Dr Gavilanes Libro

Derecho Administrativo Como sabemos, el Derecho Administrativo es el que otorga las facultades de administración, institucio- nes y reglas de funcionamiento de las autoridades en materia tributaria. El Derecho Administrativo es el que determina las reglas de lo que la administra- ción pública tiene permitido realizar y como debe realizarlo. Pero también en esta rama del Derecho encontramos los deberes y derechos de los adminis- trados, que incluye el ámbito tributario también. Derecho Procesal Es necesario que se determinen los procesos y pro- cedimientos que se deben seguir ante cada situación para generar o anular una obligación tributaria. Es decir, considera las regulaciones que se establecen y que debe ser cumplida por la administración tribu- taria cuando esta actúa ante el administrado y vice- versa. Tomando en cuenta que en materia tributa- ria es necesario que se apliquen reglas específicas y procedimientos especiales que guardan diferencias con el resto de los procedimientos administrativos en general. Derecho Penal El Derecho Penal es la rama en la que se materializan las conductas que las normas consideran delitos, y que tiene como objetivo perseguir y condenar a los que tienen conductas que la ley considera ilícitas. 51

Es esta rama del Derecho la que determina las san- ciones que se deben ser impuestas a los que cometan los delitos que se encuentran tipificados en las dife- rentes normas, en materia tributaria, quienes comen- ten lo que se ha conocido como delitos tributarios, tales como la defraudación fiscal o el contrabando entre otros. Derecho Internacional La globalización, que ha incrementado los negocios internacionales de importación y exportación de bie- nes y servicios, ha obligado a los Estados establecer tratados o convenios internacionales, que permitan controlar el tránsito de personas y de mercancías de un estado al otro, así como establecer las normas que eviten el pago de doble tributación o la evasión de impuestos. En este contexto, es necesario comentar que los tra- tados de libre comercio, comienzan a tomar fuerza porque esto facilita el intercambio de bienes y ser- vicios entre países. Se promueven convenios para evitar la doble tributación de los contribuyentes que prestan sus servicios en diferentes países y en cada uno de ellos deben pagar impuestos. Y, por otro lado, la celebración de convenios bilaterales que permitan el intercambio de información estratégica entre las administraciones tributarias de los diferentes países. 52

Derecho Civil Tiene relación con esta rama del Derecho, ya que toma una serie de conceptos como personas, domi- cilio, residencia, para ser aplicados en el Derecho Tributario, no obstante, que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público. Derecho Mercantil Esta rama del Derecho permite conocer las diversas formas en la que se realizan las transacciones entre personas, lo que permite determinar cuales serían los actos que se pueden gravar y la forma de hacerlo. Además, que se consideran conceptos como títulos de crédito, empresa o sociedad mercantil, que for- man parte en materia tributaria. 2.4. Ramas de Derecho Tributario Dentro del Derecho Tributario tenemos dos ramas que son: material y formal. Derecho Tributario Material Que es la rama que contiene las normas sustanciales relativas de manera general a la obligación tributa- ria. Se encarga de analizar como nace la obligación de pagar tributos y como desaparece esta obligación, de la misma manera analiza cuales son los diferentes elementos. 53

Derecho Tributario Formal Estudia todo lo relacionado con la aplicación de la norma material en las situaciones concretas en sus diferentes aspectos; se encarga sobre todo con la determinación del tributo, de la misma manera los análisis encaminados a detectar a los evasores de las obligaciones tributarias. 54

CAPÍTULO 3 CONCEPTOS GENERALES 3.1. Obligación Tributaria Giuliani Fonrougela define a la obligación tributaria como el vínculo jurídico en virtud del cual un su- jeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejer- citando el poder tributario (acreedor), sumas de di- nero o cantidades de cosas determinadas por la ley. (Giuliani Fonrouge, 1993, pág. 392). Por su parte, el Código Tributario señala en su artí- culo 15 que la obligación tributaria es el vínculo ju- rídico personal, existente entre el Estado o las enti- dades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe sa- tisfacerse una prestación en dinero, especies o servi- 55

cios apreciables en dinero, al verificarse el hecho ge- nerador previsto por la ley. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). Entonces, la obligación tributaria es el vínculo jurí- dico en el que el deudor (contribuyente) está obli- gado a dar al sujeto que actúa en ejercicio del poder tributario, ciertas prestaciones jurídicas en calidad de tributo, establecidas por la ley, una vez que se ha confirmado el hecho generador. La obligación tributaria tiene los siguientes elemen- tos: los sujetos entre los que se forman la obligación; el objeto de la obligación, esto quiere decir, la pres- tación comprometida y, la fuente o causa de la obli- gación. (De Juano, pág. 72). Complementariamente, el artículo 18 del Código Tributario señala que la obligación tributaria nace cuando se realiza el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo. 3.2. Sujetos de la obligación Existen dos sujetos dentro de la obligación tributa- ria: sujeto activo y pasivo. Estos dos sujetos traen consigo la contraprestación de compensaciones. Por 56

un lado, el Estado que se compromete a satisfacer las necesidades de la comunidad, a través de obra pública y que se denominan gasto público y, por otra parte, el contribuyente que aporta con parte de su patrimonio o riqueza al tesoro público para que pueda cumplir con los fines estatales. Sujeto activo El sujeto activo es el acreedor de la obligación y siempre se constituye el Estado, entendiendo que no solo nos referimos al gobierno central, sino que tam- bién son los gobiernos seccionales (sean municipa- les, provinciales o regionales). En manera general, los sujetos activos son todos los entes que tiene su patrimonio propio cuya actividad más importante es la satisfacción de necesidades co- lectivas, a través de la prestación de servicios, y que tienen como atribución dirigir esta actividad, por lo que tiene la potestad de exigir el pago de un tributo a los contribuyentes que se encuentran bajo su juris- dicción, ya sea domiciliaria, nacionalidad o vínculo jurídico. Esta potestad que tiene el Estado para establecer las contribuciones necesarias para contar con los recur- sos públicos que permitan satisfacer las necesidades 57

colectivas se conoce con el nombre de “poder de im- posición.” El artículo 23 del Código Tributario señala que el sujeto activo es el ente público acreedor del tributo, (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005), definición que debería complementarse deli- mitando la jurisdicción, ya que no es todo ente pú- blico el que puede establecer a todos los ciudadanos un tributo, sino que se circunscribe como se ha dicho anteriormente a la jurisdicción. Sujeto pasivo Es la persona a la que se denomina contribuyente, que se constituye en el sujeto pasivo principal de la obligación tributaria, que se puede identificar a par- tir de la disminución de su patrimonio en propor- ción al incremento determinado en el patrimonio del tesoro público. El sujeto pasivo, según el Código Tributario, es la persona natural o jurídica que, según la ley, está obligada al cumplimiento de la prestación tributa- ria, sea como contribuyente o como responsable. El artículo 24 del Código referido continúa señalando que también se consideran sujeto pasivo, las heren- cias yacentes, las comunidades de bienes y las demás 58

entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros, susceptible de imposición, siempre que así se establezca en la ley tributaria respectiva. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). Este concepto dado por el Código Tributario, seña- la claramente varios elementos, por un lado, que es el que está obligado al cumplimiento de la presta- ción tributaria, es decir, es el deudor ante el Estado, y divide al deudor en dos clases, el contribuyente y persona responsable, esta diferenciación el mismo Código Tributario al señalar que el contribuyente es la persona natural o jurídica a quien la ley obliga a la prestación tributaria por la verificación del hecho generador. Y el responsable es la persona que aun- que no tenga el carácter de contribuyente debe, por disposición legal, cumplir con las obligaciones atri- buidas a este. Se establece en este sentido que existe una obligación tributaria solidaria entre el contribu- yente y la persona responsable, este último tiene el derecho de repetición en contra del contribuyente de lo pagado. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). A decir, de Matías Cortés, la persona responsable se aplica a quienes se hallan obligados por ley a de- 59

traer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro. (Cortes Domínguez, 1965, págs. 84-85). Es claro entonces que el contribuyente es el obligado directo de la obligación tributaria y el responsable es el que sin ser el contribuyente también está obli- gado a cumplir con la obligación, algunos ejemplos pueden ilustrar esta denominación: retenedores y recaudadores de contribuciones, liquidadores, di- rectores, gerentes generales o administradores de empresas, representantes de personas no residentes, entre otras. Al respecto el Código Tributario señala las situacio- nes en las que se constituye el responsable, por un lado, por representación y son: los representantes le- gales de los menores no emancipados y los tutores o curadores con administración; los directores, pre- sidentes, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad legalmente reconocida; los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes co- lectivos que carecen de personalidad jurídica; los mandatarios, agentes oficiosos o gestores volunta- rios respecto de los bienes que administren o dis- pongan; y, los síndicos de quiebras o de concursos 60

de acreedores, los representantes o liquidadores de sociedades de hecho o de derecho en liquidación, los depositarios judiciales y los administradores de bie- nes ajenos, designados judicial o convencionalmen- te. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). El código Tributario señala además que la res- ponsabilidad de estos sujetos se limita al valor de los bienes administrados y al de las rentas que se hayan producido durante su gestión. La norma ya referida también señala cuando se trata de responsable como adquirente o sucesor y dice que son: los adquirentes de bienes raíces, por los tributos que afecten a dichas propiedades, correspondientes al año en que se haya efectuado la transferencia y por el año inmediato anterior; los adquirentes de negocios o empresas, por todos los tributos que se hallaré adeudando el tradente, generados en la acti- vidad de dicho negocio o empresa que se transfiere, por el año en que se realice la transferencia y por los dos años anteriores, responsabilidad que se limitará al valor de esos bienes; las sociedades que sustituyan a otras, haciéndose cargo del activo y del pasivo, en todo o en parte, sea por fusión, transformación, ab- sorción o cualesquier otra forma. La responsabilidad comprenderá a los tributos adeudados por aquellas hasta la fecha del respectivo acto; los sucesores a títu- lo universal, respecto de los tributos adeudados por 61

el causante; y, los donatarios y los sucesores a título singular, respecto de los tributos adeudados por el donante o causante correspondiente a los bienes le- gados o donados. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). 3.3. Objeto de la obligación Se define al objeto de la obligación como la obliga- ción de dar una cantidad de dinero con carácter de- finitivo, por tanto, el objeto tiene distintas formas, las cuales pueden ser obligaciones de dar, pagar el tributo, presentación de declaraciones, obligaciones de no hacer y de permitir inspecciones. Entonces el objeto de la obligación tributaria es la prestación en dinero, es decir, es el acto mediante el cual el deudor debe realizar en beneficio del acreedor o Estado. Es importante, señalar que no se debe confundir entre el objeto del tributo y el objeto de la obligación, por lo que es oportuno señalar la diferencia y esta consiste en que la obligación del tributo puede ser una cosa, mueble o inmueble, una deuda, un con- sumo, o renta, el objeto de la obligación tributaria siempre es una prestación pecuniaria. En palabras de Manuel de Juano, el objeto de la obli- gación tributaria es, pues, su elemento material ex- 62

teriorizado por la manifestación de la riqueza, dicho en otros términos la obligación fiscal se genera por mandato legal contra aquellas personas que exhiben riqueza, están capacitadas para adquirirla o hacen un empleo de la misma. La medida de esa riqueza que da lugar a la exigibilidad del tributo será, pues, el objeto de la obligación fiscal. (De Juano, pág. 95). En conclusión, el objeto de la obligación tributaria es lo que la parte deudora tiene que cumplir y la parte acreedora tiene derecho a exigir, en otras palabras, es el pago de una cantidad de dinero a la que esta obligada la parte deudora o contribuyente. 3.4. Fuente de la obligación En sentido genérico, la fuente de la obligación tribu- taria es la ley, ya que como lo hemos visto solamente por ley en nuestro país se puede establecer tributos, no obstante, esta sería la fuente mediata de la obliga- ción tributaria, ya que por el solo hecho de la expedi- ción de la ley no nace la obligación tributaria, ya que es necesario que se cumplan ciertos requisitos para que se genere la obligación. La ley establece ciertos presupuestos que deben cumplirse para que se ori- gine la obligación tributaria. 63

Barrios de Orbegoso sobre la fuente de la obliga- ción tributaria dice lo siguiente: es así que la ley es la fuente mediata de la obligación tributaria, las obligaciones que la tienen como fuente, no nacen y existen real y específicamente para individuos deter- minados, sino en el momento en que ocurre el hecho o acontecimiento previsto, la ley se limita a señalar· un estatuto jurídico general para una determinada clase de presupuestos previos, cuyo acaecimiento colocará a las personas que en un momento dado se encuentran comprendidas dentro de la norma en la necesidad de ajustarse a ella y cumplir con las obli- gaciones previstas. (Barrios de Orbegoso, 1960, pág. 130). El hecho concreto que sirve de presupuesto al legis- lador para la creación de la relación jurídica tributa- ria es lo que se denomina como hecho generador. 3.5. Determinación de la obligación tributaria De conformidad el artículo 87 del Código Tributario, es la determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo. Cuando una determinación deba tener como base el valor de 64

bienes inmuebles, se atenderá obligatoriamente al valor comercial con que figuren los bienes en los ca- tastros oficiales, a la fecha de producido el hecho ge- nerador. Caso contrario, se practicará pericialmente el avalúo de acuerdo con los elementos valorativos que rigieron a esa fecha. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). Para Corral Guerrero, la determinación es aquel acto administrativo emanado de la administración tribu- taria, relativo a la aplicación administrativa de los tributos, por virtud del cual se declara la existencia o inexistencia de un derecho o una obligación, per- teneciente a una relación jurídica tributaria. (Corral Guerrero, 1993, pág. 65). Entonces la determinación es un acto administrativo que genera efectos jurídicos que afecta los derechos y deberes del contribuyente, siempre emana de la administración pública, este acto puede modificar, constituir o extinguir la obligación tributaria. 3.6. Hecho generador El hecho generador del tributo, también conocido como hecho imponible, es el conjunto de hechos, de presupuestos que cuando concurren por disposición legal dan origen a la obligación tributaria. En este 65

sentido puede ser un acto jurídico, o una actividad económica, o una actividad lucrativa. El hecho ge- nerador debe ser establecido por ley. Por tanto, el hecho generador es el conjunto de even- tos previstos en la ley y cuya concurrencia originan directa o indirectamente el nacimiento de la obli- gación tributaria. Según Tulio Rosembuj, el hecho imponible es un elemento central de la estructura del tributo, por cuanto configura la manifestación de capacidad económica que se pretende gravar y, al mismo tiempo, posibilita la identificación de los sujetos pasivos y obligados tributarios. (Rosembuj, 1989, pág. 77). Por su parte, el Código Tributario señala en su ar- tículo 16 señala que el hecho generador es el presu- puesto establecido por la ley para configurar el tri- buto. (Publicaciones, Código Tributario y sus refor- mas, 2005). 3.6. Tributo Es el mecanismo mediante el cual se provee de ingre- sos al Estado, es el pago que realizan los ciudadanos cuando generan riqueza económica, pero también es el instrumento que aplica el Estado y que permite 66

producir ciertos efectos para el sector privado, espe- cíficamente para inversión, ahorro y consumo. El tributo tiene como base la potestad tributaria del Estado, con fundamento en la ley, y que tiene como finalidad financiar ciertas actividades del Estado (obra pública, prestación de servicios). En definiti- va, el tributo es una obligación que consiste en entre- gar una cantidad de dinero con carácter definitivo al Estado por parte de los contribuyentes. El tributo, por tanto, es una obligación que vincula a dos sujetos (en este caso es el Estado y contribu- yente); que consiste en un aporte de cierta cantidad de dinero por parte de los particulares a favor del Estado, este aporte se lo realiza de forma definitiva, es decir, sin lugar a devolución. Pero el tributo re- quiere que los contribuyentes gocen de cierta rique- za económica (condiciones que son establecidas por la ley). Como se ha dicho antes, el tributo debe estar consignado en la norma porque es la expresión de la potestad tributaria del Estado y la finalidad para ge- nerar esta obligación es poder financiar las finalida- des del Estado, no obstante, en caso extremo puede tener otras finalidades extrafiscales como por ejem- plo imponer un tributo cuyo objetivo es desalentar actividades que contaminan el medioambiente. 67

El Código Tributario señala, en su artículo 6, los fines de los tributos y expresa que además de ser medios para recaudar ingresos públicos, sirven como instru- mento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional, pro- curarán una mejor distribución de la renta nacional y atienden a la exigencia de estabilidad y progreso sociales. (Publicaciones, Código Tributario y sus re- formas, 2005). 3.6.1. Clasificación de los tributos Los tributos tienen varias clasificaciones entre las que analizaremos las más importantes. La primera clasi- ficación tiene relación con la relación que tienen con la actividad estatal, y se clasifican en no vinculados que son aquellos en los que no existe una relación directa entre el aporte del contribuyente a favor del Estado y una determinada actividad del Estado en su beneficio, por ejemplo cuando se paga el impues- to a la renta, el monto recaudado no necesariamen- te beneficia directamente al contribuyente, ya que puede ser empleado en el pago de deuda externa, programas sociales o cualquier otra finalidad estatal, generalmente se trata de los tributos que se pagan a nivel nacional y que procuran la distribución de la riqueza. Y los tributos vinculados son aquellos en 68

los que existe una vinculación directa entre el aporte económico por parte del contribuyente y una deter- minada actividad del Estado, en esta clasificación se encuentran las tasas y contribuciones. Otra clasificación de los tributos es la relacionada con las diferentes manifestaciones de riqueza, aquí el criterio diferenciador es el elemento objetivo del hecho imponible. En este contexto en primer lugar se tiene el ingreso que es de libre disposición por parte del contribuyente y que es objeto de imposición, en este caso se encuentra el impuesto a la renta. Luego tenemos lo que se ha denominado el impuesto al patrimonio, que es el que se establece a los predios, vehículos y demás bienes del contribuyente, además de considerarse en estos los impuestos cuando exis- te una transferencia de esos bienes a otra persona, ejemplos de estos tenemos al impuesto predial, de alcabala, entre otros. Finalmente, dentro de esta cla- sificación se encuentran los actos de consumos, el mismo que recae en los ingresos de libre disposición del contribuyente que utiliza para la adquisición de bienes y servicios. Finalmente, la clasificación que nace de una funda- mentación de carácter económico y financiero y que confluye en estas tres clases de tributos: impuestos, 69

contribuciones de mejoras y tasas, desarrollemos el concepto de cada una de estas. 3.7. Impuesto Según Rosembuj el impuesto es una prestación coactiva patrimonial a favor de la hacienda pública y a cargo de un sujeto pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible, previsto en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada, con finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales. (Rosembuj, 1989, pág. 29). Por su parte, Luigi Cossa, citado por Flores Zavala, señala que el impuesto es una parte proporcional de la riqueza de los particulares deducido por la auto- ridad pública, a fin de proveer a aquella parte de los gastos de utilidad general que no cubren las rentas patrimoniales. (Flores Zavala, 1946, pág. 33). Por tanto, el impuesto es la prestación dineraria que hace el contribuyente al Estado, esta obligación se encuentra determinada en la ley, el pago realizado no da derecho al contribuyente a exigir al estado una contraprestación directa al Estado. 70

De estas definiciones se puede establecer que el im- puesto tiene varios elementos constitutivos, el pri- mero nace por imperio de la ley, lo recaudado sirve para que el Estado pueda cumplir con sus fines, y no necesariamente irán en beneficio directo del contri- buyente y el pago se lo realiza en dinerario. Los impuestos pueden ser nacionales o locales, según la jurisdicción en la que sean aplicados, tenemos por ejemplo el impuesto a la renta que es a nivel nacio- nal o el impuesto predial que es local o municipal. 3.8. Tasas Para Ruoti Nora, la tasa es también una prestación en dinero que debe pagar el contribuyente, pero úni- camente cuando recibe la realización de un servicio efectivamente prestado por el ente recaudador, ya sea en su persona o en sus bienes. El contribuyente, si no recibe el servicio, se encuentra facultado a no realizar el pago al Estado, por lo tanto, cuando ha- blamos de este tipo de clasificación, necesariamen- te debe existir una contraprestación por parte del Estado. (Ruoti, 2006, pág. 63). Entonces, la tasa es el pago que realiza el contribu- yente por recibir un servicio prestado por el ente re- caudador, por tanto, si no recibe el servicio no está 71

obligado a pagar, cabe recalcar que se trata de una contraprestación igualmente dineraria, en la que el que paga espera recibir una contraprestación directa del ente estatal. En este sentido, a diferencia del im- puesto que tiene el carácter de obligatorio, la tasa no lo es, ya que depende de que sea o no utilizado por el contribuyente. En otras palabras, la tasa es un tributo que se paga por la utilización de un beneficio particular de un bien público, como ejemplo tenemos la tasa que paga por los servicios del Registro Civil, o por la recolección de basura por parte de los Municipios, entre otros. 3.9. Contribución Consiste en el tributo que paga un determinado grupo de contribuyentes que se beneficiarán de una determinada actividad estatal, en este tributo está por ejemplo cuando se realiza la pavimentación de las calles que beneficiaría a los habitantes de esas vías por lo que se acuerda con ellos el pago de una parte de lo que se invertirá en la obra lo que se constitu- ye en la contribución. Es una contraprestación que reconoce una inversión estatal y lo recaudado está orientado a su financiación. El contribuyente realiza una contraprestación proporcional al servicio u obra 72

que va a recibir, resulta ser un tributo obligatorio para quien recibe el beneficio, además se trata de un tributo progresivo, es decir, se va liquidando confor- me el rédito obtenido. La contribución para Rosembuj es un impuesto cuya singularidad radica en la realización de la actividad administrativa de una obra o servicio que ocasiona ventajas a un conjunto específico y determinado de contribuyentes; sea a iniciativa de la entidad local o de los particulares. (Rosembuj, 1989, pág. 63). 3.10. Base imponible La base imponible es la cuantía sobre la cual se ha de calcular un impuesto determinado, es decir, es la base que se utiliza para medir la capacidad contribu- tiva de una persona. Cuando se establece un tributo, este es determinado por la ley y es la que fija un hecho generador en el que se designa el sujeto pasivo y así se configura la obligación tributaria. En este contexto es necesario que se determine el monto a fijar de la contrapresta- ción que realizará el contribuyente, por lo que la base imponible es la que permite cuantificar la obligación tributaria sobre la base de la capacidad contributiva del contribuyente. 73

Para el italiano Berliri, la base imponible señala que la cuantificación de la obligación tributaria se deter- mina en función del parámetro y del tipo de grava- men; y que el parámetro es cualquier tipo de mag- nitud y del tipo de gravamen; y que el parámetro es cualquier tipo de magnitud, susceptible o no de va- loración pecuniaria, a la que se aplica el gravamen. Y afirma que solo cuando dicho parámetro consiste en una cantidad de dinero, nos encontramos ante una base. (Berliri, 1957, págs. 252-253). El artículo 16 de la Ley de Régimen Tributario Interno señala que la base imponible en general está consti- tuida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deduc- ciones, imputables a tales ingresos. (Publicaciones, Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus reformas, 2004, última reforma 2022). La base imponible, en definitiva, es la cuantificación del hecho generador, que tiene como objetivo medir la capacidad contributiva del contribuyente, es decir que para obtener la cuota tributaria se necesita calcu- lar la base imponible. Generalmente, la base impo- nible se expresa en unidades monetarias, pero tam- bién se puede señalar en unidades físicas. La unidad monetaria es la que se expresa en moneda, por ejem- 74

plo, el IVA, mientras que las unidades físicas o no monetarias es la que se expresa, por ejemplo, sobre los hidrocarburos. 75

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CAPÍTULO 4 EL DELITO TRIBUTARIO 4.1. Delito Para Bacigalupo, el delito, en el sentido de compor- tamiento merecedor de pena, consistiría en la infrac- ción de ciertos deberes éticos sociales. (Bacigalupo, 1999, pág. 211). No obstante, continúa explicando Bacigalupo que con el propósito de separar el Derecho de la moral es necesario referirse fundamentalmente a la lesión de los bienes jurídicos. La lesión de un bien jurídi- co sería entonces, contenido esencial de la infracción del orden jurídico que se caracteriza como delito. (Bacigalupo, 1999, pág. 212). 77

Según Guillermo Cabanellas, la palabra delito pro- viene del latín delictum, expresión también de un hecho antijurídico y doloso castigado con una pena. En general, culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa. (Cabanellas, 2006, pág. 58). Para Zafaroni el delito es ante todo una conducta hu- mana, esta acción típica debe ser también antijurídi- ca y el injusto penal debe serle reprochable al agente: culpabilidad. (Zaffaroni & Alagia, 2006). El Código Orgánico Integral Penal, define a la in- fracción penal como la conducta típica, antijurídica y culpable cuya sanciona se encuentra prevista en el Código. (Publicaciones, Código Organico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Entonces el delito es un acto u omisión que se san- ciona por atentar contra las leyes penales, es una conducta típica, antijurídica y culpable. Para deter- minar al delito no se considera a la persona que lo cometió sino estrictamente al acto. 4.2. Elementos del delito De las definiciones desarrolladas en líneas anterio- res se pueden determinar los siguientes elementos del delito: 78

• Conducta. • Tipicidad. • Antijuricidad. • Imputabilidad. • Culpabilidad. • Punibilidad. 4.3. Conducta Se constituye en el elemento más importante y que determina al resto de los elementos, ya que es el comportamiento voluntario del ser humano que comprende tanto la acción como la omisión y que conduce a un propósito. Trata de un comportamien- to voluntario, ya que se lo realiza por libre albedrío del sujeto. El Código Orgánico Integral Penal, en su artículo 23, señala que la conducta punible puede tener como modalidades la acción y la omisión. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Entonces, encontramos el delito por acción y por omisión, de acuerdo si el comportamiento del sujeto es de actividad o inactividad. 79

El delito por acción es cuando tiene consecuencias a nivel jurídico, en la que el sujeto se mueve para llevar a cabo su propósito y tiene tres elementos: la acción o el movimiento, un resultado que se tradu- ce en una conducta antijurídica y una relación de causalidad. Al presentarse estos elementos juntos y causan una lesión en el bien jurídico deberán ser sancionados por la ley. El Código Integral Penal, señala algunas causas por las que se excluye la conducta punible y dice que no son penalmente relevantes los resultados dañosos o peligrosos resultantes de fuerza física irresistible (consiste en una fuerza externa que actúa sobre el sujeto y que no puede ser resistida); tenemos luego los movimientos reflejos (son todos los movimientos corporales que son producidos por estímulos o im- pulsos que no dependen de la voluntad del sujeto) y finalmente, cuando el sujeto está en estado de plena inconsciencia (que son aquellos en los que el sujeto está en ausencia del dominio de su voluntad, ya que se encuentra en inconsciencia, puede ser por ejem- plo el sueño, sonámbulo). Estas causas de exclusión deben estar plenamente comprobadas. El delito por omisión no es necesariamente dejar de hacer, sino que se trata de dejar de hacer algo que está determinada en la ley, es decir que si se hubiera 80

realizado dicho acto no se hubiera puesto en peligro o lesionado el bien jurídico protegido. En lo que tiene relación con el delito por omisión, este puede ser propio o impropio. El primero se da cuando hay una inacción frente al deber de actuar, mientras que es impropio cuando la inacción se da frente a un hecho en el que el sujeto tiene la obliga- ción de actuar. 4.4. Tipicidad La Tipicidad consiste en la adecuación que del com- portamiento voluntario del sujeto quien realiza un acto está establecido como un delito. La Enciclopedia Jurídica define a la tipicidad como la denominación técnica para designar la descrip- ción legal del delito, como uno de los caracteres del mismo, aparte de otras valoraciones subjetivas u ob- jetivas necesarias para su punición. (Espinosa, 1987, pág. 712). Autores como Francisco Blasco y Fernández de Moreda, señalan que la acción típica es solo aquella que se acomoda a la descripción objetiva, aunque sa- turada a veces de referencia a elementos normativos 81

y subjetivos del injusto de una conducta, general- mente se reputa delictuosa por violar en la generali- dad de los casos un precepto, una norma, penalmen- te protegida. (Michoacán, s.f.). Es importante diferenciar entre tipicidad y tipo penal, el primero se refiere a la conducta, mientras que el segundo es la descripción que se realiza den- tro de la norma y que es sancionada por la ley, a la que se adecua la conducta. 4.5. Tipo penal El tipo penal es diferente a la tipicidad y consiste en la descripción que la norma realiza sobre un acto an- tijurídico que debe ser sancionado. El Código Orgánico Integral Penal, señala en el ar- tículo 25 los tipos penales son los que describen los elementos de las conductas penalmente relevantes. Existen dos tipos penales, el doloso y el culposo. El dolo está definido en el Código Civil como la inten- ción positiva de irrogar injuria a la persona o a la propiedad de otro. (Publicaciones, Codificación de Código Civil y sus reformas, 2005). En este sentido, el tipo penal doloso se verifica cuando el sujeto rea- 82

liza una acción cuyo resultado es conocido por este. Es decir, deben ser coincidentes tanto el aspecto ob- jetivo como el subjetivo (conocimiento) de la acción. El Código Orgánico Integral Penal señala que nos en- contramos ante el tipo penal doloso cuando la perso- na, conociendo los elementos objetivos del tipo penal, ejecuta voluntariamente la conducta. No obstante, este código añade el delito preterintencional y señala que es cuando la persona realiza una acción u omi- sión de la cual se produce un resultado más grave que aquel que quiso causar, responde por delito preterin- tencional. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Por otro lado, el delito culposo es aquel en el que está ausente el dolo, y es cometido por imprudencia o negligencia, este delito se realiza sin la intención de irrogar un daño, a pesar de que se haya cometido sin que exista la intencionalidad, trae consigo conse- cuencias legales y, por tanto, sanciones. Al respecto, el Código Orgánico Integral Penal se- ñala que actúa con culpa la persona que infringe el deber objetivo de cuidado, que personalmente le co- rresponde, produciendo un resultado dañoso. Esta conducta es punible cuando se encuentra tipifica- da como infracción en este código. (Publicaciones, 83

Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Por tanto, el delito culposo, se configura cuando por negligencia o impericia del sujeto se ocasiona un daño, el elemento importante que hay que tomar en cuenta en este tipo penal es que no existió inten- cionalidad o voluntad del sujeto por ocasionar este daño, este accionar trae consigo una sanción siem- pre y cuando esté tipificado como infracción en el Código. 4.6. Antijuricidad A decir de Álvaro Salgado González, el elemento importante a destacar como requisito de la antijuri- cidad penal es la tipicidad penal. Esto se convierte en factor sine qua non para el posible hecho antiju- rídico. La tipicidad se encuentra vinculada al Estado de Derecho, y de manera definitiva se encuentra igualmente vinculada al principio de legalidad. Para poder hablar del principio de legalidad se requiere que la ley diga con exactitud cuáles son los elemen- tos que estructuran una conducta punible y su res- pectiva pena; además, los delitos y las penas deben encontrarse plasmados en una ley preexistente. Esto sin más constituye un derecho penal garantista, que deviene Constitucional, en tanto derecho de defen- 84

sa y debido proceso. (Salgado González, 2020, pág. 103). Y continúa manifestando: (…) Retomando uno de los temas ut supra acerca de la antijuridicidad for- mal y material, vale resaltar que la antijuridicidad, en su sentido formal, significa contradicción de un hecho con el derecho penal, pero todo parece indicar que todo hecho no es contrario al derecho penal, y es a partir de aquí que se impone referirnos a la antiju- ridicidad material, la que al decir de Jescheck (1993, p.p. 316) tiene su fundamento en la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico. (Salgado González, 2020, pág. 104). Por otro lado, el Código Orgánico Integral Penal sobre la antijuricidad, expresa lo siguiente en su ar- tículo 29: Para que la conducta penalmente relevante sea antijurídica deberá amenazar o lesionar, sin justa causa, un bien jurídico protegido por este Código. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Tenemos entonces que, como lo dice Salgado González, la antijuricidad se vincula a la tipicidad, es decir, el sujeto debe realizar un acto que sea con- trario al ordenamiento jurídico ósea cometa un deli- to, pero este elemento único no configura la antiju- ricidad, sino que debe concurrir otro aspecto impor- tante que es que no exista justificación alguna. 85

Es decir, para que un comportamiento antijurídico sea o constituya un delito, es necesario que se ade- cue a alguno de los tipos establecidos en la norma penal, y lo importante es que no exista una causa de exclusión o que justifique el accionar. El COIP, señala las causas de exclusión y son un es- tado de necesidad o legítima defensa, pero también el haber actuado por orden legítima y expresa de autoridad competente o de un deber legal, que sean debidamente comprobados. La enciclopedia jurídica en línea define al estado de necesidad en los siguientes términos: Causa elexi- mente de responsabilidad criminal por la que una persona para proteger un bien jurídico y evitar un mal propio o ajeno que suponga peligro actual, inmi- nente, grave, injusto, ilegítimo, e inevitable de otra forma legítima, menoscaba otro bien jurídico cuyo daño no puede ser mayor al que intenta evitar, siem- pre y cuando el mal que intenta evitar no haya sido provocado intencionadamente por el propio sujeto y este no tenga obligación de sacrificarse por razón de su oficio o cargo. Ej.: agente de policía que golpea a un detenido que se encuentra esposado para evitar que se autolesione. (Jurídica, s.f.). 86

Esto quiere decir que el estado de necesidad se cons- tituye en causa de justificación de la antijuricidad cuando el mal causado sea menor que el que se tra- taba de evitar, siempre y cuando el comportamiento no implique una grave agresión al respeto a la dig- nidad humana. La legítima defensa, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, es una causa de justificación que ampara a quien actúa impidiendo o repeliendo una agresión ilegítima y actual a sus bie- nes jurídicos o los de un tercero, es decir, en defensa de estos, y con ello también del derecho atacado, de un modo racionalmente necesario. (Jurídico, s.f.). Sobre la legítima defensa, el COIP, para que se confi- gure la legítima defensa deben concurrir las siguientes circunstancias: agresión actual e ilegítima; necesidad racional de la defensa y falta de provocación suficien- te por parte de quien actúa en defensa del derecho. Finalmente, en relación con el cumplimiento del deber legal el COIP señala que es cuando un servi- dor de la Policía Nacional o de seguridad peniten- ciaria al amparo de su misión constitucional, en pro- tección de un derecho propio o ajeno, cause lesión, delito o muerte a otra persona, siempre y cuando se 87

reúnan todos los siguientes requisitos: que se realice en actos de servicio o como consecuencia del mismo; que para el cumplimiento de su misión constitucio- nal, dentro de su procedimiento profesional, obser- ve el uso progresivo, proporcional y racional de la fuerza; y, que exista amenaza o riesgo inminente a la vida de terceros o a la suya propia o para proteger un bien jurídico. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). 4.7. Culpabilidad Para Guillermo Cabanellas la culpabilidad es la ca- lidad de culpable, de responsable de un mal o de un daño. Imputación de delito o falta, a quien resulta agente de uno u otra, para exigir la correspondiente responsabilidad, tanto civil como penal. (Cabanellas, 2006, pág. 126). El principio de culpabilidad contiene varios elemen- tos: la garantía individual que implica la libertad que tiene el sujeto de decisión o elección y, por tanto, es responsable frente a sus acciones u omisiones en relación con las conductas que están prohibidas en la norma y elemento legitimador de la pena y limita- dor de la sanción que debe ser impuesta. 88

La culpabilidad implica tres elementos: relación cau- sal entre la voluntad del sujeto y el hecho; que es hecho sea dañoso o indeseable y que se tenga con- ciencia de que realizarlo es contrario a la norma. El COIP, señala que para que una persona sea consi- derada responsable penalmente deberá ser imputa- ble y actuar con conocimiento de la antijuridicidad de su conducta. Señala también esta norma que las causas de inculpabilidad son dos: error o ignoran- cia invencible y trastorno mental debidamente com- probados. (Publicaciones, Código Orgánico Integral Penal y sus reformas, 2014 y última reforma 2021). Existe error de prohibición cuando la persona no puede prever la ilicitud de la conducta y nos encon- tramos frente a trastorno mental cuando la persona al momento del cometimiento del delito no está en capacidad de comprender la ilicitud de la conducta, esto de conformidad con lo que señala el COIP. 4.8. Imputabilidad La Enciclopedia Jurídica de Galo Espinosa, señala que la imputabilidad es la capacidad, sobre todo pe- nalmente. Aptitud para ser atribuida a una persona una acción u omisión. (Espinosa, 1987, pág. 376). 89

La Biblioteca del Poder Judicial de Michoacán, seña- la que la imputabilidad es la capacidad de querer y entender, en el campo del Derecho Penal. Querer es estar en condiciones de aceptar o realizar algo vo- luntariamente y entender es tener la capacidad men- tal y la edad biológica para desplegar esa decisión. (Michoacán, s.f.). Cabanellas, señala que un imputable es un indivi- duo a quien cabe atribuirle un delito por la concien- cia, libertad, voluntad y lucidez con que ha obrado. (Cabanellas, 2006, pág. 240). Según María Celeste Rinaldoni, la imputabilidad es el conjunto de facultades mínimas que debe reunir un sujeto para ser considerado culpable por la co- misión de un hecho típico y antijurídico. (Rinaldoni, 2016, pág. 115). Zaffaroni y otros señalan que para reprocharle una conducta típica y antijurídica (un injusto o ilícito penal) a un autor es menester que este haya tenido cierto grado de capacidad psíquica, que le hubiera permitido disponer de un ámbito de autodetermina- ción. (Zaffaroni & Alagia, 2006, pág. 565). 90

Por tanto, la imputabilidad es aquella capacidad que permite al individuo entender y querer, esto implica que tenga la aptitud psíquica y salud mental en el momento del cometimiento del delito. Este elemen- to debe presentarse antes de determinar la culpabi- lidad, es decir, no se puede ser culpable si no se es imputable. Esto es lo que se denomina la prelación de los elementos del delito. Lo contrario a la imputabilidad es la inimputabili- dad, es decir, el individuo tiene la incapacidad para entender y querer, es decir, son las causas en la que existe el hecho típico y antijurídico, pero el sujeto no estuvo en condiciones para que se le pueda atribuir el cometimiento del delito. Por tanto, se refiere a la capacidad que tiene el sujeto para realizar el delito y no es un comportamiento director del delito. 4.9. Punibilidad Este elemento es un componente secundario del de- lito, y consiste en el merecimiento de una pena, en razón del cometimiento del delito. Por su parte, Ignacio Villalobos, no considera a la punibilidad como elemento del delito, y al respecto dice: una acción o una abstención humana son pe- 91

nadas cuando se les califica de delictuosas, pero no adquieren este carácter porque se les sancione pe- nalmente. Las conductas se revisten de delictuosi- dad por su pugna con aquellas exigencias estableci- das por el Estado para la creación y conservación del orden en la vida gregaria y por ejecutarse culpable- mente. Más no se pueden tildar como delitos por ser punibles. (Villalobos, pág. 573). Para Luis Rodríguez Collao, el término punibilidad, por su parte, suele ser entendido, ya como posibili- dad abstracta de imponer un castigo, ya como posi- bilidad concreta de aplicarlo. En el primer sentido, alude al delito y a la pena en su momento norma- tivo, esto es, como instituciones estrictamente jurí- dicas. En el segundo, en cambio, hace referencia al hecho delictivo y a la sanción en un plano fáctico, es decir, como fenómenos que se materializan en el mundo real. (Rodríguez Collao, 1995, pág. 362). El hecho punible tiene las siguientes etapas: ideación que consiste en el momento en el que el autor plani- fica el delito y establece los objetivos que espera con su acción, así como la determinación de los medios que utilizará para alcanzar su objetivo. Luego viene la preparación que es el proceso por medio del cual el autor obtiene todos los medios que determinó y que le permitirán crear las condiciones para el cum- 92

plimiento de su objetivo. Posteriormente, viene la ejecución que es el uso de los medios elegidos para la ejecución del plan, esta etapa tiene dos niveles de desarrollo: el primero en el que el autor no cumple en su totalidad el plan (denominada tentativa inaca- bada) y el otro nivel en el que se ha consumado en su totalidad el plan (denominado tentativa acabado). Finalmente, está la consumación, que es la realiza- ción de todos los elementos del objetivo y el uso de los medios elegidos por el autor. De las etapas referidas solamente la ejecución y con- sumación forman parte de la punibilidad. La punibilidad es entonces la advertencia que es de- terminada dentro del tipo penal como sanción, sien- do que este es el resultado de una conducta típica, antijurídica y culpable. 93

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CAPÍTULO 5 EVASIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA 5.1. Concepto Para Francisco Camargo Hernández, la evasión tri- butaria es la disminución de un monto de tributo producido dentro de un país por parte de quienes estando obligados a abonarlo no lo hacen, y, en cam- bio, si obtienen beneficios mediante comportamien- tos fraudulentos. También se puede definir como el incumplimiento total o parcial por parte de los con- tribuyentes, en la declaración y pago de sus obliga- ciones tributarias. (Camargo Hernández, 2012, pág. 91). Para Del Busto, por otro lado, la evasión tributaria es no solo un ilícito jurídico sino también una ilícita 95

moral, ya que tiene lugar cuando se emplean medios que la moral reprueba -mentira, ocultamiento, omi- sión maliciosa a la espera de ganar la prescripción, etc.- para escapar al tributo (Del Busto, 1998, pág. 13). Bedoya señala que es importante la moral tributa- ria, que tiene ciertos valores que pueden ayudar a fomentar la declaración fiscal de los contribuyentes. Los sentimientos morales, la reciprocidad en la re- lación Estado-ciudadano y los factores socio demo- cráticos; además del riesgo y la facilidad en el pago, son importantes determinantes en las decisiones de cumplimiento tributario. (Bedoya & Vásconez, 2011, pág. 29). La evasión tributaria es el no pago total o parcial de los tributos a los que por disposición legal están los ciudadanos obligados a realizar, esta acción ocasio- na la disminución de los ingresos de Estado, el cual utiliza estos ingresos para cumplir con los objetivos encaminados al bienestar común. En este orden de ideas no solamente se debe apuntar al ciudadano, sino que también requiere de una mirada a la admi- nistración tributaria que se torna ineficiente al mo- mento de cobrar estos tributos. 96

5.2. Características Las principales características de la evasión tributa- ria son las siguientes: a. La evasión existe no solamente cuando no se paga el impuesto sino que también cuando se pretende pagar un monto menor al que se de- biera. b. Se debe transgredir o incumplir alguna norma tributaria. c. Los que cometen evasión tributaria son única- mente los sujetos que por ley están obligados a pagar. d. La evasión tributaria violenta las disposicio- nes legales, es decir, es ilícita o contraria a Derecho. 5.3. Causas de la evasión La administración tributaria cada vez más imple- menta mecanismos para reducir la evasión tributa- ria, para así cumplir con las metas de recaudación planteadas, y así mejorar los ingresos del Estado. Una de las más importantes causas de la evasión tri- butaria es que no existe una verdadera conciencia tributaria individual y colectiva, esto está motivado 97

principalmente por la mala imagen que tienen los ciudadanos en relación con el Estado, ya que siente que los montos que constantemente aporta no son utilizados o no perciben que mejoren su calidad de vida. Existen factores de tipo económico, social, político, cultural e históricos que influyen en que los contri- buyentes busquen evadir impuestos: Contribuciones excesivamente altas El Estado en muchas ocasiones, al no tener los ingre- sos que espera recibir por concepto de los impues- tos, se ve obligado a aumentar estos con el objetivo de reducir la brecha fiscal y poder así cumplir con los objetivos sociales y en beneficio de la población, se ha planteado. Esto afecta a los contribuyentes que ven reducidos sus ingresos y, por tanto, buscarán mecanismos para evadir los impuestos. Falta de conciencia tributaria en la población La población, al no ver resultados tangibles respecto del uso adecuado de los impuestos que paga, cada vez más se resiste a hacerlo y busca medios para evadir, ya que no recibe los servicios de calidad que espera recibir como retribución al pago que realiza. 98

Falta de claridad en las normas tributarias Si bien en derecho se señala que el desconocimien- to de la ley no exime de responsabilidad, no toda la ciudadanía tiene la posibilidad de acceder a las nor- mas y peor aún si cuando accede no logra entenderla por su redacción poco clara, técnica y compleja. Además de la percepción que el contribuyente puede tener respecto a que se beneficia a los que más tie- nen, quienes pagan menos y obtienen más beneficios de las normas tributarias. Ineficiencia de la administración tributaria El contribuyente antes de evadir los impuestos mide el riesgo que corre al hacerlo y si determina que la posibilidad de ser detectado es mínima y de ser descubierto la sanción que le impondrá es mínima, prefiere no pagar los impuestos. Es por esto que es necesario contar con una administración tributaria robusta y fortalecida que no solamente persiga a los evasores, sino que permite conocer de manera sen- cillas obligaciones que tienen los ciudadanos y pro- mueva una cultura tributaria en la población. Falta de claridad del destino de los ingresos Cuando el ciudadano no percibe que los impuestos que paga están siendo invertidos en su bienestar, 99

prefiere evadir el pago, ya que no siente que existe una retribución del Estado. Si el Estado no le hace conocer al ciudadano y le demuestra que los ingre- sos que este aporta van en beneficio de sí mismo y de su entorno, se va a buscar no pagar los impuestos. Es importante, por tanto, que el Estado haga cono- cer la ciudadanía la forma en que los ingresos prove- nientes de los impuestos están siendo invertidos, y el ciudadano debe recibir beneficios directos, ya sea con salud, educación, vías, conservación del medio ambiente, entre otros. 5.4. Formas de evasión tributaria Existen varias formas en las que el contribuyente busca dejar de pagar los impuestos, así tenemos: • La tardanza en la presentación de las decla- raciones por parte de los contribuyentes o simplemente no la presentan. • La determinación errónea en las declaracio- nes de los montos a pagar, para así reducir el impuesto. • La presentación de consecutivas declaracio- nes sustitutivas con el propósito de dismi- nuir los ingresos. • Inserción de deducciones en las declaracio- nes que no constan como beneficio 100