Налоговед. Ознакомительный номер

КОММЕНТАРИИ нет препятствий, вышестоящий налоговый орган и суд должны руководствоваться позицией КС РФ о некон- ституционности нормы (практики ее применения). Иное означало бы преодоление установленного ч. 5 ст. 79 Закона о КС РФ предписания о недопустимости применения неконституционной нормы или ее толкова- ния в понимании, расходящемся с позицией Суда. Право на защиту будет обеспечено вне зависимости от того, произвела инспекция фактически взыскание по оспари- ваемому решению или нет. Во-вторых, в отношении решений, взыскание по кото- рым не произведено, налоговая инспекция, не имея права после принятия постановления КС РФ применять неконституционные нормы либо их неконституцион- ное истолкование, должна самостоятельно прекратить исполнение решения, не дожидаясь заявления налого- плательщика. Если соответствующее решение в отсут- ствие заявления налогоплательщика будет де-факто исполнено и тем самым будет использована неконсти- туционная норма (либо ее неконституционное толко- вание), то лицо вправе защищаться в предусмотренном п. 3 ст. 79 НК РФ порядке, требуя возврата налога, пеней, штрафа как излишне взысканных сумм. Ситуация третья Налогоплательщик исчислил налог, а затем подал уточненную декларацию и заявление о его возврате (зачете) как излишне уплаченного. Если корректировку налога в сторону уменьшения налогоплательщик произвел до разрешения КС РФ соответствующего дела, он закладывает фундамент для защиты своего права. Отрицательное решение инспекции будет им оспорено, и далее при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган или суд должен будет руководствоваться позицией КС РФ о неконститу- ционности нормы или практики ее применения. | №5 Май 2019 49

КОММЕНТАРИИ Если же спор по жалобе разрешен вышестоя- щим налоговым органом до принятия постановления КС РФ, защита должна осуществляться путем обжало- вания решения инспекции об отказе в возврате (зачете) излишне уплаченного налога в суд, и уже он будет обя- зан применить нормы в конституционном истолковании. В случае состоявшегося к моменту принятия поста- новления КС РФ судебного рассмотрения защита права будет осуществляться путем обжалования соответству- ющего судебного акта в арбитражный суд вышестоящей инстанции. Но если возможность такого обжалования исчерпана, на этом в споре придется поставить точку: пересмотр судебных актов невозможен. Ситуация четвертая Близкая к предыдущей ситуация – дела о возврате спорных налогов как излишне взысканных. Речь идет о случаях, когда решение инспекции о дона- числении спорного налога было исполнено до разреше- ния КС РФ дела об оценке конституционности нормы об этом налоге и налогоплательщик вместо оспаривания решения (по причине пропуска сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд) воспользо- вался способом защиты, предусмотренным п. 3 ст. 79 НК РФ. Другими словами, завил в инспекцию, соблюдая установленный с 14 декабря 2017 г. досудебный порядок урегулирования спора, а затем в суд требование о воз- врате суммы налога как излишне взысканной. Представляется, что при рассмотрении такого тре- бования суд вынужден будет отказать налогоплатель- щику в защите со ссылкой на неприменение в его отно- шении обратной силы позиции КС РФ. Обратной силой позиция этого Суда обладает в отношении дела заяви- теля, а для других лиц – в отношении неисполненных решений судов и правоприменительных органов. В рас- сматриваемом случае лежащее в основе спора решение 50 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ инспекции о доначислении спорного налога, которое вступило в законную силу и возможность оспаривания которого утрачена, было исполнено к моменту принятия постановления КС РФ. Аналогичное решение, с нашей точки зрения, должно быть принято и в отношении имущественного требова- ния о возврате излишне уплаченного налога. Не исключено, что налогоплательщик, подав уточ- ненную декларацию и заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога до разрешения КС РФ соот- ветствующего дела и получив отрицательное решение инспекции, не оспорит его в годичный срок в вышесто- ящий налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ) либо после соблюдения обязательной досудебной процедуры и полу- чения отрицательного решения вышестоящего налого- вого органа пропустит трехмесячный срок на подачу заявления в арбитражный суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). В таком случае он сохранит возможность подачи в суд имущественного требования о возврате излишне упла- ченной суммы налога в течение трех лет с момента при- нятия решения вышестоящим налоговым органом5. Воз- буждению такого дела ничто не препятствует. Однако суд, как и в рассмотренном выше деле о возврате излишне взысканной суммы налога, вынужден будет отказать налогоплательщику в удовлетворении его требований, сославшись на неприменение в его отношении обратной силы позиции КС РФ. Изъяны сформировавшегося в практике КС РФ подхода 5 Пункт 79 Постановления Как видим, допуская в ряде случаев защиту, законода- Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 тель поощряет правовую активность. «Право трофея» № 57 «О некоторых вопросах, получает обратившееся в КС РФ лицо, как способство- возникающих при применении вавшее устранению из действующего законодательства арбитражными судами части неконституционных норм и, следовательно, защите первой Налогового кодекса от нарушений прав и свобод других лиц. Дело заявителя, Российской Федерации». | №5 Май 2019 51

КОММЕНТАРИИ послужившее основанием для обращения в КС РФ, под- ПОЗИТИВНЫЕ лежит пересмотру в любом случае с применением инсти- ОТКАЗНЫЕ тута пересмотра по новым обстоятельствам. ОПРЕДЕЛЕНИЯ Однако это ограниченное право: по другим делам, По данным Секретариата например за иные налоговые периоды, такой заяви- КС РФ, в 1995–2011 гг. тель будет пользоваться режимом защиты, установлен- было принято свыше ным для лиц, не являвшихся участниками конституци- 1200 «отказных определе- онного судопроизводства (в отношении неисполненных ний с позитивным содер- решений). жанием». Каждое шестое из них содержало либо пря- Права других лиц-неучастников будут защищены мое указание на пересмотр при должной степени их активности и «оспаривании» правоприменительных дел обязанности по уплате налога, инициированном до при- заявителей, либо поручение нятия КС РФ постановления. законодателю о приведении оспоренного правового Права лиц, уплативших налог на основании некон- регулирования в соответ- ституционной нормы и не споривших с ней (ее толкова- ствие с конституционными нием), защите не подлежат: соответствующее постанов- требованиями и правовыми ление КС РФ для таких налогоплательщиков обратной позициями КС РФ. силы не имеет. После введения письмен- ной формы конституци- Изложенные правовые позиции были распростра- онного судопроизводства нены Судом и на случаи, когда он, не признавая оспари- (с 07.02.2011, ст. 47.1 Закона ваемую норму противоречащей Конституции РФ, выяв- о КС РФ) позитивные от- лял ее конституционно-правовой смысл6. казные определения были исключены. На их место По мнению КС РФ, вариант решения, предполагаю- пришли постановления, щий сохранение нормы с учетом выявленного консти- выносимые без устных туционного-правового смысла, необходим для того, слушаний. Такая процедура чтобы исключить пробелы в правовом регулировании. подлежала использованию Сама норма не устраняется из правовой системы, исклю- при выявлении аналогии чается ее неконституционное толкование. оспариваемых норм с нор- мами, конституционности Конституционно-правовой смысл выявлялся путем которых КС РФ ранее уже вынесения как постановлений, так и определений дал оценку, и если она при- об отказе в принятии жалобы к рассмотрению, если менима к оспариваемым по поднятому в ней вопросу КС РФ уже ранее в поста- нормам. новлении выработал применимую правовую позицию7 (см. текст на полях). Примерим эти рассуждения на постановления КС РФ, принимавшиеся по вопросам оценки норм НК РФ. Более чем за шесть последних лет, с января 2013 г., Суд принял 14 постановлений. В трех из них сделан вывод 52 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ 6 Постановления КС РФ о неконституционности нормы, в остальных выявлен от 08.11.2012 № 25-П, конституционно-правовой смысл норм с констатацией от 21.12.2011 № 30-П; опре- их конституционности. деления КС РФ от 09.06.2015 № 1294-О, от 25.01.2012 Означает ли это, что налогоплательщики, не явля- № 178-О-О, от 01.06.2010 вшиеся участниками конституционного судопроизвод- № 783-О-О, от 01.06.2010 ства и исправно платившие налоги на основании нормы, № 755-О-О, от 16.07.2009 толкование которой признано не соответствующим № 957-О-О, от 11.11.2008 Конституции РФ, будут лишены возможности вернуть № 556-О-Р, от 01.11.2007 излишне уплаченные налоги за периоды до принятия № 827-О-П, от 09.06.2005 постановления КС РФ? Должен ли быть сохранен прин- № 220-О, от 27.05.2004 цип единых юридических последствий, возникающих № 211-О, от 09.07.2004 как в случае признания нормы неконституционной, так № 242-О. и при ее сохранении Судом с выявлением конституци- онно-правового смысла? 7 Определения КС РФ от 19.01.2010 № 137-О-П, Из приведенных подходов КС РФ следует отрицатель- от 19.05.2009 № 815-О-П, ный для налогоплательщиков ответ, подтвержденный от 01.12.2009 № 1553-О-П, и законодателем. от 05.02.2009 № 290-О-П, от 07.12.2006 № 542-О, Возможности, предоставленные ст. 87 и 100 Закона от 08.04.2003 № 159-О, о КС РФ, дополнены правом признания нормы закона от 07.02.2002 № 37-О. соответствующей Конституции РФ в данном Судом истолковании. Законодатель также закрепил, что послед- ствия принятия такого решения определяются положени- ями, установленными для решения о признании нормы не соответствующей Конституции РФ, если иное не пред- усмотрено настоящим Законом (ч. 6 ст. 87, ч. 1 ст. 100 Закона о КС РФ). «Иное» обнаружить не удалось. На наш взгляд, сформировавшийся в практике Кон- ституционного Суда РФ подход, закрепленный в после- дующем законодательно, весьма спорный. Он допустим только при эффективной судебной системе, которая может снять остроту вопроса, дав должное истолкование норм в соответствии с конституционными принципами и основными началами налогообложения (ст. 3 НК РФ) непосредственно при разрешении споров. Если же эффективность под вопросом и исправле- ние ординарных ошибок правоприменения, связан- ных с неверным толкованием, перенесется в судебный орган конституционного контроля, который станет их | №5 Май 2019 53

КОММЕНТАРИИ купировать вместо ВС РФ и нижестоящих судов, изло- женный подход об ограниченной обратной силе реше- ния КС РФ о конституционно-правовом истолковании нормы будет выглядеть странно. Устраняя ошибочное толкование нормы, Конститу- ционный Суд РФ выполняет задачу, которую должен был выполнить Верховный Суд РФ. Страдать же от того, что ВС РФ не разрешил своевременно спорный вопрос, будут налогоплательщики. Проиллюстрируем эту мысль на примере. ПРИМЕР Совсем недавно и КС РФ, и СКЭС ВС РФ решали один и тот же вопрос, связанный с толкованием п. 25 ст. 381 НК РФ. Норма устанавливала правило о необложении налогом на имущество движимых вещей, приобретенных органи- зацией после 1 января 2013 г., и одновременно исключала из числа льготируемых основных средств имущество, полу- ченное от взаимозависимого лица либо в порядке реорга- низации или ликвидации. Оба суда, понимая антиуклонительную цель введенного исключения, пришли к выводу об ограниченной сфере его применения: «ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции меж- ду взаимозависимыми лицами не могли повлечь вывод из-под налогообложения основных средств, принятых на учет до 01.01.2013. Спорное оборудование не являлось объектом обложения у передающей стороны» (Определе- ние СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“»8); «указанная норма соответствует Конституции РФ, посколь- ку она не предполагает обложение налогом на имущество движимых вещей, полученных организацией от взаимо- зависимого лица либо в порядке реорганизации или лик- видации, если таковое имущество не облагалось данным налогом у передающей стороны» (Постановление КС РФ от 21.12.2018 № 47-П). 54 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ 8 Артюх А.А., Лысенко Е.Д. Хорошо, что СКЭС ВС РФ раньше, чем КС РФ, рас- Когда принципы права важнее смотрела спорный вопрос. Это позволяет утверждать, буквы закона // Налоговед. что ординарная ошибка толкования нормы исправлена 2019. № 1. С. 31–39. и, соответственно, такое толкование применимо без огра- ничения к прошлым отношениям. Таким образом, нало- 9 С учетом трехлетнего срока гоплательщики смогут воспользоваться позицией СКЭС на подачу заявления о возвра- ВС РФ и, подав уточненные декларации, вернуть излишне те (ст. 78 НК РФ). уплаченную сумму налога на имущество9, исчисленную в отношении имущества, полученного от взаимозависи- мого лица либо в порядке реорганизации или ликвидации. Но все кардинально изменилось бы, если бы Поста- новление КС РФ от 21.12.2018 № 47-П было принято первым. В этом случае сработал бы подход Конституци- онного Суда РФ об ограниченной обратной силе консти- туционно-правового истолкования нормы. Получается странный итог: возможность восстанов- ления нарушенных прав налогоплательщиков или огра- ничение таковых ставится в зависимость от того, кто из высших судов окажется первым и выиграет «конку- ренцию» в вопросе толкования нормы. С политико-правовой точки зрения, если в принципе согласиться с ограничением обратной силы постанов- ления КС РФ о признании налоговой нормы некон- ституционной, это ограничение не должно распро- страняться на случаи, когда устраняется недолжное толкование нормы с признанием ее соответствующей Конституции РФ. Именно такое положение в Законе о КС РФ должно быть определено как общее правило с правом Суда определить иной порядок исполнения постановления. Но, к сожалению, в ч. 6 ст. 87 и ч. 1 ст. 100 названного Закона закреплен противоположный подход, исклю- чающий обратную силу постановления Суда о консти- туционно-правовом истолковании нормы для налого- плательщиков, которые уплачивали налог на основании сложившегося в практике ошибочного толкования. [Ключевые слова: «КС РФ» – «толкование» – «обратная сила» – «возврат переплаты»] | №5 Май 2019 55

КОММЕНТАРИИ Комментарий К.А. Сасов, адвокат АБ «Пепеляев Разбирая различные правовые ситуации, В.В. Бациев Групп» (Москва), приходит к парадоксальному, но правильному выводу: канд. юрид. наук КС РФ – менее действенное средство защиты прав нало- E-mail: [email protected] гоплательщиков, чем ВС РФ. Более того, если спорный вопрос первым рассмотрит Конституционный, а не Вер- ЕЩЕ ОДНО МНЕНИЕ ховный Суд РФ, то налогоплательщики утратят возмож- В.М. Жуйков, будучи ность успешно защитить свое нарушенное право. зампредом ВС РФ, отметил, что все судебные органы Автор статьи также верно установил, что причина этого решают по сути одну и ту же кроется в правовых позициях самого КС РФ, в последую- задачу – оценивают консти- щем закрепленных в процессуальном законодательстве. туционность нормативно- правового акта в широком Любопытно выяснить, чем Суд руководствовался, смысле: проверяют соответ- обосновывая снижение своей эффективности. ствие одних НПА, имеющих меньшую юридическую Как ни странно, к такому результату привели благие силу, другим НПА с большей намерения КС РФ, а именно претензии на собственную юридической силой. Такую исключительность, защиту публичных интересов и ста- иерархию устанавливают бильность права. ст. 15, 76, 90, 115 и др. статьи Конституции РФ. И если, На практике все защищаемые ценности превратились например, указ Президента в свои противоположности. Самый эффективный суд для граждан стал самым неэффективным. Право нало- гоплательщиков уплачивать только законно установлен- ные налоги (ст. 57 Конституции РФ) нарушается именно КС РФ, призванным это право защищать. На самом деле полномочия КС РФ по нормоконтролю не уникальны. Стоит согласиться с судьей Конституционного Суда РФ Г.А. Жилиным: «Отличие в законодательном закреплении целевых установок гражданского и конституционного судопроизводства не означает, что между ними существует непереходимая грань, а компетенция двух самостоятель- ных звеньев судебной системы не может пересекаться. Это не так, ибо их целевые установки совпадают в глав- ном: и там и тут защита основных прав и свобод является конечной целью судопроизводства. Близки по содержа- нию и цели защиты основ конституционного строя, обе- спечения верховенства и прямого действия Конституции 56 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ РФ противоречит федераль- РФ целям охраны государственных и общественных инте- ному закону, то в широком ресов, содействия укреплению законности и правопо- смысле его можно считать рядка»1 (см. текст на полях). неконституционным: в этом случае он не будет Исходя из взаимосвязанных норм Конституции РФ соответствовать п. 3 ст. 90 и международных договоров2 правосудие должно быть Конституции РФ, в силу ко- справедливым и обеспечивать восстановление в правах. торой указы Президента РФ не должны противоречить Компромиссная практика продления срока действия федеральным законам неконституционной нормы до ее проверки КС РФ, (Жуйков В.М. Правовые до завершения финансового года, до принятия нового критерии разграничения закона3 была сформирована Судом в периоды бюджет- предметной компетенции ного дефицита и в расчете на то, что правовое государ- между судами общей юрис- ство в России сложилось не до конца, ему нужна допол- дикции и Конституционным нительная финансовая поддержка. Однако в итоге это Судом РФ // Юридический не помогло ни праву, ни демократии. мир. 1997. № 11. С. 23). Автор статьи сожалеет о том, что ст. 87 (ч. 6) 1 Жилин Г.А. Соотношение и 100 (ч. 1) Федерального конституционного закона целевых установок граж- от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде данского и конституцион- Российской Федерации» исключают обратную силу ного судопроизводства // постановлений Суда, чем существенно снижают Журнал российского эффективность защиты конституционных прав всех права. 1999. № 5/6. С. 22. налогоплательщиков. Именно такой смысл, согласно разъяснениям КС РФ, заложен в эти нормы: положения 2 Статья 6 Конвенции законов, признанные неконституционными, не подле- о защите прав человека жат применению судами в будущем, а право пересмотра и основных свобод; ст. 14 завершенного дела, решение по которому было основано Международного пакта на неконституционном положении, имеет только удач- о гражданских и политиче- ливый заявитель конституционной жалобы. Однако тра- ских правах. гизм в том, что указанные нормы уже не могут быть про- верены самим Судом на их соответствие Конституции 3 См. соответственно: РФ4. Принцип «нельзя быть судьей в своем деле» отстра- постановления КС РФ няет защитника Основного Закона, то есть КС РФ, от вос- от 11.04.2000 № 6-П, становления конституционной справедливости – отме- от 24.02.1998 № 7-П, нить эти нормы может только законодатель. Определение КС РФ от 02.04.2001 № 91-О. В такой ситуации, чтобы обеспечить эффективную защиту своих конституционных прав, налогоплатель- 4 Определение КС РФ щики должны озаботиться выборами в законодательное от 13.01.2000 № 6-О. собрание. Им лучше надеяться на честность прежде всего избирательного, а не судебного процесса. | №5 Май 2019 57

КОММЕНТАРИИ Иллюзия борьбы: когда выявление фирм-однодневок доходит до абсурда ФНС России подготовила Обзор судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов № 4 (2018)1. Мы выбрали три включенных в него дела, посчитав одиозными требования, предъявляемые налоговыми органами, и предложили их обсудить нашим экспертам Дело о доказывании целесообразности создания организации Гражданин подал документы для регистрации общества 1 Письмо ФНС России с единственным участником. от 28.12.2018 № ГД-4- 14/25946. Налоговая инспекция отказала в регистрации со ссылкой на подп. «а» п. 1 ст. 23 Федерального закона 2 Постановление АС СЗО от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистра- от 09.11.2018 по делу № А21- ции юридических лиц и индивидуальных предпринима- 136/2018. телей» (далее – Закон о госрегистрации), мотивируя это тем, что заявитель уже значился руководителем и един- ственным участником двух ранее созданных юридиче- ских лиц, деятельность которых аналогична заявленной. По мнению налогового органа, надлежащих объяснений целесообразности создания новой организации гражда- нин не представил, как и не доказал, что владеет инфор- мацией, относящейся к ее предполагаемой деятельности. Регистрирующий орган заключил, что заявитель не имел намерения осуществлять реальную хозяйственную дея- тельность с использованием создаваемой организации. Гражданин обжаловал отказ в судебном порядке. Суды двух инстанций в удовлетворении требований отказали, 58 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ ПОРТРЕТ и только кассационный суд признал действия инспекции «МАССОВОГО» незаконными2. При этом разъяснил, что государствен- УЧРЕДИТЕЛЯ ная регистрация юридического лица не имеет разре- В письме ФНС России шительного характера, заявитель не обязан доказывать от 29.03.2019 № ГД-4- целесообразность его создания. Положения действую- 14/5722@ указаны призна- щего законодательства не содержат запрета на учреж- ки лица, профессионально дение гражданином нескольких юридических лиц либо создающего номинальные ограничений на их управление, осуществление любых организации: видов деятельности, не запрещенных законом. Кроме • возраст 25–30 лет; того, налоговый орган не доказал, что заявитель отве- • отсутствие постоянного чает признакам «массового» учредителя (см. текст на полях) и не владеет информацией об осуществляе- места работы; мой деятельности. • незначительный уровень Возникает вопрос: какую цель преследовала ФНС дохода; России, включая в Обзор судебной практики по спорам • низкий уровень образо- с участием регистрирующих органов № 4 (2018) (далее – Обзор) это дело, разрешенное не в пользу налогового вания; органа? Известно, что в активной борьбе с фирмами- • проживание в регионе, однодневками налоговые органы порой переходят гра- ницы закона, нарушая права добросовестных граждан. отличном от места реги- Какое бы решение принял суд, если бы налоговый орган страции организации; представил доказательства «массовости» учредителя? • наличие статуса учреди- теля (участника, руково- Комментарии экспертов дителя) в иных юридиче- ских лицах, в том числе Скорее всего, решение суда – следствие излишнего рвения сотрудни- в отношении которых ков налогового органа, которое свидетельствует о тенденции к усиле- внесена запись в ЕГРЮЛ нию борьбы с фирмами-однодневками. Но, к сожалению, на уровне о недостоверности содер- исполнителей такая борьба нередко мешает добросовестным участни- жащихся сведений. кам рынка вести бизнес. А.С. Машков, Анализ судебной практики показывает, что под «массовым» учреди- старший юрист телем налоговые органы часто понимают физических лиц – участников корпоративной практики более чем одного юридического лица. Практика по таким «массовым» «Пепеляев Групп» учредителям двоякая. E-mail: [email protected] С одной стороны, когда физическое лицо владело или выполняло функции единого исполнительного органа (далее – ЕИО) в юридиче- ских лицах, которые исключены из ЕГРЮЛ как недействующие, суды | №5 Май 2019 59

КОММЕНТАРИИ считают, что это физлицо, вероятнее всего, ведет себя недобросовестно. Часто суды полагают, что учреждение большого количества юридиче- ских лиц свидетельствует о совершении таким физлицом действий, направленных на создание нового юрлица без намерения вести реаль- ную хозяйственную деятельность. В таких случаях отказ в регистрации оспорить не удается. С другой стороны, если в отношении физического лица нет инфор- мации о том, что оно являлось ЕИО или участником исключенного из ЕГРЮЛ юридического лица, шансы оспорить отказ в регистрации из-за «массовости» учредителя значительно повышаются. Для минимизации риска отказа на основании «массовости» учреди- теля рекомендуется внимательно отслеживать всю историю владения (управления) компаниями. Размещение подобной практики в Обзоре – это имитация кипучей дея- К.А. Сасов, тельности налоговых органов по борьбе с фирмами-однодневками, адвокат АБ «Пепеляев которую не всегда поддерживают суды. Групп» (Москва), канд. юрид. наук Цели существования однодневки – неуплата налогов, обналичива- E-mail: [email protected] ние денежных средств, участие в коррупции чиновников, коммерче- ском подкупе. Но ФНС России проповедует формальные признаки такой фирмы: «массовые» учредитель и руководитель, место массовой регистрации. Эти критерии не могут быть надежным ориентиром. Иногда предпри- нимателям по деловым причинам требуется создать несколько юри- дических лиц, руководимых одним физическим лицом (повышенная управляемость, диверсифицированность бизнеса) или находящихся по одному адресу (бизнес-центр) и т. д. У налоговой службы есть мощный аппарат выявления фирм- однодневок – система АСК НДС-2, благодаря которой в ходе каме- ральных проверок можно оперативно выявить место разрыва в цепочке плательщиков НДС. Статья 21 Закона о госрегистрации позволяет исключить из ЕГРЮЛ недействующую организацию, то есть такую, которая полгода не сдает налоговую отчетность и не рас- поряжается денежными средствами. Статья 25 этого же Закона раз- решает ликвидировать организацию, созданную на подставное лицо в случае выявления факта ее регистрации по недостоверным документам. 60 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ Вместо того чтобы использовать эти легальные способы борьбы с фирмами-однодневками, налоговые органы ее имитируют на этапе государственной регистрации компании. Такая ситуация была и ранее. Например, вместо заявления о лик- видации юридического лица на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ налого- вые инспекции обращались в суд с заявлениями о признании регистра- ции недействительной, то есть затевали спор между регистрирующими органами. Суды в удовлетворении таких требований отказывали3. Другой пример – обращение инспекции в суд с требованиями о лик- видации юрлица на том основании, что оно физически не находилось по своему юридическому адресу (аргумент о неисполнении налого- вых обязанностей не заявлялся). И в таком случае суды отказывали регулятору4. Попытка налогового органа отказать в госрегистрации юридиче- ского лица на основании того, что физическое лицо ранее уже учре- дило несколько организаций, явно незаконна (нарушение презумпции добросовестности налогоплательщика). Как следует из судебного реше- ния, гражданин вел себя добросовестно: он письменно объяснил реги- стратору цели создания новой организации. Определение юридиче- ского лица, данное в ст. 49 ГК РФ, предполагает наличие у него право-, дее- и деликтоспособности. Сам факт оспаривания им действий нало- гового органа – это уже свидетельство того, что учреждаемое лицо, ско- рее всего, не собиралось стать фирмой-однодневкой. 3 Постановления ФАС ПО Дело о налоговых нарушениях от 12.03.2008 по делу № А55-14087/2007-3; ФАС МО Инспекция внесла в ЕГРЮЛ запись о недостоверности от 08.10.2007 по делу сведений об участнике общества на основании выявлен- № А40-8463/07-120-41 и др. ных в ходе налоговой проверки нарушений: учредитель уклонился от явки в налоговый орган, у общества есть 4 Постановления ФАС ЗСО признаки «транзитной» организации. от 22.03.2006 по делу № А75-9044/05; ФАС СЗО Признавая незаконными действия налогового органа, от 01.06.2006 по делу суд разъяснил, что выявленные в ходе проверки нару- № А56-22510/2005. шения служат основанием для привлечения налогопла- тельщика к ответственности и сами по себе не могут быть 5 Решение АС Хабаровского причиной для внесения в ЕГРЮЛ записи о недостоверно- края от 25.09.2018 по делу сти сведений об учредителе юридического лица5. № А73-10473/2018. | №5 Май 2019 61

КОММЕНТАРИИ Еще одно дело, разрешенное не в пользу налоговой службы. Не пытаются ли таким образом налоговые органы давить на руководителей организаций, побуждая их к сотрудничеству? Есть ли риски у участников обществ, связанные с внесением записи о недостоверности сведе- ний в ЕГРЮЛ, в случае выявления в ходе мероприятий налогового контроля «подозрительных» фактов в дея- тельности компании? Комментарии экспертов А.С. Машков Действия налогового органа выходят за рамки правового поля. Внесе- ние записи о недостоверности сведений в отношении физического лица как участника юридического лица при описанных в деле обстоятель- ствах представляется излишней мерой. В данном случае речь скорее идет либо о слишком формальном под- ходе инспектора, полагающего, что компания манкирует обязанностью явиться на личную встречу с ним, либо о способе давления на налого- плательщика или бенефициара группы. ФНС России, приводя это дело в Обзоре, вероятно, хотела указать территориальным налоговым органам, что мероприятия, направлен- ные на борьбу с фирмами-однодневками, должны проводиться в рам- ках закона без применения избыточных мер. Фабула дела – пример незаконного давления на налогоплательщика К.А. Сасов через его учредителя. Вероятно, это попытка заставить организацию отказаться от части вычетов НДС по итогам камеральной проверки налоговых деклараций из-за разрывов в цепочке платежей в бюджет. Возможно даже, это часть схемы по отъему бизнеса и замене собствен- ника (рейдерский захват предприятия). Случаев давления на бизнес с целью повышения поступлений в бюджет в современной практике много. Руководство ФНС России называет это «адресной работой с налогоплательщиками»6. Самый распространенный способ проведения такой работы – беседа с полномочным представителем налогоплательщика в инспекции, 62 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ персональная или на комиссии7. Налогоплательщику делают «пред- ложение, от которого трудно отказаться»: либо он доплачивает налоги от подозрительных, но недоказанных сделок, либо к нему приходят с выездной проверкой и доначисления будут включать пени, штрафы, а материалы проверки передадут в Следственный комитет РФ для воз- буждения уголовного дела. Такая беседа, не предусмотренная НК РФ и скорее похожая на шан- таж, не закреплена документально (подписанные протоколы налого- плательщику не выдаются) и потому пока не получила отрицательных судебных оценок. Дело из Обзора показывает, что судебной перспективы давление через учредителя не имеет и такую «адресную работу с налогоплатель- щиками» повторять не стоит. Дело о проверке адреса 6 Михаил Мишустин выступил Еще одно дело интересно в части глубины проверки на расширенном заседании налоговыми органами сведений о достоверности адреса коллегии Следственного юридического лица. комитета РФ по итогам работы в 2018 году // Сайт ФНС Рос- Обществу было отказано во внесении изменений в све- сии. 01.03.2019. URL: https:// дения ЕГРЮЛ о его местонахождении. Заявитель пред- www.nalog.ru. ставил документы, подтверждающие права на аренду помещения, а также правоподтверждающие документы 7 Соколов Д.В. Исторический от собственника здания. Однако речь в них шла об одно- и правовой генезис меж- этажном здании, а по факту в аренду сдавалось реконст- ведомственных налоговых руированное четырехэтажное здание и арендуемый зая- комиссий // Налоговед. 2017. вителем офис находился на четвертом этаже. № 11. С. 43–50. Это распространенная ситуация: собственники 8 Постановление 14-го довольно часто сдают в аренду здания или помещения ААС от 31.07.2018 по делу в них без оформления соответствующих разрешитель- № А66-17002/2017. ных документов на перестройку (реконструкцию). И как показывает комментируемое дело, риски возникают у арендатора. Суды признали решение налогового органа законным, посчитав, что заявитель не представил всех документов, позволяющих установить как наличие самого объекта недвижимости, так и право пользования им8. | №5 Май 2019 63

КОММЕНТАРИИ Насколько глубоко налоговый орган может проверять достоверность адреса (вплоть до этажа, номера офиса)? И какова в целом практика по таким спорам? Комментарий эксперта А.С. Машков Практика показывает, что часто налоговые органы осуществляют фор- мальную проверку документов и (или) информации, поданных заяви- телями на государственную регистрацию. В приведенном случае оче- видно несоответствие между сведениями в открытых источниках (в том числе в ЕГРН) и информацией в представленных документах. Воз- можно, именно это и послужило причиной более детальной проверки. На мой взгляд, дотошность при проверке достоверности адреса зависит от инспектора. Порой основания для отказа в регистрации либо для включения в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности адреса бывают надуманными. В нашей практике был случай, когда компании с иностранными учредителями и директором, прописанным в Санкт-Петербурге, отка- зали в регистрации в Москве. Мотивировка отказа: налоговый орган располагал сведениями, что указанная заявителем в регистрационных документах информация об адресе недостоверная. Получив от арендода- теля заверение в достоверности сведений об адресе и правомерности его владения объектом недвижимости, клиент обратился в территориаль- ную налоговую инспекцию, предоставившую информацию о недосто- верности адреса. Как сообщил в ходе телефонного разговора инспектор, ему показалось подозрительным, что у директора московской компании петербургская прописка, и он хотел бы убедиться в существовании этого человека. После посещения инспекции директором компании вопрос о недостоверности адреса был решен, и общество зарегистрировали. Одновременно с этим ряд наших клиентов сталкивались с необхо- димостью уточнять адрес вплоть до кабинета. В некоторых случаях кабинеты не были надлежащим образом узаконены. Однако ника- ких проблем у клиентов не возникало, так как при личном посещении сотрудника инспекции ему показывали кабинет, указанный в качестве адреса местонахождения компании. Поэтому сказать, насколько глубоко налоговые органы будут про- верять достоверность адреса, довольно трудно. Чтобы минимизировать 64 №5 Май 2019 |

КОММЕНТАРИИ риски признания адреса недостоверным, нужно соблюдать несколько требований: • при подаче документов на регистрацию следует убедиться, что каби- нет, указываемый в качестве адреса, действительно может находиться в том здании (помещении), на которое у собственника есть право собственности; • необходимо заранее проверить, нет ли нового адреса в списке мас- совых адресов; • перед подачей документов на регистрацию можно представить пол- ный пакет документов в отношении нового адреса в территориальную налоговую инспекцию, чтобы предупредить ее сотрудников о пла- нируемом переезде, и при личном посещении ответить на вопросы, которые могут у них возникнуть, – так вы максимально снизите вероятность отказа на основании личных догадок инспектора. УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Страницы нашего журнала – это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом. Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес- процессов. Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»! Редакция журнала | №5 Май 2019 65

Сборщики податей, Питер Во ПОЛЕМИКА ПОЛЕМИКА 66 №5 Май 2019 |

ПОЛЕМИКА Налогообложение недвижимого имущества, полученного гражданином в дар от другого физического лица В судебной практике по этой категории споров много разных проблем и подходов, что чревато правовой неопределенностью. Налогоплательщики лишены возможности прогнозировать налоговые последствия своих действий. Основная причина подобных трудностей в том, что законом не закреплен механизм определения налоговой базы в ситуациях дарения недвижимости Ю.С. Мирзоев, Существующие проблемы генеральный директор ООО «Национальная Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономиче- юридическая компания ская выгода в денежной или натуральной форме, учи- „Митра“» (Ессентуки) тываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, E-mail: [email protected] в которой такую выгоду можно оценить, и определяе- мая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц». Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при опре- делении налоговой базы учитываются все доходы нало- гоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. По мнению налоговых органов, одаряемый полу- чает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права. Следовательно, доход в виде экономической выгоды подлежит обложе- нию НДФЛ в установленном порядке. Только в случаях, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, доходы в виде дарения освобождаются от налогообложения. | №5 Май 2019 67

ПОЛЕМИКА В судебной практике сложился такой подход, что при дарении недвижимого имущества (доли в квартире) величина полученной одаряемым физическим лицом экономической выгоды, учитываемой при исчислении НДФЛ, определяется рыночной стоимостью получен- ного в дар имущества на основании ст. 40 (или ст. 105.3) НК РФ. Основана такая позиция на том, что ст. 211 Кодекса, предписывающая определять налоговую базу при получении дохода в натуральной форме с исполь- зованием рыночного метода, применяется независимо от того, кто является его источником – индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не занимающе- еся предпринимательской деятельностью. Между тем ВС РФ указал, что положения ст. 211 НК РФ содержат исчерпывающий перечень лиц, являющихся субъектами данных правоотношений, следовательно, нормы этой статьи не подлежат применению к правоот- ношениям по приобретению имущества в порядке даре- ния от физического лица, не занимающегося предприни- мательской деятельностью, в связи с иным субъектным составом1. Правда, какие нормы гл. 23 НК РФ должны применяться в подобной ситуации, Суд не уточнил. Позднее в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ2 (далее – Обзор), ВС РФ отметил, что в названной главе прямо не определено, на основании каких именно докумен- тально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица. Поэтому на основании п. 6 и 7 ст. 3, п. 3 ст. 54 НК РФ налоговая база при дарении недвижимости между физлицами может определяться исходя из кадастровой (инвентари- зационной) стоимости полученного имущества. Однако и после того, как Обзор был принят, некото- рые суды общей юрисдикции продолжают рассчитывать сумму налога по доходам, полученным налогоплательщи- ками в натуральном выражении в дар, исходя из рыноч- ных цен в соответствии со ст. 40 (ст. 105.3) НК РФ. 68 №5 Май 2019 |

ПОЛЕМИКА Как ни странно, ВС РФ в решении по одному из дел3 под- держал эту позицию нижестоящих инстанций, хотя она противоречит подходу, изложенному в п. 6 Обзора. Проблема налогообложения недвижимости, передан- ной физическому лицу в дар от другого физлица, весьма актуальна и должна была получить конституционно- правовую оценку. Но, к сожалению, КС РФ не восполь- зовался шансом разрешить эту коллизию. Так, в Определении от 27.09.2018 № 2464-О КС РФ пришел к выводу, что оспариваемое заявительницей законоположение (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ) само по себе не может расцениваться как нарушающее ее конститу- ционные права в указанном в жалобе аспекте. Кроме того, Суд сослался на разъяснения ВС РФ в п. 6 Обзора, согласно которым налоговая база при дарении недвижи- мости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимо- сти полученного гражданином имущества. КС РФ также указал, что оценка действий правоприменительных орга- нов в вопросе расчета для целей уплаты НДФЛ стоимо- сти имущества, являющегося предметом договора даре- ния, в том числе с точки зрения выбора нормы закона, подлежащей применению в конкретном деле с участием заявительницы, не относится к его компетенции. 1 Определение СКГД ВС РФ Возможное решение проблем от 20.05.2014 № 34-КГ14-3 по иску ИФНС России С нашей точки зрения, судебная практика по спорам по г. Мурманску к Наумен- о налогообложении недвижимого имущества, получен- ко А.Ю. (далее – Определение ного физическим лицом в дар от другого физического СКГД ВС РФ № 34-КГ14-3). лица, пошла по неправильному пути, а ответственны за это по большей части сами заявители. 2 Утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015. Перед судами следовало не ставить вопросы правомер- ности определения налоговыми органами базы по НДФЛ 3 Определение СКАД ВС РФ исходя из рыночной (а не инвентаризационной) стоимо- от 30.08.2017 № 5-КГ17-99 сти полученного в дар имущества, а оспаривать действия по кассационной жалобе правоприменительных органов в той части, в которой они Теряевой О.С. | №5 Май 2019 69

ПОЛЕМИКА вообще доначисляют НДФЛ по сделкам дарения недви- жимости, совершенным между физлицами. Это связано с тем, что в гл. 23 НК РФ на сегодня нет норм, позволя- ющих оценить и правильно рассчитать налог на доходы по подобным сделкам. По общему правилу доходом признается экономиче- ская выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Эта норма закрепляет презумпцию облагаемо- сти поступающих лицу материальных благ: все, что пред- положительно можно назвать доходом (любые полу- чаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается таковым для целей налогообложения, если законодательство прямо не делает исключения или нало- гоплательщик не докажет обратного4. Между тем не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а лишь та, кото- рую можно однозначно оценить и определить по пра- вилам гл. 23 НК РФ. Как указал ВАС РФ, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в каче- стве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ5. Однако нормами гл. 23 НК РФ рассматри- ваемый нами вопрос вообще не урегулирован. Так, при получении от физических лиц, не имеющих статуса ИП, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения, гражданин обя- зан самостоятельно исчислить и уплатить налог (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). Порядок исчисления налога закреплен в ст. 225 НК РФ, где при этом не предусмотрены правила опре- деления налоговой базы по доходу, полученному в нату- ральной форме. Следовательно, у налогоплательщика нет возможности этот налог исчислить: непонятно, с какой цены полученного в дар имущества его рассчи- тывать – рыночной, инвентаризационной или другой, а также как считать – в порядке, аналогичном преду- смотренному ст. 40 (ст. 105.3) НК РФ, или как-то иначе. 70 №5 Май 2019 |

ПОЛЕМИКА 4 Пепеляев С.Г., Соснов- Наиболее близка по смыслу ст. 211 НК РФ, предпи- ский С.А. Налогообложение сывающая в случае получения дохода в натуральной доходов и прибыли. М., 2015. форме определять налоговую базу исходя из рыночных С. 43. цен. Но, как правильно указал ВС РФ, она касается лишь получения дохода в натуральной форме от организаций 5 Постановление Президиума и ИП и не распространяется буквально на налогообло- ВАС РФ от 03.08.2004 по делу жение доходов, полученных от физических лиц, не зани- № А55-9083/03-31 ЗАО «Са- мающихся предпринимательской деятельностью6. Такая марадорпроект ДВИ». позиция Верховного Суда РФ, по нашему мнению, обо- снованна еще и потому, что нельзя на физических лиц 6 Определение СКГД ВС РФ (не предпринимателей) возлагать бремя определения № 34-КГ14-3. рыночной стоимости приобретенного в дар имущества, поскольку это требует дополнительных затрат на экспер- 7 Постановления КС РФ тизу, которая может стоить дороже, чем сам подлежащий от 18.02.1997 № 3-П; уплате с этого имущества налог. от 11.11.1997 № 16-П; от 27.05.2003 № 9-П. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан пла- тить законно установленные налоги и сборы. Как неод- нократно указывал КС РФ в своих решениях7, налоги могут считаться законно установленными, лишь если в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, порядок исчисления налога, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблю- дении этого условия на налогоплательщика может быть возложена названная конституционная обязанность. Как следует из содержания п. 1 ст. 17 НК РФ, отсут- ствие такого важного элемента налогообложения, как порядок исчисления налоговой базы, означает, что дан- ный налог не может считаться установленным. А зна- чит, НДФЛ в отношении дохода в виде экономической выгоды от полученного от физических лиц в дар имуще- ства или имущественного права следует считать неуста- новленным (п. 1 ст. 17 НК РФ). В силу закрепленных в ст. 3 НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах каждое лицо должно уплачивать только законно установленные налоги и сборы. Следовательно, пока законодатель не внесет изменений в гл. 23 НК РФ и не сформулирует, | №5 Май 2019 71

ПОЛЕМИКА на основании каких именно документально подтвержден- ных данных о стоимости имущества и в каком порядке граждане обязаны исчислять налог в случае его полу- чения в дар от другого физического лица, обязанностей по уплате НДФЛ по таким сделкам возникать не должно. Надеемся, что Минфин России обратит внима- ние на эту проблему и инициирует принятие поправок в Налоговый кодекс РФ, а до тех пор налоговые органы перестанут незаконно доначислять НДФЛ гражданам, получающим недвижимость в дар от других физических лиц, исходя из ст. 211 НК РФ. Хотелось бы, чтобы и КС РФ рассмотрел следующую подобную жалобу по существу. [Ключевые слова: «недвижимое имущество» – «физическое лицо» – «НДФЛ» – «дарение»] УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ! Журнал «Налоговед» включен в обновленный Перечень рецензируемых научных изданий Минобрнауки России (действует с 01.12.2015). В таких изданиях публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней кандидата и доктора наук. Предлагаем вам стать авторами нашего журнала. Ждем ваши статьи по актуальным вопросам налогового законодательства и практики по электронной почте [email protected]. С Правилами публикации в журнале «Налоговед» можно ознакомиться на сайте www.nalogoved.ru (рубрика «Авторам»). Редакция журнала 72 №5 Май 2019 |



Уплата налогов. Жорж де Латур, XVII в. НОВЫЙ ВЗГЛЯД НОВЫЙ ВЗГЛЯД 74 №5 Май 2019 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД Партнерский комплаенс – новая форма налогового администрирования В марте 2019 г. на форуме ОЭСР по налоговому администрированию, который прошел в Чили, было заявлено о внедрении в практику горизонтального мониторинга. В частности, о цифровом будущем в налоговой сфере рассказал глава ФНС России Михаил Мишустин. Этой же теме – партнерского комплаенса – целиком посвящен и свежий номер „Journal of Tax Administration“1 А.В. Демин, Партнерский комплаенс (сooperative сompliance) – срав- профессор кафедры нительно новый концепт в налогово-правовой науке коммерческого, и практике. В его основе лежит конструктивный обмен предпринимательского информацией между налоговыми органами и налогопла- и финансового права тельщиками, который происходит в соответствии с прин- Юридического института ципами доверия, открытости и взаимного стремления Сибирского федерального к сотрудничеству. университета, докт. юрид. наук В процессе такого взаимодействия осуществляется E-mail: совместная оценка как уже совершенных, так и планиру- [email protected] емых трансакций, вырабатываются рекомендации и пра- вовые позиции в части надлежащего исполнения нало- говых обязательств. Анна-Мария Хамбре в статье „Cooperative Comp- liance in Sweden: A Question of Legality“2 подчеркивает значимость соблюдения правовых рамок при реализации 1 Journal of Tax Administration. 2019. Vol. 5. № 1. URL: http://jota. website. 2 Hambre A.-M. Cooperative Compliance in Sweden: A Question of Legality // Journal of Tax Administration. P. 6–25. | №5 Май 2019 75

НОВЫЙ ВЗГЛЯД программы партнерского комплаенса, шведская модель О ЖУРНАЛЕ которого получила наименование «углубленный диалог» (in-depth dialogue, fo¨rdjupad dialog). „Journal of Tax Administration“ – рецензи- Налоговое агентство Швеции начало внедрение руемый журнал открытого этой программы в 2011–2012 гг. в рамках инициативы доступа, посвященный всем „Enhanced Relationship“, разработанной ОЭСР и Между- аспектам налогового адми- народной налоговой ассоциацией (International Fiscal нистрирования. Издается Association – IFA). А в 2014 г. она была обновлена и пере- Исследовательским цен- запущена. тром налогового админи- стрирования Эксетерского Цель программы – снизить налоговые риски компа- университета. С 2015 г. вы- ний, оптимизировать обмен информацией, повысить ходит по два номера в год. уровень доверия между налоговиками и налогоплатель- щиками, противостоять агрессивному налоговому пла- нированию и прямому уклонению от уплаты налогов. Основной акцент сделан на превентивной оценке нало- говых обязательств, подлежащих исполнению в пред- стоящие периоды (as early as possible in the taxation process). Решение о сотрудничестве в рамках программы углубленного диалога принимает Налоговое агент- ство (по согласованию с корпорацией). Из числа сотрудников этого ведомства назначается контактное лицо, отвечающее за взаимодействие с налогоплатель- щиком. Конкретные меры включают три направления: оценка налоговых рисков компаний, помощь в орга- низации эффективных процедур предоставления опе- ративных сведений налоговозначимого характера и консалтинг для снижения неопределенности в части интерпретации налоговых норм и установления факти- ческих налоговых обязательств. К сожалению, в Швеции программа углубленного диалога успеха не имела, большинство крупных корпо- раций ее проигнорировали. Главная причина неудач заключается в том, что программа опиралась на неформальные регуляторы и не было четкой нормативной основы в законода- тельстве. Это противоречит принципу законности, 76 №5 Май 2019 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 3 Larsen L.B. What Tax Morale? выступающему конституционной основой деятельно- A Moral Anthropological сти всех государственных структур. Stance on a Failed Cooperative Compliance Initiative // Journal Из-за отсутствия опоры в налоговых законах легаль- of Tax Administration. P. 26–40. ность программы партнерского комплаенса постоянно критикуют как представители бизнеса, так и научное сообщество. С целью легализации углубленного диалога налого- вая администрация предлагает распространить на него действие Закона об административных процедурах (Administrative Procedure Act) и отнести взаимодей- ствие между налоговыми органами и налогоплательщи- ками – предварительный мониторинг, информирование, разъяснения, консалтинг и пр. – к институту оказания публичных услуг государственными агентствами (service obligation). Шведский опыт наглядно показывает, какое важное значение имеет четкая нормативная база для любых действий налоговой администрации. Без нее деятель- ность регулятора утрачивает легитимность, а налого- плательщики не получают должной определенности в организации своих дел и прогнозировании налого- вых обязательств. Продолжая тему партнерского комплаенса в Шве- ции, Лотта Бьорклунд Ларсен в публикации „What Tax Morale? A Moral Anthropological Stance on a Failed Cooperative Compliance Initiative“3 оценивает программу углубленного диалога с морально-этических позиций. Этический подход к налоговому комплаенсу, по ее мнению, требует обеспечить уплату каждым налого- плательщиком справедливой доли (fair share) в публич- ные фонды. В переводе на язык права – уплату так называемого правильного налога (the right tax), то есть не больше и не меньше положенного по закону. Платить правильные налоги означает проявлять заботу об обществе, в котором живет и работает нало- гоплательщик. В таком контексте у этой инициативы есть как убеж- денные сторонники, так и противники. | №5 Май 2019 77

НОВЫЙ ВЗГЛЯД По мнению первых, углубленный диалог не проти- О РОЛЯХ воречит принципу равенства и единообразному при- В НАЛОГОВЫХ менению налоговых норм. Напротив, дифференциа- ОТНОШЕНИЯХ ция налогового администрирования позволяет полнее учесть специфические нюансы каждой категории Шведский налоговед Роберт налогоплательщиков (например, крупных корпора- Полсон убежден, что нало- ций), гарантируя равное обращение с ними налоговых говый орган не должен быть органов. Именно дифференцированный подход обе- приятелем для налогопла- спечивает справедливость правоприменения, которое тельщика, поэтому следует должно опираться не только на букву (black letter law), сохранить их самостоятель- но и на дух налоговых законов (spirit of the law). ные и ясно выраженные роли в вопросах налогообложения, Налоговая политика корпораций должна стать если только закон не потре- частью их этической культуры и, соответственно, бует иного (Pa°hlsson R. Ska частью общего концепта корпоративной социальной Skatteverket bli en kompis? // ответственности (corporate social responsibility). Участие Dagens industri. 11.03.2011). в партнерском комплаенсе повышает доверие общества «У каждого из нас своя роль и государства к корпорации, а также позволяет миними- в обществе, разнообразные зировать риски, возникающие из-за неопределенности интересы, задачи, возмож- в вопросах налогообложения. ности и обязанности. Нельзя смешивать разные роли Критики шведской модели указывают на опасность и обязанности в большой трансформации функционально-ролевых устано- коробке обнимашек (cuddle вок участвующих субъектов: с одной стороны, налого- box). Ролевые установки вый орган – это властный субъект, а не просто налого- формировались столети- вый консультант; с другой – уплата справедливой доли ями, и они чрезвычайно в бюджет не является целью корпорации, создаваемой важны» (Bergstro¨m N., tax для извлечения прибыли и снижения расходов, в том expert at the Confederation of числе путем минимизации налоговых обязательств Swedish Enterprises. Interview (см. текст на полях). Уплата налогов – вопрос юриди- 24.03.2015; цит. по: Larsen L.B. ческий, а не морально-этический; все аспекты налого- Op. cit. P. 35). обложения, включая статус его акторов, должны быть обозначены в законе. П Р О Г РА М М Ы ДОБРОВОЛЬНОГО Кроме того, противники углубленного диалога ИНФОРМИРОВАНИЯ утверждают, что дифференцированный подход соз- дает более благоприятные условия налогообло- Среди первых программ жения для участвующих в нем корпораций (сво- добровольного раскрытия еобразную VIP-зону), продуцируя неравенство информации – „Risk Rating и недобросовестную конкуренцию. С точки зрения зако- Approach“ в Великобрита- нодательной регламентации новые методы налогового нии, „Cooperative Approach“ в Ирландии, „Compliance Assurance Process“ в США, „Horizontal Monitoring“ в Нидерландах, „Taxpayers Engagement Strategy“ в ЮАР, „Forward Compliance Arrangement“ в Австралии. 78 №5 Май 2019 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 4 Goslinga S., Siglе’ M., администрирования, в отличие от традиционной модели Veldhuizen R. Cooperative государственного управления, остаются в неформальной Compliance, Tax Control «серой зоне» (informal „grey zone“). Frameworks and Perceived Certainty About the Tax Position Сьорд Гослинга, Мартен Сигле и Роберт Вель- in Large Organisations // дхуйзен написали статью „Cooperative Compliance, Tax Journal of Tax Administration. Control Frameworks and Perceived Certainty About the Tax P. 41–65. Position in Large Organisations“4 о применении партнер- ского комплаенса в отношении крупнейших налогопла- тельщиков, а также о релевантных вопросах неопреде- ленности в сфере налогообложения. В последние годы все больше налоговых администра- ций внедряют программы добровольного раскрытия информации (voluntary disclosure programmes; см. текст на полях) в дополнение к традиционным режимам пра- воприменения. Эти программы возникли в результате поиска альтернативных и эффективных инструментов налогового администрирования, позволяющих улуч- шить комплаенсное поведение (compliance behaviour) налогоплательщиков и риск-менеджмент налоговых органов. Они открыты для крупных организаций, гото- вых в текущем режиме раскрывать свои налоговые стра- тегии фискальным органам. В обмен на такую прозрач- ность последние обещают решать все налоговые вопросы «быстро, мирно, справедливо и окончательно». Тем самым налогоплательщик получает гарантии правомер- ности своих позиций. В целом программы партнерского комплаенса, по мнению авторов, можно охарактеризовать как «транс- парентность в обмен на определенность» („transparency in exchange for certainty“). Для того чтобы участвовать в программе, корпорация должна организовать эффективную систему внутреннего налогового контроля (Tax Control Framework), способ- ную оперативно выявлять налоговые риски (uncertain tax positions) и в онлайн-режиме раскрывать их налого- вой администрации. Акцент в регуляторных практиках смещается с выявления налоговых нарушений ex post (постфактум) на предварительный контроль ex ante, | №5 Май 2019 79

НОВЫЙ ВЗГЛЯД превенции и самораскрытие информации (self-discovery В России via internal systems of compliance). Основной бонус условным для компании-участника – повышение определенности аналогом налоговой политики и бизнеса в целом и минимизация партнерского налоговых рисков. комплаенса можно считать Главным инициатором и драйвером расширенного налоговый внедрения программ партнерского комплаенса неиз- мониторинг менно выступает ОЭСР. Она последовательно отста- ивает позицию, что модернизация взаимоотношений с участием крупных налогоплательщиков, налого- вых консультаций и администраций сильно помо- жет в решении проблемы агрессивного планирования. Таким образом, более традиционная модель сдержива- ния (deterrence model) становится частью новой страте- гии комплаенса, которая больше не рассматривает нало- гоплательщиков и налоговые органы как антагонистов, а опирается на доверие, сотрудничество и саморегули- рование. В статье „Cooperative Compliance and the Dutch Horizontal Monitoring Model“, представленной Эстер Хайкерс-Ступ и Хансом Грибнау5, партнерский комплаенс определен как «формирование основан- ного на доверии сотруднического взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами на основе добровольного налогового комплаенса, при- водящего к уплате надлежащей суммы налога в надле- жащие сроки»6. В этой модели важно, чтобы налогопла- тельщики (1) согласились на добровольный налоговый комплаенс, (2) наладили сотрудничество с налоговыми органами и (3) были готовы работать вместе с ними по взаимному доверию. Нидерланды изначально были ведущим европейским драйвером нового подхода, участвуя во всех релевантных инициативах ОЭСР7. Нидерландский вариант – горизонтальный мони- торинг (Horizontal Monitoring), который представляет собой метод административного контроля, основан- ный на информированном доверии, взаимопонимании 80 №5 Май 2019 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД 5 Huiskers-Stoop E., Gribnau H. и транспарентности между отдельными налогопла- Cooperative Compliance and тельщиками и Налогово-таможенным управлением the Dutch Horizontal Monitoring (Netherlands Tax and Customs Administration). Model // Journal of Tax Administration. P. 66–110. Ключевую роль играет предварительное консульти- рование налогоплательщиков (preliminary consultation). 6 „Cooperative compliance can В обмен на добровольное представление налоговозна- be defined as the establishment чимых сведений они заранее получают определенность of a trust-based cooperative в части своих налоговых обязательств и по общему пра- relationship between taxpayers вилу не подлежат отнимающим много времени и усилий and the tax authorities on налоговым проверкам, санкциям и судебному пресле- the basis of voluntary tax дованию. Разумеется, выборочные проверки и ревизии compliance leading to the в отношении них могут проводиться (в порядке исклю- payment of the right amount чения). of tax at the right time“ (Ibid. P. 66). Налогоплательщики стремятся минимизировать налоговые платежи и сокращать затраты на налоговый 7 Доклады ОЭСР „Compliance комплаенс. Они согласны добровольно раскрыть инфор- Risk Management: Managing мацию, если это принесет им выгоду. Налогоплательщик and Improving Tax Compliance“ «выигрывает», когда ожидаемая доходность высокори- (2004); „The Enhanced скованных операций перевешивает издержки, связанные relationship. Tax Intermediaries с вероятными налоговыми проверками, доначислениями Study“ (2007); „Study into и санкциями. Поэтому, делают вывод авторы, готовность the Role of Tax Intermediaries“ налогоплательщиков «добровольно» раскрывать инфор- (2008); „Co-operative мацию в значительной мере определяется эффективно- Compliance: A Framework. From стью правоприменительной деятельности налоговых Enhanced relationship to co- органов. operative compliance“ (2013); „Tax Compliance by Design: Алисия Майданска и Джонатан Ли Пембертон Achieving Improved SME в статье „Different Treatment, Same Outcome: Reconciling Tax Compliance by Adopting Co-operative Compliance with the Principle of Legal Equality“8 a System Perspective“ (2014); ставят вопрос о соответствии партнерского комплаенса „Co-operative Tax Compliance: принципам формально-юридического равенства и спра- Building Better Tax Control ведливости администрирования. Frameworks“ (2016) и др. Концепция такой модели комплаенса была разрабо- 8 Majdanska A., Pemberton J.L. тана ОЭСР как реакция на проблемы агрессивного пла- Different Treatment, Same нирования крупных корпораций – основных потребите- Outcome: Reconciling Co- лей налоговых схем. operative Compliance with the Principle of Legal Equality // Главное – создать беспроигрышную ситуацию Journal of Tax Administration. и для налоговых администраций, и для налогоплатель- P. 111–144. щиков. Первые получают надлежащее поступление | №5 Май 2019 81

НОВЫЙ ВЗГЛЯД налоговых платежей (right tax at the right time) и ряд побочных положительных эффектов: осведомленность о коммерческой деятельности, оптимизацию риск- менеджмента, экономию ресурсов и доступ к налого- возначимой информации в режиме реального времени. Вторые – изначальную определенность в части своих налоговых обязательств и снижение затрат на систему предупреждения рисков, включая сокращение общего числа налоговых проверок и их акцент лишь на «проб- лемных» налогоплательщиках. Крупный бизнес сложный и масштабный в части налоговых аспектов своей деятельности, это один из основных источников бюджетных доходов. В связи с этим разумны и обоснованны специальные про- граммы, учитывающие потребности именно крупных налогоплательщиков. Однако, если такие программы предусматривают экономические преимущества (в частности, снижение налоговых обязательств), их можно рассматривать как несоразмерные и несовме- стимые с общими целями „good tax administration“. В конечном счете они могут прямо нарушать принцип равенства налогообложения – например, между участ- никами и неучастниками партнерского комплаенса; между крупными кампаниями и средним или малым бизнесом. По мнению авторов, некоторая дифференциация налоговых процедур в отношении участников вполне допустима, в то время как предоставление им прямых экономических льгот и преимуществ по меньшей мере спорно. Завершает выпуск статья Денниса де Видта, Эмер Маллиган и Линн Оутс „The US Compliance Assurance Process: A Relational Signalling Perspective“9, посвящен- ная американской модели – Compliance Assurance Process (CAP). Авторы подчеркивают, что важно учитывать моти- вацию как властных субъектов (regulator), так и нало- гоплательщиков (regulatee). Причем эти мотивы 82 №5 Май 2019 |

НОВЫЙ ВЗГЛЯД не остаются неизменными, а могут эволюционировать со временем, что напрямую влияет на успех таких про- грамм, как САР. Налоговые отношения традиционно строго асси- метричны в части полномочий их участников. Про- граммы же партнерского комплаенса стремятся к отношениям сотрудничества, в рамках которых выстраиваются индивидуально-межличностные вза- имодействия (one-to-one relationships), а предупреж- дение рисков достигается средствами иными, чем жесткий контроль и наказание (strict control-and- punishment). В конце концов в статье сделан вывод, что уни- версальной модели названного комплаенса не суще- ствует. *** Подводя итоги, отметим: главное в рассматриваемом механизме предупреждения рисков – поиск разумного баланса между публичными и частными интересами, оптимизация налогового администрирования, стимули- рование налогоплательщиков к добровольному и добро- совестному соблюдению налоговых норм. В России условным аналогом партнерского компла- енса можно считать налоговый мониторинг. 9 De Widt D., Mulligan E., Oats L. The US Compliance Assurance Process: A Relational Signalling Perspective // Journal of Tax Administration. P. 145–161. | №5 Май 2019 83

Сборщики налогов, Маринус ван Реймерсвале, ок. 1540 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 84 №5 Май 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ СУД ЕС О НАЛОГАХ Обзор налоговых решений Суда ЕС Представляем обзор недавних решений Суда ЕС и Европейского суда общей юрисдикции. Они необязательны для РФ, но рассматриваемые в них вопросы схожи с теми, что обсуждаются российскими налоговедами и пока не имеют ответа А.М. Крохина, О налогонеобложении дивидендов, студентка Высшей школы полученных налоговыми резидентами государственного аудита от иностранных «дочек» МГУ им. М.В. Ломоносова E-mail: Признается ли нарушением запрета двойного нало- [email protected] гообложения требование к получателю дивидендов соблюсти определенные условия, чтобы реализовать право на возмещение налога (авансового платежа) по дивидендам?1 Суть дела. Еврокомиссия (далее также – Комиссия) обратилась в Суд ЕС с иском о признании, что Франция не выполнила обязательств по ст. 49, 63 и абз. 3 ст. 267 Договора о функционировании ЕС2 наряду с принципами эквивалентности и эффективности в силу своего дискри- минационного отношения к французским материнским компаниям, получающим дивиденды от иностранных «дочек». Суды требуют выполнения определенных усло- вий для реализации права на возмещение налога (аван- сового платежа). 1 Решение Суда ЕС по обращению Комиссии ЕС против Франции от 04.10.2018 № С-416/17. 2 Действующая редакция – Лиссабон, 13.12.2007. | №5 Май 2019 85

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ Заявитель напомнил о Решении Суда ЕС от 15.09.2011 по делу Accor S.A.3 Согласно этому судебному акту, раз- ница в отношении дивидендов, распределяемых дочер- ними компаниями – резидентом и нерезидентом, про- тиворечит законодательству Евросоюза, а французский механизм избежания двойного налогообложения несо- вместим с положениями Договора о функционировании ЕС. Между тем Госсовет Франции после дела Accor S.A. принял несколько решений, которые и привели к жало- бам в Комиссию. Франция отказалась учесть мнение Комиссии, кото- рая призывала принять меры по устранению нарушения законодательства Евросоюза, введя судебными актами условия для возмещения авансового платежа. В иске в Суд ЕС Комиссия привела три аргумента. Во-первых, отсутствие во французском законо- дательстве понятия «дочерняя компания» не может служить основанием для отказа учесть при налого- обложении прибыли дивиденды, распределяемые «дочкой»-нерезидентом в пользу материнской компа- нии. Иначе появляется риск, что механизм налогового кредита будет применяться формально. Режим дивиден- дов может стать предметом спора в связи с их происхож- дением, а не в связи с субъектами этих отношений. Тот факт, что «дочка» получила налоговое освобождение, не имеет значения, поскольку первоначально распреде- ленные ей дивиденды облагались налогом. Во-вторых, во французском законодательстве есть обязательство вносить авансовый платеж при распреде- лении дивидендов. Но нельзя утверждать, что дополни- тельное налоговое бремя применяется к распределенным компанией-резидентом дивидендам, образовавшимся в результате их предварительного распределения между дочерней и недочерней компаниями-резидентами по законам государств-членов, где они созданы. В-третьих, Французская Республика в рассматри- ваемой ситуации не может избежать обязательства по предотвращению двойного налогообложения на том 86 №5 Май 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 3 Дело № C-310/09, Министер- основании, что она не обязана адаптировать свою налого- ство бюджета Франции против вую систему для налоговых режимов других государств- Accor S.A. членов. Франция обязана применять национальное налоговое регулирование одинаково к распределенным 4 Решение Суда ЕС дивидендам независимо от их происхождения. от 06.11.2018 по объеди- ненным делам № С-622/16 Решение суда. В контексте правил об избежании начальной школы Марии Мон- двойного налогообложения распределенной прибыли тессори против Комиссии ЕС, сопоставимы положения таких корпоративных акционе- № С-623/16 Комиссии ЕС про- ров, один из которых получает дивиденды из иностран- тив начальной школы Марии ных источников, а другой – из национальных источни- Монтессори и № С-624/16 ков: в обоих случаях полученная прибыль в принципе Комиссии ЕС против г-на Пье- облагается налогами. тро Ферраччи. Законодательство ЕС требует от государства-члена, 5 Решение Комиссии ЕС в котором существуют нормы об избежании двойного от 19.12.2012 № 2013/284/ налогообложения, одинаково рассматривать дивиденды, EU о госпомощи SA.20829 выплачиваемые резидентам компаниями-резидентами [C 26/2010, ex № 43/2010 и компаниями-нерезидентами. (ex CP 71/2006)]. Схема, касающаяся освобождения Суд посчитал, что Франция должна была учесть про- от налога на муниципальную изведенное ранее налогообложение с распределенной недвижимость, используемую прибыли. НКО для конкретных целей, реализуемых Италией. О квалификации освобождения от уплаты налога на недвижимость как незаконной госпомощи В каком случае освобождение от налогообложения при- знается незаконной государственной помощью и влечет взыскание налогов?4 Суть дела. Решением от 19.12.20125 (далее – Реше- ние) Еврокомиссия признала незаконной госпомощью освобождение от муниципального налога на недвижи- мость, предоставленное Италией церковным и рели- гиозным НКО, которые занимаются определенными видами деятельности, в том числе оказывают образо- вательные услуги. Тем не менее Комиссия сочла невоз- можным принять решение о взыскании неуплаченного налога, а также установила, что освобождение от уплаты | №5 Май 2019 87

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ единого муниципального налога, действующего в Италии ДОГОВОР с 1 января 2012 г., не относится к госпомощи. О ФУНКЦИОНИ- РОВАНИИ ЕС В Европейский суд общей юрисдикции обрати- (абз. 4 ст. 263) лись частное учебное заведение – начальная школа Марии Монтессори (далее – школа Монтессори), ока- Любое физическое или юри- зывающая платные образовательные услуги, и г-н Пье- дическое лицо может в соот- тро Ферраччи – владелец отеля типа «постель и завтрак», ветствии с условиями абз. 1 еще в 2006 г. выступавший против подобной госпомощи. и 2 возбудить дело против Они потребовали отменить Решение, поставившее их деяния, которое направлено в неблагоприятную конкурентную ситуацию по сравне- на это лицо или имеет к нему нию с расположенными поблизости церковными и рели- прямое отношение, и против гиозными организациями, которые вели аналогичную нормативного акта, который деятельность и могли пользоваться налоговой льготой. имеет к этому лицу непо- средственное отношение Суд не принял обращения к рассмотрению6, посчитав, и не влечет за собой право- что заявители не выполнили условий для подачи иска вых последствий. в суды Евросоюза (ст. 263 Договора о функционирова- нии ЕС; см. текст на полях). «ФИНАНСОВЫЙ» ГУДВИЛЛ Заявители обратились в Суд ЕС. Решение суда. Суд заметил, что впервые рассма- Эквивалентен гудвиллу, ко- тривает вопрос о приемлемости направленной против торый отражался бы на сче- решения Комиссии жалобы на прямые действия конку- тах покупателя, если бы рентов – бенефициаров госпомощи. При этом оговорил, компании были объединены. что его решение не должно влечь принятия каких-либо мер в отношении заявителей, поскольку это норматив- ный, а не законодательный акт, хотя и непосредственно касается ситуации вокруг них. Действия заявителей, направленные против Решения Комиссии, были при- знаны приемлемыми. По существу спора Суд ЕС указал, что принятие реше- ния о взыскании полученной госпомощи логично, если сделан вывод, что незаконна сама помощь. Следует при- знать, что Комиссия не могла бы требовать возврата оказанной помощи, если бы это противоречило общим принципам права Евросоюза, в частности принципу «никто не обязан делать невозможное». Тем не менее возмещение незаконно оказанной помощи может счи- таться объективно и абсолютно невозможным, лишь если Комиссия после тщательного изучения ситуации 88 №5 Май 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 6 Решения Европейского обнаружит, что трудности, на которые ссылается госу- суда общей юрисдикции дарство – член Евросоюза, действительно существуют от 15.09.2016 по делам и нет альтернативных методов их разрешения. № С-220/13 и С-219/13. В данном деле Комиссия не могла прийти к выводу 7 В Решении Суда ЕС не ука- об абсолютной невозможности возместить незаконную зано, направлено ли дело помощь, так как соответствующий анализ не проводился. на пересмотр. По общему пра- На этом основании Суд ЕС отменил решение Европей- вилу, если решение Европей- ского суда общей юрисдикции, поскольку тот необосно- ского суда общей юрисдикции ванно одобрил Решение Комиссии7. отменено, дело возвращается ему для пересмотра. Но по сути Суд ЕС посчитал, что Европейский суд общей юрисдикции не допустил ошибок при примене- 8 Дело № C-74/16, Конгрегация нии закона, утверждая, что спорные услуги не относятся религиозных школ провинции к экономической деятельности и поэтому их освобож- Бетании. дение от налогообложения не может рассматриваться как госпомощь. Суд напомнил о своей прецедентной 9 Решение Европейского практике8, заключающейся в том, что освобождение суда общей юрисдикции от уплаты налогов в отношении недвижимого имуще- от 15.11.2018 по делам ства может представлять собой запрещенную госпо- № Т-207/10 Deutsche Telekom мощь, если и в той степени, в которой осуществляемая против Комиссии ЕС, в данных объектах недвижимости деятельность является № Т-227/10 Banco Santander предпринимательской. против Комиссии ЕС, № Т-239/11 Sigma Alimentos О признании порядка амортизации Exterior против Комиссии ЕС, «финансового» гудвилла госпомощью № Т-405/11 Axa Mediterranean и, как следствие, незаконной против Комиссии ЕС, № Т-406/11 Prosegur Compan~ia Как определить избирательность той или иной меры de Seguridad против Комиссии в целях ее квалификации как государственной помощи ЕС, № Т-219/10 RENV World и впоследствии для оценки ее законности?9 Duty Free Group против Ко- миссии ЕС и № Т-399/11 RENV Суть дела. По испанским законам амортизация гуд- Banco Santander and Santusa вилла (деловой репутации) для целей налогообложения против Комиссии ЕС. возможна только при объединении бизнеса. Однако в 2001 г. в Закон о корпоративном налоге была введена норма о том, что, если компания-налого- плательщик приобретает не менее чем 5-процентную долю в компании, не являющейся резидентом Испании, полученный «финансовый» гудвилл (см. текст на полях) | №5 Май 2019 89

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ может быть учтен в виде амортизации при исчислении налога на прибыль. Члены Европейского парламента в 2005 и 2006 гг. обратились в Комиссию ЕС с запросом, следует ли отно- сить эту налоговую меру к госпомощи. Комиссия, не открывая расследования, на основе име- ющейся у нее информации ответила отрицательно. Тем не менее в октябре 2007 г., получив частную жалобу, она начала официальную процедуру расследования. В резуль- тате были приняты два решения: от 28.10.2009 в отно- шении приобретения акций в Евросоюзе и от 12.01.2011 в отношении приобретения акций за его пределами10. Оспариваемая мера была признана несовместимой с вну- тренним рынком, а предоставленная налогоплательщикам таким образом помощь – подлежащей возмещению ими. Основанные в Испании предприятия Autogrill Espan~a, SA (в настоящее время World Duty Free Group, SA), Banco Santander и Santusa Holding обратились в Европейский суд общей юрисдикции с просьбой аннулировать реше- ния Комиссии. Решениями от 07.11.201411 суд эти требо- вания удовлетворил, отметив, что Комиссия не доказала избирательность оспариваемой меры как один из необ- ходимых в совокупности критериев для ее классифика- ции в качестве госпомощи. В 2016 г. Суд ЕС отменил указанные акты Европей- ского суда общей юрисдикции12. Последний должен был решить, избирательна ли спорная мера. Суд ЕС указал, что та или иная мера признается избирательной, если она благоприятствует определенным обязательствам по сравнению с другими, исключая последние из пре- доставляемой ею выгоды или в соответствии с трех- ступенчатым методом. Исходя из этого метода, чтобы классифицировать национальную налоговую меру как избирательную, Комиссия должна: (1) определить нало- говую систему данного государства-члена, (2) продемон- стрировать, что данная мера отступает от этой системы, и (3) проверить, соответствует ли мера имеющемуся исключению. В свою очередь, исключение состоит 90 №5 Май 2019 |

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 10 Решения Комиссии ЕС в следующем: понятие госпомощи не распространяется от 28.10.2009 № 2011/5/EC на меры, которые проводят различие между предпри- о налоговой амортизации ятиями, находящимися в сопоставимых фактической «финансового» гудвилла и правовой ситуациях, и, следовательно, априори изби- для приобретений иностран- рательны, когда заинтересованное государство-член ного капитала № C 45/07 может продемонстрировать, что такая дифференциация (бывший № 51/07, CP 9/07) оправданна, поскольку вытекает из характера или общей и от 12.01.2011 № 2011/282/ структуры налоговой системы, частью которой являются ЕС о налоговой амортизации проверяемые меры. «финансового» гудвилла для приобретения иностран- Решение суда. Европейский суд общей юрисдик- ного пакета акций № C 45/07. ции признал рассматриваемую меру избирательной, хотя преимущество, которое она дает, доступно для всех 11 Дела № T-219/10 Autogrill предприятий, облагаемых налогом на прибыль в Испа- Espan~a против Комиссии ЕС нии. Предприятия, обязанные платить корпоративный и № T-399/11 Banco Santander налог в Испании, где они приобретают пакеты акций и Santusa против Комиссии ЕС. компаний – налоговых резидентов, не могут получить выгоду, в отличие от предприятий, приобретающих 12 Решение Суда ЕС пакеты акций за рубежом. от 21.12.2016 по объединенным делам № С-20/15 Комиссии Национальные налоговые меры могут быть избира- ЕС против Autogrill Espan~a тельными, в том числе в случаях, когда с учетом характе- SA и № С-21/15 Комиссии ЕС ристик соответствующей операции любые предприятия против Banco Santander SA могут свободно выбирать, осуществлять ли им эту транс- и Santusa Holding SL. акцию. По мнению Европейского суда общей юрисдик- ции, отныне мера может быть признана избирательной, даже если возникающее различие в обращении с налого- плательщиками основано на различии между предпри- ятиями, решившими выполнить определенные операции и решившими их не выполнять, а не на различии между предприятиями с точки зрения их характеристик. Выявив избирательность налоговой меры, Европей- ский суд общей юрисдикции посчитал, что она вводит различия между предприятиями, не оправданные харак- тером или общей структурой испанской системы налого- обложения гудвилла, и признал ее незаконной. [Ключевые слова: «дивиденды» – «государственная помощь» – «налоговая льгота» – «налог на прибыль» – «гудвилл» – «амортизация» – «Франция» – «Италия» – «Испания»] | №5 Май 2019 91

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Наиболее значимые судебные решения по налоговым спорам О возврате НДС Обзор подготовлен при неисполненном договоре юридической компанией «Пепеляев Групп» Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи органу. Правовая позиция, изложенная ввиду нарушения условий покупателем, в Постановлении Президиума ВАС РФ означает возвращение сторон догово- от 26.04.2011 № 23/11, к расходам непри- ра в исходное положение. В этом случае менима, поскольку выводы о необходи- реализация товара считается несостояв- мости декларирования сделаны Судом шейся и налог не может быть предъявлен в отношении вычетов по НДС с учетом к уплате покупателю, то есть объект на- специфики этого налога. логообложения отсутствует. Налогопла- тельщик вправе требовать корректиров- Постановление АС УО от 13.02.2019 по делу ки НДС, ранее исчисленного при передаче № А07-30518/2017 ООО «Мегастройсервис» товара покупателю, учитывая гаранти- рованное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право О порядке возврата налога, на возврат сумм налога, внесенных в бюд- удержанного налоговым жет излишне – при отсутствии объекта агентом налогообложения. При наличии налогового агента налого- Определение СКЭС ВС РФ от 14.03.2019 по делу вый орган не вправе возвращать физлицу излишне удержанный НДФЛ. № А79-12226/2017 ПАО «Химпром» Определение СКАД ВС РФ от 01.02.2019 № 14- О представлении КГ18-48 по делу А.В. Спиридонова налогоплательщиком новых доказательств О ставке НДС, уплачиваемого на таможне Налогоплательщик вправе заявлять о расходах, которые не были отраже- Когда НДС взимается в связи с ввозом ны в декларациях по налогу на прибыль товаров на территорию РФ и админи- как на стадии мероприятий налогово- стрирование налога осуществляется та- го контроля, так и при досудебном раз- моженными органами, ставка налога решении спора, а также в ходе судебного 10%, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, разбирательства, представив доказатель- ства, ранее не раскрытые налоговому 92 №5 Май 2019 |

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А по общему правилу применяется, если О начислении НДС сверх цены ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД, а не коду ОКП. Налогоплательщик полагал, что при не- правомерном применении спецрежима Определение СКЭС ВС РФ от 14.03.2019 по делу должны применяться презумпция вклю- № А41-88886/2017 ООО «Международный ме- чения НДС в окончательную стоимость дицинский центр обработки и криохранения товаров, а следовательно, и расчетная биоматериалов» ставка этого налога. Суды пришли к выво- ду, что налог доначислен налоговым ор- О самостоятельном расчете ганом сверх цены правомерно, посколь- налогоплательщиком НДС, ку цена договоров поставки установлена который ему не выставил налогоплательщиком без учета НДС, что продавец подтверждается содержанием платежных документов с формулировкой «без НДС» Суды пришли к выводу, что налогопла- и пояснениями покупателей, что в со- тельщик неправомерно исчислил НДС ставе стоимости товара НДС продавцу по расчетной ставке и применил вычеты не уплачивался. по операции приобретения имуществен- ных прав, поскольку счет-фактуру с вы- Постановление АС УО от 07.02.2019 по делу делением НДС продавец не выставил, до- казательств уплаты НДС в составе цены № А60-30722/2017 ИП Рожкова Е.В. имущественного права налогоплатель- щиком не представлено. О периоде учета ранее не учтенных расходов Постановление АС ЦО от 13.02.2019 по делу № А09-5620/2018 ООО «Молград» Учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога на при- О роли постановления быль за текущие периоды следует рас- о прекращении уголовного сматривать как исправление налогопла- дела в налоговом споре тельщиком ранее допущенной ошибки (искажения) в порядке абз. 3 п. 1 ст. 54 Постановление о прекращении уголовного НК РФ. Выявив факт несвоевременно- дела не является бесспорным доказатель- го признания расходов, налоговый ор- ством факта излишнего взыскания нало- ган должен учесть их при проверке пра- га и основанием для его возврата, а также вильности исчисления налога на прибыль не опровергает установленных в ходе вы- за период, охваченный проверкой, а не от- ездной налоговой проверки обстоятельств казывать в их учете, если ошибка в опре- о получении налогоплательщиком необо- делении налоговой базы и суммы нало- снованной налоговой выгоды. га не приводит к нарушению интересов бюджета. Постановление АС ДО от 11.02.2019 по делу № А04-4564/2018 главы крестьянского (фермер- Постановление АС ЦО от 07.02.2019 по делу ского) хозяйства «Полевое» Д.А. Муковнина № А64-7623/2017 АО «Первомайский» | №5 Май 2019 93

СУДЕБНА Я ПРАКТИК А Об экспертизе включает НДС. При таком подходе указа- ние на то, что рыночная стоимость объек- Предоставление эксперту по его ходатай- та для цели совершения сделки была опре- ству (п. 4 ст. 95 НК РФ) дополнительных делена оценщиком без учета НДС, должно материалов, не указанных в постановле- следовать из отчета. нии о назначении почерковедческой экс- пертизы, не является основанием для вне- Постановление АС УО от 29.01.2019 по делу сения изменений в постановление. № А07-3208/2018 ООО «АнсатПродукт» Постановление АС ВСО от 04.02.2019 по делу Об увеличении цены сделки № А19-6835/2018 ФКУ «Объединение исправи- на сумму НДС тельных учреждений № 8 с особыми услови- ями хозяйственной деятельности ГУ ФСИН Возможность увеличения цены сделки по Красноярскому краю» и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного уче- Об утилизационном сборе та налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора На отношения по взиманию утилизаци- допускается, если такая возможность со- онного сбора распространяется общий гласована обеими сторонами договора для всех обязательных платежей прин- либо предусмотрена нормативными пра- цип формальной определенности (п. 6 вовыми актами. ст. 3 НК РФ), состоящий в том, что прави- ла взимания должны быть сформулиро- Постановление АС ПО от 29.01.2019 по делу ваны ясным образом, чтобы обязанность № А72-7030/2018 ООО «Феникс-Менеджмент» по уплате могла быть исполнена правиль- но каждым плательщиком и не зависела Об учете страхового от усмотрения контролирующих органов. возмещения Постановление АС УО от 01.02.2019 по делу Страховое возмещение, полученное № А07-10586/2018 ООО «Еврокара-плюс» при наступлении страхового случая ли- зингодателем-выгодоприобретателем Об НДС в цене, определенной по договору добровольного имуществен- оценщиком ного страхования, включается в состав доходов, учитываемых при налогообло- Если определение рыночной стоимо- жении прибыли, как прочие внереализа- сти производится для совершения сдел- ционные доходы, прямо не поименован- ки по отчуждению имущества и операции ные в ст. 250 НК РФ. по реализации этого имущества облагают- ся НДС, предполагается, что цена, опре- Постановление АС МО от 25.01.2019 по делу деленная на основе рассчитанной незави- № А40-40038/2018 ИП Герасимович И.Ю. симым оценщиком рыночной стоимости, 94 №5 Май 2019 |

TABLE OF CONTENTS Nalogoved journal FROM THE EDITOR «Налоговед» S.G. Pepeliaev 4 Economists attack the law № 5 (185), 2019 SOLUTION SEARCH Published with intellectual and information support from Pepeliaev A.D. Levashenko, A.A. Koval Group 17 Digital transformation of taxation Address of editorial office: Given the level of involvement of users, the new approaches to Building 1, 39 3rd Tverskaya- intangible assets and the significant economic presence, the OECD Yamskaya Street, Moscow, is proposing that the nexus rule and the rule of profit formation 125047 for taxation purposes should be completely revised Tel.: (495) 211-00-33 Key words: digitalisation – BEPS Plan – tax evasion e-mail: [email protected] N.S. Kovalenko 25 VAT on e-services Founders: Pepeliaev Group, Action Media The article addresses the issues that emerged owing to the changes Certificate of printed publica- in the VAT taxation of foreign companies that supply e-services to tion registration No. FS77- Russian consumers in the B2B segment 63197 dated 1 October 2015. Key words: VAT – Internet – services – foreign company – tax accounting Published since 2004. The journal is included OPINIONS in the Russian Index of Aca- demic Citation (RIAC). A.M. Rabinovich The journal is included 35 Tricky scrap iron: commentary on the court in the list of peer-reviewed academic publications orders in case of Volzhsky Terminal of the Russian Ministry of Education and Science The Supreme Court’s Judicial Board for Economic Disputes has Publisher: Action-Accounting considered the issue of VAT that had been restored with respect Subscription and distribution: to scrap iron and actually recognised the sale of scrap iron (495) 785-01-13 as a form, albeit not fully realised, of writing off of fixed assets Circulation: 3,000 copies Key words: tax deductions – VAT – fixed asset – depreciation Printed at printing house Periodika COMMENTARIES © Pepeliaev Group, 2019 © Action, 2019 V.V. Batsiev 45 Consequences of the Constitutional Court’s holding as incorrect the application of a provision of tax laws In search of an answer to the question of whether a taxpayer can file an adjusted tax return for previous periods and have the overpayment returned if the taxpayer assessed tax based on the explanations of the Finance Ministry and court practice which the Constitutional Court subsequently held to be incorrect Key words: Constitutional Court – interpretation – retroactive effect – refund of overpayment | №5 Май 2019 95

TABLE OF CONTENTS 58 Illusion of a fight: when revealing fly-by-night S.G. Pepeliaev, PhD in Law – companies goes to ridiculous lengths Editor-in-Chief Experts speculate over three cases from the Review of court decisions V.M. Zaripov – Deputy Editor- on disputes involving registration authorities when tax authorities in-Chief make abominable requests M.V. Zavyazochnikova – Deputy POLEMIC Editor-in-Chief Yu.S. Mirzoev N.S. Poyarkova, PhD in 67 Taxation of immovable property an individual Linguistics – Copy Editor received as a gift from another individual Editorial Board: There are quite a few issues and approaches to this category of cases Rustem Ahmetshin, PhD in Law; in court practice because the law has stipulated no mechanism for Senior Partner at Pepeliaev Group; determining the tax base A. Blankenagel, emeritus Professor Key words: immovable property – individual – personal income tax – gift of Public, Russian and Comparative Law, Humboldt University, Berlin NEW APPROACH (Germany); Daniil Vinnitskiy, Doctor of Laws, A.V. Demin Professor, Head of Department 75 Partner compliance: a new form of tax of Financial Law at the Urals State Law University; administration Alexander Dyomin, Doctor of Laws, Professor, Department of An overview of the new issue of the Journal of Tax Administration Commercial, Business and Financial dedicated to the implementation of horizontal monitoring Law, Siberian Law University Marina Ivlieva, PhD in Law; FOREIGN EXPERIENCE Head of Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State THE EUROPEAN COURT OF JUSTICE ON TAXES University; Victor Matchekhin, PhD in Law, A.M. Krokhina Assistant Professor, Department 85 Review of tax decisions of the European Court of Financial Law at O. E. Kutafin Moscow State Law University of Justice (MSLU); Sergey Ovsyannikov, PhD in Law, A new selection of recent cases of the European Court of Justice and Assistant Professor, Department the General Court of Public and Administrative Law Key words: dividends – state support – tax benefit – profit tax – goodwill – at Saint Petersburg State University; depreciation Gennady Tolstopyatenko, Doctor of Laws, Professor, Department of Administrative and Financial Law; Dean of International Law School, Moscow State Institute of International Relations under the Russian Ministry of Foreign Affairs; Sergey Pepeliaev, PhD in Law; Managing Partner at Pepeliaev Group; Ivan Khamenushko, PhD in Law; Assistant Professor, Department of Financial Law at Lomonosov Moscow State University; Igor Tsvetkov, Doctor of Juridical Science, Professor, Department of Commercial Law at Lomonosov Moscow State University. 96 №5 Май 2019 |