Dr Gavilanes Libro

EL DELITO TRIBUTARIO EN EL ECUADOR Dr. Darwin Hernán Gavilanes Zúñiga



EDITORIAL E-BOOKS DEL ECUADOR EL DELITO TRIBUTARIO EN EL ECUADOR Autor : Dr. Darwin Hernán Gavilanes Zúñiga Edición : Ab. Viviana Peñaherrera Ab. Verónica Moreno Ab. Michelle Cevallos Ab. Carlos Serrano Ab. Cynthia Pineda Director : David F. Moreno Subdirectora : Angélica Sanmartín T Dpto. de encuadernación y creación Artesanal: Edison Mosquera Diseño y Maquetación : #1 Jaime Maldonado R. Primera Edición: Abril 2023 Formato: Electrónico e Impreso Contiene información publicada La actividad editorial está reconocida por la Cámara Ecuatoriana del Libro. Queda prohibida, salvo excepción prevista en la ley, cualquier forma de reproducción, distribución, comunica- ción pública y transformación de esta obra sin contar con la autorización previa del titular de propiedad intelectual de esta obra. La infracción de los derechos mencionados puede ser cons- titutiva del delito contra la propiedad intelectual. Las opiniones contenidas en esta publicación, son de exclusiva responsabilidad de su autor. Quito – Ecuador



PERFIL PROFESIONAL Y ACADÉMICO Dr. Darwin Hernán Gavilanes Zúñiga TRAYECTORIA ACADÉMICA • Universidad de Cuenca. Doctor en Jurisprudencia y Abogado de los Tribunales de Justicia de la Repúbli- ca. • Postgrado. • Universidad Regional Autónoma de los Andes. Di- ploma Superior en Investigación del Derecho Civil. • Especialista en Derecho Civil Comparado. TRAYECTORIA PROFESIONAL • Abogado en Libre Ejercicio Profesional desde el año 2005 hasta el año 2011. • Notario Público Suplente de la Notaría Única del cantón Guachapala desde el año 2006 hasta el año 2011. • Registrador de la Propiedad y Mercantil del cantón El Pan desde al año 2011 hasta el año 2015. • Notario Público Décimo Cuarto del cantón Cuenca desde el año 2015 hasta la presente fecha.



AGRADECIMIENTO A mi familia, por su apoyo incondicional, por ser quienes me han guiado por el camino del bien.



DEDICATORIA El presente libro lo dedico a mi esposa Elizabeth y a mi hija Jenny, motores fundamentales de mi vida.



Índice INTRODUCCIÓN..................................................... 17 CAPÍTULO 1............................................................... 21 TRIBUTOS.................................................................. 21 1.1. Antecedentes Históricos de los tributos........... 21 1.2. Antecedentes históricos de los impuestos en el Ecuador......................................................................... 30 CAPÍTULO 2............................................................... 41 DERECHO TRIBUTARIO....................................... 41 2.1. Derecho Tributario............................................... 41 2.2. Principios del Derecho Tributario..................... 43 2.4. Ramas de Derecho Tributario............................ 53 CAPÍTULO 3............................................................... 55 CONCEPTOS GENERALES.................................... 55 3.1. Obligación Tributaria.......................................... 55 3.2. Sujetos de la obligación....................................... 56

3.3. Objeto de la obligación........................................ 62 3.4. Fuente de la obligación....................................... 63 3.5. Determinación de la obligación tributaria........ 64 3.6. Hecho generador.................................................. 65 3.6. Tributo................................................................... 66 3.6.1. Clasificación de los tributos............................. 68 3.7. Impuesto................................................................ 70 3.8. Tasas....................................................................... 71 3.9. Contribución......................................................... 72 3.10. Base imponible................................................... 73 CAPÍTULO 4............................................................... 77 EL DELITO TRIBUTARIO...................................... 77 4.1. Delito...................................................................... 77 4.2. Elementos del delito............................................ 78 4.3. Conducta............................................................... 79 4.4. Tipicidad............................................................... 81 4.5. Tipo penal............................................................. 82 4.6. Antijuricidad......................................................... 84 4.7. Culpabilidad......................................................... 88 4.8. Imputabilidad....................................................... 89 4.9. Punibilidad............................................................ 91 CAPÍTULO 5............................................................... 95 EVASIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA.................. 95 5.1. Concepto................................................................ 95 5.2. Características....................................................... 97 5.3. Causas de la evasión............................................ 97

5.4. Formas de evasión tributaria............................ 100 5.5. Elusión tributaria............................................... 101 5.5.1. Características.................................................. 102 5.5.2. Diferencias entre elusión y evasión tribu- taria............................................................................. 103 5.5.3. Consecuencias de la evasión y elusión tribu- taria............................................................................. 104 CAPÍTULO 6............................................................. 107 SANCIONES TRIBUTARIAS............................... 107 6.1. Sanciones en materia tributaria........................ 107 6.2. Delitos Tributarios............................................. 112 6.3. Defraudación Tributaria................................... 114 6.4. Penas.................................................................... 127 CAPÍTULO 7............................................................. 135 DELITOS ADUANEROS....................................... 135 7.1. Concepto.............................................................. 135 7.2. Defraudación aduanera..................................... 137 7.3. Receptación aduanera....................................... 140 7.4. Contrabando....................................................... 141 CONCLUSIONES.................................................... 147 BIBLIOGRAFÍA....................................................... 151

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INTRODUCCIÓN En el Ecuador, las personas naturales y jurídicas tie- nen la obligación de tributar, esto con el propósito de que el Estado tenga los recursos suficientes y li- quidez que le permitan cumplir con sus obligaciones frente a la sociedad. Esta obligación se encuentra consagrada en la Constitución de la República, cuando establece como uno de los deberes de los ciudadanos el pagar los tributos que la ley establezca y desarrollada en la normativa de menor jerarquía. Las infracciones tributarias pueden ser contraven- ciones, faltas reglamentarias y delitos, los dos pri- meros son sancionados con multa o suspensión, o clausura y es impuesta por parte de la administra- ción tributaria, las que son establecidas de acuerdo a la gravedad de la falta cometida. 17

Por otro lado, los delitos se encuentran tipificados en el Código Orgánico Integral Penal COIP y se estable- cen sanciones con penas privativas de la libertad y multas de acuerdo a la gravedad del delito. La defraudación tributaria es el delito que se encuen- tra tipificado en el COIP y que consiste en la simu- lación, ocultamiento, omisión, falsedad o engaño a la administración tributaria para no cumplir con las obligaciones o dejar de pagar en forma parcial o total los tributos, en provecho propio o de un tercero. Además, que la norma desarrolla cuales son las ac- ciones que determinan el cometimiento de este deli- to, es importante señalar que para que se configure el delito es necesario que exista dolo en la acción u omisión y que el propósito sea el obtener un benefi- cio, ya sea propio o a favor de un tercero. Complementariamente, el COIP desarrolla los deli- tos que se cometen contra la administración adua- nera, y los divide en defraudación aduanera, recep- tación y contrabando, en la que los sujetos buscan evadir el pago de los impuestos aduaneros. Esta obra hace todo un análisis de los delitos tributa- rios que en nuestro país se cometen ocasionando un perjuicio a los recursos del Estado, lo que lo imposi- 18

bilita de cumplir con sus obligaciones frente a la co- munidad, como es construcción de obras, prestación de servicios públicos, entre otros. Para llegar a este análisis, la obra realiza también un estudio sobre los antecedentes históricos de los tribu- tos a nivel internacional como nacional, para luego desarrollar los temas relacionados con los elementos constitutivos de un tributo, de los delitos, que per- mitirán un mejor entendimiento de estos conceptos con proyección a profundizar los delitos contra la administración tributaria y aduanera. 19

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CAPÍTULO 1 TRIBUTOS 1.1. Antecedentes Históricos de los tributos Las cargas fiscales siempre han sido medidas econó- micas y políticas aplicadas por las administraciones estatales a lo largo de la historia, estas medidas, aun- que impopulares, siempre fueron necesarias, para mantener las instituciones. El origen de los tributos se remonta a inicios de la humanidad, vinculado a la religión, política, cultura. Dentro del aspecto religioso, es necesario considerar que los hombres desde la prehistoria hacían ofren- das a los dioses, mediante sacrificios humanos o de animales, estos eran aplicados por los soberanos o jefes de las tribus y su destino era para rituales re- 21

ligiosos y para las clases dominantes. En esta época la defraudación tributaria no era frecuente, por un lado, por el destino que se le iba a dar y quienes con- trolaban la recaudación la hacían los sacerdotes y so- beranos. En Egipto, junto con Mesopotamia y China, se emi- tieron las primeras leyes tributarias, cuya data es de hace cinco mil años. En Egipto, se manejaba una contabilidad pública, que permitía registrar, controlar y supervisar la re- caudación de impuestos, en este período aparecie- ron los funcionarios reales quienes eran nombrados por el faraón y los encargados de cobrar los impues- tos, los que, junto a los sacerdotes, obligaban a los comerciantes, artesanos, siervos y esclavos a pagar impuestos para el faraón. Una forma común de tri- butar se realiza a través de la prestación de trabajo físico, un ejemplo de esta forma fue la construcción de la pirámide de Keops, cuya construcción duró más de veinte años y en la que participaron aproxi- madamente cien mil personas, en el que el material era acarreado desde Etiopía. Los tributos consistían, según las inscripciones en- contradas en la tumba de Sakkara, en la entrega de 22

animales, frutos del campo, además de la prestación del trabajo físico. Los babilonios y asirios, una vez que salían victo- riosos en las campañas militares, construían monu- mentos con el propósito de comunicar a los vencidos sus obligaciones económicas, los que debían cumplir luego de su derrota. En Grecia, existía la figura de arconte; que pertene- cía a la aristocracia, y manejaba el tesoro público y recaudaba los tributos a través del apoyo de sus au- xiliares. El pago de impuestos en Grecia se consideraba de los más justos porque la clase pobre no tributaba; los impuestos eran aplicados a las casas, vinos, escla- vos, heno, entre otros bienes. Además, los impuestos eran utilizados para la construcción de obra pública, gastos militares e impulsar las artes. En Esparta, existían los periecos, quienes tenían una inferior condición que la clase dirigente que era des- cendiente de los dorios y que gozaban del máximo de derechos. Los periecos dependían del Estado es- partano y pagaban los impuestos y prestaban sus servicios en el ejército. 23

En Atenas, los pobres no tenían acceso a los cargos públicos, pero tampoco pagaban impuestos ni pres- taban servicio militar. En el imperio romano, se establecieron una serie de impuestos que se imponían tanto a personas y a las actividades o servicios. Esta gama de impuestos no convivió al mismo tiempo. Hubo épocas en la que los impuestos eran numerosos, mientras que en otras era reducido, y algunos respondían a situacio- nes muy específicas como las guerras. Durante la época de la República, existían pocos im- puestos y se los aplicaba de manera estructurada. Con la expansión del imperio romano no hubo la ne- cesidad de imponer impuestos abultados a sus ciu- dadanos, ya que se alimentaban en gran medida con los botines obtenidos. No contaban con funcionarios estatales que se encargaran de este trabajo, sino que contrataban a particulares quienes realizaban el tra- bajo de recaudación, los que tenían la denominación de “publicani”. Los encargados de recaudar los im- puestos, buscaban enriquecerse lo máximo, por lo que imponían altas cargas impositivas a los habitantes de las provincias que no eran ciudadanos romanos. Con Augusto, la situación cambió y se estableció un sistema fiscal sólido con el propósito de satisfa- 24

cer los gastos cada vez mayores del Imperio, con la agravante de que la conquista se había reducido y el ingreso de los botines se redujo, por lo que los ciuda- danos fueron los llamados a financiar las actividades militares y de obra pública del Estado. Por lo que se fueron organizando las finanzas del imperio y se im- plementó una organización entre ingresos y gastos. Este sistema se mantuvo durante el Principado hasta Diocleciano, quien realizó una profunda reforma fis- cal, en este cambio empezaron a aparecer funciona- rios públicos y cargos de responsabilidad que eran los encargados de cumplir con estas funciones. Con el propósito de reducir la descontrolada recauda- ción por parte de los publicanos, se empezó a hacer- se público los montos de los impuestos, pudiéndose hacer denuncias ante la justicia en caso de un cobro injustificado o determinado. En la Edad Media, quienes eran los obligados a tribu- tar eran los vasallos y siervos, siendo de dos clases: las de servicios personales que consistían en acom- pañar al señor feudal a las guerras, esto se fue modi- ficando hasta que la obligación se redujo a acompa- ñarlo hasta los límites de determinada región que no sea muy lejana y por un tiempo no mayor a cuarenta días. Los vasallos debían prestar además sus servicios como guardián del castillo del señor feudal y reci- 25

bir en su casa a sus visitantes. Además, que tenía la obligación de asesorar al señor feudal en sus nego- cios, por lo que tenían la obligación de acompañar- los a las audiencias. Por su parte, los siervos, tenían la obligación de culti- var las tierras de su señor feudal en ciertos días de la semana, con la participación de su mano de obra o la fuerza de trabajo de sus animales de carga. Durante esta época se debían pagar tasas de rescate, que te- nían el propósito de reducir o suprimir los servicios personales o en especie, de esta manera nacieron los impuestos. Por su parte, los impuestos en especie se constituye- ron en la participación de los productos de la tierra, como gallinas, o cosechas. Otra forma de cobrar el impuesto en especie consistía en permitir el uso del horno señorial para cocer el pan, los molinos seño- riales y a pisar las uvas en su lagar, lo que significa- ba ingresos para los señores feudales por uso de las instalaciones. También los siervos y vasallos debían pagar por la administración de justicia cuando acu- dían a los Tribunales. Los habitantes que evadían el impuesto en la Edad Media eran castigados con encarcelamiento en la torre del castillo, que era un espacio húmedo, oscu- 26

ro, sucio, con animales e insectos, o se le mandaba a trabajar en un galeón. Durante la edad media no existían sistemas de tributación estructurados, ya que el rey vivía de su patrimonio y de los tributos y el señor feudal, imponía los impuestos que conside- raba conveniente. La iglesia había implementado el diezmo que era el pago de la décima parte de los productos. Luego, con Napoleón Bonaparte, nace lo que hoy se conoce como impuesto a la renta, que era una recau- dación que se cobraba sobre las importaciones, su resultado fue escaso porque quienes debían pagar no lo hacían o se negaban a hacerlo. Con la revolución francesa se suprimen todos los impuestos y se establecen cuatro contribuciones: Contribución territorial, que grava la tierra y las construcciones. Contribución mobiliaria, la que imponía al inmue- ble que se consideraba vivienda. Contribución a las patentes, que se aplicaba a las actividades de comercio, la industria y a las profe- siones liberales. 27

Contribución de puertas y ventanas, que se estable- cía al número de aberturas que tenían los edificios. Por su parte, en América precolombina, nos en- contramos que los Aztecas cobraban tributos a los pueblos a los que sometían, estos debían pagar con las mercancías que producían. Los funcionarios en- cargados de registrar, recaudar y transportar los impuestos, era conocido como calpixque, quien se asentaba en el pueblo para llevar a cabo su actividad recaudatoria. En cambio, en la cultura inca, los habitantes del pue- blo entregaban lo que producían al dios rey, el que en compensación les daba lo necesario para su sub- sistencia, la manera de llevar el control de la recauda- ción era con lo que denominó quipus, que consistían en largas cuerdas anudadas por colores y número de nudos de acuerdo al impuesto, este proceso recibía el apoyo de asesores financieros que se denomina- ron quipos camayos. Posteriormente, con la conquista española, se envia- ba desde América oro y especias a la Corona, ade- más de pagar impuestos por las importaciones y ex- portaciones. Durante la época de la colonia se debían pagar va- rios impuestos que permitían sostener a la adminis- 28

tración, gastos de la Corona y defensa de los territo- rios. El elevado gasto de la Corona, trajo consigo que España dependa económicamente de las colonias, y que sea un gran distribuidor de metales preciosos en Europa. Entre los impuestos que se cobraban estaba el Quinto Real, que consistía en el pago de la quinta parte de la producción minera al Rey. Existía la obligación de sellar toda plata obtenida de los yacimientos mine- ros en la Casa de la Moneda para ser entregada al Rey la quinta parte. Tenían el tributo que era el im- puesto que debían pagar los indígenas al Rey por ser sus vasallos, este podía ser cancelado en dinero o en productos agrícolas o tejidos fabricados por los in- dígenas; los funcionarios encargados del cobro eran los curacas quienes debían entregar todo lo recauda- do al corregidor. Se impuso también por parte de la iglesia el diezmo que consistía en el pago del diez por ciento de la pro- ducción agrícola y ganadera y tenía como propósito mantener a la iglesia. Estaba también el estanco, que era el impuesto que se pagaba por los artículos que eran considerados de lujo, como el tabaco. También existía el impuesto con el que se gravaba a los suel- dos de los funcionarios nombrados en los cargos públicos y se calculaba sobre el total que se ganaba en un año y se denominaba anata. El impuesto de 29

aduana, que era cobrado sobre los productos que se traían de España y también sobre los que se llevaban para allá; se denominaba almofarijazgo. La alcabala que era el impuesto que se cobraba por la compra venta de bienes muebles e inmuebles, así como la transportación de mercaderías de una ciudad a otra dentro del Virreynato. El impuesto que se cobraba por la protección que recibían los barcos comercia- les contra los ataques de piratas y corsarios, este im- puesto se denominaba avería y estaba destinado al mantenimiento de los puertos y fortificaciones y na- víos mercantes. Las derramas era el impuesto que se cobraba a los habitantes del Virreynato y tenían como propósito financiar los gastos de las guerras que España tenía contra sus rivales. 1.2. Antecedentes históricos de los impuestos en el Ecuador En una primera etapa de la historia del Ecuador, que es la de las culturas aborígenes, hubo una suprema- cía de la vida en comunidad que fue aprovechada por los grupos de mayor poder por la enorme capa- cidad de movilización y de fuerza de trabajo con la que podían contar. Con la conquista Incaica al Ecuador, se impone la compleja organización económica, política y social, basado en lo que se denominó el régimen andino, 30

que consiste en que el Estado es el que controla, or- ganiza y distribuye los recursos, de tal manera que no falta nada a los habitantes, en el que el trabajo de los miembros de la comunidad no solamente se desarrolla en los espacios de su propiedad sino tam- bién en los que pertenecen al Estado. En el Incario no existen impuestos como tal, sino más bien una prestación de fuerza de trabajo para el Estado que lo aprovecha. En este imperio existe una tributación co- lectiva de los miembros de la comunidad y el Estado redistribuye a las comunidades con la provisión de recursos y medios para la producción. Con la conquista española, los indígenas fueron sometidos, su cultura fue destruida y en el ámbito económico hubo tres grandes momentos que a con- tinuación se van a describir. El primer momento que es el inicio de la conquista española en el que para establecer el régimen colo- nia, fue necesario el saqueo de minas, explotación de la fuerza de trabajo indígena y la apropiación de tie- rras. No solamente hubo apropiación de las tierras que pertenecían al Inca, sino que se despojaron de la tierra a las comunidades indígenas, con lo que se dio paso a la explotación de la mano de obra indígena, a través en primera instancia de lo que se denominó la encomienda que consistía en la asignación de comu- 31

nidades indígenas a un encomendero quien estaría encargado de la cristianización forzada, su organi- zación y protección de los indígenas a cambio de un tributo que fue pagado en fuerza de trabajo, con el tiempo este pago se convirtió en entrega de bienes. Tenemos luego las mitas que consistía en el trabajo obligatorio en las minas, ya que los españoles empe- zaron a apropiarse de todos los objetos elaborados con metales preciosos para luego pasar a la explota- ción de las minas, sobre todo en el sur del nudo de Azuay. El segundo momento lo marca el obraje textil, que tuvo su desarrollo a mediados del siglo XVIII, perío- do en el que la Real Audiencia de Quito, se convirtió en una gran productora y abastecedora de textiles, ya que empezó una gran expansión de los obrajes, batanes como unidades de producción de tejidos las mismas que estaban vinculadas a las haciendas, como es de suponer la mano de obra provenía de la fuerza de trabajo indígena. Los textiles de la Real Audiencia de Quito llegaron a ser muy valorados en la región. Finalmente, el tercer momento viene con la consoli- dación de la hacienda como eje de la economía co- lonial y de poder de la oligarquía terrateniente, esto como consecuencia de la apropiación de las tierras y subordinación de la fuerza de trabajo indígena. 32

Tanto a la Corona como a las autoridades locales, les interesaba el cobro de tributos, ya que esto no sola- mente ayudaba a financiar al estado colonial, sino también a cumplir las obligaciones con el rey. Es en- tonces en la época colonial que en el Ecuador nace el concepto de tributo como lo conocemos ahora. En este período se imponen varios impuestos que ya han sido desarrollados y explicados en líneas ante- riores y que son: almojarifazgo, alcabala, diezmo, es- tanco, entre los más importantes.1 Las autoridades de la Real Audiencia de Quito, con el propósito de recaudar todos los impuestos adeu- dados, iniciaron un proceso de persecución, además que la imposición de los impuestos actuaron con total arbitrariedad, abuso y prepotencia, lo que ge- neró entre la población un descontento y resistencia, en el que los indígenas fueron el grupo que sufrió las peores condiciones de explotación, miseria y humi- llación. Con la independencia de la Real Audiencia de Quito en 1809, el poder paso a ser ostentado por los criollos terratenientes y comerciantes, es decir, por familias que habían obtenido poder local, que en las nacien- tes Repúblicas venían a imponer sus intereses y su dominación. El proceso independentista, no obstan- 1 Es de recordar que este sistema tributario se implementó en todas las regiones que fueron conquistadas por los españoles. 33

te, que se extendió durante 14 años, trajo consigo una serie de repercusiones sobre la economía, en el que imponer la autoridad suprema fue difícil, esto ocasionó que el sistema tributario funcione a me- dias, siendo el tributo de los indígenas el que se co- braba con mayor regularidad porque representaba un gran porcentaje en los recursos estatales. La independencia de la Real Audiencia de Quito, conllevó su anexión e incorporación por 8 años a la Gran Colombia, hasta que en 1830, se funda la República del Ecuador, quien inició con una serie de herencias coloniales: estructura terrateniente, hege- monía absoluta de la hacienda, la explotación indí- gena, cultura conservadora, división social, el ascen- so de la clase criolla. Durante el siglo XIX se consolidó en el Ecuador el régimen oligárquico-terrateniente basada económi- camente en la agricultura y ganadería, dependiendo su economía en la exportación del cacao, esta depen- dencia mono-productivo hizo que el Ecuador sea vulnerable a los cambios en el mercado internacio- nal. En 1837, se estableció una contribución general que estaba constituida por siete clases de contribuyen- tes con cuotas fijas y una serie de impuestos como el 34

10% a los ingresos de todo empleado, el 1 por mil del valor catastral a los propietarios de predios rústicos y comercios. El primer siglo de la república se estableció un esta- do no intervencionista, y los presupuestos estatales dependieron de, entre otros ingresos de los impues- tos en general, divididos en directos e indirectos. Los impuestos directos que se mantuvieron fueron el tributo de indios y el diezmo. Y los impuestos in- directos se basaron en tasas consulares, impuestos a una serie de productos (que eran variables), los fija- dos para fletes y los que se impusieron para las im- portaciones y exportaciones. La revolución juliana marca como hito la primera in- tervención del Estado en la economía, la misma que tuvo enfoques: el arreglo de las finanzas públicas y la formación de un sistema monetario y financiero centralizado, con la institucionalización de la ayuda a las clases trabajadoras y populares. En materia de impuestos se buscó solucionar el déficit presupues- tario y la evasión, filtración de recursos públicos, co- rrupción administrativa y el caos de las asignaciones. Es así que se impuso la centralización de las rentas y la reorganización de las finanzas del Estado, para lo cual se expidieron leyes sobre impuestos internos, municipales, timbres, estancos, aranceles, aduanas, derechos consulares, catastros reales, entre otros. 35

En esta época se promovió la elaboración de un pro- yecto de Ley que permitiera la reestructuración del sistema tributario y definiera aproximadamente 250 impuestos. En este contexto, el impuesto a la renta fue aprobado en 1926, que gravaba de forma separa- da a las rentas de trabajo y los servicios y a las ren- tas que provenían del capital. Con la ley por pri- mera vez se introducen los términos contribuyente y agente de retención. En este año se estableció también que las empresas extranjeras debían pagar impuesto a la renta cuando realicen sus negocios en el país sin tener estableci- mientos propios, pero con mercaderías que eran co- mercializadas por agentes o comisionistas. Posteriormente, se crea el impuesto a las ganancias excesivas y del impuesto a la renta global. Los años 50 y 60 marcan el periodo de consolidación del es- quema tributario, que se basaba en la simplificación y unificación tributarias. Esta década se caracterizó por la unificación del impuesto a la renta, fortaleci- miento de la actividad fiscalizadora de la Dirección de Impuesto a la renta. En el año 62 se promulga una nueva Ley de Impuesto a la Renta cuyos rasgos ca- racterísticos son: incremento de las rebajas de ley, aumento de la de la estructura progresiva de grava- men para las rentas del sector de mayores ingresos; obligación de declaración de renta conjunta de los 36

cónyuges; unificación de las distintas tasas imposi- tivas vigentes en una sola; definición concreta del término de fuente y aclaración ejemplificada de las rentas a considerar de fuente ecuatoriana para evitar confusiones y, fijación de los principios de igualdad y universalidad del impuesto; y objeto de imposi- ción a todas las actividades económicas generado- ras de ingresos. (Ramírez Álvarez, Jose; Chiliquinga Carvajal, Diana; Carrasco Vicuña, Carlos Marx, 2012, pág. 188). La década de los 70, se ve marcada por los siguientes hechos tributarios: el impuesto a las ventas es reem- plazado por el impuesto a la producción, se crean impuestos adicionales a nivel nacional y regional que tienen como objetivo financiar algunas institu- ciones como universidades públicas y privadas, la Comisión de Tránsito del Guayas y el Centro de Rehabilitación de Manabí; se establece el impuesto a las operaciones de crédito; se designa a los presi- dentes y gerentes de las sociedades de capital como agentes de retención así como a los administradores, directores, tesoreros y pagadores de instituciones públicas y privadas, se establecen rebajas y deduc- ciones para la determinación de la base imponible de las personas naturales. Un hecho importante que sucede en el año 1975, es la expedición del Código Tributario. (Ramírez Álvarez, Jose; Chiliquinga Carvajal, Diana; Carrasco Vicuña, Carlos Marx, 2012, pág. 194). 37

En los años 80, con la crisis de la deuda, la pobre ges- tión fiscal y las cada vez más crecientes necesidades financieras, el Estado debió impulsar un proceso de importante de reforma fiscal que se caracterizó por los siguientes hechos: incrementos en los impuestos a las transacciones mercantiles, expedición de la Ley de Régimen Tributario Interno, se crea el IVA;2 crea- ción del ICE;3 se eliminan una serie de deducciones y exoneraciones tributarias. La década de los noventa se marca un hecho de gran trascendencia, pues en 1997 se crea el Servicio de Rentas Internas, con el objetivo de transformar y mo- dernizar la administración tributaria del Ecuador, y teniendo como obligación la de recaudar y adminis- trar los ingresos tributarios a fin de sostener el pre- supuesto general del estado. Otros hitos importan- tes fueron la creación del impuesto a la circulación de capital, el incremento del porcentaje del iva. Para el año 1999, el Ecuador inicia el proceso de do- larización, lo que significó estabilidad económica y con este proceso se da paso una profunda refor- ma fiscal con la aprobación de la Ley Orgánica de Responsabilidad, Estabilización y Transparencia Fiscal, se introduce el régimen impositivo simplifica- do ecuatoriano y el impuesto a ingresos extraordina- 2 DR. DARWIN HERNÁN GAVILANES ZÚÑIGA 3 Impuesto a los Consumos Especiales 38

rios, se emite el Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones,4 se expide la Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del esta- do. El actual sistema tributario es el resultado de una serie de cambios a lo largo de la historia del Ecuador, vinculados a la realidad económica, política y social de cada época. 4 La aprobación se da en el año 2010 39

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CAPÍTULO 2 DERECHO TRIBUTARIO 2.1. Derecho Tributario En el siglo XVII se establecen los primeros cimientos de lo que hoy conocemos como el Estado Moderno. Se trata del Derecho Administrativo que es la rama del Derecho que es la encargada de regular el área administrativa pública, entre la que se encontra- ban las finanzas públicas.5 No obstante, a través del tiempo se determina que la actividad financiera es- tatal empieza a adquirir aspectos diferenciadores de entre las otras actividades estatales, ya que los ingre- sos del Estado empiezan a constituirse en una de las herramientas más para cumplir con sus fines. Es en este contexto que en las primeras décadas del S. XX, empieza a considerarse a las normas que regulan la actividad financiera pública como una rama au- 5 Es la que se encarga de los ingresos y egresos del Estado 41

tónoma, que en un primer momento recibe el nom- bre de derecho de la hacienda pública. Es así que en este tiempo se determina que los tributos represen- tan una gran parte del ingreso estatal, por lo que se va configurando una nueva rama del derecho que tiene objeto propio, normas particulares y principios generales, la misma que se comienza a denominar “derecho tributario.” En este proceso de consolida- ción de esta rama del Derecho, empieza también el incremento de los controles por parte del poder pú- blico, ya que siendo uno de los mayores ingresos del Estado, todos los niveles de gobierno (local, central o regional), buscan aumentarlos, a través de impues- tos, tasas o contribuciones, que si no cuentan con re- glas y normas claramente establecidas produce una arbitrariedad en la imposición de tributos afectan- do al contribuyente, pero de la misma manera estás normas deben estar encaminadas a que los particu- lares no se excusen de tributar. El Derecho Tributario mantiene una fuerte relación con el Derecho Administrativo, ya que en caso de existir un vacío legal, se puede recurrir, a las normas del Derecho Administrativo como norma supletoria. En este contexto, entonces el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público que forma parte del Derecho Financiero, y constituyen el conjunto 42

de normas que regulan la recaudación, gestión y el control de los tributos que pagan los contribuyen- tes de un Estado, pero también regula las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración y los ciudadanos en el nacimiento, cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributaria, ade- más de los procedimientos que se llevan a cabo en la aplicación de sanciones por violación de estas obli- gaciones. 2.2. Principios del Derecho Tributario Frente a la potestad tributaria, para el control se han establecido límites que son los principios, que se constituyen en las ideas generales de toda dimen- sión del conocimiento. En este caso, los principios del Derecho Tributario se configuran como el límite al poder tributario del estado, con el objetivo de que no se vulneren los derechos fundamentales de las personas, buscando una coexistencia entre todos los sectores y las potestades estatales. El Código Tributario señala en su artículo 5 que el régimen tributario se regirá por los siguientes prin- cipios: legalidad, generalidad, igualdad, proporcio- nalidad e irretroactividad. (Publicaciones, Código Tributario y sus reformas, 2005). 43

En este contexto, los principios del Derecho Tributario son los siguientes: Principio de legalidad Existe una expresión latina que explica este princi- pio de legalidad y que dice: “nullum tributum sine lege”, es decir, no hay tributos sin ley. Entendido también como reserva de ley, quiere decir que no todos los órganos estatales pueden establecer tributos sino únicamente aquellos que están autori- zados por ley. A decir del jurista José Vicente Troya, el principio de legalidad, antes que una limitación, es un modo de como se ha de ejercer la potestad tri- butaria... La expresión solo por acto legislativo de órgano competente se podrá establecer, modificar y extinguir tributos, se complementa con aquella que manda que se requerirá de expedición de una ley, entre otros casos, para crear, modificar y suprimir tributos. (Troya Jaramillo, 2008, pág. 100). Lo antes manifestado está ratificado en la Constitución de la República en su artículo 301, al decir: solo por iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos. Solo por acto normativo de órgano com- petente se podrán establecer, modificar, exonerar y 44

extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contri- buciones especiales se crearán y regularán de acuer- do con la ley. Es decir, la Carta Magna ya determina quien, y como se pueden establecer impuestos, tasas y contribucio- nes, y queda claro que solamente pueden ser deter- minados a través de ley cuando se trate de impues- tos y de acto normativo cuando se trata de tasas o contribuciones.6 El principio de legalidad determina un límite al ejercicio del poder tributario y define quien y como puedo ejercerlo. El Código Tributario, en su artículo 4, por su parte, señala que debe contener la norma para que sea clara para el contribuyente y lo hace en los siguientes tér- minos: las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla, las exenciones y deducciones. (Publicaciones, 2005). Principio de Uniformidad Este principio en derecho tributario busca determi- nar a través de la igualdad jurídica cierta uniformi- dad en el pago, lo que significa lo que se ha llamado 6 DR. DARWIN HERNÁN GAVILANES ZÚÑIGA 45

desigualdad contributiva justa, es decir, que quien tiene más capacidad contributiva está obligado a hacer una aportación tributaria mayor. Esto quiere decir que debe existir igualdad frente a la ley tribu- taria, todos los contribuyentes que cumplan las con- diciones señaladas por la ley están en la obligación de pagar tributos, sea en mayor o menor grado. La igualdad jurídica significa que todos somos igua- les, pero entendido como un método para construir el esquema de organización social. Es decir, no es en estricto sentido, no quiere decir que todos somos iguales, sino que todos tenemos iguales necesida- des, estamos en igualdad en cuanto a las necesida- des prioritarias y que, por lo tanto, son necesidades colectivas. Principio de publicidad Este principio se constituye en un medio de control de la potestad tributaria por parte del Estado, me- diante el cual los contribuyentes tienen la posibilidad de saber con anticipación cuales son las reglas del juego en materia tributaria, es decir que saben a que atenerse en determinadas situaciones. En el Ecuador el Código Civil señala que la ley entra en vigencia a partir de la promulgación en el Registro Oficial y por tanto será obligatoria y se entenderá conocida por todas. Por lo que una vez publicada la ley en este 46

Registro se entenderá que todos los contribuyentes tienen conocimiento y saben de la existencia de esta. Principio de obligatoriedad Las normas de derecho tributario son de cumpli- miento obligatorio, es decir no nace de la voluntad del contribuyente, se constituye en una imposición del Estado. Este principio complementa el princi- pio de publicidad ya que una vez publicada en el Registro Oficial la norma, ésta se convierte en obli- gatoria para todos los ciudadanos. Principio de generalidad Este principio consiste en que todos ciudadanos están obligados a pagar impuestos, no obstante, este principio tiene relación con la capacidad contribu- tiva de cada uno, el que establece que quien más …………. deberá pagar más impuesto. Principio de certeza Este principio quiere decir que no basta con expedir mediante ley una norma tributaria, si esta es confusa y no señala con claridad todos los elementos esen- ciales, es decir, el objeto de la imposición, el sujeto pasivo, el hecho imponible, el nacimiento de la obli- gación. Este principio tiene relación con lo que se ha denominado la legalidad tributaria. 47

Principio de Economía El principio de economía hace relación a que el Estado si bien tiene la potestad tributaria, no puede establecer los tributos de manera arbitraria y sin lí- mite, ya que la imposición de impuestos debe ser li- mitada por la necesidad de financiamiento para su existencia y el cumplimiento de los fines estatales. Principio de no confiscación Este principio quiere decir que el Estado al impo- ner los tributos, estos no deben ser confiscatorios, es decir, deben ser impuestos dentro de un margen ra- cional que no afecte o disminuya el patrimonio del contribuyente. Este principio busca brindar seguri- dad al contribuyente de su propiedad privada. El impuesto que se pague sobre un bien o servicio no puede ser igual al precio de éste. Principio de irretroactividad En general las normas rigen para lo venidero y este principio en materia tributaria toma gran importan- cia, ya que no es posible que se imponga un tributo con efecto retroactivo ya que esto rompería con la seguridad y confianza que los contribuyentes tienen sobre las normas. Los contribuyentes realizan acuer- dos y transacciones con la certeza y conocimiento de la norma tributaria vigente en ese momento, sabien- 48

do que no le cambiarán en el futuro las reglas del juego que están aplicando. El Código Civil es coincidente con este principio al señalar en su artículo 7, que la ley no dispone sino para lo venidero y no tiene efecto retroactivo. (Publicaciones, Codificación de Código Civil y sus reformas, 2005). Principio de impugnación Como lo señala la Constitución de la República, todos los actos administrativos y resoluciones de los poderes públicos pueden ser impugnados ya sea por vía administrativa o judicial, no escapan de esta posibilidad las normas tributarias. Esto quiere decir que en caso de que el contribuyente estuviera en desacuerdo con las resoluciones tomadas por la administración tributaria, se puede recurrir de esta ante el mismo órgano o por vía judicial. Principio de progresividad Este principio consiste en la necesidad de aplicar los tributos fundamentados en el rango de ingresos de los contribuyentes. A decir, del Abogado Saltos Orrala, equidad y progresividad tributaria son los valores jurídicos que deben ser plasmados en estu- dios técnicos descritos en las leyes impositivas, sobre todo en lo concerniente al impuesto a las ganancias 49

de las personas naturales y de herencias para así ob- tener resultados positivos y sostenidos en el tiempo. (Saltos Orrala, 2017, pág. 63). Como se puede ver, los principios limitan la potes- tad tributaria del Estado ya que su determinación no puede ser arbitraria y discrecional, sino que debe tener una finalidad específica y debe estar encamina- do a financiar el presupuesto del Estado sin exceso ni abuso, debe responder a la capacidad contributi- va de los ciudadanos, pero es obligatoria para todos los ciudadanos, y solamente puede ser establecido por ley, su competencia la tienen ciertos órganos es- tatales que también están autorizados por norma. 2.3. Relación del Derecho Tributario con otras ramas El Derecho Tributario es una rama del Derecho con características propias, que por si misma es autóno- ma en su naturaleza y reglas, sin embargo, tiene re- lación con otras ramas del Derecho. Derecho constitucional La relación con el Derecho Constitucional, la tienen todas las ramas del Derecho, ya que en la Constitución se establecen los derechos humanos y garantías que el Estado debe respetar, garantizar y cumplir para el bienestar de sus ciudadanos. Es la primera norma que marca los límites de la potestad tributaria que tiene el Estado. 50