Dr Gavilanes Libro

• Realizar transacciones sin cobrar IVA. • Generar un crédito tributario que es mayor al que realmente debe aplicarse. 5.5. Elusión tributaria La elusión tributaria es aquella figura que implica evitar, mediante medio lícitos, el pago de los im- puestos, es decir, es un aprovechamiento de un vacío legal, de la redacción ambigua de la normativa para eximirse del pago del tributo, por tanto, se lo hace de manera legal. Pero también pueden ser figuras jurídicas que son aceptadas en Derecho, pero generalmente no son frecuentes, para evitar el cumplimiento tributario, ya sea evitándolo o disminuyendo el monto a pagar, entre estas se encuentran obtener beneficios, exen- ciones o deducciones. Para Amorós, la elusión fiscal es la abstención o evi- tación voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definido o incluidos en el presupuesto ob- jetivo de un tributo. En suma, la abstención u omi- sión de participar, realizar o contribuir a un hecho imponible, quebrando o impidiendo, por tanto, que exista un criterio lógico o causal para atribuir a una 101

persona el hecho imponible. (Amorós Rica, 1965, pág. 588). Por otro lado, para Klaus Tipke, la elusión tributa- ria consciente y planificada es una modalidad legal de resistencia fiscal. No es inmoral. Esto se reconoce probablemente en todos los Estados de Derecho que respetan la libertad. (Tipke, 2002, pág. 110). Según Jorratt, la elusión tributaria es un concepto algo etéreo, que hace referencia al uso abusivo de la legislación tributaria, es decir, que no respeta el espíritu de la ley, con el propósito de reducir el pago de impuestos. (Jorratt, 2012, pág. 55). 5.5.1. Características a. Este hecho de omisión se configura previo a la verificación del hecho generador, es decir, antes de que exista la obligación tributaria. b. Busca evitar que se produzca el hecho gene- rador, a pesar de que pueda existir una activi- dad por parte del sujeto. c. Es lícita, es decir, se aprovecha los vacíos le- gales o ambiguos o figuras jurídicas que pue- den beneficiarle, por lo que no se encuentra en un hecho prohibido por la norma. También se 102

presenta cuando se realiza una interpretación de la norma que resulta beneficiosa para el su- jeto. d. Permite al sujeto desarrollar actividades eco- nómicas, pero con una disminución del im- puesto que debe pagar. 5.5.2. Diferencias entre elusión y evasión tributaria No hay que confundir la evasión tributaria con la elusión; sin embargo, que el objetivo en ambos casos es el mismo, es decir, reducir o no pagar el monto de los tributos a los que los ciudadanos están obligados, en el caso de la elusión se lo hace de manera legal, es decir se hace un uso abusivo de la norma, mientras que el caso de la evasión es ilegal. La principal diferencia entre estas dos figuras es que en la elusión tributaria el ciudadano busca un sub- terfugio legal que le permite evitar el aparecimiento de la obligación tributaria, es decir, impide la con- figuración del hecho generador, mientras que en la evasión ya se ha generado la obligación tributaria, pero el contribuyente mediante mecanismos fraudu- lentos impide que la administración tributaria tenga conocimiento de la obligación o en su defecto busca reducir el monto que estará obligado a pagar. 103

En lo que tiene relación al hecho imponible en la elu- sión, este no se produce mientras que en la evasión si nace la obligación tributaria, pero es ocultada a la administración tributaria con el objetivo de no pagar el impuesto. 5.5.3. Consecuencias de la evasión y elusión tribu- taria La Constitución de la República, en el artículo 284, señala que la política económica tendrá los siguien- tes objetivos alineados con la recaudación tributaria: asegurar una adecuada distribución del ingreso y de la riqueza nacional; lograr un desarrollo equilibrado del territorio nacional, la integración entre regiones, en el campo, entre el campo y la ciudad, en lo econó- mico, social y cultural. (Publicaciones, 2008). Para continuar manifestando en el artículo 285 que la política fiscal tendrá como objetivos específicos: 1. El financiamiento de servicios, inversión y bienes públicos. 2. La redistribución del ingreso por medio de transferencias, tributos y subsidios adecuados. 3. La generación de incentivos para la inversión en los diferentes sectores de la economía y para la produc- ción de bienes y servicios, socialmente deseables y ambientalmente aceptables. (Publicaciones, 2008). 104

Finalmente, el artículo 300, señala que la política tri- butaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y con- ductas ecológicas, sociales y económicas responsa- bles. (Publicaciones, 2008). Las normas señaladas tienen como objetivo princi- pal el obtener una suficiencia del sistema tributario, aumentando la capacidad recaudatoria, pero tam- bién mejorando la eficiencia de la administración tri- butaria. Los objetivos planteados en la Constitución de la República son los que el Estado busca cumplir con la determinación de carga impositiva a la ciudadanía, a mayor recaudación mejor y mayores servicios serán prestados por el Estado. Sin embargo, si es que los contribuyentes buscan evadir o eludir sus obligacio- nes tributarias, no puede exigir contraprestaciones al Estado. 105

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CAPÍTULO 6 SANCIONES TRIBUTARIAS 6.1. Sanciones en materia tributaria Cuando el contribuyente comete un acto ilícito con- tra la administración tributaria, no necesariamente, esta acción va a ser sometida a la competencia juris- diccional, sino que también la administración tribu- taria puede imponer sanciones de acuerdo a la gra- vedad de la infracción. La sanción tributaria de acuerdo con la pena que se señale en el ordenamiento jurídico puede traer con- sigo que se imponga al contribuyente la privación o restricción de sus derechos, o consecuencias que agravan su situación como las penas pecuniarias, y de ser más grave la infracción la suspensión del ejer- 107

cicio de las actividades o peor aún penas privativas de la libertad. Las sanciones tributarias establecidas tanto en el ám- bito administrativo como jurisdiccional, contienen iguales principios que denotan su naturaleza puni- tiva; la distinción radica en que, para la administra- ción tributaria, está proscrita la imposición de penas privativas de la libertad, siendo, por lo mismo, esta sanción susceptible de aplicación exclusivamente en la justicia penal tributaria. Ello manifiesta el carác- ter auxiliar y subordinado con el que se concibe a la potestad sancionadora administrativa para aquellos supuestos de transgresiones menos graves que los que justifican la imposición de una pena por la auto- ridad judicial. (Jaramillo, 2015, pág. 25). En este sentido, se marca una clara diferencia entre la potestad de sanción que tiene la administración tributaria a nivel administrativo y que se limita a las sanciones pecuniarias o suspensión del ejercicio de actividades y deja a la competencia jurisdiccional cuando existe el cometimiento de delitos, es decir a la justicia penal administrativa. (¿Sería justicia penal administrativa o sería justicia penal tributaria o solo justicia penal?). Por lo que, se debe considerar las diferencias que existen entre unas y otras, ya que se relaciona con 108

la gravedad de la infracción, a la graduación de las penas, al órgano que impondrá la sanción, es por esto que se clasifican las sanciones que se estable- cerán en función del bien jurídico protegido y son: pecuniarias, privativas de derecho y privativas de libertad. El artículo 315 del Código Tributario en relación con las clases de infracción señala: para efectos de su juzgamiento y sanción, las infracciones tributarias se clasifican en contravenciones y faltas reglamen- tarias. (Publicaciones, Código Tributario y sus refor- mas, 2005). El Código Tributario se limita a señalar las infrac- ciones tributarias que deben ser sancionadas en el ámbito administrativo y señala que son impuestas mediante resoluciones escritas por la administración tributaria. Mientras que los delitos contra la admi- nistración tributaria se encuentran tipificados en el Código Orgánico Integral Penal, y la competencia se radica en los órganos de justicia penal. La legislación tributaria define a las contravencio- nes como las acciones u omisiones de los contribu- yentes, responsables o terceros o de los empleados o funcionarios públicos, que violen o no acaten las 109

normas legales sobre administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de los reclamos, acciones o recursos administrativos. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). Por otra parte, sobre las faltas reglamentarias señala que es la inobservancia de normas reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad ge- neral, que establezcan los procedimientos o requi- sitos necesarios para el cumplimiento de las obliga- ciones tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos. (Publicaciones, Código Tributario y sus re- formas, 2005). Las sanciones a imponerse de acuerdo a la gravedad de la infracción son de diversa índole, empezando con multa, clausura del establecimiento o negocio, suspensión de actividades, suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos, de paten- tes y autorizaciones y suspensión o destitución de cargos públicos. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). De la misma manera, el Código Tributario, en el ar- tículo 321, señala sobre la responsabilidad por in- 110

fracciones tributarias que es personal de quienes la cometieron, ya como autores, cómplices o encubri- dores. Es real, respecto a las personas naturales o ju- rídicas, negocios o empresas a nombre de quienes actuaron o a quienes sirvieron dichos agentes. Por consiguiente, las empresas o entidades colectivas o económicas tengan o no personalidad jurídica, y los propietarios de empresas o negocios responderán solidariamente con sus representantes, directivos, gerentes, administradores o mandatarios, por las sanciones pecuniarias que correspondan a infraccio- nes cometidas por estos, en ejercicio de su cargo o a su nombre. Asimismo, son responsables las empre- sas, entidades o colectividades con o sin personali- dad jurídica y los empleadores en general, por las sanciones pecuniarias que correspondan a infraccio- nes tributarias de sus dependientes o empleados, en igual caso. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). La responsabilidad, es decir, los sujetos que tienen la obligación de responder por la acción u omisión que constituya infracción tributaria, determinando que en el caso de personas jurídicas son responsa- bles solidarios las máximas autoridades de estos or- ganismos junto con sus propietarios en lo que tiene relación con las sanciones pecuniarias. Esta norma tiene sentido, ya que se entiende que las máximas 111

autoridades son las encargadas de dirigir las empre- sas y son los obligados a cumplir con las normas le- gales y por consiguiente su inobservancia debe traer consecuencias. 6.2. Delitos Tributarios El delito tributario es aquel que implica el engaño a la administración tributaria con el propósito de re- ducir o eliminar el pago de impuestos. Respecto al bien protegido en el delito tributario, el Dr. Jorge Zavala Egas, señala: claramente aparece que se trata de proteger el bien jurídico constituido por el patrimonio fiscal en cuanto a su intangibili- dad (los ingresos públicos concretados en tributos o fisco o hacienda pública) y también en cuanto a los medios para su consecución (función o actividad administrativa tributaria). (Zavala Egas, 2008, págs. 18-19). En este sentido, al cometer un delito tributario se comete una falta contra el Estado e indirectamen- te contra la sociedad, ya que se reduce los recursos del Estado, que podrían ser invertidos en el cumpli- miento del bien común. 112

Los elementos del tipo penal tributario son los si- guientes: por un lado, el bien jurídico protegido, que como se ha dicho son los intereses económicos del Estado, el sujeto activo se constituye la persona que estando obligada comete el delito; y el sujeto pasivo, se constituye el Estado a través de la administración tributaria. Para configurar el delito tributario deberá enmarcar- se el proceso punitivo sobre el que tenía la calidad de sujeto pasivo dentro de la relación tributaria, ósea el contribuyente. En este sentido el Mgs. Miguel Ángel Santos, habla sobre el denominador común respecto del cometi- miento de una infracción o delito tributario y lo hace en los siguientes términos: tanto la configuración de las infracciones tributarias como en la tipificación del delito tributario, existe un patrón común: el en- gaño. Podríamos decir, que la finalidad del engaño asociado con el ilícito tributario es buscar que tanto el sujeto activo del impuesto como la sociedad en general, se queden con una versión falsa de la rea- lidad económica de un contribuyente, escondida de medios declarativos, contables o jurídicos. (Santos Orrala, 2017, pág. 44). 113

Como se ha dicho, el Código Tributario deja a la jus- ticia penal la investigación y sanción de los delitos tributarios. El Código Orgánico Integral Penal, señala que los delitos contra la administración tributaria es la de- fraudación tributaria. 6.3. Defraudación Tributaria Este delito ha tenido una evolución normativa, en un principio se encontraba tipificada en el Código Tributario, en esta norma se exigía la necesidad de que exista como requisito de procedibilidad la de- terminación realizada por el sujeto activo, debiendo establecerse en el acto administrativo la presunción de responsabilidad penal, con la vigencia del Código Orgánico Integral Penal se mantiene la necesidad de la determinación tributaria, pero esto se reforma ya no solamente el delito se comete cuando recae sobre la determinación de la obligación, sino que se am- plía señalando que el delito se comete cuando recae sobre la administración tributaria en un sentido más general. No obstante, del cambio normativo, es im- portante señalar que la determinación de la obliga- ción puede constituirse en una prueba importante para la consideración de los jueces penales al mo- mento de juzgar. 114

La Constitución de la República, en el numeral 15 del artículo 83, señala que es un deber de los ecua- torianos el cooperar con el Estado y la comunidad en la seguridad social y pagar los tributos estableci- dos en la ley. Es decir, es un deber social de todos los ciudadanos, el contribuir con el Estado para que pueda cumplir con su objetivo en relación con toda la sociedad y una de las maneras en que se cumple con este deber es a través del pago de los tributos. Con este antecedente evolutivo, veamos que dice el Código Orgánico Integral Penal sobre la defrauda- ción tributaria en su artículo 298: la persona que simu- le, oculte, omita, falsee o engañe a la Administración Tributaria para dejar de cumplir con sus obligacio- nes o para dejar de pagar en todo o en parte los tri- butos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). A continuación este artículo señala 20 acciones que al cometerse se relacionan con este delito: • Utilice identidad o identificación supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualiza- ción o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias. 115

• En este sentido se entiende que es la adminis- tración tributaria dentro de sus competencias en las acciones de registro, control y verifica- ción que puede detectar que existe una false- dad en la documentación presentada. • Utilice datos, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud de inscrip- ción, actualización o cancelación de los regis- tros que llevan las administraciones tributa- rias. • Esta infracción puede ser cometida por el contribuyente en el momento en que realiza la inscripción, lo hace por ejemplo con una actividad económica pero la verdad realiza otras que no han sido registradas o cuan- do cambia los datos de dirección, teléfono o nombre comercial entre otros, no notifica esto a la administración tributaria. Ya que los cambios el contribuyente realice en relación a su actividad económica tiene la obligación de notificarlo en el plazo de 30 días. • Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado. La clausura es el acto administrativo de carácter re- glado e impugnable, mediante el cual se suspende, cancela o cesa el ejercicio de la actividad económica, 116

cuando comete, entre otras infracciones: falta de de- claración por parte de los sujetos pasivos, no pro- porcionar información solicitada a la administración tributaria, no entregar comprobantes de venta o sin que cumplan con los requisitos determinados en la ley. El propósito de realizar la clausura por parte de la administración tributaria tiene la de proteger la renta fiscal; promover el cumplimiento de la obliga- ción tributaria, fortalecer la cultura tributaria, preve- nir a futuros infractores. Este acto administrativo como cualquier acto puede ser impugnado tanto en vía administrativa como ju- dicial. • Imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención o de documentos com- plementarios que no sean autorizados por la Administración Tributaria. Los comprobantes de venta son los documentos que respaldan la transferencia de bienes y servicios o cualquier transacción en la que se deba pagar im- puestos, estos comprobantes pueden ser facturas, notas de venta, liquidación de compra de bienes y 117

prestación de servicios, entre otros, los cuales deben ser autorizados por la administración tributaria. Hacer la impresión de estos documentos al margen de lo que la norma dispone comete el delito de de- fraudación tributaria. • Proporcione a la administración tributaria informe, reportes con mercancías, datos, ci- fras, circunstancias o antecedentes falsos, in- completos, desfigurados o adulterados. Es importante mencionar que al cometer esta infrac- ción el contribuyente debe hacerlo con mala fe y con el propósito de engañar a la administración tributa- ria. • Haga constar en las declaraciones tributa- rias datos falsos, incompletos, desfigurados o adulterados, siempre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a la declaración, el derecho a presentar la de- claración sustitutiva en la forma prevista en la ley. El artículo 88 del Código Tributario señala como debe realizarse la determinación de la obligación: por declaración del sujeto pasivo; por actuación de la administración o de modo mixto. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). 118

Como se ha dicho debe haber la intención de engañar a la administración tributaria, ya que es factible que el contribuyente al darse cuenta del error lo puede corregir con una declaración sustitutiva, de con- formidad con el artículo 89 del Código Tributario. Incluso cuando la administración tributaria dentro de su competencia de control notifica del error de- tectado, el contribuyente puede realizar la rectifica- ción correspondiente, el no hacerlo a pesar de la no- tificación configura el delito. • Falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro tipo de control de fabricación, consumo, trans- porte, importación y exportación de bienes gravados. En este caso, también se señala otro tipo de delito que es la falsificación y uso de documento falso de conformidad con el artículo 328 del COIP. No obs- tante, de lo cual para que se configure el delito es necesario que los documentos, como facturas, per- misos, actas, marcas, etiquetas, o cualquier tipo de control de fabricación, se pongan en circulación y su objetivo sea la obtención de un beneficio propio. • Altere libros o registros informáticos de con- tabilidad, anotaciones, asientos u operacio- 119

nes relativas a la actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nom- bres, cantidades o datos falsos. El delito se configura cuando en la competencia de control de la administración tributaria se determina que existe una alteración de la contabilidad, en el que se ha modificado las cantidades o datos que no corresponden a la realidad o se incluyen gastos que no tienen el respaldo correspondiente. Este control se realiza tanto a las personas naturales como jurídi- cas, y la administración tributaria debe determinar que existe la intención de evadir los impuestos. • Lleve doble contabilidad con distintos asien- tos en libros o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica. Cuando las personas naturales o jurídicas que tienen la obligación de llevar contabilidad de conformidad con la norma, esta infracción se configura cuando se comprueba que existe una doble contabilidad (en- tendida como el sistema de control y registro de los gastos e ingresos y demás operaciones económicas que realiza una empresa o entidad). • Destruya, total o parcialmente, los libros o re- gistros informáticos de contabilidad u otros 120

exigidos por las normas tributarias o los do- cumentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tri- butarias. Esta infracción se configura en delito cuando la des- trucción de los libros contables se realiza de manera dolosa cuyo propósito sea no presentar esta infor- mación a la administración tributaria. No se incurre en este delito cuando la destrucción se realiza por causas de fuerza mayor o caso fortuito, lo que debe- rá ser debidamente justificado y documentado. • Venda para consumo aguardiente sin recti- ficar o alcohol sin embotellar y declare fal- samente volumen o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, así como la venta fuera del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol etí- lico que se destine a la fabricación de bebi- das alcohólicas, productos farmacéuticos y aguas de tocador. La configuración de este delito se verifica con la comprobación de que el aguardiente no se encuentra embotellado o que el grado alcohólico de las botellas 121

no esté registrado o no sea el auténtico. Es importan- te, mencionar que los organismos de control tienen sistemas de registro obligatorio, como es el sistema de identificación, marcación, autentificación, rastreo y trazabilidad fiscal que se aplica a cigarrillo, cerve- zas y bebidas alcohólicas de fabricación nacional. • Emita, acepte o presente a la administración tributaria comprobantes de venta, de reten- ción o documentos complementarios por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la opera- ción real. No requiere mayor explicación, ya que el delito se configura cuando se emitan los documentos de venta con operaciones que no existen o montos que sean distintos a las operaciones reales. • Emita comprobantes de venta por opera- ciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas. En este caso es claro que la conformación de empre- sas fantasmas tiene como propósito la reducción de costos y gastos a otras empresas, pero emitir los com- probantes de ventas a estas empresas configura el 122

delito, ya que el objetivo es la evasión de impuestos, por lo que se afecta el presupuesto del Estado que busca recaudar los recursos necesarios para cumplir con sus objetivos institucionales. • Presente a la administración tributaria com- probantes de venta por operaciones realiza- das con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas. Este numeral tiene relación con el numeral anterior porque al momento de hacer la declaración ante la administración tributaria presenta estos compro- bantes. Por otro lado, el hecho de que las empresas fantasmas emitan los comprobantes lo hacen con la intención de reducir los pagos de los tributos y así eludir los impuestos tributarios. • Omita ingresos, incluya costos, gastos, de- ducciones, exoneraciones, rebajas o reten- ciones falsas o inexistentes o superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos. Esta infracción tiene relación con varias de las ya mencionadas en razón de que la intención es evadir el pago de los impuestos o buscando una reducción en los impuestos. 123

• Extienda a terceros el beneficio de un dere- cho a subsidios, rebajas, exenciones, estímu- los fiscales o se beneficie de los mismos sin derecho. No se requiere mayor explicación, pero un ejemplo podría ser cuando una persona con discapacidad compre a favor de un tercero que no tiene este de- recho, un bien beneficiándolo con estas exenciones. El artículo 36 del Código Tributario también señala de forma expresa esta prohibición para los benefi- ciarios de las exenciones y lo hace en los siguientes términos: prohíbese a los beneficiarios de exencio- nes tributarias tomar a su cargo las obligaciones que para el sujeto pasivo establezca la ley; así como ex- tender, en todo o en parte, el beneficio de exención en forma alguna a los sujetos no exentos. Cuando en actos o contratos intervengan de una parte benefi- ciarios de exención y de otra, sujetos no exentos, la obligación tributaria se causará únicamente en pro- porción a la parte o partes que no gozan de exen- ción. (Publicaciones, Código Tributario y sus refor- mas, 2005). • Simule uno o más actos, contratos para ob- tener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal. 124

La simulación consiste en la alteración aparente de la causa o negocio jurídico o el objeto verdadero de un acto o contrato. Se configura esta figura cuando existe una diferencia entre la causa real y la declara- da. Por tanto, es necesario que el negocio jurídico celebrado no sea el negocio que se esperaba. La si- mulación puede ser absoluta y se configura cuando de la apariencia del negocio creada no existe causa alguna, es decir, no hay otro negocio y es relativa cuando existe un negocio oculto que corresponde a la verdadera intención de las partes. • Exista falta de entrega deliberada, total o par- cial, por parte de los agentes de retención o percepción de los impuestos retenidos o per- cibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo. Los agentes de retención se constituyen en las perso- nas naturales o jurídica que en razón de su actividad, función o empleo, están en obligación de retener los tributos, ya sea por mandato legal, disposición re- glamentaria u orden administrativa. Los recursos retenidos pertenecen al Estado, ya que luego de esta retención deberán declarar a la administración tri- butaria y serán entregados. El Código Tributario, Ley de Régimen Tributario Interno y en su Reglamento de aplicación, entre otras 125

normas, designan a diferentes actores como agentes de retención. El delito de defraudación tributaria se configura en este sentido cuando una vez retenido el impuesto no es declarado en el plazo y forma defini- da en la ley ante la administración tributaria. Mientras que los agentes de percepción son aque- llos que están obligados a recaudar los tributos y entregarlos al sujeto activo, son determinados en la norma. Igualmente, no cumplir con la obligación de entre- gar lo recaudado al Estado configura el delito de de- fraudación tributaria. • Exista obtención indebida de una devolución de tributos, intereses o multas. No requiere mayor explicación el hecho de que una persona engañando a la administración tributaria busque beneficiarse de la devolución de tributos, in- tereses o multas a las que no tenía derecho configura este delito. No obstante, la administración tributaria en su competencia de control deberá verificar la do- cumentación presentada y determinar la infracción que luego será denunciada. • Utilizar personas naturales interpuestas, o personas jurídicas fantasmas o supuestas, 126

residentes en el Ecuador o en cualquier otra jurisdicción, con el fin de evadir el cumpli- miento de las obligaciones tributarias. Esta infracción tiene relación con el numeral 14 de la norma, que ya ha sido desarrollada. El delito de defraudación tributaria no necesaria- mente se configura cuando el contribuyen realice cualquiera de estas acciones, sino que lo debe reali- zar con dolo, es decir, con la intención de obtener un beneficio o provecho de un tercero. 6.4. Penas El Código Orgánico Integral Penal hace una gradua- ción de las penas que deberán ser impuestas en el caso de que se determine el cometimiento de cual- quiera de las acciones explicadas y que correspon- den al artículo 298, y dice lo siguiente: 127

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Constituye defraudación agravada y será sanciona- da con el máximo de la pena prevista para cada caso, la cometida con la participación de uno o más fun- cionarios o servidores de la administración tributa- ria y acarreará, además, la destitución del cargo de dichos funcionarios o servidores. En el caso de personas jurídicas, sociedades o cual- quier otra entidad que, aunque carente de persone- ría jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de la de sus miembros, de conformidad con lo dispuesto en este Código, serán sancionadas con pena de extinción de la persona ju- rídica y multa de cincuenta a cien salarios básicos unificados del trabajador en general. Los representantes legales y el contador, respecto de las declaraciones u otras actuaciones realizadas por ellos, serán responsables como autores en la defrau- dación tributaria en beneficio de la persona jurídica o natural, según corresponda, sin perjuicio de la res- 133

ponsabilidad de los socios, accionistas, empleados, trabajadores o profesionales que hayan participado deliberadamente en dicha defraudación, aunque no hayan actuado con mandato alguno. En los casos en los que la o el agente de retención o agente de percepción sea una institución del Estado, la o el funcionario encargado de la recaudación, de- claración y entrega de los impuestos percibidos o re- tenidos al sujeto activo, además de la pena privativa de libertad por la defraudación, sin perjuicio de que se configure un delito más grave, será sancionado con la destitución y quedará inhabilitado para ocu- par cargos públicos por seis meses. Cada caso será investigado, juzgado y sancionado sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como del pago de los impuestos de- bidos. (Publicaciones, Código Tributario y sus refor- mas, 2005). 134

CAPÍTULO 7 DELITOS ADUANEROS 7.1. Concepto En la relación jurídica aduanera, se determinan los siguientes elementos: por un lado, el sujeto, se trata de dos sujetos vinculados entre sí, en primera ins- tancia el Estado, como titular de los derechos que ejerce y en segunda instancia los sujetos particula- res que también tienen una relación con la mercan- cía, que debe cruzar las fronteras, esto es lo que ge- nera la relación jurídica aduanera. En este sentido, Jorge Witker señala que en la relación aduanera las dos partes pueden llegar a ser activos y pasivos a la vez, puesto que en dicha relación nacen recípro- cos derechos y obligaciones. (Witker, 1999, pág. 69); luego está el objeto que constituyen las mercancías que deben cruzar las fronteras aduaneras; esta pos- teriormente, la causa que consiste en el cambio de 135

situación jurídica que se da a la mercancía, en este sentido, la mercancía del país de origen, es tratada como mercancía nacional en su territorio, pero cuan- do pasa de la frontera a otro país se trata de una mer- cancía extranjera que debe ser nacionalizada a través del pago de los impuestos aduaneros. Finalmente, tenemos la norma que regula la relación aduanera y lo constituyen todas las normas que regulan el tráfi- co internacional de mercancías. Dentro de esta relación jurídica aduanera, se estable- cen dos tipos de infracciones: las no delictuales que son las violaciones formales o de prohibición, están aquí incluidas toda acción u omisión de los adminis- trados y que atenta contra la normativa aduanera y que son de carácter administrativo, en este sentido la sanción generalmente es la pecuniaria. Por otro lado, las infracciones delictuales son las que están tipificadas como delito dentro del Código Orgánico Integral Penal. Se considera al delito aduanero como todo acto, omisión, simulación, engaño, falsedad u ocultación con el propósito de inducir a error a la administra- ción aduanera, lo que causa un perjuicio tanto en el control y el cumplimiento de la norma aduanera vi- gente. 136

Para Hugo Vizcardo en relación con el delito adua- nero señala que se fundamenta en la omisión por parte del contribuyente o responsable, como sujeto deudor, de la obligación tributaria aduanera que la ley determina. (Vizcardo, 2015, pág. 49). El Código Orgánico Integral Penal establece tres tipos de delitos contra la administración aduanera y son defraudación aduanera, receptación aduanera y contrabando. 7.2. Defraudación aduanera Jorge Witker señala que la defraudación aduanera es todo acto que mediante simulación, falsedad o cualquier forma de engaño ocasione al hechor o a cualquier enriquecimiento indebido a costa del per- juicio patrimonial del sujeto activo de la obligación tributaria aduanera. (Witker, 1999, pág. 300). El Diccionario de importaciones Ecuador en línea define a la defraudación aduanera como la disminu- ción o el no pago de los tributos aduaneros, por ope- raciones aduaneras en las que dolosa y falsamente se declara calidad, cantidad, valor, peso u origen de las mercancías o servicios. (Ecuador, 2022). 137

Como en los delitos tributarios, en los delitos adua- neros se busca engañar a la administración aduane- ra, pero este engaño tiene que ser de manera dolosa por parte del particular. La defraudación aduanera la define en el Código Orgánico Integral Penal como la persona natural o jurídica que perjudique a la administración aduane- ra en las recaudaciones de tributos. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021) Esta norma señala además las acciones que serán consideradas como delitos aduaneros y dice: 1. Importe o exporte mercancías con documen- tos falsos o adulterados para cambiar el valor, calidad, cantidad, peso, especie, antigüedad, origen u otras características como marcas, códigos, series, modelos; en el presente caso el ejercicio de la acción penal no depende de cuestiones prejudiciales cuya decisión com- peta al fuero civil. Como se ha dicho en el caso de los delitos tributarios, también en la falsificación de los documentos se come- te otro delito, pero la norma también aclara que la acción penal no depende de cuestio- nes prejudiciales, es decir, no se requiere de 138

una resolución en firme de la administración aduanera. 2. Simule una operación de comercio exterior con la finalidad de obtener un incentivo o beneficio económico total o parcial o de cual- quier otra índole. 3. No declare la cantidad correcta de mercancías. 4. Oculte dentro de mercancías declaradas otras mercancías sujetas a declaración. 5. Obtenga indebidamente la liberación o re- ducción de tributos al comercio exterior en mercancías que según la Ley no cumplan con los requisitos para gozar de tales beneficios. 6. Induzca, por cualquier medio, al error a la administración aduanera en la devolución condicionada de tributos. 7. Sobrevalorar o subvalorar, por cual- quier medio, el valor de las mercancías. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Todos estos actos lo que buscan es obtener un bene- ficio propio o de un tercero a través de la evasión de los impuestos aduaneros a los que deberá estar obli- gado el particular cuando trae mercancías de otro país. 139

La pena que se establece en la norma para este tipo de delito pena privativa de libertad de tres a cinco años y multa de hasta diez veces el valor de los tri- butos que se pretendió evadir. 7.3. Receptación aduanera De la misma manera, el Diccionario Importaciones Ecuador, señala que la receptación es la posesión in- justificada de mercancías extranjeras, que se puede describir de dos maneras: Cuando durante una acción de control posterior se encuentren mercancías extranjeras por los cuales no se pueda justificar su legal importación o adquisición en el país, y cuando durante el allanamiento ejecuta- do por la Unidad de Vigilancia Aduanera, con orden judicial y en presencia del Señor Fiscal de turno, se encuentran dentro de un bien inmueble, mercancías extranjeras por las cuales no se pueda justificar su legal importación o adquisición en el país. (Ecuador, 2022). El artículo 300 del COIP, señala que la receptación aduanera, como la adquisición a título oneroso o gratuito, recepción en prenda o consignación y te- nencia o almacenamiento de mercancías extranjeras, 140

cuya cuantía sea superior a ciento cincuenta salarios básicos unificados del trabajador en general, sin que el tenedor de las mismas acredite su legal importa- ción o legítima adquisición en el país, dentro de las setenta y dos horas siguientes al requerimiento de la autoridad aduanera competente. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Como se puede observar el COIP, amplía el concep- to de receptación al hablar de adquisición, recepción en prenda, ya que las definiciones doctrinales hablan de la posesión de mercancías que cuya importación no puede justificarse de manera documentada. Para este tipo de delito se establece una pena priva- tiva de libertad de uno a tres años y multa del duplo del valor en aduana de la mercancía. 7.4. Contrabando Para la Fiscal General, Dra. Diana Salazar, el contra- bando consiste en el ingreso o salida de mercancías en el territorio aduanero nacional sin ser presentadas o declaradas ante la autoridad aduanera, usando lu- gares habilitados (puertos y aeropuertos) y a través de lugares no habilitados (playas, trochas, pasos de 141

frontera, aeropuertos, puertos, depósitos). Su ob- jetivo es eludir el pago de los tributos aduaneros. (Salazar Méndez, 2015, pág. 8). Señala además que los principales productos que son elegidos princi- palmente por los contrabandistas son: ropa, calzado, licores, aparatos electrónicos, alimentos y cigarrillos. Sausa Cornejo, señala que el contrabando es la no presentación de la mercancía y como tal debe enten- derse a esta, como la ocultación o sustracción de mer- cancías a la acción de verificación o reconocimiento físico de la aduana, dentro de los recintos y lugares habilitados. (Sausa Cornejo, 2014). Por otra parte, el COIP, señala que el contrabando consiste en evadir el control y vigilancia aduanera sobre mercancías cuya cuantía sea igual o superior a diez salarios básicos unificados del trabajador en general. Los conceptos señalados son coincidentes en el sen- tido de lo que significa el contrabando, que es el in- greso de mercancías evadiendo los controles de la administración aduanera y, por tanto, el pago de los tributos a los que estarían obligados por internación de mercancías extranjeras. 142

El COIP, señala además los actos que configuran este delito y son cuando: 1. Ingrese o extraiga clandestinamente mercan- cías del territorio aduanero. 2. Movilice mercancías extranjeras dentro de la zona secundaria sin el documento que acre- dite la legal tenencia de las mismas, siempre y cuando no pueda justificarse el origen lícito de dichas mercancías dentro de las setenta y dos horas posteriores al descubrimiento. 3. Cargue o descargue de un medio de trans- porte mercancías no manifestadas, siempre que se realice sin el control de las autoridades competentes. 4. Interne al territorio nacional mercancías de una Zona Especial de Desarrollo Económico o sujeta a un régimen especial, sin el cumpli- miento de los requisitos establecidos en la le- gislación correspondiente. 5. Desembarque, descargue o lance en tierra, mar o en otro medio de transporte, mercan- cías extranjeras antes de someterse al control aduanero, salvo los casos de arribo forzoso. 6. Oculte por cualquier mecanismo mercancías extranjeras en naves, aeronaves, vehículos de transporte o unidades de carga, sin que se 143

hayan sometido al control de las autoridades aduaneras. 7. Viole o retire sellos, candados u otras seguri- dades colocadas en los medios de transporte, unidades de carga, recintos o locales habili- tados como depósitos temporales, siempre que se determine faltante total o parcial de las mercancías. 8. Extraiga mercancías que se encuentren en zona primaria o depósito temporal, sin haber obtenido el levante de las mismas. Los res- ponsables de los depósitos temporales y las autoridades portuarias y aeroportuarias o sus concesionarios serán responsables si permiten por acción u omisión este delito. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Para este tipo de delito el Código ha establecido una pena privativa de libertad de tres a cinco años, multa de hasta tres veces el valor en aduana de la mercan- cía objeto del delito. El Código, adicionalmente, señala una sanción para aquellas personas que venda, transfiera o use inde- bidamente mercancías que hayan sido importadas 144

al amparo de los regímenes especiales aduaneros de los que se pueda obtener algún tipo de suspensión del pago de tributos o importados con exención total o parcial de tributos. Además, que señala circunstancias que agravan el cometimiento del delito de contrabando ocasionan- do que en caso de concurrir una o más de estas cir- cunstancias, se aplicará el máximo de la pena tipifi- cada en la norma y son las siguientes: 1. El partícipe del delito sea servidora o servi- dor público, que en ejercicio o en ocasión de sus funciones abusa de su cargo. 2. El partícipe del delito sea agente afianzado de aduanas o un operador económico auto- rizado, que en ejercicio o en ocasión de dicha calidad abusa de ella. 3. Se evite el descubrimiento del delito, se difi- culte u obstruya la incautación, la retención provisional, la inmovilización y el comiso de la mercancía, objeto material del delito, me- diante el empleo de violencia, intimidación o fuerza. 4. Se haga figurar como destinatarios o provee- dores a personas naturales o jurídicas inexis- tentes o se declare domicilios falsos en los documentos y trámites referentes a los regí- menes aduaneros. 145

5. Los tributos causados de las mercancías sean superiores a trescientos salarios básicos uni- ficados del trabajador en general. 6. Las mercancías objeto del delito sean falsifi- cadas o se les atribuya un lugar de fabrica- ción distinto al real, con el fin de beneficiarse de preferencias arancelarias o beneficios en materia de origen. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Nuevamente, es importante señalar que el bien jurí- dico en el caso de los delitos aduaneros, tal cual en los delitos tributarios es el recurso del Estado con el que se cumplen las obligaciones inherentes al bien- estar de la colectividad, proveyendo más y mejores servicios, o construyendo obras necesarias. 146

CONCLUSIONES Las cargas fiscales han sido medidas que se han im- puesto a lo largo de la historia, ya que esto permite mantener las instituciones, tiene su origen desde la época de los faraones en Egipto y se aplicaban con algunas variaciones en todas las civilizaciones como Grecia, Roma, entre otras, con el propósito de cum- plir con los objetivos que los gobernantes tienen pla- nificado e incluso para financiar su subsistencia en los cargos. Teniendo continuidad en la Edad Media hasta la actualidad. Los tributos eran cobrados ini- cialmente en mercancías que producían los agricul- tores. Con el descubrimiento de América el cobro de tribu- tos se mantuvo en las colonias españolas, en prime- ra instancia era la contribución que se hacía desde América a la corona española, para luego con el afán 147

libertario para mantener el dominio español. Una vez obtenida la independencia de la corona española fue necesaria la tributación con el objetivo de que los nuevos gobernantes puedan consolidar la república. En un principio los impuestos se establecían para los menos favorecidos, los trabajadores, agricultores, es decir, estaba focalizada para ciertos grupos de la so- ciedad; sin embargo, luego va evolucionando hasta la actualidad en la que la carga impositiva se aplica de acuerdo a la capacidad contributiva de todos los ciudadanos. El Derecho Tributario es una rama del Derecho Administrativo y constituyen un conjunto de nor- mas encaminadas a regular la recaudación, gestión y control de los tributos que pagan los contribuyentes del Estado. Como rama del Derecho administrativo compar- te varios principios como son el de legalidad, uni- formidad, publicidad, obligatoriedad, generalidad, certeza, economía, no confiscación, irretroactividad, impugnación, progresividad. Uno de los principios importantes, es la irretroactivi- dad, ya que todo tributo que se establezca no puede 148

tener un carácter retroactivo, ya que atenta contra los principios de legalidad, seguridad jurídica. Actualmente, el cobro de impuestos tiene como fina- lidad el financiamiento del Estado y el cumplimien- to de sus fines. La obligación tributaria es el vínculo jurídico que existe entre el Estado y los contribuyentes en virtud de la cual el deudor entrega una cantidad de dinero a cambio de que el Estado cumpla con su obligación de prestar los servicios, construir obra pública. La obligación tributaria debe estar determinada en la ley de forma expresa. Esta obligación tributaria tiene dos sujetos que es el activo (que es el acreedor de la obligación, es decir, el Estado) y el sujeto pasivo (que se constituye el contribuyente, que es el deudor de la obligación tri- butaria). El tributo tiene como base la potestad tributaria del Estado, que tiene su base en la norma y tiene como objetivo financiar las actividades del Estado, en la que el contribuyente está obligado a entregar una cantidad de dinero. 149

Los tributos son impuestos, tasas y contribuciones, cuya potestad está radicada por norma legal ex- clusivamente al Presidente de la República y a los Gobiernos Autónomos Descentralizados. Los contribuyentes pueden incurrir en desviaciones para evitar pagar los tributos que el Estado los im- pone, cometiendo infracciones tributarias que pue- den ser de carácter administrativo, con sanciones pecuniarias, pero también pueden cometer infrac- ciones más graves como la defraudación tributaria que deben ser sancionadas por la justicia penal, con penas privativas de la libertad. Existen también los delitos aduaneros que buscan evadir el pago de los impuestos cuando ingresan mercancías de fuera del país para ser comercializa- das a nivel nacional, entre estas tenemos: la defrau- dación aduanera, la receptación aduanera y el con- trabando. 150