Anadolu Cam Sanayii A.S. за оказанные«Москоммерцбанк»; № А43- ею услуги.20134/2016 ООО «АртПак». Кроме того, ФНС России умалчивает о том, что «отсутствие доказательств оказания консультационных услуг» имело5 Решения АС Владимирской место по услугам 2012–2014 гг., а налоговый орган переква-области от 17.11.2017 по делу лифицировал в дивидендные выплаты оплату услуг за пери-№ А11-9880/2016; АС Кеме- од 2008–2011 гг., которые не входили в периметр проверкировской области от 01.02.2018 и не рассматривались судом.по делу № А27-331/2017. Наконец, даже если признать выплаченную Anadolu Cam Sanayii A.S. сумму не связанной с оказанием услуг, то соглас-6 Решение АС Владимирской но ст. 21 СИДН, заключенных Россией с Турцией и с Нидер-области от 17.11.2017 по делу ландами7, такой доход подлежит налогообложению только№ А11-9880/2016. в государстве-получателе (в данном случае в Турции). Этот вопрос не прокомментирован в Письме.7 Соглашения между Прави- Выводы налогового органа о переквалификации консуль-тельством РФ и Правитель- тационных услуг в дивиденды, выплаченные Anadolu Camством Турецкой Республики Sanayii A.S., не были поддержаны судом апелляционной ин-от 15.12.1997 об избежании станции. В этой части Постановлением 1-го ААС от 11.07.2018двойного налогообложения по делу № А11-9880/2016 решение суда первой инстанциив отношении налогов на до- было отменено. По мнению апелляционной инстанции, вы-ходы; между Правитель- вод налогового органа о том, что оплата консультационныхством РФ и Правительством услуг является «скрытым» распределением прибыли в видеКоролевства Нидерландов дивидендов, основан на предположении. Одновременноот 16.12.1996 об избежании налоговый орган не отрицал, что Anadolu Cam Sanayii A.S.двойного налогообложения уплатила на территории Турции налог с доходов от оказа-и предотвращении уклонения ния Обществу консультационных услуг (налог на прибыльот налогообложения в от- по ставке 20%). Более того, апелляционная инстанция ука-ношении налогов на доходы зала на отсутствие и правовых оснований для переквалифи-и имущество. кации услуг в дивидендные выплаты. При наличии несколь- ких акционеров дивиденды должны выплачиваться каждому8 На это указывал и Минфин из них в размере, пропорциональном доле владения, иначеРоссии в письме от 30.07.2012 выплата не отвечает понятию дивидендов ни с точки зрения№ 03-03-10/84. ст. 43 НК РФ, ни исходя из законодательства об АО8. | №9 Сентябрь 2018 43

ПОЛЕМИКА В-третьих, ФНС России указывает, что основным ДЕЛО ЗАО «ВОТЕКвопросом, который необходимо исследовать в спо- МОБАЙЛ»рах о применении международных соглашений, стано-вится оценка деловой цели и правильной квалифика- Определение судьиции существа совершенных сделок (операций). Анализ ВС РФ от 21.12.2015признаков бенефициарного собственника в Письме све- по делу № А14-ден к перечислению общих критериев, которые, по мне- 13723/2013: отклоняянию налоговой службы, свидетельствуют об отсутствии доводы инспекции о том,фактического права на доход. Нижестоящим налого- что получатель дивидендоввым органам предлагается анализировать деятельность не является фактическимкомпании исключительно по признакам кондуитности, получателем дохода, по-особо не вдаваясь в анализ полномочий по распоряже- скольку, получив дивиден-нию конкретным доходом (трансакцией). ды, компания «Теле2 Раша Холдинг АБ» (Швеция) Однако такой подход не учитывает п. 12.4 Коммента- в дальнейшем в полномриев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР. Согласно этому объеме перечислила ихпункту, получатель дивидендов не является их фактиче- своему учредителю, судыским получателем, если его право на эти доходы ограни- указали на их непод-чено обязательством передать их иному лицу. Особо под- твержденность. Инспекциячеркивается, что «ограничительными» обязательствами не опровергла факта вклю-не являются обязательства (договорные либо юридиче- чения компанией получен-ские) по дальнейшей выплате дохода, которые не зависят ных дивидендов от принад-от поступления платежа их первоначальному получателю. лежащих ей и учитываемых в качестве собственных Таким образом, к бенефициарным собственни- активов акций ЗАО «Вотеккам не относится лицо, у которого есть обязательство Мобайл» в налоговую базу.по уплате суммы полученного дохода иному лицу и воз-никновение такого обязательства зависит от получения О ПРАВИЛЕ S-LOBдохода. «Ограничительное» обязательство может воз-никнуть либо в силу положений заключенных СИДН, Согласно позициям стран –либо его наличие должно устанавливаться из фактов участниц Многостороннейи обстоятельств конкретного случая. Само по себе нали- конвенции по выполнениючие в отношениях между иностранной организацией, мер, относящихся к налого-получившей платеж от российской компании, и третьим вым соглашениям, в целяхлицом обязательств по выплате доходов еще не озна- противодействия размыва-чает, что фактическим получателем дохода, выплачен- нию налоговой базы и вы-ного российской компанией, является это третье лицо. воду прибыли из-под нало-Даже само по себе обязательство по выплате дивидендов гообложения (Multilateralне является «ограничительным», на что указано в деле Convention to ImplementЗАО «Вотек Мобайл» (см. текст на полях). Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS) положе- ния об ограничении льгот подлежат применению, только если обе стороны СИДН заявили о намерении следовать этому правилу. Кипр и Нидерланды о такой готовности не заявляли.44 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКАКонцепция бенефициарногособственника в понимании ФНС России:опасности примененияПри определении бенефициарного собственника, согласнорекомендациям ОЭСР, от иностранной организации тре-буется подтвердить лишь отсутствие дальнейших договор-ных или иных обязательств в части осуществления тран-зитных платежей в пользу третьих лиц, не имеющих правана льготы. Предложенный ФНС России подход к примене-нию концепции фактического права на доход отличаетсяот позиции ОЭСР тем, что на налогового агента возлага-ется гораздо более тяжкое бремя доказывания правомер-ности применения льгот по СИДН. Более того, некоторые из перечисленных в Письмекритериев, свидетельствующие об отсутствии у лицафактического права на доход, выглядят спорно. В част-ности:• вне зависимости от содержания конкретных междуна- родных соглашений, а также от реальности осуществля- емой иностранной организацией деятельности ФНС России признает невозможным использование льгот по СИДН при выплатах иностранным организациям, деятельность которых «осуществляется только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (хол- динга) или взаимозависимых, аффилированных компа- ний»; по мнению налоговой службы, такая деятельность не является предпринимательской;• получение дохода от оказания консультационных услуг также отнесено ФНС России к несущественному до- казательству ведения самостоятельной деятельности. Вместе с тем значительная часть подписанных Рос-сией СИДН, например с Кипром, Нидерландами, Люк-сембургом (см. текст на полях), не содержит положенийоб ограничении перечня лиц, которые могут применятьсоглашение, – так называемых квалифицированных лиц.Такой вывод ФНС России противоречит и гражданскомузаконодательству, в силу которого предпринимательской| №9 Сентябрь 2018 45

ПОЛЕМИКАявляется любая не ограниченная законом деятельность, Концепцияосуществляемая на свой риск и направленная на получе- бенефициарногоние прибыли. собственника в понимании Общероссийским классификатором видов эконо- ФНС приравненамической деятельности9 предусмотрен даже специаль- к доктриненый код 64.2 для деятельности холдинговых компа- полученияний, не говоря уже об оказании консультационных услуг необоснованнойпо различным вопросам. налоговой выгоды О том, что в России признается наличие международ-ных холдинговых компаний, свидетельствуют несколькозаконодательных актов, в том числе Федеральный законот 03.08.2018 № 294-ФЗ «О внесении изменений в частьпервую и главу 25 части второй Налогового кодекса Рос-сийской Федерации (в части создания налогового режимамеждународных холдинговых компаний)». Таким образом, ФНС России вопреки правовым пози-циям КС РФ10 вторглась в финансово-хозяйственную дея-тельность организаций и фактически запретила вести туили иную предпринимательскую деятельность под угро-зой возможных доначислений лицам, выплачивающимтаким компаниям доходы. Во всяком случае, налоговая служба полагает, чтотакая деятельность холдинговая и инвестиционная,оказание консультационных, информационных услугне является самостоятельным видом деятельности.Нормативного обоснования этого подхода ФНС Россиине приводит. При этом из буквального прочтения Письмаочевидно не следует, что нижестоящие налоговые органыориентированы на то, чтобы при проверках не восприни-мать оказание консультационных и иных услуг как само-стоятельную деятельность для целей применения льготпо СИДН только в случае, если она не оправдана эконо-мически, а нацелена лишь на неправомерное получениедоступа к льготам. Операции по приобретению долей компаний, создание«дочек» также, по мнению ФНС России, не служат кри-терием самостоятельной деятельности, если иностран-ная организация не принимает участия в деятельности46 №9 Сентябрь 2018 |

ПОЛЕМИКА9 ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2). компаний, долями (акциями) в которых владеет, или если не ею принимается решение о создании «дочек».10 Определение КС РФот 04.06.2007 № 320-О-П. ФНС России считает, что решения принимаются не иностранной компанией, если в ее совет директоров входят лица из иных организаций холдинга. В холдинго- вых структурах топ-менеджеры, входящие в совет дирек- торов (управляющие компании), нередко пересекаются. И это нормальная деловая практика. Ссылка же в Письме на дело № А40-73573/2017 ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“» не свидетельствует о том, что обозна- ченный службой подход подтвержден судебной практи- кой. Установленные в деле фактические обстоятельства привели суд к выводу о техническом характере иностран- ной организации. Однако из этого не следует, что веде- ние иностранной компанией исключительно холдинго- вой деятельности автоматически означает ее кондуитный характер. ДЕЛО КОМПАНИИ «СОЮЗПУШНИНА» При проведении обысков и выемки жестких дисков выяв- лена переписка сотрудников российской компании. Из ана- лиза переписки следовало, что ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“» (далее – Общество) осведомлено о тех- ническом характере деятельности CHEEFFEES COMPANY LIMITED (Республика Кипр), а сотрудники Общества са- мостоятельно от лица этой иностранной компании под- готавливают решения о выплате дивидендов, переводят их и отправляют на подпись, согласуют размер выплачи- ваемых дивидендов с представителями ПАО «Банк Зенит» и направляют через них решения о выплате дивидендов на Кипр. Точно так же в ходе допроса гражданин, предполо- жительно являющийся контролирующим лицом Общества, указал, что CHEEFFEES COMPANY LIMITED искусственно введена в структуру владения Обществом должностными лицами налогоплательщика. Представляется неправильным подход ФНС Рос- сии, по которому выводы суда, сделанные в отношении | №9 Сентябрь 2018 47

ПОЛЕМИКА фактических обстоятельств конкретного дела, распро- страняются на всех налогоплательщиков (налоговых агентов). Налоговые органы должны оценивать признаки кондуитности тщательно с учетом всех конкретных обсто- ятельств. Тот факт, что иностранная организация не зани- мается операционной деятельностью, автоматически не означает, что она имеет кондуитный характер. Более того, холдинговые компании, как правило, не ведут опе- рационную деятельность именно в целях диверсифика- ции бизнеса. По мнению ФНС России, именно налогоплательщик должен обосновать необходимость вовлечения ино- странной организации в структуру бизнеса и представить доказательства, что сделанный выбор разумен и пред- принимательский риск обоснован. А если он с этой зада- чей не справился, налоговый орган может не только отка- зать в применении льгот по СИДН (пониженных ставок, освобождения от налогообложения и т. д.), но и переква- лифицировать выплаты11. Как видно из Письма, выбор юрисдикции с точки зре- ния максимальной корпоративной защиты не будет ква- лифицирован налоговыми органами в качестве деловой цели. В том же деле ООО «Русджам» имелись доказатель- ства, что Anadoly Cam Investment B.V. не использовалась исключительно для целей применения льготной ставки, поскольку два из трех ее учредителей были зарегистри- рованы в юрисдикциях с такой же, как и в Нидерлан- дах, 5-процентной пониженной ставкой для дивидендов (Люксембург и Австрия). Третий участник – Anadolu Cam Sanayii A.S. – при получении дивидендов от Anadoly Cam Investment B.V. уплатил налог по ставке 5% (то есть всего 10%). Ставка 10% предусмотрена для дивидендов и по СИДН с Турцией. Очевидно, что три акционера, у двух из которых был такой же льготный режим налогообложения по соглаше- ниям с Россией, не выбирали голландскую юрисдикцию с точки зрения налоговой экономии. Турецкий участник48 №9 Сентябрь 2018 |