Передовые знания и опыт лучших налоговых специалистов 5№ Май 2019 Цифровое преображение налогообложения 17 НДС с электронных услуг в 2019 году 25 Когда выявление фирм-однодневок доходит до абсурда 58 Партнерский комплаенс в администрировании 75 w w w.nalogoved.r u
СОДЕРЖАНИЕ Ежемесячный журнал ОТ РЕДАКТОРА «Налоговед» С.Г. Пепеляев 4 Экономисты атакуют право № 5 (185), 2019 ПОИСК РЕШЕНИЯ издается при интеллектуальной и информационной поддержке А.Д. Левашенко, А.А. Коваль юридической компании 17 Цифровое преображение налогообложения «Пепеляев Групп» В условиях цифровизации ОЭСР предлагает радикально пере- Адрес редакции: 125047, смотреть правила определения устойчивой связи и формирова- Москва, ул. 3-я Тверская-Ямская, ния прибыли для целей налогообложения. Следует учитывать д. 39, стр. 1 степень участия пользователей, новые подходы к нематериаль- Тел.: (495) 211-00-33 ным активам и существенному экономическому присутствию. e-mail: [email protected] Консенсус ожидается уже в 2020 г. Учредители: Н.С. Коваленко ООО «Пепеляев Групп», 25 НДС с электронных услуг ООО КФЦ «Актион» Свидетельство о регистрации Исследуются пока не решенные вопросы, которые возникли из- ПИ № ФС77-63197 от 01.10.2015 за изменившегося законодательного регулирования обложения Издается с 2004 г. НДС иностранных организаций, оказывающих электронные Журнал включен в Российский услуги российским потребителям в сегменте B2B индекс научного цитирования (РИНЦ) МНЕНИЯ Журнал включен в перечень рецензируемых научных изданий А.М. Рабинович Минобрнауки России 35 Коварный металлолом: комментарий Издатель: к судебным актам по делу «Волжского ООО «Актион-бухгалтерия» терминала» Подписка и распространение: (495) 785-01-13 СКЭС ВС РФ рассмотрела вопрос о восстановлении НДС Подписано в печать 30.04.2019 по реализованному металлолому и фактически признала его Дата выхода в свет 15.05.2019 продажу формой использования списанных ОС, но не вполне Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 полноценной. По мнению автора, эта позиция двойственная Тираж: 3 000 экз. Заказ № 24595 и применяться будет выборочно Отпечатано в типографии ООО ПО «Периодика» КОММЕНТАРИИ © ООО «Пепеляев Групп», 2019 © ЗАО КФЦ «Актион», 2019 В.В. Бациев 45 Последствия оценки Конституционным Судом РФ практики применения нормы налогового законодательства как неверной Может ли налогоплательщик, если он толковал норму НК РФ и исчислял налог, исходя из разъяснений Минфина России и су- дебной практики, но впоследствии КС РФ признал это толкова- ние не соответствующим Конституции РФ, подать уточненную декларацию за прошлые периоды и вернуть переплату? Пробле- му и ее решение комментирует также канд. юрид. наук К.А. Сасов | №5 Май 2019 1
СОДЕРЖАНИЕ 58 Иллюзия борьбы: когда выявление фирм- Редакционный совет: однодневок доходит до абсурда С.Г. Пепеляев, Мы выбрали из подготовленного ФНС России Обзора судебной канд. юрид. наук – главный редактор практики по спорам с участием регистрирующих органов три дела с одиозными требованиями налоговой службы и предло- В.М. Зарипов – жили обсудить их нашим экспертам заместитель главного редактора ПОЛЕМИКА М.В. Завязочникова – заместитель главного редактора Ю.С. Мирзоев 67 Налогообложение недвижимого имущества, Н.С. Пояркова, канд. филол. наук – полученного гражданином в дар от другого литературный редактор физического лица Редакционная коллегия: В судебной практике по этой категории споров много разных проблем и подходов, что мешает налогоплательщикам прогно- Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук, зировать последствия своих действий. Основная причина в том, старший партнер «Пепеляев что законом не закреплен механизм определения налоговой Групп»; базы в ситуациях дарения недвижимости А. Бланкенагель, профессор в от- НОВЫЙ ВЗГЛЯД ставке кафедры публичного права, российского права и сравнительно- А.В. Демин го правоведения юридического фа- 75 Партнерский комплаенс – новая форма культета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ); налогового администрирования Д.В. Винницкий, докт. юрид. наук, В марте 2019 г. на форуме ОЭСР по налоговому администриро- профессор, заведующий кафедрой ванию было заявлено о внедрении в практику горизонтального финансового права Уральского мониторинга. Этой же теме посвящен и свежий номер „Journal государственного юридического of Tax Administration“ университета; ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ А.В. Демин, докт. юрид. наук, СУД ЕС О НАЛОГАХ профессор кафедры коммерче- ского, предпринимательского А.М. Крохина и финансового права Сибирского 85 Обзор налоговых решений Суда ЕС федерального университета; Представляем очередную выборку недавних решений Суда ЕС М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук, и Европейского суда общей юрисдикции, которые могут быть доцент, завкафедрой финансового интересны российским налоговедам права МГУ им. М.В. Ломоносова; ТАКЖЕ В НОМЕРЕ: В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, 8 КАРТИНА МЕСЯЦА доцент кафедры финансового права 12 ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ МГЮУ им. О.Е. Кутафина (МГЮА); 92 СУДЕБНА Я ПРАКТИК А 95 TABLE OF CONTENTS С.В. Овсянников, канд. юрид. наук, доцент кафедры государ- ственного и административного права Санкт-Петербургского госу- дарственного университета; Г.П. Толстопятенко, докт. юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права, декан между- народно-правового факультета МГИМО (У) МИД России; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова; И.В. Цветков, докт. юрид. наук, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова. 2 №5 Май 2019 |
ОТ РЕД АКТОРА Экономисты атакуют право Постановлением Правительства РФ от 12.04.2019 № 439 С.Г. Пепеляев, установлены правила оценки целесообразности и резуль- главный редактор, тативности налоговых расходов. канд. юрид. наук В конце прошлого года это понятие было включено в Бюджетный кодекс РФ1. К налоговым расходам отне- сены выпадающие доходы бюджетов, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и другими пре- ференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхо- вание. Теперь Минфин России обобщит результаты такой оценки и направит их в Правительственную комиссию по вопросам оптимизации и повышения эффективности бюджетных расходов. Объявленная цель этих решений – повышение эффек- тивности управления бюджетными средствами. Конечно, целесообразность и результативность льгот надо контролировать. В конце концов это вопрос равен- ства плательщиков. Льготы, не имеющие надлежащего обоснования, ставят одних плательщиков в неконку- рентное, привилегированное положение по отношению к другим. Но нельзя согласиться с тем, что налоговые льготы приравниваются к бюджетным средствам, расходуемым на те или иные цели. Закрепление в законе терминологии, используемой в различных экономических концепциях, не наполнен- ных правовым содержанием, чревато далеко идущими отрицательными последствиями. В экономических исследованиях разные освобожде- ния от уплаты налогов (льготы и др.) и неисполнение или неполное исполнение публично-правовой обязанности 4 №5 Май 2019 |
ОТ РЕД АКТОРА 1 Федеральный закон уплачивать налоги рассматриваются в качестве бюд- от 25.12.2018 № 494-ФЗ жетных субсидий или расходов – косвенного получения «О внесении изменений в Бюд- средств из бюджета вследствие сокращения подлежащих жетный кодекс Российской уплате налогов. Федерации». Этот подход используется для оценки равенства усло- 2 Комментарий к Налоговому вий хозяйствования, критики протекционизма в эконо- кодексу Российской Феде- мике и т. п. рации, части первой (поста- тейный). Изд. 4-е, перераб. Такие экономические теории находят ограниченное и доп. / сост. С.Д. Шаталов. М., применение и в российском налоговом праве. Напри- 2002. С. 393. мер, они отражены в названиях льгот «налоговый кре- дит» и «инвестиционный налоговый кредит», которые на деле служат формой отсрочки или рассрочки уплаты налога (ст. 66 НК РФ). Различия экономического и правового подхода можно проиллюстрировать следующим примером. По мнению экономистов, обязанность уплачивать пени за несвоевременную уплату налога возлагается на том основании, что лицо фактически оставило у себя на какое-то время бюджетные средства. За несанкцио- нированное использование бюджетных средств, то есть за самовольно взятый кредит, следует выплачивать про- центы2. Позиция экономиста в том, что недоимка – это средства бюджета. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П отметил, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну» (п. 3). Пени – «компенсация потерь государственной казны в резуль- тате недополучения налоговых сумм в срок» (п. 5). Правовая позиция состоит в том, что недоимка – это часть имущества налогоплательщика. Бюджет может нести расходы лишь тогда, когда у него есть имущество или денежные средства. Льготу можно рассматривать только как «прогностический расход», так как она не позволяет собрать бо‘льшую сумму дохода. Фактическое имущество казны никак не уменьшается вследствие наличия льготы. | №5 Май 2019 5
ОТ РЕД АКТОРА Налоговая льгота не может рассматриваться как получение налогоплательщиком какого-то обогаще- ния за счет бюджета, на что «намекает» Бюджетный кодекс РФ. Доходом налогоплательщика признаются зарабо- танные им средства. Они выступают базой, источни- ком для уплаты налогов и формирования бюджета. Утверждать обратное означает переворачивать дей- ствительность с ног на голову и становиться в позицию крайнего этатизма, когда государство признается источ- ником всех благ. Применение налоговой льготы сокращает расход налогоплательщика. Сокращение одного расхода повы- шает возможность для других расходов, но не делает человека богаче, не увеличивает его доходы. Если бюджет недополучил сумму налога, это не зна- чит, что соответствующую сумму налогоплательщик автоматически получил из бюджета или за счет бюджета. А следовательно, не значит, что есть какой-то бюджет- ный расход в правовом смысле. Непродуманное с позиции права закрепление в бюд- жетном законодательстве понятия налогового расхода при некритичном подходе судов может привести к тому, что в судебной практике сложится взгляд на льготы как на форму неосновательного обогащения налогоплатель- щика. Этот подход можно обосновать разными эконо- мическими теориями и возражениями, но по указанным выше причинам не существует надежных правовых осно- ваний для реализации их в юридической практике. С уважением, С.Г. Пепеляев 6 №5 Май 2019 |
КАРТИНА МЕСЯЦА Организациям С 2021 г. согласно Федеральному закону от 15.04.2019 разрешили № 63-ФЗ юридические лица освобождаются от пред- не сдавать ряд ставления деклараций по транспортному и земельно- налоговых му налогам. С 2020 г. отменяется обязанность сдавать деклараций расчеты по авансовым платежам по налогу на имуще- ство организаций. Кроме того, налогоплательщики смо- гут представлять налоговую декларацию по всем имею- щимся у них объектам недвижимости в одну инспекцию по своему выбору. Госдума Конвенция направлена на противодействие злоупотре- одобрила блениям межгосударственными соглашениями об избе- Конвенцию жании двойного налогообложения. ОЭСР по борьбе с размыванием Предполагается ужесточить нормы соглашений налоговой базы о льготах, двойном резидентстве, выплате дивидендов, постоянных представительствах и др. Россия планирует распространить Конвенцию на 71 соглашение. Третий этап Госдума готовит к принятию правительственный пакет амнистии законопроектов о продлении амнистии капитала (так капитала называемой офшорной амнистии) до 29 февраля 2020 г. Параллельно Минфин России обнародовал число декла- 8 раций, поданных в ходе первых двух этапов амнистии: на первом этапе было подано около 7100 деклараций, на втором – более 11 700. Объем задекларированных средств не раскрывается. №5 Май 2019 |
КАРТИНА МЕСЯЦА БОРЬБА С «СЕРЫМИ» ЗАРПЛАТАМИ ПРИНОСИТ СВОИ ПЛОДЫ Поступления НДФЛ в консолидированный Дополнительные поступления бюджет РФ, трлн руб. в бюджет РФ в 2018 г. 2017 г. 3,3 Более 100 млрд руб. 2018 г. 3,7 Поступления страховых взносов в консолидированный бюджет РФ, трлн руб. 2017 г. 5,8 2018 г. 6,4 ФНС России На сайте Службы размещен Отчет о выполнении плана подвела итоги деятельности в прошлом году. Например, ФНС России своей работы в рамках межгосударственного налогового контроля по- за 2018 г. лучила более 2400 писем от компетентных органов стран дальнего зарубежья. 35% полученных ответов были ис- пользованы в работе налоговыми органами, в том чис- ле позволили доначислить налоги на сумму свыше 34 млрд руб. 1200 Такие данные приводит Федеральная налоговая служба. иностранных Всего на налоговом учете в Российской Федерации интернет- компаний состоят 1400 иностранных организаций – поставщиков зарегистри- электронных услуг. Около 100 компаний будут поставле- ровались ны на учет в ближайшее время. с начала 2019 г. В 2017 г. «налог на Google» принес в российский бюд- жет 9,4 млрд руб., в 2018-м – 12 млрд руб. | №5 Май 2019 9
КАРТИНА МЕСЯЦА До 31 мая ФНС России напомнила: российские организации фи- компании нансового рынка обязаны представить в налоговый ор- должны ган сведения о финансовых счетах своих иностранных отчитаться клиентов за 2017–2018 гг. не позднее 31 мая 2019 г. Кам- о счетах своих пания проходит в рамках международных обязательств иностранных России об автообмене финансовой информацией. В этом клиентов году российские организации должны представить сведе- ния о финансовых счетах как по ранее заключенным, так и по новым договорам, заключенным с 20 июля 2018 г. ЕГРЮЛ За восемь месяцев налоговые органы исключили подчистили из ЕГРЮЛ 90 тыс. компаний, которые допустили нали- от фирм- чие записи о недостоверности сведений о себе в реестре однодневок более полугода. Всего за три года число фиктивных компаний в ЕГРЮЛ сократилось в восемь раз и составляет менее 5% всех действующих юридических лиц. Россия может Такую возможность рассматривает ФНС России. Меж- присоединиться дународная программа соответствия требованиям нало- к программе гового законодательства (ICAP) позволяет компаниям, ICAP добровольно сдающим страновую отчетность, разъяс- нить особенности своей деятельности представителям 10 налоговых служб стран-участников. Налоговые орга- ны совместно оценивают налоговые риски и сообщают о них налогоплательщику. А тот получает гарантию, что после устранения рисков новых претензий не возникнет ни у одной юрисдикции. №5 Май 2019 |
КАРТИНА МЕСЯЦА ПРИГОВОРЫ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ БЬЮТ РЕКОРДЫ* Число приговоров Число осужденных по делам Число осужденных по статье по преступлениям о незаконном использовании о незаконном образовании в сфере экономической документов для образования юридического лица (ст. 173.1 деятельности (гл. 22 УК РФ) юридического лица УК РФ) (ст. 173.2 УК РФ) 7700 1326 211 человек человек 6400 686 96 человек человек 2017 г. 2018 г. 2017 г. 2018 г. 2017 г. 2018 г. * По данным Судебного департамента ВС РФ Рост объясняется в том числе активной борьбой с фирмами-однодневками. Самые частые ФНС опубликовала перечни частых нарушений обяза- нарушения тельных требований по валютному контролю, в сфе- налогового ре применения ККТ, а также обязательных требований законо- по налоговому контролю. В топ вошли: занижение на- дательства логовой базы с помощью схемы дробления бизнеса; не- обоснованное (с участием фиктивных фирм) включение в состав вычетов суммы НДС; неправомерное примене- ние налоговых льгот по движимому имуществу с участи- ем взаимозависимых лиц. Уплата Письмом ФНС России от 29.03.2019 № СА-4-7/5804 налога через в территориальные органы направлен Обзор сложившей- «проблемный» ся судебной практики по вопросу признания (непризна- банк: ФНС ния) исполненной обязанности налогоплательщиками России в случае оплаты ими налогов через банки, не имеющие обобщила возможности перечислить денежные средства в бюджет. практику В нем в основном приводятся признаки недобросовест- ного поведения налогоплательщика, а также указаны си- туации необоснованных претензий налоговых органов. | №5 Май 2019 11
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ На конференции состоялось несколько тематических СОБЫТИЕ: сессий: • «Конституционные пределы ответственности налого- XVI Международная науч- но-практическая конфе- вых агентов»; ренция, • «Конституционно-правовые аспекты косвенных на- 12–13 апреля 2019 г., юридический факультет логов»; МГУ им. М.В. Ломоносова • «Взыскание недоимки организации с физических ОР ГА Н И З АТ ОР Ы : лиц»; • «Налогообложение физических лиц: нерешенные кон- журнал «Налоговед», юридический факультет ституционно-правовые вопросы»; МГУ им. М.В. Ломоносова • «Продолжаем обсуждать Постановление КС РФ и Школа права «Статут» от 28.11.2017 № 34-П»; Экспертная поддержка – • «Актуальные вопросы налогообложения, налогового юридическая компания «Пепеляев Групп» администрирования и налоговых споров»; • «Торговый сбор»; Репортаж о конференции • «Таможенные платежи». читайте на сайте журнала nalogoved.ru в рубрике В работе конференции приняли участие более 100 че- «Встречи налоговедов». ловек: представители государственных органов, бизне- са, вузов, налоговые консультанты и адвокаты, зарубеж- ные эксперты. Обсуждая позиции КС РФ по налоговым вопросам, участники особое внимание обратили на тексты су- дебных решений, используемые в них формулировки и ссылки на другие акты Суда. В качестве примера было приведено дело АО «Кре- дит Европа Банк», рассмотрение которого закончилось Определением КС РФ от 27.02.2018 № 526-О (далее – Определение). 12 №5 Май 2019 |
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Банк ставил вопрос о соответствии Конституции РФ ст. 310 НК РФ. По его мнению, эта статья, хотя и пред- усматривает особенности исчисления и уплаты налога налоговым агентом с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, не регулирует конкретные процедурные вопросы. Одна- ко Суд по этому поводу не высказался. Кроме того, в тек- сте Определения много непонятных ссылок и оговорок, например о том, что налогоплательщик не вправе выби- рать ставку налога. При этом в обращении в Конституци- онный Суд РФ речь шла о налоговом агенте. Бывает, что в тексте отказного определения есть ссыл- ки на решения Суда со схожими, но все же иными об- стоятельствами. Встречаются ссылки на взаимоисклю- чающие определения КС РФ. Иногда отсылки к другим актам Суда хаотичны, из-за чего можно предположить, что у него не сложилось системное понимание проблемы. | №5 Май 2019 13
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ Конституционный Суд РФ все чаще использует фразы РЕЗОЛЮЦИЯ «формулировка нормы не исключает ее конституцион- ность», «техническая ошибка», «иная ошибка». Между По итогам двухдневной тем в конституционном праве не раскрывается понятие работы разработан проект «ошибка». Резолюции конференции. После обсуждения и доработ- Пока Россия катастрофически проигрывает в юриди- ки документ будет направлен ческой технике построения текста судебного решения. в КС РФ, Государственную Было бы интересно провести экспертизу текстов реше- Думу, Минфин России, ФНС ний Суда, сравнив их с текстами статей и других научных России и другие федеральные публикаций судей КС РФ, заметил один из выступающих. государственные органы, Не секрет, что тексты решений готовят сотрудники аппа- а также опубликован в жур- рата Суда. Но вправе ли они это делать, а судьи, соответ- нале «Налоговед». ственно, принимать такие решения? И нельзя ли в таком случае настаивать на непризнании принятого Судом ре- шения? Настало время переформатировать решения КС РФ, пришли к выводу участники конференции. Представитель Конституционного Суда РФ пояснил, что при принятии любой жалобы устанавливается, затра- гиваются ли в деле заявителя его права. Для этого изуча- ется фактология спора, притом что ее может быть не вид- но в тексте принятого решения. Из-за роста нагрузки (примерно 30% в год) и рутины в неналоговых решени- ях уже можно заметить отсутствие описания фабулы де- ла. В итоге тем, у кого есть проблема, становится слож- нее защитить свои права в Конституционном Суде РФ. Заявителям надо сосредоточиться на том, какие жа- лобы могут представлять для Суда интерес по той или иной причине. Физическим лицам легче обосновать на- рушение своих прав, чем юридическим. КС РФ планиру- ет опубликовать на своем официальном сайте методику написания жалоб. Сотрудники Суда постоянно работают над системати- зацией его правовых позиций, их гармонизацией и ис- ключением ошибочных ссылок. Стали формироваться обзоры практики КС РФ, в которые включаются важ- ные позиции не только для граждан и юридических лиц, но и для государственных органов. Давно налажено 14 №5 Май 2019 |
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЖИЗНЬ взаимодействие с Минюстом России, куда Суд регулярно направляет справки о том, каким образом должны быть учтены принятые судебные решения. Модератор конференции – С.Г. Пепеляев, главный ре- дактор журнала «Налоговед», предположил, что специа- лизация судей КС РФ только способствовала бы улучше- нию его работы, позволила бы каждому судье по итогам года готовить доклад о состоянии законности в той или иной сфере, включая налоговую. На конференции было проведено два круглых стола: • «Налоговый транзит: от 53-го к 54.1» (обсуждение прак- тики в связи с принятием ст. 54.1 НК РФ); • «Движимое-недвижимое» (обсуждение практики в свя- зи с законодательным освобождением движимого иму- щества организаций от налога на имущество). Подробнее об этих обсуждениях мы расскажем в бли- жайших номерах. | №5 Май 2019 15
В конторе сборщика налогов, Питер Брейгель Младший, 1621 ПОИСК РЕШЕНИЯ ПОИСК РЕШЕНИЯ 16 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ Цифровое преображение налогообложения В условиях цифровизации ОЭСР предлагает радикально пересмотреть правила, по которым определяется устойчивая связь и формируется прибыль для целей налогообложения. При этом должны быть учтены степень участия пользователей, новые подходы к нематериальным активам и существенному экономическому присутствию. К консенсусу страны планируют прийти уже в 2020 г. А.Д. Левашенко, В рамках международного налогового проекта BEPS руководитель (см. текст на полях) в 2015 г. отмечено, что основу циф- ровой экономики составляют нематериальные активы, А.А. Коваль, массовое использование данных (особенно персональ- эксперт ных) и широкое распространение многосторонних Авторы – сотрудники бизнес-моделей. Российского центра компетенций и анализа В 2017 г. государства G20 задумались о неизбежных стандартов ОЭСР РАНХиГС налоговых проблемах в условиях цифровизации: о пра- при Президенте РФ вилах «взаимосвязи», распределении прибыли между E-mail: юрисдикциями и вопросах двойного налогообложения [email protected] (или отсутствия налогообложения), акцизе на поставку определенных электронных услуг, доступе к информа- ции о пользователях онлайн-платформ и многом дру- гом. В связи с этим министры финансов стран «Большой двадцатки» поставили перед ОЭСР (далее также – Орга- низация) задачу сформировать новые стандарты налогообложения. С 2018 г. государства и юрисдикции, участвующие в Инклюзивной основе BEPS (далее – Инклюзивная основа), готовят реформу глобальных правил нало- гообложения в условиях цифровизации. Предложено коренным образом пересмотреть правила определения устойчивой связи и формирования прибыли для целей | №5 Май 2019 17
ПОИСК РЕШЕНИЯ налогообложения. Окончательный отчет должен быть О ПЛАНЕ представлен в 2020 г. И ИНКЛЮЗИВНОЙ ОСНОВЕ BEPS 29 января 2019 г. ОЭСР опубликовала Политическую записку по итогам встречи, которая состоялась неделей План BEPS одобрен ранее и объединила 264 делегата из 95 стран – участни- 25.06.2013 на заседании ков Инклюзивной основы и 12 организаций-наблюда- Комитета ОЭСР по нало- телей1. 13 февраля Организация пригласила все заин- говым вопросам (участво- тересованные стороны направить свои комментарии вали все страны G20). Он в отношении документа по налоговым вызовам диджи- включает 15 Мероприятий, тализации экономики2. из которых первое посвя- щено вызовам цифровой В документе ОЭСР обозначены два основных направ- экономики. ления работы. В 2015 г. ОЭСР создала Инклюзивную основу BEPS, Первое направление налоговой с тем чтобы привлечь разви- инклюзии вающиеся страны к импле- ментации Плана. В рамках ОЭСР предлагает изменить правила распределения при- этой международной про- были и определения устойчивой связи в условиях циф- граммы к сотрудничеству ровизации. В свою очередь, это подразумевает обложе- привлечены более 125 госу- ние доходов компаний налогом в тех юрисдикциях, где дарств и юрисдикций. находятся их пользователи. URL: http://www.oecd.org. Во всех случаях предложения ОЭСР приведут к реше- НАЛОГОВЫЕ ниям, которые выходят за рамки принципа «вытянутой СХЕМЫ ЦИФРОВЫХ руки» и за пределы подходов, основанных на физическом Г И ГА Н Т ОВ присутствии (в пользу цифрового присутствия). Потре- буется изменить ряд институтов, таких как трансфертное Компания Apple оптими- ценообразование, постоянное представительство и пр. зирует налоговую нагрузку, работая через Ирландию. Сформулировано три предложения с общей целью – Корпорация Google вывела признать ценность, созданную деятельностью пред- из-под налогообложения приятия в юрисдикциях пользователей или рынков 19,9 млрд евро в 2017 г., ис- присутствия, которая не признается по действующим пользуя «дочек» в Нидер- правилам. ландах и Ирландии. См.: Google увел от налого- Первое предложение касается применения концеп- обложения почти €20 млрд ции участия пользователей („user participation“ proposal) при помощи «сэндвича» // для определения юрисдикции, в которой должна обла- РБК. 04.01.2019. URL: гаться налогами многонациональная компания (далее – https://www.rbc.ru. МНК), занимающаяся цифровым бизнесом. 18 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ 1 Addressing the Tax Challenges Конечная цель – выработать эффективные подходы of the Digitalisation of the к налогообложению так называемых цифровых гиган- Economy – Policy Note: As тов, использующих несовершенство международных approved by the Inclusive правил для минимизации налоговой нагрузки (см. текст Framework on BEPS на полях). on 23 January 2019. URL: http://www.oecd.org. Предложение ОЭСР опирается на идею, что побужде- ние к активному участию пользователей важно для соз- 2 Свою позицию представили дания ценности, обеспечивающей доходность компании, около 200 госорганов, ком- для определенных видов бизнеса с высокой степенью паний и экспертов, включая цифровизации (highly digitalized business). Участие поль- экспертов Центра компетен- зователей способствует созданию бренда, формирова- ций и анализа стандартов нию больших объемов данных и объединению крити- Россия – ОЭСР РАНХиГС ческой массы пользователей, позволяющей установить при Президенте РФ. URL: власть компании на рынке. https://www.oecd.org. В рассматриваемом документе бизнес с высокой сте- пенью цифровизации охарактеризован исходя из трех моделей его ведения: социальных сетей, поисковых сетей и онлайн-маркетплейсов. Такая категоризация не пред- ставляется нам исчерпывающей. В дальнейшем потребу- ется разработать дополнительные критерии для опреде- ления бизнеса как высокоцифровизованного, привести конкретные примеры, когда компания может и должна быть отнесена к этой категории, а когда нет. Отсутствие четкого определения понятия «бизнес с высокой степенью цифровизации» может повлечь раз- ного уровня имплементацию предусмотренных ОЭСР требований в странах-членах: юрисдикции с учетом своих национальных задач смогут устанавливать подходы к определению такого бизнеса, пороги в объемах прибыли компании, сформированной в результате его ведения. ОЭСР предлагает рассчитывать остаточную прибыль МНК и распределять ее между юрисдикциями, в которых у бизнеса есть пользователи, исходя при этом из согласо- ванной метрики распределения (например, с учетом кри- терия выручки). Таким юрисдикциям будет дано право облагать налогом эту прибыль независимо от того, имеет или нет компания статус налогового резидента либо постоянное представительство. С нашей точки зрения, | №5 Май 2019 19
ПОИСК РЕШЕНИЯ может потребоваться конкретизация согласованных НАЛОГОВЫЕ метрик распределения с учетом разных факторов веде- ВОПРОСЫ ния бизнеса, которые не должны ограничиваться только ЦИФРОВОГО доходами компании в определенной стране. Необходимо БИЗНЕСА учитывать также другие факторы, которые могут повли- ять на работу компании: число пользователей, наличие Компания Uber полагает, инфраструктуры для продажи товаров (оказания услуг) что использование про- и т. п. извольных показателей активности пользователей Концепция участия пользователей в документе недо- для оценки их вклада в фор- статочно детализирована, что также может привести мирование доходов компа- к свободным трактовкам этого понятия на националь- нии может не отражать всех ном уровне. нюансов конкретных биз- нес-моделей и стоимости В условиях цифровизации все больше компаний пол- сделанных ею инвестиций. ностью или частично переходят в онлайн. Это касается Возникает и терминоло- как сфер, раньше существовавших только в офлайне гическая проблема, кого (например, развитие электронных СМИ, онлайн-обра- считать пользователем. зования, телемедицины), так и сфер, появившихся Так, компания Booking за- с развитием новых цифровых технологий (например, дается логичным вопросом: блокчейн-проекты). с учетом модели бизнеса платформы, специализи- Со временем все больше традиционного бизнеса будет рующейся на интернет- переходить в цифровой сегмент. Это касается не только бронировании отелей, онлайн-услуг, но и, скажем, продукции 3D-печати. пользователями являются и отели, и бронирующие В связи с этим на площадке ОЭСР необходимо более их лица? Как разграничить детально продумать критерии, определяющие степень понятия «пользователь» участия пользователей, а также характеризующие направ- и «клиент»? ленность работы компании на определенные рынки. Однако досконально оценить вклад пользователей в создание стоимости невозможно, поскольку это будет зависеть от отрасли и бизнеса (см. текст на полях). Второе предложение посвящено концепции мар- кетинговых нематериальных активов („marketing intangibles“ proposal). Оно, в отличие от первого пред- ложения, адресовано не только бизнесу с высокой сте- пенью цифровизации, но и широкому кругу компаний, которые используют в своей деятельности нематериаль- ные активы, связанные с маркетинговой деятельностью. ОЭСР полагает, что нестандартный или оста- точный доход группы МНК, относящийся к таким 20 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ нематериальным активам и сопутствующим рискам, дол- жен быть отнесен к юрисдикции рынка. Третье предложение направлено на совершенство- вание концепции существенного экономического при- сутствия („significant economic presence“ proposal). По мнению ОЭСР, налогооблагаемое присутствие в юрисдикции возникает, когда у предприятия-нере- зидента выявлено значительное экономическое при- сутствие на основе факторов, свидетельствующих о целенаправленном и устойчивом взаимодействии с юрисдикцией с помощью цифровых технологий и дру- гих автоматизированных средств. В частности, предлагается использовать один или несколько критериев такого взаимодействия: • наличие базы пользователей; • объем цифрового контента, полученного из юрис- дикции; • выставление счетов и в местной валюте; • поддержка сайта на местном языке; • ответственность за окончательную доставку товаров покупателям или предоставление других вспомога- тельных услуг (послепродажное обслуживание, ре- монт и техобслуживание), устойчивые маркетинговые и рекламные мероприятия для привлечения клиентов. Среди критериев существенного экономического присутствия – сайт и служба поддержки на местном языке, что также свидетельствует об ориентированно- сти работы бизнеса в определенной стране. Как справедливо отмечают некоторые специали- сты по налогам, согласовать формулы для применения метода пропорционального распределения прибыли в юрисдикциях, где отмечается существенное эконо- мическое присутствие, между всеми странами – участ- никами Инклюзивной основы почти невозможно, поскольку даже на уровне ЕС не удается достичь кон- сенсуса по этому вопросу. ОЭСР нужны альтернатив- ные инструменты для работы с государствами, которые не поддержат предложенные варианты распределения. | №5 Май 2019 21
ПОИСК РЕШЕНИЯ Комплексность сложных правил международного налогообложения можно обеспечить, развивая меха- низмы сотрудничества с помощью соглашений о сотруд- ничестве и обмене информацией между налоговыми органами и бизнесом с высокой степенью цифровиза- ции – платформами, создающими онлайн-инфраструк- туру для других участников (онлайн-маркетплейсы, соцсети). Это, с одной стороны, поможет получить ком- плексную отчетность, а с другой – позволит налоговым службам добиваться полной уплаты прямых и косвенных налогов в зависимости от модели бизнеса. Необходимо также не только совершенствовать меха- низм разрешения споров в рамках налоговых договоров, но и развивать положения соглашений об избежании двойного налогообложения в части обмена информацией в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР. Это будет способствовать эффективному применению налоговых требований, касающихся сложных правил налогообло- жения прибыли группы МНК. Второе направление налоговой инклюзии Предстоит решить остающиеся проблемы, связан- ные с реализацией Плана BEPS в части налогообложе- ния прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК) и возможностей злоупотребления соглашениями. Из-за того, что эти вопросы до сих пор не сняты, МНК могут необоснованно использовать льготы по налоговым соглашениям, в том числе благодаря льготным ставкам по дивидендам, процентам и роялти по сравнению с наци- ональным режимом, а также выводить прибыль в офшор. ОЭСР предложила использовать два правила, направ- ленные на совершенствование мер борьбы с эрозией налоговой базы: • правило включения в доход, которое позволяло бы облагать налогом прибыль иностранного филиала или 22 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ контролируемой организации, если она облагалась низкой эффективной налоговой ставкой в юрисдик- ции учреждения или резидентства (при этом подходы к определению низкой эффективной налоговой став- ки также требуют гармонизации на международном уровне); • правило налогообложения базовых платежей, приво- дящих к эрозии: запрет на вычеты или льготы по со- глашениям для некоторых платежей, если только они не облагаются эффективной налоговой ставкой, равной или превышающей минимальную. Но в документе не дано четкого объяснения, как новые правила включения в доход (income inclusion rule) согласуются с применяемыми правилами КИК. Указание на то, что они будут дополнять правила КИК, не устра- няет неопределенности в отношении порядка налого- обложения доходов таких компаний. Отметим, что предложения по решению остающихся проблем менее проработаны в сравнении с предложени- ями по распределению прибыли и определению устой- чивой связи. Зарубежные эксперты вообще считают ошибочным совместное рассмотрение двух этих бло- ков, поскольку в отношении BEPS целесообразно сна- чала подвести и проанализировать итоги, согласованные в рамках этого проекта в 2015 г. Попытка разработать правила распределения прибыли и определения устой- чивой связи, параллельно решая проблемы BEPS, может снизить вероятность достижения консенсуса. Оценка эффективности предложений ОЭСР Применение предложений ОЭСР будет эффективным, только если их примут большинство юрисдикций и они будут согласованы с действующими механизмами нало- гообложения трансграничной деятельности компаний (СИДН, правилами КИК и др.). | №5 Май 2019 23
ПОИСК РЕШЕНИЯ Сложные правила для инновационных субъектов малого и среднего предпринимательства и стартапов нам представляются избыточными. В отношении таких субъектов и организаций надо выработать согласован- ные на международном уровне подходы к определению изъятий, связанных с применением этих правил. В представленной редакции предложения ОЭСР не учитывают обязательств стран, принятых в рамках других отраслей права. В частности, внедрение предло- жения использовать данные о месте нахождения поль- зователя с целью применения концепции участия поль- зователей может привести к нарушениям требований законодательства о защите персональных данных, вклю- чая требования регламента ЕС General Data Protection Regulation3. Разработанная ОЭСР реформа должна коренным образом изменить подходы к налогообложению циф- рового бизнеса. От международного сообщества требу- ется решительность, чтобы ответить на новые налоговые вызовы. В то же время принимаемые меры не должны помешать развитию инноваций и конкуренции на рынке «цифры». Согласимся с компанией Uber в том, что скоордини- рованный на международном уровне подход предпочти- тельнее односторонних действий отдельных юрисдик- ций по развитию налогообложения цифрового бизнеса. Односторонние меры могут приводить к двойному обло- жению налогами и росту издержек компаний и налого- вых органов на администрирование. [Ключевые слова: «ОЭСР» – «цифровизация» – «План BEPS» – «уклонение от налогообложения»] 3 Соответствующая позиция приведена в комментарии ассоциации DIGITALEUROPE, объединяющей индустрию цифрового бизнеса в Европе. 24 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ НДС с электронных услуг Изменилось регулирование обложения НДС иностранных организаций, оказывающих российским потребителям электронные услуги в сегменте B2B. В результате в правоприменительной практике возникли вопросы, которые ждут решения Минфина и ФНС России, а также законодателя Н.С. Коваленко, C 1 января 2019 г. на иностранные организации – партнер «Пепеляев Групп», поставщиков электронных услуг для российских юри- дических лиц (B2В-сегмент)1 возложена законодатель- канд. юрид. наук ная обязанность самостоятельно уплачивать НДС. E-mail: [email protected] Для этого до 15 февраля они должны были встать на учет в российских налоговых органах, воспользо- вавшись специальным сервисом ФНС России на сайте nalog.ru. Служба сообщила, что с начала года зарегистриро- вано 1200 компаний из этого сегмента2. Несмотря на предусмотренную налоговым зако- нодательством ответственность за ведение деятель- ности без постановки на учет (см. текст на полях), можно уверенно сказать, что далеко не все иностран- ные поставщики электронных услуг встали на налого- вый учет в России для целей налога на добавленную стоимость. Это объясняется той правовой неопределенностью, в которой оказались и сами поставщики, и российские покупатели. 1 Статья 174.2 НК РФ распространяется не только на иностранных поставщиков электронных услуг, но и на иностранные компа- нии – посредников, поэтому здесь и далее по тексту имеются в виду оба вида организаций. 2 URL: https://www.nalog.ru. | №5 Май 2019 25
ПОИСК РЕШЕНИЯ Квалификация различного вида услуг НАЛОГОВАЯ в качестве электронных ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (п. 2 ст. 116 НК РФ) В пункте 1 ст. 174.2 НК РФ дано базовое определение услуг, оказываемых в электронной форме. К ним отно- Ведение деятельности ор- сятся услуги, предоставляемые: ганизацией или индивиду- • через информационно-телекоммуникационную сеть, альным предпринимателем без постановки на учет в том числе Интернет (см. текст на полях); в налоговом органе влечет • автоматизированно; штраф от 10% получен- • с использованием информационных технологий. ного дохода, но не менее 40 тыс. руб. Далее в норме перечислены конкретные виды услуг, а также названы исключения, к которым относятся: ОБ ЭЛЕКТРОННОЙ • реализация товаров (работ, услуг), если при заказе УСЛУГЕ через Интернет их поставка осуществляется без ис- Минфин России подтвер- пользования этой электронной сети; дил, что услуга считается • реализация (передача прав на использование) программ оказанной в электронной для ЭВМ, баз данных на материальных носителях; форме, если она предо- • оказание консультационных услуг по электронной почте; ставлена через любую • оказание услуг по предоставлению доступа к Интернету. информационно-теле- Определение электронных услуг очень широкое, коммуникационную сеть исключений мало, и оно далеко не всегда дает возмож- (а не только Интернет), ность правильно квалифицировать услугу. У поставщи- соответствующую понятию, ков и покупателей возникают справедливые практические установленному Федераль- вопросы, как квалифицировать те услуги, оказание кото- ным законом от 27.03.2006 рых уже предусмотрено в ранее заключенных договорах № 149-ФЗ «Об информа- либо оказание (приобретение) которых только планиру- ции, информационных ется. Являются ли электронными услугами: техническая технологиях и о защите поддержка программного обеспечения; доработка ПО информации». (разработка, установка, модификация, настройка) интер- Информационно-теле- фейсов; доступ к Интернету и предоставление внутригруп- коммуникационная сеть – повых услуг через эту внутреннюю сеть; маркетинговые, это технологическая бухгалтерские, иные услуги, если их потребление проис- система, предназначенная ходит через электронные сервисы (сайты, порталы и т. п., для передачи по линиям но не электронную почту); услуги по администрированию связи информации, доступ информационных систем, оказываемые через информа- к которой осуществляется ционно-телекоммуникационную сеть в ручном режиме? с использованием средств В законодательстве определение электронных услуг вычислительной техники. не настолько детализировано, чтобы ответить на все эти См., например: пись- ма Минфина России от 01.03.2019 № 03-07- 08/13353, от 19.02.2019 № 03-07-08/10373. 26 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ РА З Ъ Я С Н Е Н И Е вопросы, а соответствующие разъяснения Минфина МИНФИНА РОССИИ и ФНС России единичны, но даже и они появились спу- В письме от 08.02.2019 стя более месяца с того момента, как начала действовать № 03-07-08/7638 отмече- норма (см. текст на полях). В связи с этим заинтересован- но, что передача резуль- ные лица по-прежнему находятся в состоянии неопре- татов работ, в том числе деленности. По сути, нарушается требование принципа работ по производству определенности, прямо закрепленного в п. 6 ст. 3 НК РФ рекламных материалов и не раз подтвержденного КС РФ3. (видео- и радиоролики, дизайн-макеты, презента- Вычет НДС по электронным услугам ции, фотоматериалы и др.), посредством ftp-сервера Сложившаяся ситуация усугубляется тем, что законо- среди услуг, оказанных датель упразднил норму, обязывающую российского в электронной форме, в пе- покупателя выступить налоговым агентом при приобре- речне услуг, оказываемых тении услуг в электронной форме у иностранного постав- через ИТС, не поименована. щика и предоставляющую право получить вычет НДС по таким услугам (утратил силу п. 9 ст. 174.2 НК РФ). 3 Определения КС РФ До нововведений обязанность иностранной компании от 12.07.2006 № 266-О, по уплате НДС исполнял налоговый агент путем удержа- от 25.01.2007 № 48-О-О, ния при выплате и перечисления в бюджет суммы налога. от 08.11.2018 № 2796-О. Это касалось всех видов услуг, местом реализации кото- 4 Пункт 2.1 ст. 171, п. 1 рых для целей НДС признавалась территория РФ. ст. 174.2, п. 4.6 ст. 83 НК РФ. В настоящее время российские покупатели электрон- ных услуг имеют право предъявить НДС к вычету только при соблюдении следующих условий4: • иностранный поставщик услуги стоит на налоговом учете в РФ; • имеются договор и (или) расчетный документ с вы- делением суммы НДС и указанием ИНН и КПП ино- странной организации; • имеются документы, подтверждающие оплату услуг (с выделением суммы НДС). Очевидно, в ситуации, когда иностранная компания не встала на налоговый учет в РФ, у покупателя возни- кают вопросы: если российская организация исполнит функции налогового агента, сможет ли она принять НДС к вычету «по-старому», а если покупатель оплатит услуги | №5 Май 2019 27
ПОИСК РЕШЕНИЯ иностранной компании без последующего перечисления ею НДС в российский бюджет, не наступят ли для него иные неблагоприятные последствия? Минфин России подтвердил эти опасения. Он указал, что при приобретении с 1 января 2019 г. юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями у ино- странных компаний услуг в электронной форме обязан- ности налогового агента у этих российских лиц не воз- никает5. Кроме того, для случаев добровольной уплаты налога российской организацией или ИП в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога гл. 21 НК РФ не предусмотрены6. По мнению министерства, в случае непостановки ино- странной компании на налоговый учет в РФ и неуплаты ею российского НДС неблагоприятные последствия для российских организаций не наступают7. Однако у налогоплательщиков есть обоснованные опасения, что инспекции, которые будут проводить проверки через три года, признают таких покупателей услуг нарушив- шими налоговое законодательство в силу приобретения услуг у недобросовестных иностранных контрагентов, не исполнивших налоговые обязанности в РФ. И тогда российским налогоплательщикам придется доказывать обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму затрат на оплату электронных услуг иностран- ным поставщикам. К сожалению, гарантий защиты в такой ситуации ни законодатель, ни Минфин России, ни ФНС России не дают. «Иная реализация» товаров, работ, услуг Вступившие в силу положения ст. 174.2 НК РФ в том виде, как они сформулированы, создают проблемы. Иностранная организация, вставшая на налого- вый учет в России для целей оказания электронных услуг, по сути, обязана самостоятельно исполнять 28 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ 5 Письма Минфина России все обязанности налогоплательщика в соответствии от 05.04.2019 № 03-07- с НК РФ, в том числе уплачивать НДС по всем иным 08/24055, от 04.04.2019 услугам (а не только электронным), а также по «иной № 03-07-08/23762, реализации» товаров и работ, если местом такой реали- от 04.04.2019 № 03-07- зации признается территория Российской Федерации. 08/23761, от 01.04.2019 № 03- Каких-либо исключений для «иной реализации товаров, 07-08/23446, от 28.03.2019 работ, услуг» ст. 174.2 НК РФ не содержит. № 03-07-08/21484, от 07.12.2018 № 03-07- Это увеличивает нагрузку на бизнес и создает неопре- 08/88888, от 13.11.2018 № 03- деленность, например, в вопросах о том: 07-08/81439, от 06.11.2018 • как получить вычет по неэлектронным услугам рос- № 03-07-08/79926, от 24.10.2018 № 03-07- сийской организации; 08/76139, от 13.09.2018 № 03- • притом что для вычета по неэлектронным услугам 07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624. в классическом варианте требуется счет-фактура, долж- на ли иностранная компания выставлять счет-фактуру, 6 Письмо Минфина России вести книгу продаж и т. п.; от 24.10.2018 № 03-07- • по какой ставке должен исчисляться НДС: по ставке 08/76139. 20% по методу начисления или по расчетной ставке 16,67% кассовым методом, как это предусмотрено 7 Там же. для неэлектронных услуг. Вводивший новую норму закон был принят в ноябре 8 Федеральный закон 2017 г.8, и она действует уже несколько месяцев, однако от 27.11.2017 № 355-ФЗ «О вне- ответов на эти вопросы до сих пор нет. сении изменений в Федераль- Минфин России высказывается в пользу того, что если ный закон „О порядке рассмо- иностранная компания предоставляет российской орга- трения обращений граждан низации не только услуги в электронной форме, указан- Российской Федерации“». ные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, но и иные услуги, в том числе консультационные, местом реализации которых на осно- 9 Письма Минфина России вании ст. 148 Кодекса признается территория Российской от 05.04.2019 № 03-07- Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчис- 08/24055, от 04.04.2019 лению и уплате НДС в бюджет также возлагается на ино- № 03-07-08/23760, странную компанию9. от 04.04.2019 № 03-07- 08/23761, от 01.04.2019 № 03- Форма налоговой декларации 07-08/23446, от 28.03.2019 № 03-07-08/21484. Исходя из п. 8 ст. 174.2 НК РФ иностранные орга- низации, подлежащие постановке на учет в соответ- ствии с п. 4.6 ст. 83 Кодекса, представляют налоговую | №5 Май 2019 29
ПОИСК РЕШЕНИЯ декларацию в налоговый орган по установленному С начала 2019 г. формату в электронной форме через личный кабинет иностранные налогоплательщика, а если его невозможно использо- поставщики вать – по телекоммуникационным каналам связи через электронных оператора электронного документооборота не позднее услуг 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым и российские периодом. потребители оказались По состоянию на дату подачи первой налоговой декла- в состоянии рации – 25 апреля 2019 г. – ее формата для налогопла- правовой неопре- тельщиков из B2B-сегмента все еще не было. Только спу- деленности стя более года с момента принятия и свыше двух месяцев со дня вступления в силу поправок в ст. 174.2 НК РФ ФНС России издала Приказ от 05.03.2017 № ММВ-7-3/118@, которым утвердила новый формат налоговой деклара- ции. Приказ был зарегистрирован Минюстом России лишь 18 апреля 2019 г. В письме от 28.03.2019 № СД-4- 3/5686@ Служба рекомендовала налогоплательщикам представлять налоговую декларацию по новой форме, несмотря на не вступивший в силу приказ. Кроме того, есть сложности с заполнением декларации. Ее форма предусматривает декларирование услуг по каж- дому коду отдельно с выделением соответствующих сумм. На практике иностранные компании могут оказывать комплекс различных услуг в электронной форме, а также услуг, не подпадающих под определение электронных. К тому же договор может предусматривать единый тариф (абонентскую плату) за весь комплекс услуг. Как запол- нять декларацию в таких случаях, не разъяснено. Помимо электронных услуг в декларации можно уви- деть строки с кодом 200 «Сопутствующие услуги, свя- занные с оказанием электронных услуг» и с кодом 210 «Иные операции, местом реализации которых призна- ется территория Российской Федерации». Что считать сопутствующими услугами, не уточняется. Без ответа пока остается и вопрос, заменяет ли подача деклара- ции по НДС для целей уплаты этого налога с электрон- ных услуг со строкой 210 подачу декларации по НДС для целей уплаты этого налога с «иной реализации». 30 №5 Май 2019 |
ПОИСК РЕШЕНИЯ Из-за того, что нет ясного решения этих, казалось бы, технических проблем, бизнес находится в состоянии неопределенности. Как следствие: • отказ иностранных поставщиков оказывать электрон- ные услуги или услуги, которые могут быть призна- ны таковыми в России (по сути, отказ от российского рынка); • непостановка или несвоевременная постановка на на- логовый учет в России в силу правовой неопределен- ности с риском нарушения налогового законодательства и последующей ответственности, а значит, уменьшение текущих поступлений сумм НДС в бюджет; • формальная постановка на учет и создание искусствен- ных условий для перенесения сроков платежа, с тем чтобы дождаться правовой определенности, а в ре- зультате – снижение поступлений сумм НДС в бюджет. Переходный период Бизнес и налоговое ведомство пытаются совместно уре- гулировать возникшие сложности в период правовой неопределенности. Большую работу проделали ассоци- ации и палаты иностранного бизнеса, а также Консуль- тативный совет ФНС России по работе с иностранными организациями-инвесторами. В результате появилось письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937@, в котором даны ответы на несколько острых вопросов. 1. Если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, иностранной организацией, состо- ящей на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, иных услуг, не являющихся услугами в электронной форме (выполнении работ, реализации товаров), местом реа- лизации которых признается территория РФ, покупа- тель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму налога к вычету [включил в стоимость (в расходы)], то по указанным операциям | №5 Май 2019 31
ПОИСК РЕШЕНИЯ у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной органи- зацией и отражения ею таких операций в декларации по НДС, а также пересчета налоговых обязательств – исчисленного налога и вычета по налогу [суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)]. 2. Вопрос о совершенствовании порядка обложе- ния НДС операций по оказанию иностранными орга- низациями услуг в электронной форме, а также по осу- ществлению такими организациями иной реализации прорабатывается. Разъяснения ФНС России позволяют российским покупателям электронных услуг в переходный период – будем надеяться, до внесения соответствующих поправок в НК РФ – удержать НДС с таких услуг, если этого не сде- лала иностранная компания, и принять его к вычету. Аналогичный механизм возможен также в случае «иной реализации», если иностранная компания, вставшая на учет в РФ, по каким-то причинам, в том числе в силу существующей правовой неопределенности, не уплатила налог самостоятельно. Бизнес-сообществу, Минфину и ФНС России пред- стоит еще многое сделать, чтобы урегулировать остав- шиеся проблемы. С нашей точки зрения, в налого- вое законодательство необходимо внести поправки, чтобы избежать в будущем спорных ситуаций, сохра- нить поступления НДС в российский бюджет и создать благоприятный налоговый климат для иностранных инвестиций. [Ключевые слова: «НДС» – «Интернет» – «услуги» – «иностранная компания» – «налоговый учет»] 32 №5 Май 2019 |
У сборщика налогов, Ян Массис, 1539 МНЕНИЯ МНЕНИЯ 34 №5 Май 2019 |
МНЕНИЯ Коварный металлолом: комментарий к судебным актам по делу «Волжского терминала» СКЭС ВС РФ нашла законные основания для восстановления НДС по реализованному металлолому, в который превратилось списанное основное средство. А также предложила, как определить базу для расчета сумм налога. Автор статьи находит эту позицию двойственной и убежден, что применяться она будет выборочно А.М. Рабинович, Бывает, что организациям по той или иной причине – руководитель управления из-за физического износа, морального устаревания, бухгалтерского аварии – приходится ликвидировать основные сред- и налогового консалтинга ства (далее – ОС), имеющие остаточную стоимость. Но ООО «ФинЭкспертиза», нередко налоговая служба предъявляет требование вос- канд. ист. наук становить НДС с остаточной стоимости таких ОС, аргу- E-mail: ментируя это их неиспользованием для осуществления [email protected] налогооблагаемых операций. Дополнительный аргумент возникал у налоговых органов до 2018 г. в случаях, когда организация оприхо- довала образовавшийся при ликвидации ОС металлолом и потом продавала его с использованием освобождения от НДС на основании подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Полу- чалось, что остаточная стоимость ликвидированных ОС, по которой налог был принят к вычету, использовалась для необлагаемых операций, а это уже прямое основание для восстановления НДС, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ1. До середины 2010-х гг. этот аргумент в судах не сраба- тывал: они исходили из того, что отсутствие в п. 3 ст. 170 1 Письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 04.05.2016 № 03-07-11/25579. | №5 Май 2019 35
МНЕНИЯ НК РФ требования восстанавливать НДС при ликви- Судебная дации недоамортизированных ОС имеет приоритет коллегия пошла перед фактом необлагаемой реализации полученного путем, не преду- при ликвидации металлолома2. смотренным НК РФ С началом экономического кризиса 2014 г. ситуация изменилась. Суды стали признавать, что, если неисполь- зовавшееся оборудование реализовано компанией в виде стального лома, она обязана восстановить ранее приня- тые к вычету суммы НДС по нему3. Однако недавно СКЭС рассмотрела один из подобных споров и приняла весьма оригинальное решение. ФАБУЛА ДЕЛА Вследствие аварии ООО «Волжский терминал» (далее – ООО) демонтировало и списало с учета поврежденные ОС остаточной стоимостью 112753359,08 руб. При их лик- видации образовался металлолом, принятый к бухгалтер- скому учету (на счета 10.5 «Запасные части» и 10.6 «Про- чие материалы») по стоимости 9 540 992 руб. Впоследствии металлолом был продан за 196 200 руб. с освобождением полученной выручки от обложения НДС на основании подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ4. Налоговый орган считал, что в качестве металлолома оприходована и продана, то есть использована для не- облагаемых (освобожденных от налогообложения) опе- раций, именно остаточная стоимость ликвидированных ОС. И предложил ООО на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить приходящуюся на нее часть НДС в размере 20 295 605 руб., правомерно принятого к вычету при приобретении ОС: «…в нарушение подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановлены суммы налога, ранее правомер- но принятые к вычету по частично самортизированному основному средству, в отношении его части, которая при- ходуется на склад в качестве лома и реализуется с приме- нением освобождения, установленного подп. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса»5. Первая и третья судебные инстанции поддержали нало- говый орган, вторая и судья ВС РФ – налогоплательщика. 36 №5 Май 2019 |
МНЕНИЯ Но Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ не согласилась ни с одной из позиций, отменила решение трех нижестоящих инстанций и направила дело на новое рассмотрение. Существо спора и акценты сторон до передачи дела в СКЭС 2 Постановления АС ЗСО Главный вопрос: достаточно ли факта физико-генети- от 26.06.2014 по делу № А27- ческого «родства», «правопреемства» между ликви- 10310/2013, от 25.10.2013 дированными ОС и полученным из них металлоломом по делу № А27-17091/2012; для применения к последнему подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ? ФАС СЗО от 22.11.2007 по делу № 03-07-11/579. Согласно указанной норме суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, 3 Постановление АС ВВО услугам), в том числе по ОС и нематериальным акти- от 23.03.2015 по делу № А29- вам, имущественным правам, подлежат восстановлению 5118/2014 ЗАО «Коми Алю- в случаях дальнейшего использования таких товаров миний», Определением судьи (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных акти- ВС РФ от 17.07.2015 отказано вов, и имущественных прав для осуществления опера- в передаче дела в Судебную ций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в отно- коллегию по экономическим шении ОС и нематериальных активов восстановлению спорам (далее также – СКЭС, подлежат суммы налога в размере суммы, пропорцио- Судебная коллегия); Поста- нальной остаточной (балансовой) стоимости без учета новление АС УО от 25.05.2016 переоценки. по делу № А60-37139/2015 ООО «Алюминиевый про- По логике налоговых органов и поддержавших их филь – ВСМПО», Определени- судов: ем судьи ВС РФ от 14.09.2016 • «превращение» ОС в металлолом не лишает их статуса отказано в передаче дела в СКЭС. «таких», то есть тех же самых ОС, по которым были приняты к вычету суммы налога; 4 Утратил силу с 2018 г. • необлагаемая реализация металлолома является фор- мой использования (реализацией) именно «таких» 5 Определение судьи ВС РФ (тех же самых) ОС, по которым приняты к вычету сум- от 19.11.2018 по делу № А57- мы налога. 9401/2017 ООО «Волжский Исходя из этого, был сделан следующий вывод: довод терминал» (далее – Определе- ООО о том, что демонтаж (ликвидация) объектов ОС ние судьи ВС РФ). не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, основан на неверном тол- ковании положений этой статьи. | №5 Май 2019 37
МНЕНИЯ ООО отказывалось признать металлолом разновид- Выборочное ностью ОС, а его продажу – их использованием, то есть применение полностью отделяло металлолом от ОС. Из этого логично позиции следовал (поддержанный судом второй инстанции) СКЭС ВС РФ вывод, что Налоговый кодекс РФ не содержит методики надо считать расчета НДС, подлежащего восстановлению, в рассма- неотвратимой триваемой ситуации: ведь, отметим от себя, изложенная реальностью в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ методика предусматривает восстановление НДС либо пропорционально остаточ- ной стоимости ОС, к которым металлолом не относится, либо в полной сумме, принятой к вычету по неаморти- зируемому имуществу, отнести к которому металлолом невозможно, так как НДС в отношении его балансовой стоимости ООО вообще никто не предъявлял. Суд первой инстанции настаивал, что в п. 3 ст. 170 НК РФ закреплено общее правило о том, что суммы НДС по приобретенным товарам, в том числе ОС, воз- мещенные (принятые к вычету) в установленном зако- ном порядке, подлежат обязательному восстановлению, в случае если налогоплательщик в дальнейшем реали- зовал товар как освобожденный от налогообложения. Таким образом, довод ООО, что демонтаж (ликвидация) объектов ОС не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, опирается на неверное толкование положений этой статьи. Кроме того, поскольку в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ об ОС говорится как об одном из видов товаров, в поле- мике возник дополнительный вопрос о том, является ли для ООО товаром металлолом, полученный в резуль- тате ликвидации ОС. ООО считало, что у него отсут- ствует обязанность восстанавливать сумму НДС с оста- точной стоимости объектов ОС, списанных в результате аварии как металлолом. В частности, потому, что метал- лолом является отходом, а не специально произведен- ным ООО товаром и по своим функциональным и физи- ческим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС. С этим согласился суд апелляцион- ной инстанции, но не согласились суды первой и касса- ционной инстанций, указавшие, что в соответствии с п. 3 38 №5 Май 2019 |
МНЕНИЯ ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реа- лизуемое либо предназначенное для реализации. Новаторство СКЭС 6 Постановление 12-го ААС Основанием для передачи кассационной жалобы ООО от 18.01.2018 по делу № А57- в СКЭС судья ВС РФ признал доводы о том, что метал- 9401/2017. лолом не обладает тождественностью с прежней вещью, а является другим товаром (имуществом), име- 7 Определение СКЭС ВС РФ ющим иные функциональную и стоимостную оценки. от 21.12.2018 по делу № А57- Поскольку ООО реализовало не объекты ОС, а остав- 9401/2017 ООО «Волжский шийся после их уничтожения металлолом, налоговый терминал» (далее – Определе- орган не должен был применять подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. ние СКЭС). Фактически Суд поддержал тезис ООО о том, что реа- лизация металлолома не является использованием ОС, из которых он образовался и по которым был принят к вычету НДС. Так как другого основания для восстановления или начисления НДС Налоговый кодекс РФ применительно к рассматриваемой ситуации не дает, на первый взгляд единственным возможным для СКЭС вариантом было оставить в силе постановление апелляционного суда6 со ссылкой на закрытый перечень случаев восстановле- ния НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ, ни под один из которых рассматриваемый кейс не подходит. Но Судебная колле- гия пошла другим, никакими нормами НК РФ не преду- смотренным путем7. Если отвлечься от традиционно используемых в последнее время СКЭС при рассмотрении любых дел общих начал налогового законодательства (в дан- ном случае вместе с положениями о косвенной природе НДС), то в сухом остатке п олучим следующую позицию Судебной коллегии. Во-первых, ликвидация объектов ОС не образует основания для восстановления налога, указанного в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к пре- кращению физического существования этих объектов, | №5 Май 2019 39
МНЕНИЯ а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности. Сам по себе тот факт, что прекратилось использование оборудования в связи с аварией на про- изводстве, не должен влечь корректировку (восстановле- ние) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов ОС, в части, приходящейся на их остаточную стоимость. Во-вторых, из содержания подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ также не следует необходимость восстановления НДС по ОС, если невозможность продолжать использование их для осуществления облагаемых операций обуслов- лена, в частности, не решением о ликвидации органи- зации, а наступлением сопутствующих ее деятельности неблагоприятных событий. В-третьих, тот факт, что операции по реализации лома цветных металлов освобождены от налогообложения, позволял поставить вопрос о корректировке налоговых вычетов по правилам подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в части стоимости металлолома, принятого к учету по результа- там ликвидации объектов ОС и реализованного. Более чем странный, на наш взгляд, вывод: восстано- вить НДС надо на основании нормы, о неприменимо- сти которой четко сказано в том же Определении СКЭС, но для восстановления надо взять не указанную в этой норме величину – остаточную стоимость ОС, а неиз- вестно на каком нормативном и даже логическом осно- вании изобретенную базу в виде балансовой стоимо- сти оприходованного металлолома, по которой никто и никогда НДС ООО не предъявлял и к вычету оно этот налог не принимало. И с методологической точки зрения – в аспекте основ- ной проблемы спора, на которой был сделан упор в Опре- делении судьи ВС РФ, – предложенный СКЭС подход тоже оказался расплывчато двойственным: если приме- нению подлежит подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то реализация металлолома, по сути, признана формой использования ликвидированных ОС, однако формой как бы не вполне полноценной и потому позволяющей уменьшить 40 №5 Май 2019 |
МНЕНИЯ установленную Налоговым кодексом РФ базу для рас- чета восстанавливаемой суммы НДС. 8 Пункт 3 Постановления О применимости Определения СКЭС КС РФ от 28.11.2017 № 34-П. Предположим, позиция СКЭС утвердилась в судеб- ной практике и начала применяться к еще подлежащим выездной налоговой проверке периодам 2016–2017 гг. Как указал КС РФ, не имеет обратной силы постанов- ление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение нало- гоплательщика, добросовестно, без каких-либо злоупо- треблений вроде создания различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п., действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих норма- тивных положений8. Когда балансовая стоимость металлолома ниже оста- точной стоимости приведших к его образованию ликви- дированных ОС, применение подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в интерпретации его СКЭС не ухудшает, а улучшает поло- жение налогоплательщика: в рассматриваемом деле ООО, конечно, куда выгоднее восстанавливать НДС от 9 540 992, чем от 112753359,08 руб. Но в такой ситуации налоговым органам Определе- ние СКЭС невыгодно. И вполне может быть, что они по своей инициативе не будут применять выраженную Судом позицию, а, опираясь на не отвергнутую им идею о применении подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, станут требо- вать использования этой нормы в сформулированном в Налоговом кодексе РФ виде. И в рамках такой логики налогоплательщику, как представляется, нелегко будет доказать приоритет судебного толкования перед одно- значным и потому не требующим системного толкования буквальным смыслом норм Кодекса: если уж восстанав- ливать НДС, то от остаточной стоимости «превращен- ных» в металлолом ОС. Особенно с учетом указания | №5 Май 2019 41
МНЕНИЯ КС РФ на то, что определения судебной коллегии ВС РФ не могут рассматриваться как отражающие позицию этого Суда в целом, чего не изменяет в том числе включе- ние их в обзоры судебной практики, утверждаемые Пре- зидиумом ВС РФ9. Однако вероятна и встречается ситуация, когда оста- точная стоимость ликвидированных ОС ниже рыноч- ной стоимости принятого к учету металлолому, тем более что нередко остаточная стоимость вообще равна нулю. В таком случае, если уж нельзя избежать приме- нения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, для налогоплательщика гораздо выгоднее использовать эту норму так, как она сформулирована в Кодексе. Иными словами, восстанав- ливать НДС пропорционально остаточной стоимости ликвидируемых ОС, а по полностью самортизированным ОС вообще не восстанавливать. Соответственно, к подоб- ным ситуациям позиция СКЭС применяться не может, поскольку ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с закрепленным НК РФ порядком. Так не свидетельствует ли такая неизбежная сегодня, но вряд ли допустимая выборочность применения ком- ментируемой позиции о ее неадекватности? Поэтому было бы желательно (хотя и маловероятно, конечно), чтобы на новом круге рассмотрения дела суды поддер- жали мнение судьи ВС РФ, высказанное при передаче кассационной жалобы ООО на рассмотрение СКЭС, о том, что заслуживают внимания доводы заявителя об отсутствии у него обязанности по восстановлению НДС, и поддержали эту позицию безотносительно балансовой стоимости полученного при ликвидации ОС металлолома. [Ключевые слова: «ВС РФ» – «налоговый вычет» – «НДС» – «основное средство» – «амортизация»] 9 Пункт 4.1 Постановления КС РФ от 17.10.2017 № 24-П. 42 №5 Май 2019 |
Меняла с женой, Квентин Массейс, 1514 КОММЕНТАРИИ КОММЕНТАРИИ 44 №5 Май 2019 |
КОММЕНТАРИИ Последствия оценки Конституционным Cудом РФ практики применения нормы налогового законодательства как неверной Рассмотрены ситуации, когда налогоплательщик толковал норму НК РФ и исчислял налог исходя из разъяснений Минфина России и судебной практики. Но впоследствии КС РФ в другом деле признал это толкование не соответствующим Конституции РФ и разъяснил смысл нормы. Может ли такой налогоплательщик подать уточненную декларацию за прошлые периоды и вернуть переплату? В.В. Бациев, В 2016 г. были внесены изменения в ст. 87 и 100 Феде- руководитель правового рального конституционного закона от 21.07.1994 направления проекта № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Феде- «Поддержка» рации»1 (далее – Закон о КС РФ). Дихотомия имевшихся E-mail: у КС РФ возможностей – признать либо не признать [email protected] норму соответствующей Конституции РФ – была допол- нена правом признания нормы соответствующей Основ- ному Закону в данном настоящим Судом истолковании. Понимание этих положений Закона о КС РФ было раскрыто в череде определений Суда2. Суть его сводится к следующему. 1 Федеральный конституционный закон от 28.12.2016 № 11-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „ О Конституционном Суде Российской Федерации“». 2 Определения КС РФ от 20.12.2018 № 3247-О, от 27.05.2004 № 211-О, от 05.02.2004 № 78-О, от 04.12.2000 № 243-О, от 04.05.2000 № 101-О, от 14.01.1999 № 4-О. | №5 Май 2019 45
КОММЕНТАРИИ Конституционный Суд РФ принимает решение Права лиц, по делу, оценивает как буквальный смысл оспари- уплативших ваемой нормы, так и смысл, придаваемый ей офи- налог циальным и иным толкованием или сложившейся на основании практикой. неконститу- ционной нормы Если Суд своим постановлением признает норму и не споривших (ее положения) с учетом смысла, который ей придан с ее толко- практикой, неконституционной, она утрачивает силу ванием, защите на будущее время. не подлежат Если иной порядок исполнения не предусмотрен постановлением КС РФ, суммы обязательных платежей, уплаченные до признания нормы (практики ее приме- нения) неконституционной, не могут расцениваться как излишне уплаченные и возврату плательщику не под- лежат. Эти платежи не являются и убытками, подлежа- щими возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15, 16, 1069 ГК РФ. Обратной силой постановление Конституцион- ного Суда РФ обладает в отношении дел заявителей, а для иных лиц – только если в их отношении налого- вый орган принял решение о привлечении к ответствен- ности и эти решения не были исполнены на момент про- возглашения постановления КС РФ или опубликования для постановлений по делам, разрешенным без проведе- ния слушаний. Пересмотр исполненных решений для лиц, не являв- шихся участниками конституционного судопроизвод- ства, не допускается, поскольку до признания неконсти- туционными норм, положенных в их основу, действует презумпция конституционности закона (так как он при- менялся в условиях, когда вопрос о его конституционно- сти не ставился). Такой подход, признал Суд, должен обеспечивать пра- вовую определенность и согласуется с общими принци- пами действия законодательства во времени. Разберем четыре основные ситуации, с которыми могут столкнуться налогоплательщики, не являвшиеся участниками конституционного судопроизводства. 46 №5 Май 2019 |
КОММЕНТАРИИ Ситуация первая 3 Статья 79 Закона о КС РФ; Решение инспекции о доначислении налогов было п. 4 ч. 1 ст. 43 Федерального за- предметом судебного разбирательства. кона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном произ- В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 водстве»; ч. 1 ст. 327 АПК РФ. по делу № А40-33941/08-141-118 Института проблем управления им. В.А. Трапезникова указано, что призна- 4 В тот период гл. 37 АПК РФ ние нормы закона неконституционной в постановлении не дифференцировала осно- КС РФ в силу п. 3 ч. 3 ст. 311 АПК РФ служит основа- вания пересмотра на новые нием для пересмотра по новым обстоятельствам судеб- и вновь открывшиеся. ных актов, принятых арбитражным судом по тем спо- рам, в связи с которыми состоялось обращение в КС РФ. Право лица, не являвшегося участником конститу- ционного судопроизводства, нарушенное применением судом нормы закона, которая была признана некон- ституционной, восстанавливается путем обжалования соответствующего судебного акта в арбитражный суд вышестоящей инстанции при условии, что возможность такого обжалования не утрачена. Если же она исчер- пана, то: • по делам о взыскании налоговой задолженности в су- дебном порядке – путем подачи заявления о прекра- щении исполнительного производства в арбитражный суд, выдавший исполнительный лист3; • по делам об оспаривании решения инспекции о при- влечении к ответственности – путем обращения в на- логовый орган с заявлением о прекращении исполнения этого решения; несовершение инспекцией действий по прекращению исполнения обжалуется в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Отметим, что коллегия судей при передаче дела Института проблем управления им. В.А. Трапезникова в Президиум ВАС РФ предлагала иной механизм вос- становления прав лиц, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, а именно: пере- смотр дела по вновь открывшимся обстоятельствам4. Пересмотр должен был инициироваться налогопла- тельщиком в трехмесячный срок с момента принятия | №5 Май 2019 47
КОММЕНТАРИИ постановления КС РФ и осуществляться судом, рас- Сформиро- смотревшим дело. По мнению коллегии, именно этот вавшийся суд наиболее эффективно может соотнести данное в практике КС РФ толкование нормы с пониманием, которым он КС РФ подход сам руководствовался при разрешении дела, учитывая весьма спорный и фактические обстоятельства, и иные мотивы приня- и допустим тия решения. только при эффективной Президиум ВАС РФ избрал иной механизм защиты судебной лиц, не являвшихся участниками конституционного системе судопроизводства: инициирование налогоплательщи- ком прекращения принудительного взыскания. Вопрос о том, какой подход более правильный, тре- бует отдельной дискуссии. По сути, речь идет о преодо- лении юридической силы решения суда по налоговому спору, возникшему до принятия КС РФ соответствую- щего постановления. Для такого преодоления адекват- ным процессуальным механизмом, на наш взгляд, явля- ется пересмотр дела по новым обстоятельствам. Подход Президиума ВАС РФ вызвал конфликт между принятым в пользу инспекции решением суда по нало- говому спору, с одной стороны, и решением (определе- нием) суда, которым по материально-правовым осно- ваниям оценки обоснованности доначисления налога решение инспекции или решение суда по делу о взыска- нии налоговой задолженности признано не подлежащим исполнению, – с другой. Ситуация вторая Решение инспекции о доначислении налогов не было предметом судебного разбирательства. Это более выгодная для налогоплательщиков ситуа- ция по сравнению с предыдущей. Во-первых, проверка может быть инициирована с соблюдением досудебного порядка и сроков на обра- щение с жалобой в вышестоящий налоговый орган и суд. При рассмотрении такого дела, возбуждению которого 48 №5 Май 2019 |
Search
