Журнал "Налоговед". Ознакомительный номер

Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 9№ Сентябрь 2017 Учет смягчающих обстоятельств 9 для эффективного взаимодействия с налогоплательщиками Налоговое хеджирование: быть или не быть? 23 Установление умысла налогоплательщика 35 в практике арбитражных судов Уголовная ответственность за уклонение 40 от страховых взносов Об использовании налоговыми органами 45 недостоверной информации w w w.nalogoved.r u

СОДЕРЖАНИЕЕжемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА«Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Умеренность и аккуратность№ 9 (165), 2017 МНЕНИЯиздается при интеллектуальнойи информационной поддержке Е.И. Семкина, Л.В. Яковлеваюридической компании 9 Учет смягчающих обстоятельств в процессе«Пепеляев Групп» эффективного взаимодействия налоговыхГлавный редактор: органов и налогоплательщиковС.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук Методологическая позиция ФНС России по применению смяг- чающих обстоятельств не делает взаимоотношения налоговыхЗаместители главного органов и налогоплательщиков более открытымиредактора: В.М. Зарипов, О.В. ЕвсееваМ.В. Завязочникова 17 Акциз становится барьером для внешнейРедактор: Н.С. Пояркова, торговли?канд. филол. наук Из-за расхождения определений в национальных законахРедакционная коллегия: и международных договорах созданы дискриминационные условия при применении к иностранным винам не сниженнойР.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, ставки акцизастарший партнер «ПепеляевГрупп»; Д.В. Барский 23 Налоговое хеджирование: быть или не быть?Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук,профессор, заведующий кафедрой Рассматривается вопрос, имеет ли право на существованиефинансового права Уральского де-факто предложенный судами способ хеджирования рисковгосударственного юридического взаимоотношений с «недобросовестными поставщиками».университета; Позицию автора комментирует руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп» В.М. ЗариповА.В. Демин, докт. юрид. наук, про-фессор кафедры коммерческого, КОММЕНТАРИИпредпринимательского и финансо-вого права Сибирского федераль- П.В. Андрееваного университета; 35 Установление умысла налогоплательщикаМ.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, в практике арбитражных судовдоцент, завкафедрой финансовогоправа МГУ им. М.В. Ломоносова; Для установления умысла недостаточно перечислить признаки необоснованной налоговой выгоды. Инспекция должна уста-В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, новить лицо, в чьих действиях он имеется, а суд – признать илидоцент кафедры финансового права не признать это обстоятельствоМГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); Л.В. Кравчинский, М.Г. Кошкин, Е.О. КапишниковА.А. Никонов, старший партнер 40 Уголовная ответственность за уклонение«Пепеляев Групп»; от социальных страховых взносовС.В. Овсянников, канд. юрид.наук, доцент кафедры государствен- О новых составах налоговых преступлений, увеличивших рискного и административного права привлечения руководителей организаций к уголовной ответ-Санкт-Петербургского государ- ственностиственного университета;Г.П. Толстопятенко,докт. юрид. наук, профессоркафедры административногои финансового права, декан между-народно-правового факультетаМГИМО (У) МИД России;И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук,доцент кафедры финансового праваМГУ им. М.В. Ломоносова;И.В. Цветков, докт. юрид. наук,профессор кафедры коммерческогоправа МГУ им. М.В. Ломоносова. | №9 Сентябрь 2017 1

СОДЕРЖАНИЕ ПОЛЕМИКА Адрес редакции: 123610, Москва, Краснопресненская наб., С.В. Савсерис 12, Центр международной тор-45 Об использовании налоговыми органами говли – II Тел.: (495) 967-00-40 недостоверной информации e-mail: [email protected] Приводятся наиболее распространенные методы получения Учредители: инспекциями искаженных сведений, на основании которых налогоплательщики привлекаются к ответственности ООО «Пепеляев Групп», ООО КФЦ «Актион» ПОИСК РЕШЕНИЯ Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 Е.В. Голева Издается с 2004 г.51 Пониженная ставка налога на ЛЭП: претензии Журнал включен в Российский индекс научного цитирования налоговых органов и тенденции судебной (РИНЦ) практики Журнал включен в перечень рецензируемых научных изданий С учетом ограничительного толкования судами п. 3 ст. 380 Минобрнауки России НК РФ налогоплательщикам даны рекомендации по фор- мированию доказательственной базы. Представляем также Издатель: комментарий старшего юриста «Пепеляев Групп» Д.Г. Сапогина ООО «Актион-бухгалтерия» С.А. Сосновский, В.В. Григорьев, Н.И. Кононов62 Определение величины расходов расчетным Подписка и распространение: путем (методом): соотношение подходов (495) 785-01-13 по налогу на прибыль и НДФЛ Подписано в печать 29.08.2017 Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 На примере учета расходов при наличии дефектов в документах Тираж: 3 000 экз. Заказ № 22799. показана глубина различий в подходах к налогообложению Отпечатано в типографии доходов физических лиц и организаций ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2017 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ © ЗАО КФЦ «Актион», 2017 Т.Д. Братко73 Доктрина процессуальной правоспособности налогоплательщика как передовая концепция защиты публичных интересов В отличие от стран, где налогоплательщики вправе оспари- вать в суде легитимность расходов бюджета, в России это пока невозможно. Но есть основания изменить ситуацию СТРАНИЧК А ВАЛЮТЧИК А И.В. Хаменушко, Л.В. Ромащенко85 Бег на месте в нужном направлении Предложенная ЦБ РФ либерализация порядка представления информации и документов по валютным операциям не снизит административной нагрузки на бизнес ТАКЖЕ В НОМЕРЕ:90 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А95 TABLE OF CONTENTS2 №9 Сентябрь 2017 |

ОТ РЕД АКТОРАУмеренностьи аккуратностьДаже весьма «сдержанная» статистика ВС РФ о рассмот- С.Г. Пепеляев,рении налоговых споров позволяет сделать некоторые главный редактор,выводы о тенденциях судебной практики. канд. юрид. наук Основные факты следующие. Активность ВС РФ в налоговой сфере в четырераза ниже, чем активность упраздненного ВАС РФ. Президиум ВАС РФ за год рассматривал порядка120 споров по вопросам налогообложения. СКЭС ВС РФ рассмотрела в 2015 г. 20 налоговых спо-ров, в 2016 г. – 27, а в первом полугодии 2017-го – 16.Средний показатель составил 26 дел в год. «Налоговая нагрузка» ВС РФ в четыре раза ниже, при-том что нет никаких оснований говорить об аналогичномснижении уровня конфликтности налоговых отношений1. Споры, рассмотренные СКЭС ВС РФ в пользуналогоплательщиков, в восемь раз менее значимыпо суммам, чем споры, рассмотренные в пользуналоговых органов. Споров, рассмотренных ВС РФ по заявлениям нало-гоплательщиков и разрешенных в их пользу, больше,чем споров, инициированных налоговыми органами(см. табл.). Если подсчитать среднюю цену спора, отставив край-ние показатели (одно максимальное и одно минимальноезначение), то получим следующие данные:• среднее значение победы налогоплательщика в спо- ре, разрешенном ВС РФ, составило (в руб.): в 2015 г. – 11 млн; в 2016-м – 8,9 млн; в первом полугодии 2017-го – 3,8 млн (в среднем – 8 млн);• ценовое значение победы налоговых органов составило (в руб.): в 2015 г. – 72 млн; в 2016-м – 103 млн; в первом полугодии 2017-го – 8,9 млн (в среднем – 61,3 млн).4 №9 Сентябрь 2017 |

ОТ РЕД АКТОРАТаблицаСоотношение споров, разрешенных в пользуналогоплательщиков, и споров, разрешенных в пользуналоговых органовСпоры, 2015 2016 2017 (I пол.)разрешенныев пользу: Ко- Общая Ко- Общая Ко- Общая личе- сумма личе- сумма личе- сумма ство (руб.) ство (руб.) ство (руб.) дел дел делналогоплатель- 12 321 078 667 18 370 338 524 13 254 417 358щиковналоговых 8 627 037 527 9 1 177 111 279 3 26 583 676органов1 Поскольку дела о налогооб- В 7,7 раза удовлетворенные ВС РФ иски налоговыхложении с участием физиче- органов значительнее по суммам, чем иски налогопла-ских лиц ВС РФ рассматривал тельщиков.и до ликвидации ВАС РФ,эта категория дел в расчете Максимальная сумма, выигранная налоговым орга-не учитывалась. ном в ВС РФ, составила 454,4 млн руб.2, а налогоплатель- щиком – 242 млн руб.32 2016 г., дело № А40-63374/2015 ООО «Деловой Минимальная сумма выигрыша составила у налого-центр Минаевский». вых органов 615 тыс. руб.4, а у налогоплательщика – всего 9000 руб.53 2017 г., дело № А40-89628/2015 ГБУ г. Москвы Таким образом, количеством рассмотренных жалоб«Жилищник района Хороше- налогоплательщиков ВС РФ демонстрирует «равное»во-Мневники». отношение ко всем участникам налоговых отношений (см. рис. 1). Но ценовые значения дел заставляют усом-4 2016 г., дело № А54- ниться в этом (см. рис. 2). Чувствительные для бюджета2135/2014 ИП Шувалова П.В. (по суммам) споры к рассмотрению этим Судом, как пра- вило, не принимаются, если речь не идет о жалобах нало-5 2016 г., дело № А74-7301/2014 говых органов.ИП Малошкина В.А. В первом полугодии 2017 г. споров по жалобам налогоплательщиков рассмотрено «необычно много»: в четыре раза больше, чем по жалобам налоговых орга- нов. Но за исключением двух дел на суммы 284 млн и 242 млн руб., остальные 11 дел находятся в диапазоне от 66 тыс. до 15 млн руб. | №9 Сентябрь 2017 5

ОТ РЕД АКТОРАРисунок 1 Рисунок 2Количество рассмотренных Суммовое значениеВС РФ налоговых споров рассмотренных ВС РФ налоговых споров45 млн руб. 120040 100035 80030 27 672 600 117725 16 202015 400 20010 18 26 12 13 321 370 5 2540 2015 2016 2017 (I полугодие) 0 2015 2016 2017 (I полугодие) По жалобам налогоплательщиков По жалобам налогоплательщиков По жалобам налоговых органов По жалобам налоговых органов Возможно, ВС РФ стал активнее демонстрироватьприверженность задачам защиты бизнеса, оставаясьпри этом «аккуратным» в отношении интересов бюд-жета.С уважением,С.Г. Пепеляев6 №9 Сентябрь 2017 |

НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ

У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ8 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯУчет смягчающих обстоятельствв процессе эффективноговзаимодействия налоговыхорганов и налогоплательщиковРазвитие клиентоориентированного взаимодействия и снижение числаспоров – приоритетные задачи ФНС России1. С этой целью формируетсяединая методологическая позиция, в том числе по применениюсмягчающих обстоятельств. Однако, по мнению авторов, предлагаемыйподход не отвечает требованиям законодательства и не будетспособствовать открытым взаимоотношениямЕ.И. Семкина, В качестве одного из направлений обеспечения законно-ведущий юрист сти, обоснованности и мотивированности решений нало- говых органов ФНС России выделяет разработку понят- ного и прозрачного механизма применения инспекциями смягчающих обстоятельств. ФНС России предлагает2: 1) признавать добросовестность налогоплательщика смяг- чающим обстоятельством; 2) применять смягчающие обстоятельства на основании ходатайства налогоплательщика; 3) использовать алгоритм расчета снижения суммы штрафа с учетом кратности: при наличии одного смягчающегоЛ.В. Яковлева, 1 Стратегическая карта ФНС России на 2017–2021 гг. URL: https://юрист www.nalog.ru.Авторы – сотрудники 2 О смягчающих обстоятельствах при назначении налоговых«Пепеляев Групп» санкций (по материалам круглого стола с участием начальникаE-mail: [email protected] Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е.В. Суворовой) // Налоговая политика и практика. 2016. № 9 (165). С. 20–23. | №9 Сентябрь 2017 9

МНЕНИЯ обстоятельства штраф уменьшается не более чем в два раза; если установлено второе смягчающее обстоятель- ство – еще в два раза и т. д. Разработка такого порядка говорит о том, что ФНСРоссии обратила внимание на необходимость урегулиро-вать взаимоотношения с налогоплательщиками в частипривлечения их к ответственности. Однако предложенияне в полной мере соответствуют нормам налогового зако-нодательства, а также принципам законности, открытостии взаимного уважения, на которых основывается взаи-модействие налоговых органов и налогоплательщиков3.Добросовестность налогоплательщика: ПРАВОВА Я ПОЗИЦИЯсмягчающее или исключающее КС РФответственность обстоятельство? (Определение от 12.07.2006 № 267-О)ФНС России предлагает упорядочить применение смяг-чающих обстоятельств, в том числе составив их перечень. «…Налогоплательщик вправеВ частности, как смягчающее обстоятельство рассматри- предполагать, что если нало-вается добросовестность налогоплательщика. В качестве говый орган не обращаетсяпримера приводится ситуация, когда, имея постоянные к нему за объяснениями илипереплаты по налогам в больших суммах, налогоплатель- документами, подтверждаю-щик не знал, что произошел зачет переплаты в счет недо- щими декларируемые на-имки, и подал декларацию без уплаты налога4. логи, то у налогового органа нет сомнений в правиль- Однако в ст. 78 НК РФ установлена обязанность нало- ности уплаты налогов. Иноегового органа в пятидневный срок сообщать налогопла- означало бы нарушениетельщику о каждом принятом решении о зачете. Если принципа правовой опреде-налогоплательщик не знал о произведенном зачете, зна- ленности и вело бы к произ-чит, инспекция должным образом не проинформировала волу налоговых органов».его об этом. Разве неисполнение налоговым органом своихобязанностей должно повлиять только на размер штрафа? Эта ситуация – пример добросовестного заблужденияналогоплательщика о своих налоговых обязательствахв связи с неисполнением или неэффективным исполне-нием налоговым органом своих обязанностей. Добро-совестное заблуждение признается в теории налоговогоправа юридической ошибкой и не может рассматриваться10 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ3 Семкина Е.И., Яковлева Л.В. как проявление умысла или неосторожности, посколькуЭффективное взаимодей- исключает осознание лицом противоправности своихствие с налоговым органом // действий5.Налоговед. 2016. № 3. С. 25–33. В статье 111 НК РФ приведен открытый перечень4 О смягчающих обстоятель- обстоятельств, исключающих вину лица в совершенииствах при назначении налого- налогового правонарушения.вых санкций. С. 21–22. Исходя из требований справедливости и соразмер-5 Налоговое право: учеб. ности ответственности за нарушение налогового зако-для вузов / под ред. С.Г. Пепе- нодательства6, ненадлежащее исполнение налоговымляева. М., 2015. С. 531. органом своих обязанностей должно не влиять на раз- мер штрафа, а исключать его начисление.6 Об этом говорится в Поста-новлении КС РФ от 15.07.1999 Юридическая ошибка также может быть вызвана тем,№ 11-П. что налоговый орган одобрил применяемый налогопла- тельщиком порядок обложения хозяйственной операции (см. текст на полях). Такое одобрение может выражаться в разных формах: 1. Истребование документов и пояснений по конкретным хозяйственным операциям в рамках выездной налоговой проверки, неотражение фактов нарушения в части нало- гообложения этих операций и предъявление претензий лишь при следующей проверке. При этом порядок оформ- ления и учета операций налогоплательщиком не меняется. 2. Отражение факта нарушения в акте проверки в отноше- нии хозяйственной операции, но принятие возражений налогоплательщика при вынесении решения, в том числе без какой-либо мотивировки (указано только: «Возражения приняты»). 3. Проверка аналогичной хозяйственной операции налого- плательщика и непредъявление претензии в отношении нее. Например, проверялась правильность определения амортизационной группы по конкретному объекту ос- новных средств, но никаких нарушений установлено не было. А по итогам следующей проверки инспекция пришла к выводу, что аналогичный объект подлежит включению в другую амортизационную группу. 4. Согласование с налоговым органом порядка налого- обложения хозяйственной операции (вне рамок на- логового мониторинга). В настоящее время начинает | №9 Сентябрь 2017 11

МНЕНИЯ развиваться практика предварительного согласова- Налоговыми ния с инспекцией налоговых последствий операций7. органами Результаты таких согласований могут быть зафикси- фактически рованы в протоколах встреч налогоплательщика с на- не признается логовым органом, переписке между ними. отсутствие Признание добросовестного заблуждения обстоятель- вины налого-ством, смягчающим ответственность, является продол- плательщикажением сформировавшегося подхода налоговых органов,которые фактически не признают отсутствие вины нало-гоплательщика. Порядок оценки обстоятельств правонарушения: устанавливаем вину или только размер штрафа? Как правило, в решении о привлечении к ответственно- сти налоговый орган констатирует: «Сам факт неуплаты налога свидетельствует о совершении правонарушения по неосторожности». В пункте 5 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П указано, что налоговое правонарушение – «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожно- сти. При производстве по делу о налоговом правонару- шении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогопла- тельщика». Но давно ли вы видели решение по итогам проверки, в котором налоговый орган исследовал обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик должен был и мог осознавать неправомерность применяемого им порядка исчисления налога? Между тем, как прямо сле- дует из п. 1 ст. 122 и п. 3 ст. 110 НК РФ, именно эти обсто- ятельства должны быть установлены для признания неуплаты налога правонарушением по неосторожности. В то же время вопрос применения смягчающих обсто- ятельств и определения размера штрафа – последний12 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ среди подлежащих рассмотрению налоговым органом при привлечении налогоплательщика к ответственности. В пункте 5 ст. 101 НК РФ закреплен порядок рассмо- трения материалов проверки. Согласно этому порядку, после того как установлено, что лицо нарушило законо- дательство о налогах и сборах, его действия образуют состав налогового правонарушения, налоговый орган должен определить, имеются ли: • основания для привлечения лица к ответственности; • обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения; • обстоятельства смягчающие или отягчающие ответ- ственность. Следовательно, прежде чем устанавливать смягча- ющие обстоятельства и определять размер штрафа, нало- говый орган обязан установить, есть ли обстоятельства для его начисления. Выявление смягчающих обстоятельств: право налогоплательщика или обязанность налогового органа?7 Взаимодействие налогопла- ФНС России предлагает рассматривать вопрос о при-тельщиков и налоговых ор- менении смягчающих обстоятельств на основанииганов: от споров к диалогу // ходатайства налогоплательщика. Между тем наличиеНалоговед. 2017. № 1. С. 57–69. такого ходатайства означает, что налогоплательщик уже при рассмотрении материалов проверки полностью признает свою вину и согласен с позицией налогового органа. Безусловно, в возражениях на акт проверки налого- плательщики наряду с прочими доводами вправе указать инспекции на обстоятельства, которые могут повлиять на уменьшение размера штрафа. Но налоговый орган не связан теми обстоятельствами, на которые ссылается налогоплательщик. Принцип само- стоятельного выявления смягчающих обстоятельств в отсутствие ходатайства налогоплательщика отражен | №9 Сентябрь 2017 13

МНЕНИЯи в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 Взаимодействиепо делу № А32-19097/2009-51/2488. эффективно, если и налого- Более того, по установленному ФНС России порядку плательщик,оформления результатов проверки инспекция обязана и налоговыйвыявить такие обстоятельства еще при составлении акта орган несутпроверки. ответственность за свои действия В силу п. 4 ст. 100 НК РФ и Приказа ФНС Россииот 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ акт проверки долженсоответствовать требованиям:• объективности и обоснованности: по каждому факту нарушения должны быть четко изложены вид нару- шения, способ и иные обстоятельства его совершения;• полноты и комплексности: отражение всех существен- ных обстоятельств нарушений, в том числе исключа- ющих или смягчающих применение к налогоплатель- щику мер ответственности. Предлагаемый ФНС России порядок направленияналогоплательщиками ходатайств о применении смяг-чающих обстоятельств фактически освобождает налого-вый орган от обязанности самостоятельно устанавливатьвсе обстоятельства совершения правонарушения. Уменьшение штрафа более чем в два раза: право налогового органа или суда? По мнению ФНС России, при выявлении одного смягча- ющего обстоятельства налоговый орган не имеет полно- мочий по снижению штрафа более чем в два раза. Такими полномочиями якобы наделен только суд. Между тем Налоговый кодекс РФ (п. 4 ст. 112 и п. 3 ст. 114) в части уменьшения штрафа и применения смяг- чающих обстоятельств наделяет суд и налоговый орган равными правами. В подтверждение своей позиции ФНС России ссы- лается на п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возни- кающих при применении арбитражными судами части14 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ первой Налогового кодекса Российской Федерации». Но в этом пункте не установлен запрет на уменьшение налоговыми органами размера штрафа более чем вдвое. В нем лишь указано, что «суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотрен- ным соответствующей нормой Кодекса». То, что высшая судебная инстанция не упоминает налоговый орган, не означает, что у него нет аналогич- ных полномочий. Это объясняется всего лишь назначе- нием документа: Постановление Пленума ВАС РФ адре- совано арбитражным судам. Подход налогового органа к привлечению к ответственности определяет качество взаимодействия8 Постановление Президиума Предложения ФНС России, которые, как заявлено,ВАС РФ от 12.10.2010 по делу должны способствовать прозрачности привлечения№ А32-19097/2009-51/2488 к ответственности, при более детальном рассмотрениигосударственного научного оказываются препятствиями на пути к эффективномуучреждения «Северо-Кавказ- взаимодействию.ский зональный научно-ис-следовательский институт Вместо того чтобы стимулировать инспекции и нало-садоводства и виноградарства гоплательщиков к совместному определению правиль-Российской академии сель- ности исчисления и уплаты налогов, рассмотренный под-скохозяйственных наук». ход приведет к тому, что налоговые органы отстранятся от исследования вопросов справедливости привлечения налогоплательщика к ответственности. Но привлечение к ответственности – часть процесса взаимодействия. Эффективное взаимодействие, направленное на обе- спечение определенности налоговых обязательств, возможно, только если и налогоплательщик, и нало- говый орган несут ответственность за свои действия. Гарантией этого служит соблюдение установленного налоговым законодательством порядка привлечения | №9 Сентябрь 2017 15

МНЕНИЯ к ответственности, выявление всех обстоятельств пра- вонарушения, а не только определение суммы штрафа с учетом смягчающих обстоятельств. Полагаем, что налоговым органам для дальнейшего укрепления и развития открытых и доверительных отно- шений с налогоплательщиками необходимо в каждом случае детально выяснять, почему совершено правона- рушение и мог ли налогоплательщик предвидеть такие неблагоприятные последствия. [Ключевые слова: «ФНС России» – «налогоплательщик» – «смягчающие обстоятельства» – «налоговая ответственность» – «вина» – «налоговая проверка» – «налоговый контроль» – «досудебное урегулирование»] УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Мы готовы проводить интервью в формате «инкогнито» не только с представителями бизнеса, но и с сотрудниками налоговых органов и судьями – всеми, кто так или иначе причастен к налоговым спорам. Полагаем, что откровенность в обмен на конфиденциальность будет только способствовать повышению качества налогового администрирования, исполнению налогоплательщиками своих обязанностей и в итоге переходу на новый уровень взаимодействия. Редакция журнала16 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯАкциз становится барьеромдля внешней торговли?Регулятор предписывает применять к иностранным винамбазовую ставку акциза. Этот частный случай – пример созданиядискриминационных условий и нарушения правила о толкованиинеясностей в законе в пользу налогоплательщика. А причинатакой нередкой ситуации – расхождение в определении понятийв национальном законодательстве и международных договорахО.В. Евсеева, Статьей 193 НК РФ установлены разные ставки акцизаюрист «Пепеляев Групп» в отношении вин и игристых вин (шампанских):E-mail: [email protected] • для вин с защищенными географическим указанием и наименованием места происхождения (далее – «за- щищенные» вина) применяются пониженные ставки налога: соответственно 5 и 14 руб. за литр; • для остальных – базовые: 18 и 36 руб. Исключений в отношении иностранных подакциз- ных товаров, в том числе «защищенных» вин, не преду- смотрено. По поручению Минфина России Федеральная тамо- женная служба установила1, что к «защищенным» винам, ввозимым на территорию РФ, подлежат применению базовые (не сниженные) ставки акциза. По мнению мини- стерства2, для целей ст. 193 НК РФ использованные в ней понятия «вина с защищенным географическим указанием, с защищенным наименованием места происхождения» 1 Письмо ФТС России от 30.12.2016 № 01-11/68307; Приказ ФТС России от 05.05.2017 № 736 «О внесении изменений в приложе- ние к Приказу ФТС России от 1 июля 2016 г. № 1311» (далее – При- каз № 736). 2 Письмо Минфина России от 13.04.2017 № 03-13-05/22068. | №9 Сентябрь 2017 17

МНЕНИЯи «игристые вина (шампанские) с защищенным географи- В ситуациическим указанием, с защищенным наименованием места конкуренциипроисхождения» следует применять с учетом положений норм Минфинотраслевого закона3, который не относит ввозимое вино отдал приоритетк указанным категориям продукции. национальным законам, Насколько правомерна эта позиция с точки зрения а не между-российского законодательства и международных обяза- народнымтельств, в том числе взятых при вступлении в ВТО? соглашениямКонкуренция нормПо общему правилу, установленному в п. 1 ст. 11 НК РФ,институты, понятия и термины гражданского, семей-ного и других отраслей российского законодательства,используемые в Налоговом кодексе РФ, применяютсяв том значении, в каком они используются в этих отрас-лях законодательства, если иное не предусмотрено насто-ящим Кодексом. Ни статья 193, ни гл. 22 «Акциз» НК РФ не содержатнормы о том, что использованные в этой главе понятияи термины должны применяться в значении, установлен-ном в Законе № 171-ФЗ. Следует также отметить, что ст. 11 НК РФ не преду-сматривает иерархии или приоритета в примененииактов законодательства на случай, если в них даются раз-ные определения одних и тех же терминов. В пунктах 24 и 25 ст. 2 Закона № 171-ФЗ приведеныдефиниции «винодельческая продукция с защищеннымгеографическим указанием» и «винодельческая продук-ция с защищенным наименованием места происхожде-ния». Из них видно, что территориальная принадлеж-ность к Российской Федерации прямо установлена толькодля первого термина, а для второго такой привязки нет. Исходя из Пояснительной записки к законопроектуо внесении изменений в Закон № 171-ФЗ4, термины«винодельческая продукция с защищенным геогра-фическим указанием» и «винодельческая продукция18 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ3 Федеральный закон с защищенным наименованием места происхождения»от 22.11.1995 № 171-ФЗ введены для того, чтобы установить более упрощенный«О государственном регули- порядок получения разрешительных документов в отно-ровании производства шении таких категорий вин по сравнению с винами,и оборота этилового спирта, произведенными в России. Законопроект направленалкогольной и спиртосодер- на создание необходимых правовых условий для циви-жащей продукции и об ограни- лизованного производства «защищенных» вин, соот-чении потребления (распития) ветствующих европейским и общемировым стандартам.алкогольной продукциив Российской Федерации» Иными словами, в Законе № 171-ФЗ дифференциа-(далее – Закон № 171-ФЗ). ция установлена в части административного регулиро- вания в отношении российских вин, а не иностранного4 Федеральный закон производства.от 31.12.2014 № 490-ФЗ«О внесении изменений в Фе- Вывод о применении понятий «защищенных» виндеральный закон „О государ- с учетом положений отраслевого закона Минфин Россииственном регулировании про- сделал «по совокупности» положений Закона № 171-ФЗ.изводства и оборота этилового При этом ст. 11 НК РФ не предусматривает возможностиспирта, алкогольной и спирто- применения для налоговых целей термина в значении,содержащей продукции определяемом из совокупности норм законодательства.и об ограничении потребления(распития) алкогольной про- Дефиниции «винодельческая продукция», «вино-дукции“ и внесении изме- дельческая продукция с защищенным географическимнений в отдельные законо- указанием» и «винодельческая продукция с защищен-дательные акты Российской ным наименованием места происхождения» были вне-Федерации» (далее – Закон сены в Закон № 171-ФЗ только 31 декабря 2014 г. Задолго№ 490-ФЗ). до этого несколько иные определения названных поня- тий, без указания на производство на территории Рос-5 Утв. Приказом Ростехре- сии, получили закрепление в национальном стандартегулирования от 20.05.2005 ГОСТ Р 52335-2005 «Продукция винодельческая. Тер-№ 105-ст в соответствии мины и определения»5.с Федеральным закономот 27.12.2002 № 184-ФЗ Алкогольные напитки относятся к пищевой продук-«О техническом регулирова- ции, на которую распространяются требования, установ-нии». ленные Техническим регламентом Таможенного союза «О безопасности пищевой продукции»6. В этом доку-6 Принят Решением Комис- менте нет ссылки на ГОСТ Р 52335-2005 как на стандарт,сии Таможенного союза применение которого обеспечивает соблюдение требо-от 09.12.2011 № 880. ваний Технического регламента. В качестве такого стандарта указаны государствен- ные стандарты Республики Беларусь СТБ 950-2006 и СТБ 1695-2006. А в них, в свою очередь, дается ссылка | №9 Сентябрь 2017 19

МНЕНИЯна СТБ 1650-2008 «Винодельческая промышленность. ПрименениеТермины и определения», в котором закреплено опре- базовыхделение термина «виноградное вино контролируемого ставок акцизанаименования по происхождению». Оно применяется к ввозимымк винам, произведенным за пределами ЕАЭС и ввозимым винам создаетна его таможенную территорию, в том числе в Россию. дискримина- ционные В соответствии с Техническим регламентом Тамо- условияженного союза «Пищевая продукция в части ее марки-ровки»7 в маркировке упакованной пищевой продукциимогут быть указаны сведения о наименовании места про-исхождения такой продукции (п. 3 разд. 4.1 ст. 4). Гражданское законодательство8 рассматривает наиме-нование места происхождения товара как один из объ-ектов интеллектуальной собственности, относящийсяк средствам индивидуализации товаров. Это наимено-вание признается и охраняется (защищается) в силу егогосударственной регистрации (п. 1 ст. 1518 ГК РФ). В соответствии со ст. 7 Соглашения стран СНГот 04.06.1999 о мерах по предупреждению и пресече-нию использования ложных товарных знаков и геогра-фических указаний9 (далее – Соглашение) «Стороныпредоставляют правовые средства защиты в целях пред-упреждения использования географических указаний,идентифицирующих территориальное происхождениевин или крепких спиртных напитков, для этих видовнапитков, в действительности не происходящих из ука-занного в географическом указании места». Статьей 1 Соглашения предусмотрено, что «географи-ческие указания – обозначения, которые идентифици-руют происхождение товара из территорий Сторон или ихрегионов, или местностей, где качество, репутация либодругие характеристики товара в значительной степенисоотносятся с его географическим происхождением». Это определение географического указания в целомвоспроизводит п. 1 ст. 22 Соглашения от 15.04.1994по торговым аспектам прав интеллектуальной соб-ственности (далее – Соглашение ТРИПС). В этом доку-менте, положения которого с августа 2012 г. обязательны20 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ7 Принят Решением Комис- для имплементации в российское законодательство10,сии Таможенного союза приводится аналогичная дефиниция.от 09.12.2011 № 881. Таким образом, международными договорами установ-8 Подпункт 15 п. 1 ст. 1225 и §3 лено общее значение понятия «географическое указание»,гл. 76 части четвертой ГК РФ. которое применимо к товарам иностранного происхожде- ния, ввозимым на территорию РФ.9 Утв. Постановлением Пра-вительства РФ от 15.10.2001 И наконец, единая Товарная номенклатура внешне-№ 726. экономической деятельности Евразийского экономиче- ского союза (далее – ТН ВЭД ЕАЭС)11 предусматривает10 Соглашение ТРИПС использование терминов «защищенное наименованиевступило в силу для России по происхождению» и «защищенное географическое22.08.2012. указание» в описании нескольких кодов. Например, вин с защищенным наименованием по происхождению:11 Утв. Решением Совета ЕЭК «Эльзас» (код 2204 21 110 0), «Бордо» (код 2204 21 120 0),от 16.07.2012 № 54. «Бургундия» (код 2204 21 130 0), «Валь де Луар (Долина Луары)» (код 2204 21 170 0) и т. д. Иными словами, ТН ВЭД ЕАЭС прямо предусмо- трено применение этих терминов для целей классифика- ции ввозимых товаров и, как следствие, уплаты ввозных таможенных пошлин по установленным в отношении кодов ставкам. Как видим, в отраслях российского законодатель- ства и международных договорах, имеющих приори- тет над национальными законами, установлены разные определения рассматриваемых понятий. Возникает конкуренция норм, в которой Минфин Рос- сии отдал – довольно спорно – приоритет положениям Закона № 171-ФЗ, притом что согласно п. 7 ст. 3 Нало- гового кодекса РФ все неустранимые сомнения, проти- воречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пла- тельщика сбора / страховых взносов, налогового агента). О соблюдении правил ВТО В 2012 г. Россия вступила во Всемирную торговую орга- низацию (далее – ВТО), присоединилась к Генеральному | №9 Сентябрь 2017 21

МНЕНИЯ соглашению по тарифам и торговле 1994 г. (далее – ГАТТ 1994) и приняла на себя обязательство по соблюдению ее договоров. Один из основополагающих принципов ВТО – вза- имное предоставление национального режима товарам и услугам иностранного происхождения. Согласно ГАТТ 1994 недопустимо закреплять дискри- минационные условия при установлении налогов и сбо- ров на территории государств – участников ВТО. В част- ности, никакая из договаривающихся сторон не должна каким-либо иным образом применять внутренние налоги или сборы к импортированным или отечествен- ным товарам так, чтобы это создавало защиту для вну- треннего производства. По нашему мнению, применение базовых (не снижен- ных) ставок акциза к ввозимым винам должно рассма- триваться как устанавливающее дискриминационные условия взимания акциза по сравнению с аналогичными отечественными товарами. Эти условия нарушают пра- вила, установленные ГАТТ 1994, и могут спровоцировать спор стран – участников ВТО с Российской Федерацией. Кроме того, нарушение принципа взаимного пре- доставления национального режима товарам и услу- гам иностранного происхождения как международного обязательства России может послужить основанием для обращения в Конституционный Суд РФ. Предметом такого обращения станет неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли ст. 15 Конституции РФ положе- ния ст. 193 НК РФ по смыслу, придаваемому им в офи- циальном толковании Минфина России, ФТС России и в правоприменительной практике таможенных органов. В свою очередь, Приказ № 736, устанавливающий публичные обязательства, может быть обжалован в Вер- ховном Суде РФ, а требования таможенных органов об уплате акциза и пеней – в арбитражных судах. [Ключевые слова: «ВТО» – «акциз» – «Минфин России» – «Таможенный союз» – «иностранные товары»]22 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯНалоговое хеджирование:быть или не быть?Появилось беспрецедентное судебное решение, которое, несмотряна гражданско-правовой характер спора, повлияет на развитиеналоговой практики. Суды де-факто предложили способ хеджированиярисков, порождаемых взаимоотношениями с «недобросовестнымипоставщиками». Имеет ли такой инструмент право на существование?Д.В. Барский, Предмет спорастарший юрист налоговойпрактики юридической Арбитражный суд Северо-Кавказского округа1 в качествефирмы Sameta кассационной инстанции рассмотрел спор о взысканииE-mail: ООО «Торговый дом „Риф“» (далее – покупатель) с ООО[email protected] «Агробизнес» (далее – продавец) убытков, причиненных недостоверностью заверений об обстоятельствах, имею- щих значение для заключения и исполнения договора. Согласно обстоятельствам дела, в 2013 г. стороны заключили договор купли-продажи сельскохозяйствен- ной продукции. В 2015 г. договор был дополнен согла- шением, в рамках которого продавец, «руководствуясь гражданским и налоговым законодательством», предо- ставил покупателю ряд заверений и гарантий. Помимо прочего в дополнительном соглашении продавец заверил покупателя в том, что: • им уплачиваются все налоги и сборы в соответствии с нормами российского законодательства; • все операции по покупке товаров у поставщиков про- давца отражены им в первичной документации, бух- галтерской и налоговой отчетности; 1 Постановление АС СКО от 05.06.2017 по делу № А53-22858/2016 ООО «Торговый дом „Риф“» (далее – Постановление). | №9 Сентябрь 2017 23

МНЕНИЯ• продавец гарантирует отражение в налоговой отчет- Предлагаемый ности суммы НДС, уплаченной покупателем. судом В случае нарушения заверений, включая связанные инструмент вступаетс соблюдением продавцом налогового законодательства, в неразрешимуюпродавец обязался возместить покупателю понесенные коллизиюубытки. Они подлежали возмещению в размере сумм, с налоговойуплаченных покупателем в бюджет на основании реше- доктринойния налоговых органов о доначислении НДС, в том числена основании решений об отказе в применении налого-вых вычетов. Кроме того, подлежали покрытию убыткив виде пеней и штрафа. В 2016 г. по решению инспекции продавцу былоотказано в применении вычета по НДС в сумме более12 млн руб. Из решений налогового органа по несколь-ким периодам следовало, что «отказ в возмещенииНДС по хозяйственным операциям истца (покупатель)с ответчиком (продавец) связан, в части взаимоотноше-ний ответчика со своим поставщиком (контрагентом) –ООО „Фаворит“, с созданием искусственного докумен-тооборота при отсутствии фактической возможностиосуществить поставки ТМЦ». Таким образом, основа-нием для отказа в вычете НДС покупателю послужилаклассическая ситуация последних лет: предполагаемаяналоговым органом недобросовестность взаимоотно-шений контрагентов первого и второго звеньев. Суды трех инстанций посчитали, что продавец нару-шил частноправовое обязательство, предусмотренноеусловиями договора, в части предоставленных заверенийи гарантий и поэтому обязан возместить покупателю всеубытки, которые тот понес в связи с принятием налого-вым органом решения об отказе в правомерности выче-тов по НДС. Гармонии не получилось Очевидно, что, принимая решение по гражданско-пра- вовому спору, в основе которого, однако, лежит решение24 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ2 Постановление Пленума по спору налоговому, арбитражный суд не должен былВАС РФ от 12.10.2006 № 53 ограничиваться формальным прочтением решения«Об оценке арбитражными налогового органа. Необходимо было вникнуть в специ-судами обоснованности полу- фику дел, связанных с вменением налогоплательщикучения налогоплательщиком получения необоснованной налоговой выгоды, когданалоговой выгоды». она является следствием действий не самого налогопла- тельщика, а его контрагента (или контрагента контра- гента). По нашему мнению, суд вынес поверхностные суждения, не удосужившись углубиться в налоговую доктрину. Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 532, «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения нало- гоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснован- ной, если налоговым органом будет доказано, что нало- гоплательщик действовал без должной осмотрительно- сти и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилиро- ванности налогоплательщика с контрагентом». Иными словами, теоретически налоговый орган может попытаться переложить ответственность за нарушение налогового законодательства третьим лицом на прове- ряемого налогоплательщика только в ситуации, когда налогоплательщик был добровольным непосредствен- ным участником (интересантом) нарушения налогового законодательства. Такая добровольность участия в нару- шении может выражаться либо в намеренном и осознан- ном заключении сделки с контрагентом, не исполняющим налоговых обязательств (возможно, с целью получения взаимовыгодного эффекта от неисполнения контраген- том налоговых обязательств), либо в намеренном игно- рировании заведомо известных фактов неисполнения контрагентом налоговых обязательств. Именно такой подход был изложен Судебной колле- гией по экономическим спорам ВС РФ в конце 2016 г. | №9 Сентябрь 2017 25

МНЕНИЯ в Определении по делу компании «Центррегионуголь»3. П РА В О СКЭС прямо указала, что, опровергая проявление НА ВЗЫСКАНИЕ должной осмотрительности, налоговый орган «вправе УБЫТКОВ приводить аргументы о том, что налогоплательщик исхо- дил лишь из коммерческой привлекательности сделки По мнению А.Г. Карапетова, и не придавал значения добропорядочности контраген- правом на иск о взыскании тов, а также доказывать, что налогоплательщик должен убытков, вызванных ложны- был знать о допускаемых контрагентами нарушениях». ми заверениями, обладает При этом необходимо учитывать, что в данном деле Суд только добросовестный встал на сторону налогоплательщика, руководствуясь контрагент, который не знал именно тем, что налоговый орган не доказал сопричаст- и не мог заведомо знать ности проверяемого налогоплательщика к нарушению, об их ложности, то есть которое предположительно было допущено его контр- полагался на заверения раз- агентом. умно и добросовестно. См.: Карапетов А.Г. Завере- Следовательно, при рассмотрении спора Арбитраж- ния об обстоятельствах и ус- ный суд Северо-Кавказского округа в силу содержания ловиях возмещения потерь и смысла концепции необоснованной налоговой выгоды, в новой редакции ГК РФ // а также в силу того, что решение налогового органа было Закон. 2015. № 6. С. 43–56. принято им в качестве истины в последней инстанции, мог прийти исключительно к следующему выводу: истец, как получающее налоговую выгоду (вычет НДС) лицо, был прямым и непосредственным участником нару- шения налогового законодательства. В любом другом случае решение налогового органа должно было оце- ниваться как незаконное, а следовательно, не могло слу- жить обоснованием вынесенного по гражданско-право- вому спору решения. Исходя из этого посыла, Арбитражный суд Северо- Кавказского округа, фактически декларируя непогре- шимость решения налогового органа (которое не было оспорено покупателем в суде), должен был ответить на концептуальный вопрос: вправе ли лицо, являю- щееся прямым участником нарушения положений договора о заверениях и гарантиях в части соблюдения налогового законодательства (речь здесь идет именно о покупателе), претендовать на возмещение ущерба, полученного им в результате его же непосредственных действий?26 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ3 Определение СКЭС ВС РФ Думается, ответ лежит на поверхности. В силу п. 1от 29.11.2016 по делу № А40- ст. 10 ГК РФ действия в обход закона с противоправной71125/2015 ООО «Центр- целью, а также иное заведомо недобросовестное осу-регионуголь». ществление гражданских прав (злоупотребление правом) являются недопустимыми. При этом п. 2 данной статьи4 Постановление КС РФ предусмотрено, что арбитражный или третейский судот 14.07.2005 № 9-П. с учетом характера и последствий допущенного злоупо- требления отказывает лицу в защите принадлежащего ему права (см. текст на полях). На наш взгляд, в Постановлении изначально заложено внутреннее противоречие. Суд фактически признал, что достаточным доказа- тельством нарушения заверений и гарантий со стороны продавца было решение налогового органа, но не учел, что такое решение согласно доктрине необоснован- ной налоговой выгоды заведомо исключало квалифи- кацию покупателя в качестве пострадавшей обманутой стороны. Спорным представляется Постановление и еще по нескольким принципиальным вопросам. В частности, налоговедам известно, что суд не вправе подменять собой налоговый орган и в ходе судебного разбирательства проводить повторную выездную про- верку со сбором доказательств, которые должны были быть получены налоговым органом и положены в осно- вание выносимого решения4. Тем не менее при рассмотрении гражданско-пра- вового спора суд запросил у продавца доказательства правомерности его действий, тем самым де-факто предложив лицу, не являвшемуся проверяемым нало- гоплательщиком, непосредственно в судебном заседа- нии подискутировать на тему результатов налоговой проверки третьего лица (покупателя). При этом суд вторгся в исключительную компетенцию налогового органа. Не совсем ясно также, какие именно гарантии и заве- рения были нарушены продавцом. Обязанность уплачи- вать все налоги и сборы в соответствии с действующим | №9 Сентябрь 2017 27

МНЕНИЯ законодательством? Но факт неуплаты налога продавцом никем установлен не был. Обязанность отражать в отчет- ности НДС, уплаченный покупателем продавцу? Такого нарушения тоже не установлено. В целом детальный анализ гарантий и заверений, приведенный в судебном акте, не позволяет точно ска- зать, какие именно из них были нарушены продавцом. В Постановлении какой-либо конкретики по этому поводу найти не удалось. К сожалению, очень похоже на популярный сейчас подход «по совокупности обсто- ятельств». Некоторые представители налогового сообщества положительно восприняли рассматриваемое Поста- новление как якобы предоставляющее добросовестным налогоплательщикам инструмент компенсации убытков, понесенных в связи с действиями недобросовестных контрагентов (на самом деле убытки в таких случаях либо не подлежат компенсации вследствие вовлеченно- сти «жертвы», либо вызваны неправомерным решением налоговых органов). На наш взгляд, предлагаемый судом инструмент не имеет права на существование, поскольку вступает в неразрешимую коллизию с налоговой доктриной. Хотелось бы верить, что комментируемое решение лишь результат поверхностного отношения суда к изуче- нию предмета спора, а не заранее согласованная концеп- ция фискально-судебного конгломерата, окончательно санкционирующая подход «мы взыщем с кого удобно, а вы потом между собой разберетесь». [Ключевые слова: «налоговый вычет» – «НДС» – «необоснованная налоговая выгода» – «контрагент» – «права налогоплательщика» – «гражданское законодательство»]28 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯВ.М. Зарипов, Комментарийруководительаналитической службы Решения арбитражных судов по делу торгового дома«Пепеляев Групп» «Риф» могли бы пролиться бальзамом на измученныеE-mail: [email protected] души налогоплательщиков, особенно покупателей сель- хозпродукции, если бы не многочисленные вопросы и сомнения, на которые непросто найти убедительные ответы. 1. Автор справедливо отмечает, что решение инспек- ции о взыскании недоимки, пеней и штрафа основано на признании налогоплательщика-покупателя наруши- телем закона. Взыскивая убытки с продавца, арбитражный суд при- знал его нарушителем. Видимо, это следует понимать так, что покупатель вынужденно допустил нарушение вслед- ствие нарушения продавца. Иными словами, первопри- чиной выступили действия или бездействие продавца, а потому он в итоге и должен понести восстановитель- ную ответственность. Своего рода регресс: сначала покупатель возмещает налоговые «потери» государству, а затем взыскивает возникшие по этой причине убытки с главного вино- вника. Можно было бы сказать, что покупатель не мог не нарушить налоговый закон, поскольку правомерно полагался на продавца, выдавшего заверение об обсто- ятельствах в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ. Но реше- ние налогового органа, скорее всего, было основано на неосмотрительности покупателя при взаимодей- ствии с продавцом – иных оснований «налоговой» ответственности за третье лицо судебная практика не знает (о причастности к покупателю субконтрагента речи не идет и идти не может, судя по обстоятельствам дела). Если налоговый орган вынес вердикт о неосмотри- тельности самого покупателя в отношении продавца, это означает, что покупатель по своей вине не мог полагаться | №9 Сентябрь 2017 29

МНЕНИЯ на продавца. Должны ли в этом случае действовать заве- рения об обстоятельствах – серьезный вопрос. Неосмотрительность – неосторожная форма вины. Поэтому ч. 1 ст. 1083 ГК РФ, согласно которой вред, возникший вследствие умысла потерпевшего, возме- щению не подлежит, в данном случае не применя- ется. Часть 2 этой же статьи предусматривает возмож- ность уменьшения размера возмещения в случае грубой неосторожности самого потерпевшего, содействовавшей возникновению вреда. Заметим, что здесь речь идет не об освобождении, а лишь об уменьшении. К тому же в рассматриваемом деле трудно говорить о грубой неосторожности покупа- теля. Тем не менее иные обстоятельства и соображения не позволяют рассчитывать на «налоговое хеджирова- ние» как на панацею. 2. Налоговый орган вменил покупателю нарушение в связи с дефектностью субконтрагента. В известном письме Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ разъясняется, что налого- выми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогопла- тельщика не могут приводиться признаки недобросо- вестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков. В письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ Федераль- ная налоговая служба подтвердила в более категоричной форме, что неправомерные действия контрагентов вто- рого, третьего и последующих звеньев не должны влечь негативных последствий для налогоплательщика. За субконтрагента отвечает контрагент1, который его выбирал и с ним работал: «вассал моего вассала – не мой вассал». Поэтому ситуации, как в данном деле, вряд ли будут возникать. По крайней мере не должны, если налоговые органы на местах будут исполнять тре- бования закона и указания центрального аппарата нало- говой службы.30 №9 Сентябрь 2017 |

МНЕНИЯ1 От лат. сontrahens – догова- А вот за непосредственных контрагентов налого-ривающийся. плательщики будут по-прежнему отвечать, только уже по новым основаниям: за то, что сделка исполнена не тем2 Постановления Президиу- лицом, которое указано в договоре (подп. 2 п. 2 ст. 54.1ма ВАС РФ от 28.10.2008 НК РФ). Но говорить о взыскании с контрагента убытков,по делу № А40-2592/07-141-24 пусть даже и на основании заверений, в таком случаеи от 10.03.2009 по делу № А40- можно лишь гипотетически.40440/07-76-215 ОАО «Нефте-газовая компания „Русс- Понятно, что под «не тем лицом» в законе подразуме-Нефть“», от 09.12.2008 по делу вается фиктивная (подставная) фирма.№ А40-38248/07-107-220 ОАО«Научно-производственное Можно получить решение суда о взыскании убытковобъединение „Московский с фантома, но исполнить такое решение невозможно.радиотехнический завод“», В таких случаях заверение имеет смысл, только если оноот 10.02.2009 по делу № А46- обеспечено гарантией лица, контролирующего контра-17291/2006 ОАО «Техуглерод» гента.и от 06.04.2010 по делу № А03-710/2009 № 17036/09 ООО Но получить юридическую гарантию контролирую-«Алтайский бекон». щего лица вряд ли возможно по понятным причинам: фирма на то и подставная, чтобы прикрыть контролиру- ющее ее лицо от любой ответственности. Если же контрагент оказался не фиктивным, а, совсем наоборот, живет и здравствует, то почему не уплаченные им налоги взыскиваются налоговыми органами с поку- пателя, а не с этого контрагента? В статье 57 Конституции РФ закреплен принцип все- общности налогообложения: каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В целом ряде постановлений Президиума ВАС РФ2 указывается, что каждый участник сделки несет свою долю налогового бремени. 3. Лицо, претендующее на возмещение убытков, должно принять разумные меры к уменьшению размера вреда. Конечно, решения государственных органов пред- полагаются законными, пока не доказано иное, но это лишь презумпция. Как свидетельствует практика адми- нистративного и судебного обжалования, далеко не все решения налоговых органов законны. Исходя из этого, от покупателя было бы разумно ожидать оспаривания решения налогового органа | №9 Сентябрь 2017 31

МНЕНИЯ хотя бы на том основании, что претензии предъявлены за дефекты даже не контрагента, а субконтрагента. В этой связи контрагент, с которого в случае призна- ния решения законным могли бы взыскиваться убытки, подлежал привлечению в дело в качестве третьего лица. Как минимум покупатель должен был выяснить мнение продавца о законности налоговых претензий и необходи- мости их оспаривания. Если этого сделано не было, в воз- мещении убытков должно быть отказано. В противном случае возникает своего рода фискаль- ный насос: налоговый орган предъявляет претен- зии к покупателю из-за надуманных дефектов про- давца (например, признаков фирмы-однодневки), а затем покупатель на основании решения налогового органа и полученного заверения автоматом взыскивает убытки с продавца, не имеющего возможности дока- зать безосновательность подозрений в какой-либо его дефектности.32 №9 Сентябрь 2017 |

Издательство «Статут» и юридическая компания «Пепеляев Групп» представляют книгу ПРАВИЛА ДЛЯ БИЗНЕСА – 2017: Уроки судебных дел Под ред. С.Г. Пепеляева 2017. – 352 с. В сборнике содержится информация о судебных спорах 2016 г., актуальных для практики 2017 г., а также обзор важных для бизнеса проблем пра- воприменения. Статьи, подготовленные юрис- тами всех офисов «Пепеляев Групп», включают в себя комментарии складывающейся практики, рекомендации по разрешению спорных вопро- сов и наиболее эффективные способы защиты от претензий контролирующих органов. Книга адресована руководителям, менеджерам, главным бухгалтерам и юристам компаний, адвокатам.НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ

Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ34 №9 Сентябрь 2017 |

КОММЕНТАРИИУстановление умысланалогоплательщика в практикеарбитражных судовУмышленная форма вины налоговых правонарушений требуетотдельного исследования. Из анализа судебной практики ясно,что установление умысла налогоплательщика не может сводитьсялишь к перечислению признаков необоснованной налоговой выгоды1.Инспекция должна установить лицо, в чьих действиях имеется умысел,а суд – признать или не признать это обстоятельствоП.В. Андреева, Для того чтобы проанализировать подход к определе-магистрант нию субъективной стороны состава лишь одного пра-юридического факультета вонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ,СПбГУ мы отобрали вынесенные арбитражными судамиE-mail: Северо-Западного, Дальневосточного, Центрального[email protected] и Московского округов решения за 2005, 2010 и 2015 гг. Выбор этих округов и временно´го интер- вала продиктован целью сравнить и проследить разви- тие правоприменительной практики с учетом разных географических, экономических и иных особенностей округов. Результаты сравнения позволяют сделать несколько выводов. 1. 32 судебных решения, в которых налоговый орган пытался привлечь налогоплательщика к ответственно- сти за умышленную неуплату налога, составляют всего 1 Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О на- правлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетель- ствующих об умысле в действиях должностных лиц налогопла- тельщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». | №9 Сентябрь 2017 35

КОММЕНТАРИИ1,5% от общего количества дел по ст. 122 НК РФ в данных ИЗ ПОСТАНОВ-округах. Привлечением к ответственности окончились ЛЕНИЯ 13-ГО ААСлишь 18 дел, то есть применение п. 3 ст. 122 НК РФ встре- от 06.04.2010 по делучается на практике крайне редко. № А56-73749/2009 2. Суды, привлекая к ответственности по п. 3 ст. 122 Следует согласиться с выво-НК РФ, практически не исследуют субъективную сто- дами суда первой инстан-рону правонарушения. Встречаются редкие рассуждения ции о том, что реальнаяо цели, которую преследовал налогоплательщик. деловая цель деятельности предпринимателя пред- Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ ставляет собой получениеот 12.10.2006 № 532, хозяйственные операции, про- необоснованной налоговойизводимые налогоплательщиком, должны опреде- выгоды, направлена на си-ляться целями делового характера. Иными словами, стематическое уклонениеесли у налогоплательщика была разумная деловая цель, от исполнения обязанностиможно точно говорить об отсутствии у него умысла. по уплате налогов, не имеетНа это указал, например, Девятый арбитражный апел- разумной деловой цели.ляционный суд в Постановлении от 09.04.2015 по делу Постановлением ФАС СЗО№ А40-115482/143. Очевидно, что в данном случае нет от 05.08.2010 решениесамого события правонарушения. оставлено без изменения. Если судебный орган устанавливает, что главной ИЗ ПОСТАНОВ-целью налогоплательщика было получение дохода ЛЕНИЯ АС СЗОисключительно или преимущественно за счет налого- от 17.06.2015 по делувой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реаль- № А56-55281/2014ную экономическую деятельность, в обоснованностиполучения налоговой выгоды может быть отказано Материалами дела под-(п. 9 Постановления № 53). Суды активно применяют тверждено, что созданиеэто положение, привлекая налогоплательщиков к ответ- ООО «БАЗ» как единогоственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. Яркая иллюстрация – «имущественного центра»постановления Тринадцатого арбитражного апелляци- и дальнейшая сдача имонного суда от 06.04.2010 по делу № А56-73749/2009 в аренду имущества орга-(см. текст на полях) и Арбитражного суда Северо-Запад- низациям-производителям,ного округа от 17.06.2015 по делу № А56-55281/2014 в том числе заявителю,(см. текст на полях). носит исключительно юри- дический характер, не об- 3. Почти все привлекаемые к ответственности нало- условленный реальнымгоплательщики – юридические лица. Но суды ничего экономическим или инымне упоминают о вине должностных лиц организаций- смыслом.налогоплательщиков либо их представителей. А ведьопределение вины организаций, как следует из п. 4 ст. 110НК РФ, зависит от вины этих лиц.36 №9 Сентябрь 2017 |

КОММЕНТАРИИ2 Постановление Пленума Не проигнорировано указанное положение законаВАС РФ от 12.10.2006 № 53 в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апел-«Об оценке арбитражными ляционного суда от 19.04.2010 по делу № А35-2630/судами обоснованности полу- 09-С214, в котором суд посчитал умысел налогоплатель-чения налогоплательщиком щика недоказанным, так как налоговым органом не былиналоговой выгоды» (далее – представлены доказательства наличия умысла должност-Постановление № 53). ных лиц организации.3 Постановлением АС МО 4. Зачастую суды устанавливают умысел налого-от 12.08.2015 оставлено без из- плательщика исключительно по наличию какого-либоменения. из обстоятельств дела, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды: взаимозависимость4 Постановлением ФАС ЦО налогоплательщика и его контрагентов; нарушения,от 30.08.2010 оставлено допущенные при составлении документов, представ-без изменения. ленных им в подтверждение несения расходов; вызы- вающий сомнения статус его контрагентов как хозяй-5 Постановлениями 9-го ААС ствующих субъектов; нереальность исполнения сделкиот 30.08.2005 и ФАС МО сторонами.от 09.12.2005 частично из-менено. Пример подобного подхода – Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2005 по делу № А40-8097/05-6 См., например: постанов- 118-925: «Суд соглашается с квалификацией данного нало-ления АС ДВО от 10.12.2015 гового правонарушения как совершенного умышленнопо делу № А51-2237/2015; с учетом установленной взаимозависимости ОАО „Самара-АС СЗО от 25.12.2015 по делу нефтегаз“ и ООО „Эвойл“ и применения заниженных цен№ А26-1457/2015, от 18.12.2015 с целью неуплаты налогов в полном объеме».по делу № А52-468/2015,от 18.12.2015 по делу № А05- Такой подход представляется порочным, поскольку872/2015; АС ЦО от 17.12.2015 суды, установив схожие объективные обстоятельства,по делу № А62-6299/2014. привлекают также к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ6. Другими словами, в аналогичных обстоятель- ствах суд может привлечь налогоплательщика к ответ- ственности как по п. 1, так и по п. 3 ст. 122 НК РФ, хотя санкции у этих двух составов существенно различаются. 5. Встречается категория дел с отличительным при- знаком: контрагентами налогоплательщика по спор- ным сделкам были субъекты, имеющие право на при- менение УСН или использование налоговой льготы, что недобросовестные налогоплательщики использовали для неуплаты налогов. Суды считают это проявлением умысла. | №9 Сентябрь 2017 37

КОММЕНТАРИИ Примером служит Постановление Четырнадцатого Привлекаяарбитражного апелляционного суда от 17.03.2010 по делу к ответственности№ А13-2848/20077. Суд установил, что при определении по п. 3 ст. 122базы по ЕСН налогоплательщик не учитывал выплат НК РФ, судыработникам, произведенных через его контрагентов, практическикоторые применяли УСН и были освобождены от уплаты не исследуютЕСН. Работники, которым полагались выплаты, фор- субъективнуюмально являлись сотрудниками организаций-контр- сторонуагентов. Но фактически руководил их деятельностью сам правонарушенияналогоплательщик. Суд пришел к выводу об использова-нии статуса контрагентов для получения необоснованнойвыгоды по уплате ЕСН. Еще один пример – Постановление Арбитражногосуда Северо-Западного округа от 17.06.2015 по делу№ А56-55281. Из материалов дела следовало, что нало-гоплательщик заключил договоры аренды с контраген-том и включил затраты по этим договорам в расходыпри расчете налоговой базы. Контрагент являлся взаи-мозависимым с налогоплательщиком лицом, а такжерезидентом особой экономической зоны, в связи с чемимел налоговую льготу (0% по налогу на прибыль орга-низации). Необоснованность налоговой выгоды судусмотрел, в частности, в том, что налогоплательщикпользовался предоставленной другому лицу налоговойльготой. 6. Имеют место и явные ошибки судов. Так, в Поста-новлении Федерального арбитражного суда Московскогоокруга от 24.05.2010 по делу № А40-83881/08-115-405налогоплательщика привлекли к ответственности по п. 3ст. 122 НК РФ. Однако в решении имеется следующийтезис суда: «…налогоплательщик совершил правонаруше-ние, не осознавая вредного характера последствий, воз-никших вследствие его вышеуказанных действий (без-действия), хотя должен и мог это осознавать». На нашвзгляд, из этой формулировки четко прослеживаетсявывод о наличии неосторожной формы вины, поэтомунепонятно привлечение налогоплательщика к ответ-ственности по п. 3 ст. 122 НК РФ.38 №9 Сентябрь 2017 |

КОММЕНТАРИИ Резюме и положительный пример из практики7 Постановлением ФАС СЗО Анализ практики позволяет утверждать, что:от 29.07.2010 оставлено без из- 1) процесс установления умысла налогоплательщикаменения. должен отражаться в судебных решениях и не может8 Постановлением 9-го ААС сводиться исключительно к перечислению признаковот 02.08.2005 оставлено необоснованной налоговой выгоды;без изменения, Постановле- 2) если налогоплательщиком выступает юридическоением ФАС МО от 21.11.2005 лицо, налоговый орган должен назвать конкретныхизменено частично. должностных лиц или представителей, чьи действия обусловили совершение правонарушения, и доказатель- ства, которые подтверждали бы наличие у них умысла; 3) необходимо утверждение суда, что налоговому органу удалось указать на этих конкретных лиц и доказать наличие у них умысла на совершение правонарушения, поскольку это обязанность налоговых органов в соот- ветствии с п. 6 ст. 108 НК РФ. Положительным примером судебного решения может служить Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2005 по делу № А40-64943/04-108-3878. В нем, в частности, указано: «В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонаруше- ния определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) кото- рых обусловили совершение данного налогового правона- рушения. При этом бремя доказывания умысла налого- плательщика на совершение налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Несмотря на изложен- ное, ни в акте, ни в решении не содержится обоснования привлечения ОАО „Томскнефть“ ВНК к налоговой ответ- ственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, а также не приведены доказательства, подтверждающие правомерность вывода ответчика о наличии в действиях налогоплательщика умысла на совершение налогового правонарушения». [Ключевые слова: «налоговое правонарушение» – «налогоплательщик» – «умысел» – «арбитражный суд»] | №9 Сентябрь 2017 39

КОММЕНТАРИИУголовная ответственностьза уклонение от социальныхстраховых взносовВ Уголовном кодексе РФ появились новые составы налоговыхпреступлений. В связи с этим риск привлечения руководителей,бухгалтеров, руководителей налоговых и юридических подразделенийорганизаций к уголовной ответственности резко возрастает.Подробности и рекомендации – в статьеИзменения в Уголовный кодекс РФ Л.В. Кравчинский, партнер, руководительВ России введена уголовная ответственность за уклоне- группы налоговой практикиние от уплаты в государственные внебюджетные фондыстраховых взносов и взносов на обязательное социаль- М.Г. Кошкин,ное страхование от несчастных случаев на производстве руководитель практикии профессиональных заболеваний1. уголовно-правовой защиты бизнеса, адвокат Соответствующие поправки внесены в ст. 198 и 199УК РФ, согласно которым преступным деянием явля- Е.О. Капишников,ется не только уклонение от уплаты налогов и сбо- юристров, но и страховых взносов. В рамках этих статейпод страховыми взносами понимаются страховые Авторы – сотрудникивзносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального «Пепеляев Групп»страхования и Фонд обязательного медицинского E-mail: [email protected]страхования. Ранее Налоговым кодексом РФ предусматриваласьуплата единого социального налога (ЕСН), включаю-щего в себя пенсионные взносы, сборы на социальноеи медицинское страхование. Уклонение от его уплатыквалифицировалось по ст. 198 или 199 УК РФ как укло-нение от уплаты налогов. После отмены ЕСН с 1 января2010 г. страховые взносы перестали признаваться нало-говым платежом и уклонение от их уплаты перестало40 №9 Сентябрь 2017 |

КОММЕНТАРИИ1 Федеральный закон подпадать под действие указанных статей Уголовногоот 29.07.2017 № 250-ФЗ кодекса РФ2.«О внесении изменений в Уго-ловный кодекс Российской Уголовная ответственность за уклонение от уплатыФедерации и Уголовно-про- взносов на обязательное социальное страхованиецессуальный кодекс Россий- от несчастных случаев на производстве и профессио-ской Федерации в связи с со- нальных заболеваний введена Законом № 250-ФЗ впер-вершенствованием правового вые. С этой целью Уголовный кодекс РФ дополненрегулирования отношений, новыми нормами:связанных с уплатой страхо- • ст. 199.3 – уклонение от уплаты страхователем – фи-вых взносов в государствен-ные внебюджетные фонды» зическим лицом;(далее – Закон № 250-ФЗ). • ст. 199.4 – уклонение от уплаты страхователем-орга-2 Пункт 2 Постановления низацией.Пленума ВС РФ от 28.12.2006 Уголовная ответственность по этим статьям насту-№ 64 «О практике применения пает при совершении преступления в крупном или особосудами уголовного законода- крупном размере.тельства об ответственности Например, в рамках ст. 199.4 УК РФ при уклоненииза налоговые преступления». от уплаты взносов на обязательное социальное страхо- вание от несчастных случаев на производстве: • крупным размером признается неуплаченная сумма, со- ставляющая более 2 млн руб., при условии, что их доля превышает 10% подлежащих уплате сумм страховых взносов за три финансовых года, либо превышающая 6 млн руб.; • особо крупным размером признается неуплаченная сумма, составляющая более 10 млн руб., при условии, что их доля превышает 20% подлежащих уплате сумм страховых взносов за три финансовых года, либо пре- вышающая 30 млн руб. Законом № 250-ФЗ также установлена возможность освобождения от уголовной ответственности за совер- шение преступлений, предусмотренных ст. 199.3 и 199.4 УК РФ, в случае если они совершены впервые и уплачены недоимка, пени и штраф. В связи с введением уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессио- нальных заболеваний внесены изменения в ст. 199.2 | №9 Сентябрь 2017 41

КОММЕНТАРИИ УК РФ. Теперь уголовная ответственность по этой статье возникает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального пред- принимателя, за счет которых должно производиться взыскание не только налогов и сборов, но и страховых взносов. Изменения в Уголовно-процессуальный кодекс РФ Дополнения в Уголовный кодекс РФ повлекли изменения и в Уголовно-процессуальный кодекс РФ. Порядок рассмотрения сообщений о налоговых пре- ступлениях (ст. 198–199.1 УК РФ), установленный ч. 7–9 ст. 144 УПК РФ, сохранен и применяется также к сооб- щениям о преступлениях, предусмотренных новыми ст. 199.3–199.4 УК РФ. Так, если поступило такое сообщение, следователь обязан направить его копию с прилагаемыми докумен- тами: • по предусмотренным ст. 198–199.1 УК РФ преступлени- ям – в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому, в котором на налоговом учете состоит налого- плательщик (налоговый агент, плательщик сбора или страховых взносов); • по предусмотренным ст. 199.3–199.4 УК РФ преступле- ниям – в территориальный орган страховщика, в кото- ром состоит на учете страхователь – физическое лицо или страхователь-организация, обязанный уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от не- счастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В свою очередь налоговый орган или территори- альный орган страховщика обязан в течение 15 суток направить следователю ответ на полученные от него документы. Неполучение от них ответа не является пре- пятствием для возбуждения уголовного дела.42 №9 Сентябрь 2017 |

КОММЕНТАРИИДействие во времениЗакон № 250-ФЗ вступил в силу с 10 августа 2017 г. Общеизвестно, что уголовный закон, устанавливаю-щий преступность деяния, усиливающий наказание илииным образом ухудшающий положение лица, обратнойсилы не имеет. Поскольку Закон № 250-ФЗ устанавли-вает преступность деяния, лицо может быть привлеченок уголовной ответственности за уклонение от уплатыстраховых и «несчастных» взносов, только если преступ-ление совершено после вступления настоящего Законав силу.Некоторые выводы и рекомендацииПринятый Закон № 250-ФЗ направлен на борьбу с укло-нением от уплаты страховых взносов. Его применениедолжно способствовать росту поступлений в государ-ственные внебюджетные фонды и защите фискальныхинтересов государства. Внесенные дополнения увеличивают риск возбужденияуголовного дела по ст. 198 и 199 УК РФ в связи с возмож-ностью учета неуплаченных страховых взносов при исчис-лении крупного и особо крупного размера, необходимогодля квалификации деяния как преступления. Поправки также создают уголовно-правовые риски,связанные с исчислением и уплатой страховых взносовна обязательное социальное страхование от несчастныхслучаев на производстве и профессиональных заболе-ваний. В связи с нововведениями в уголовное законодатель-ство рекомендуем плательщикам страховых взносовпереоценить риски уголовного преследования и запла-нировать мероприятия по их снижению.[Ключевые слова: «уголовная ответственность» –«страховые взносы» – «ЕСН» – «плательщик» – «привлечениек ответственности» – «УК РФ» – «УПК РФ»]| №9 Сентябрь 2017 43

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА44 №9 Сентябрь 2017 |

ПОЛЕМИКАОб использовании налоговымиорганами недостовернойинформацииПриводятся наиболее часто встречающиеся методы и приемыполучения налоговыми органами искаженных сведений,на которых впоследствии основываются решения о привлеченииналогоплательщиков к ответственности. Обращено внимание судовна необходимость пресечения такой практикиС.В. Савсерис, Получение недостоверныхстарший партнер, свидетельских показанийруководитель налоговойпрактики «Пепеляев В первую очередь следует рассмотреть злоупотребленияГрупп», инспекций при допросах свидетелей. «Грамотно» рабо-канд. юрид. наук тая со свидетелем, налоговые органы могут получитьE-mail: [email protected] исключительно удобную им информацию. 1. В нашей практике регулярно встречаются ситу- ации, когда свидетелям задают общие, неконкретные вопросы в расчете получить столь же общий ответ, кото- рый можно творчески истолковать. Например, во время одной из налоговых проверок, стараясь получить отрицательный ответ, инспекторы задавали сотрудникам компании, не являющимся юри- стами и не обладающим познаниями в праве интеллекту- альной собственности, вопрос о том, известно ли им что- нибудь об используемом в компании ноу-хау. При этом не разъяснялось значение термина «ноу-хау». Разуме- ется, большинство сотрудников в протоколах допросов ответили, что они ни о каком ноу-хау не знают. Однако, когда юристы объяснили им, о каких именно техниче- ских данных, представляющих собой ноу-хау, идет речь, ответы оказались прямо противоположными. | №9 Сентябрь 2017 45

ПОЛЕМИКА 2. Другой прием, использованный в той же налого- Расчет налоговыхвой проверке, – допрос лиц, очевидно некомпетентных органов прост:в вопросе, который им задается. далеко не каждый налого- Например, по вопросам использования крупным опе- плательщикратором связи ноу-хау в сфере телекоммуникационной усомнитсяинженерии допрашивалась оператор горячей линии в достоверности(телефонистка), не имеющая высшего образования. Она показанийподписала протокол, в котором утверждала, что в компа- свидетелянии не применяются технологические ноу-хау. Этот про- и перепроверит ихтокол налоговые органы использовали как одно из клю-чевых доказательств. 3. Налоговые адвокаты регулярно сталкиваютсяс ситуацией, когда показания свидетелей в протоколахискажаются. В нашей практике был случай столь суще-ственных расхождений между реальными ответамии внесенными в протокол утверждениями, что, когдана это обратили внимание свидетеля, он заверил у нота-риуса актуальную версию своих ответов и был готовобратиться в полицию с заявлением о фальсификациипротокола сотрудником налогового органа. 4. Регулярно мы сталкиваемся с тем, что на свидетелейоказывается давление. Оно может выражаться в «уго-ворах» дать определенные показания или в наводящихвопросах, которые настойчиво задаются свидетелю.Пятичасовой допрос многодетной женщины в декрет-ном отпуске, который по одному из дел проводился у неедома, – один из вариантов давления. 5. Нередко допросы симулируются. Очевидно, что,если несколько протоколов проведенных в разное времядопросов разных свидетелей имеют абсолютно идентич-ное, дословно повторенное содержание (составлены какпод копирку), это не простое совпадение и должно сви-детельствовать о фальсификации. 6. В арсенале одной из крупнейших межрегиональныхинспекций есть прием, который обычно шокирует обыч-ных граждан, – вечерний визит налоговых инспекторовпо месту жительства свидетеля вместе с полицией. В такомслучае свидетель вполне объяснимо стремится показать,46 №9 Сентябрь 2017 |

ПОЛЕМИКАчто он ничего не знает по существу вопросов, и побыстреевыпроводить незваных гостей. Но это обычно и нужноинспекции (особенно если речь идет о доначисленииналогов в связи с проверкой поставщиков). Во всех приведенных случаях расчет налоговых орга-нов прост: далеко не каждый налогоплательщик усом-нится в достоверности показаний и перепроверит их.Кроме того, в копии протокола, выдаваемого компании(проверяемому налогоплательщику), отсутствуют пер-сональные данные свидетеля, поэтому далеко не всегдаудается с ним связаться для проверки его показаний.Заключения лжеэкспертовВесьма своеобразно инспекции реализуют свои права,связанные с назначением экспертизы. 1. Мы регулярно сталкиваемся с ситуацией, когданалоговые органы выбирают «эксперта» без достаточ-ного опыта работы. Например, в одном из налоговых споров инспекцияпривлекла «эксперта» для экспертизы в области строи-тельства, который обладал менее чем двухлетним опы-том работы по специальности с момента окончания вузапо заочной форме обучения. «Эксперт» не имел опытапроведения экспертиз в строительной сфере. Неудиви-тельно, что он нарушил их базовые принципы, методо-логию, которая предусмотрена в применимом им СНиПе.Более того, «эксперт» во время обсуждения экспертизынастаивал на том, что указанный СНиП неприменим. Егомнения не изменило даже официальное письмо из про-фильного учреждения, разрабатывавшего этот СНиП.Заявление компании о недостоверности такой экспер-тизы было проигнорировано инспекцией. 2. Налоговый орган не смущает, когда «эксперт» делаетвыводы за пределами своей профессиональной компетен-ции, не относящиеся к поставленным вопросам. Особенноесли такой вывод подтверждает «догадки» инспекции.| №9 Сентябрь 2017 47

ПОЛЕМИКА Так, однажды эксперт – технический специалист вклю- Из-за исполь-чил в заключение свои соображения о юридических осно- зованияваниях передачи активов внутри международных хол- инспекциямидингов (групп компаний). Инспекция использовала этот недостовернойвывод как основной аргумент для доначисления налогов. информации налого- 3. В изученных нами допросах также встречались сви- плательщикидетельства сговора между налоговым органом и экспер- теряюттом. возможность добиться В одном из наших кейсов московская налоговая инс- справедливостипекция назначила почерковедческую экспертизу в компа-нии, которая зарегистрирована в Новокузнецке по адресумассовой регистрации, в квартире жилого дома, не распо-лагающего собственным офисом и персоналом. Из откры-тых данных стало известно, что существенную частьвыручки этой «экспертной организации» составлялидоходы по договорам с налоговыми органами. Свидетель-ство о квалификации самого же эксперта было аннулиро-вано несколько лет назад. Заявление налогоплательщикаоб отводе такого эксперта не возымело действия. 4. Игнорирование прав налогоплательщика при назна-чении и проведении экспертизы. Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ налогоплательщик имеетправо заявлять отвод эксперту и просить назначить дру-гого эксперта из указанных им лиц. В нашей практикене было ни одного случая, когда налоговый орган удов-летворил бы такое заявление. Даже если налогоплатель-щик указывает на отсутствие квалификации экспертаили его предвзятость, подкрепляя свое утверждениедокументами, налоговый орган не принимает отвода. Кроме того, ст. 95 НК РФ предписывает назначитьповторную экспертизу, если налогоплательщик показы-вает, что готовое заключение эксперта противоречиво,а выводы необоснованны. Однако мы ни разу не стал-кивались с тем, чтобы, отвечая на аргументированныезамечания налогоплательщика, налоговый орган руко-водствовался этой нормой НК РФ. В качестве формаль-ного основания указывается «отсутствие у налоговогооргана сомнений в правильности заключения».48 №9 Сентябрь 2017 |

ПОЛЕМИКАСокрытие доказательств,свидетельствующих в пользуналогоплательщикаОбычное дело, когда инспекция не принимает во внима-ние те доказательства, которые получены ею, но не под-тверждают, а, наоборот, опровергают ее выводы. Болеетого, налоговые органы нередко тщательно скрываютподобные доказательства от налогоплательщика, напри-мер не прикладывая их к акту проверки. Формальнымоснованием является «отсутствие обязанности инспек-ции прикладывать к акту документы, которые не обосно-вывают выводы проверяющих и на которые нет ссылкив акте». Только если компания узнает, что есть положитель-ные доказательства, и прямо на них укажет, появляетсяшанс получить их для использования в подготовке воз-ражений. Но даже в этом случае инспекция обычно отка-зывает в выдаче таких документов. Очевидно, что из-за такого подхода налоговые органывыносят необъективные решения, а налогоплательщикитеряют возможность добиться справедливости. ***Мы перечислили лишь наиболее часто встречающиесяслучаи нарушений налоговыми органами норм НК РФи духа налогового права. Полагаем, что судам необходимо обратить особоевнимание на подобные нарушения прав налогопла-тельщиков. Если их игнорировать, и дальше будет рас-пространяться недобросовестная практика взысканияс компаний и физических лиц излишних сумм налогови привлечения невиновных к налоговой и уголовнойответственности.[Ключевые слова: «недостоверная информация» – «свидетель» –«экспертиза» – «сокрытие доказательств» – «налоговыйорган» – «нарушение» – «права налогоплательщика»]| №9 Сентябрь 2017 49

В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ50 №9 Сентябрь 2017 |