Companiin dotood auditiin onol arga zuin asuudal

ГАРЧИГ ОРШИЛ ................................................................................................................................ 1 Нэгдүгээр бүлэг. ДОТООД АУДИТЫН ОНОЛЫН ҮНДЭС ..................................... 8 1.1 Дотоод аудитын үүсэл хөгжил, түүний удирдлагад гүйцэтгэх үүрэг .................... 8 1.2 Дотоод аудитын мөн чанар, зохион байгуулалт .................................................... 19 1.3 Дотоод аудит нь компанийн засаглалын үндсэн элементийн нэг болох нь ........ 42 1.4 Дотоод аудитын арга зүйн харьцуулсан судалгаа .................................................. 51 Хоёрдугаар бүлэг. ДОТООД АУДИТЫН ҮЙЛ АЖИЛЛАГААНД ХИЙСЭН СУДАЛГАА ........................................................................................................................ 63 2.1 Манай орны дотоод аудитын эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцоо ................ 63 2.2 Компанийн дотоод аудитын өнөөгийн байдалд хийсэн судалгаа, дүгнэлт ......... 73 Гуравдугаар бүлэг. КОМПАНИД ДОТООД АУДИТЫГ ЗОХИОН БАЙГУУЛАХ, АРГА ЗҮЙГ БОЛОВСРОНГУЙ БОЛГОХ АСУУДАЛ ................. 95 3.1 Компанийн дотоод хяналт, дотоод аудитын тогтолцоог боловсронгуй болгох чиглэл ................................................................................................................... 95 3.2 Дотоод аудитын төлөвлөлтөд эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний аргыг ашиглах нь ..................................................................................................................... 111 ДҮГНЭЛТ ......................................................................................................................... 126 Ашигласан ном зүй ........................................................................................................... 133 i

ТОВЧИЛСОН ҮГИЙН ЖАГСААЛТ 1. АНУ – Америкийн нэгдсэн улс 2. АОУС – Аудитын олон улсын стандарт (Дэлхийн нягтлан бодогчдын холбооноос баталдаг олон улсын стандарт) 3. ДАИ – Дотоод аудиторуудын институт (АНУ-д төвтэй, олон улсын мэргэжлийн холбоо) 4. ДА МПОУС – Дотоод аудитын мэргэжлийн практикийн олон улсын стандарт (Олон улсын ДАИ-ээс гаргасан олон улсын стандарт) 5. ДА ОУМПХ – Дотоод аудитын олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ (Олон улсын ДАИ-ээс гаргасан баримт бичиг бөгөөд ДА МПОУС-аас гадна дотоод аудитын тодорхойлолт, дотоод аудиторуудын баримталбал зохих зарчмууд, ёс зүйн дүрмийг багтаасан байдаг) 6. ММНБИ – Монголын мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институт 7. НБОУХ – Нягтлан бодогчдын олон улсын холбоо 8. НББ-ийн тухай хууль – Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хууль 9. ОХУ – Оросын холбооны улс 10. СЯ – Сангийн яам 11. СЗХ – Санхүүгийн зохицуулах хороо 12. ТӨХ – Төрийн өмчийн хороо 13. ТУЗ – Төлөөлөн удирдах зөвлөл 14. ХК – Хувьцаат компани 15. ХХК – Хязгаарлагдмал хариуцлагатай компани 16. УИХ – Улсын их хурал 17. PwC- PricewaterhouseCoopers олон улсын аудитын компанийн нэр 18. COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 19. СОСО - the Criteria of Control Committee - CoCo Report 20. SOX - Sarbanes–Oxley Act ii

ХҮСНЭГТИЙН НЭРИЙН ЖАГСААЛТ Хүснэгт 1. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны зарчмууд ................................................ 27 Хүснэгт 2. Дотоод аудиторын ёс зүйн зарчмууд ............................................................. 28 Хүснэгт 3. Хөндлөнгийн ба дотоод аудитын ялгаа ......................................................... 30 Хүснэгт 4. Судлаачдын дотоод аудитыг ангилсан байдал ............................................. 35 Хүснэгт 5. Дотоод аудитын ерөнхий ангилал .................................................................. 37 Хүснэгт 6. Дотоод аудитын системт баримжааллын ба эрсдэлд суурилсан арга зүйн харьцуулалт ......................................................................................................................... 60 Хүснэгт 7. Дотоод аудитын эрх зүйн орчны бүтэц.......................................................... 64 Хүснэгт 8. Хүчин зүйлүүдийн хоорондох хамаарлын коэффициентууд ...................... 82 Хүснэгт 9. Эрсдэлд нөлөөлөх гадаад ба дотоод хүчин зүйлс ....................................... 103 Хүснэгт 10. Компанид дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэгч нэгжүүдийн хяналтын үүрэг 106 Хүснэгт 11. Дотоод аудитын ажил үүргийн ерөнхий чиглэл ....................................... 109 Хүснэгт 12. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн охин компаниудын ерөнхий мэдээлэл 117 Хүснэгт 13. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн санхүүгийн тайлагналд нөлөөлөх эрсдлийн хүчин зүйлс ....................................................................................................... 118 Хүснэгт 14. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн санхүүгийн тайлагналын эрсдлийн бүлгийн ач холбогдлын хувийн жин ............................................................................... 120 Хүснэгт 15. “Магнайтрейд групп” групп компанийн охин компаниудын санхүүгийн тайлагналд нөлөөлөх эрсдлийн хүчин зүйлсийн үнэлгээний утгын өгөгдөл ............. 120 Хүснэгт 16. Эрсдлийн объектив хүчин зүйлсийн үнэлгээ ............................................ 122 Хүснэгт 17. Эрсдлийн субъектив хүчин зүйлсийн үнэлгээ .......................................... 123 Хүснэгт 18. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн охин компаниудын санхүүгийн тайлагналын эрсдлийн хүчин зүйлсийн нэгдсэн үнэлгээ ............................................. 123 Хүснэгт 19. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн аудитын объектын эрсдлийн түвшин . 124 Хүснэгт 20. “Магнайтрейд групп” ХХК-ийн санхүүгийн дотоод аудитын 2014 оны төлөвлөгөө ......................................................................................................................... 125 iii

ДҮРСЛЭЛИЙН НЭРИЙН ЖАГСААЛТ Дүрслэл 1. Дотоод аудитын хэрэглэгчид .......................................................................... 23 Дүрслэл 2. Хяналтын объекттой нь холбоотойгоор дотоод аудитыг ангилсан байдал ............................................................................................................................................... 36 Дүрслэл 3. Компанийн засаглал дахь дотоод аудитын зохион байгуулалт .................. 38 Дүрслэл 4. Дотоод аудитын зохион байгуулалтын төвлөрсөн хэлбэр ......................... 39 Дүрслэл 5. Дотоод аудитын зохион байгуулалтын төвлөрсөн бус хэлбэр .................... 40 Дүрслэл 6. Компанийн засаглалд оролцогч талууд ......................................................... 43 Дүрслэл 7. Компанийн удирдлагад дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг ........................... 49 Дүрслэл 8. Хөндлөнгийн ба дотоод аудитаар дотоод хяналтын системийг үнэлэх үе шат ........................................................................................................................................ 55 Дүрслэл 9. Эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын үүрэг .................................................... 56 Дүрслэл 10. Их британийн ДАИ-ээс гаргасан эрсдэлд суурилсан дотоод аудитын загвар .................................................................................................................................... 58 Дүрслэл 11. Дотоод аудитын эрх зүйн орчны бүрдэлт ................................................... 69 Дүрслэл 12. Дотоод аудитын нэгжийн тооны өсөлт (оноор) .......................................... 75 Дүрслэл 13. Дотоод аудитын үүргийг хэрэгжүүлдэг нэгж ............................................. 75 Дүрслэл 14. Төрийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын зорилгыг тодорхойлсон байдал ................................................................................................................................... 76 Дүрслэл 15. Хувийн өмчийн компаниудын дотоод аудитын зорилгыг тодорхойлсон байдал ................................................................................................................................... 77 Дүрслэл 16. Төрийн ба хувийн өмчит компаниудын дотоод аудитын албаны харъяалал ............................................................................................................................. 78 Дүрслэл 17. Манай орны компаниудад дотоод аудитыг зохион байгуулж буй нийтлэг хэлбэр ................................................................................................................................... 79 Дүрслэл 18. Дотоод аудитын албаны бүтэц ..................................................................... 81 Дүрслэл 19. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ ....................................... 83 Дүрслэл 20. Дотоод аудитын арга зүй .............................................................................. 85 iv

Дүрслэл 21. Дотоод аудитын үр ашгийн үнэлгээний үзүүлэлтүүд ................................ 87 Дүрслэл 22. Дотоод аудиторуудын мэргэжил .................................................................. 90 Дүрслэл 23. Дотоод аудиторыг ажилд авахад харгалздаг үзүүлэлтүүд......................... 91 Дүрслэл 24. Эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэх үе шат ................... 98 Дүрслэл 25. Эрсдлийн матриц ........................................................................................ 104 Дүрслэл 26. Компанийн дотоод хяналтын тогтолцоо ................................................. 108 Дүрслэл 27. Эрсдлийн хүчин зүйлсийн үнэлгээнд тулгуурлан дотоод аудитын стратеги төлөвлөгөө боловсруулах загвар...................................................................... 113 Дүрслэл 28. Нийтийн ашиг сонирхлын компанийн дотоод аудитын удирдлага, зохион байгуулалтын санал олгож буй тогтолцоо ..................................................................... 131 v

ОРШИЛ Сэдвийн тулгамдаж буй байдал. Олон улсад хүлээн зөвшөөрөгдсөн компанийн засаглалын кодекс, бизнес эрхлэх зарчим, ёс зүй, хэв шинжид тулгуурласан, аж ахуйн үйл ажиллагааг удирдан зохион байгуулах нийтлэг арга барил бүхий үндэсний компани, бизнес эрхлэгчдийг төлөвшүүлэх зорилгоор Монгол улсын Засгийн газраас 2011 онд “Компанийн засаглалыг хөгжүүлэх үндэсний хөтөлбөр” баталсан бөгөөд энэхүү хөтөлбөрийн үндсэн зорилтуудын нэг нь “компанид өмчлөгчдийн эрх ашгийг хамгаалахад чиглэгдсэн хяналтын тогтолцоог бүрдүүлэх явдал” гэж заасан. Энэхүү зорилтын хүрээнд сүүлийн жилүүдэд аж ахуйн нэгж, байгууллагын эрх зүйн зохицуулалтад (Банкны тухай хууль /2011/, Компанийн тухай хууль /2011/, Төсвийн тухай хууль /2011/) шинэчлэгдэж хийж, эдгээр аж ахуйн нэгж, байгууллагад дотоод хяналт, дотоод аудитын тогтолцоог бүрдүүлэхийг хуульчилсан. Хөгжингүй орнуудын компанийн засаглалын практик нь өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдын эрх ашгийг хамгаалахад чиглэгдсэн бөгөөд компанийн үйл ажиллагааг хянах дотоод хяналтын үндсэн хэлбэр нь дотоод аудит байдаг. Манай улсад ч сүүлийн жилүүдэд арилжааны банкууд, томоохон компаниудад дотоод аудит бодит зүйл болж, хэрэгжиж эхэлж байна. Гэвч энэ үйл явц эхлэлийн шатанд байгаа учраас цаашид судалж, шийдвэрлэвэл зохих хариулт хүлээсэн олон асуудал байна. Тухайлбал, өмчийн эзэд, бизнес эрхлэгчид төдийгүй төр засаг, судлаачдын хүрээнд байгууллагын дотоод хяналт, дотоод аудитын тогтолцоо, удирдлагад гүйцэтгэх үүргийн талаар нэгдсэн ойлголтод хүрээгүй, компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах болон хэрэгжүүлэх арга зүйн удирдамж дутагдалтай байгаа юм. Компанийн сайн засаглалыг бий болгох, хяналтын оновчтой тогтолцоог бүрдүүлэх нь нийгмийн ардчилсан зарчимд тулгуурласан, дэлхий нийтийн бизнесийн хөгжлийн чиг хандлага мөн тул манайд бий болоод байгаа дотоод аудитын тогтолцоог судалсны үндсэн дээр олон улсын жишиг, өөрийн орны онцлогт нийцүүлэн оновчтой хэлбэрээр бүрдүүлэх, дотоод аудитын зарим арга зүйг бий болгож нэвтрүүлэх асуудал нь шийдвэрлэх ач холбогдолтой гэж үзэж дотоод аудитын асуудлыг судалгааны сэдэв болгон сонгож авсан. Сэдвийн судлагдсан байдал. XIX зууны сүүлээс эхлэн А.Аренс, Р.Адамс, Ф.Л.Дефлиз, Дж.Лоббек, Дж.Робертсон зэрэг аудитын салбарын эрдэмтэд дотоод аудитыг аудитын нэг төрөл гэж үзэж, зохиол, бүтээлдээ түүний мөн чанарыг тодорхойлж ирсэн. Харин 1940-өөд оны үед АНУ-ын Нью-Йоркийн их сургуульд 1

Виктор З. Бринк (Victor Z. Brink), Колумбын Их сургуульд С.Обри Смит (Aubrey Smith) нарын докторын зэрэг хамгаалсан бүтээлүүд нь дотоод аудитын асуудлаар хийсэн анхны онолын судалгаа болсон. Түүнээс хойш дэлхийн улс орнуудад энэ асуудал тасралтгүй судлагдсаар онолын тогтсон чиглэл, практик бодит хэрэглээтэй болж боловсронгуй болон хөгжсөөр байгаа билээ. Харин постсоциалист улсуудад нийгмийн өөрчлөлтийн дараа буюу 1990-ээд оноос хойш дотоод аудитын асуудлыг судалж эхэлсэн бөгөөд Б.А.Аманжолова, В.Д.Андреев, В.В.Бурцев, А.К.Макальская, Г.В.Максимова, Л.С.Малкова, И.В.Новоселов, С.С.Ованесян, С.Н.Орлов, В.И.Подольский, Б.Н.Соколов, Л.В.Сотникова, A.M.Сонин, Л.П.Северенкова зэрэг ОХУ-ын эрдэмтэд дотоод аудитын онол, арга зүй, компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах асуудлаар судалгааны бүтээлүүд туурвижээ. Дотоод аудит нь манай улсын аж ахуйн нэгж, байгууллагад шинэ тутам бий болж байгаа тул онолын судалгаа төдийлөн хийгдээгүй. Харин ерөнхий аудитын онол, арга зүй, компанийн засаглалын асуудлаар Л.Мөнх-Очир “Санхүүгийн аудитын хөгжлийн зарим асуудал” (2009), Б.Батбаяр “Төрийн аудитын тогтолцоо, арга зүйн шинэчлэлийн зарим асуудал” (2009) сэдвээр, Т.Цэнд-Аюуш “Монголын компанийн засаглалыг сайжруулах арга замууд” (2012) сэдвээр эрдмийн зэрэг хамгаалжээ. Компанийн дотоод аудитын зохион байгуулалт, үйл ажиллагаа, мэргэжлийн хөгжлийн талаар эрдэмтэн судлаачдаас гадна олон улсын мэргэжлийн байгууллагууд, түүний дотод Олон улсын дотоод аудиторуудын институтээс болон Эрнст энд Янг, ПрайсуотерхаусКуперс, КПМЖ зэрэг дэлхийд нэр хүнд бүхий аудитын компаниуд олон улсын хэмжээнд тогтмол судалгаа хийж байгаа нь энэ асуудлын эрэлт, ач холбогдлыг харуулж байна. Судалгааны зорилго, зорилтууд. Дотоод аудитын мөн чанар, удирдлагад гүйцэтгэх үүргийг тодорхойлж, түүнийг компанийн хэмжээнд зохион байгуулах хэлбэр, хэрэгжүүлэх арга зүйн хүрээнд судалгаа явуулан, өөрийн орны компаниудын дотоод аудитын өнөөгийн байдалд дүн шинжилгээ хийсний үндсэн дээр цаашид боловсронгуй болгох талаар санал, зөвлөмж гаргахад энэхүү судалгааны ажлын зорилго чиглэгдэнэ. Энэхүү зорилгыг биелүүлэхийн тулд дараах зорилтуудыг дэвшүүлэв. Үүнд: - компанийн засаглалд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийг тодорхойлж, дотоод аудит бий болоход нөлөөлж буй хүчин зүйлсийг тогтоох; 2

- судлаачдын үзэл баримтлал, олон улсын мэргэжлийн байгууллагын гаргасан стандарт, арга зүйн материалд тулгуурлан дотоод аудитын мөн чанар, онолын үндэслэлийг тодорхойлох; - компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах, хэрэгжүүлэх хэлбэрийг судалж дүгнэлт өгөх; - дотоод хяналтын зорилго, зохион байгуулалт, дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэгч нэгжүүдийн үүрэг, дотоод хяналтыг бүрдүүлэгч элементүүдийн талаар эрдэмтэн судлаачдын үзэл баримтлал, олон улсын мэргэжлийн байгууллагуудын зөвлөмжийг үндэслэн компанийн дотоод хяналтын тогтолцооны оновчтой загварыг тодорхойлох; - манай улсын компанийн дотоод аудитын хөгжлийн өнөөгийн байдлыг судалж дүгнэлт өгөх, практикт тулгарч буй асуудлуудыг тодорхойлох, судалгааны үр дүнд үндэслэн дотоод аудитын эрх зүйн болон удирдлага, зохион байгуулалт, арга зүйг боловсронгуй болгоход чиглэсэн санал, зөвлөмжийг дэвшүүлэх. Судалгааны арга зүй. Судалгааны баримт материалыг нэгтгэн боловсруулахдаа ажиглалт, загварчлал, хийсвэрлэл гэх мэт шинжлэх ухааны танин мэдэхүйн ерөнхий аргууд, задлан шинжлэх, нэгтгэн дүгнэх гэх мэт логикийн ерөнхий аргуудаас гадна эх сурвалж, баримт бичиг судлах, динамик өөрчлөлт, бүтэц чиг үүрэг, агуулгын шинжилгээ хийх, харьцуулах зэрэг чанарын болон тоон судалгааны аргуудыг хэрэглэсэн. Судалгааны шинэлэг тал. Энэхүү диссертац нь манай улсын хувьд компанийн дотоод хяналтын тогтолцооны бүрэлдэхүүн хэсэг болсон дотоод аудитын чиглэлээр онол, практикийн түвшинд хийгдэж буй судалгааны анхны ажил болохын зэрэгцээ дотоод аудитын мөн чанар, үүссэн эрэлт, хэрэгцээ, удирдлагад гүйцэтгэх үүрэг, түүний шинэчлэл, компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах хэлбэр, дотоод аудитын стратеги төлөвлөгөө боловсруулах эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний загвар боловсруулах асуудлыг авч үзсэн нь энэхүү ажлын шинэлэг тал болж байна. Уг ажлыг хүрээнд дараах асуудлуудыг судалж шийдвэрлэсэн болно. Үүнд: - Аудитын нэг төрөл болох дотоод аудитын үүсэл, хөгжлийн үе шат ба эдгээр үе шат бүрд байгууллагын удирдлагад түүний гүйцэтгэж ирсэн үүрэг, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, арга зүйн онцлогийг судалсны үндсэн дээр дотоод аудитын хөгжлийн үечлэл, орчин үеийн компанийн засаглалд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийг 3

тодорхойлсон. Компанийн өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдын зүгээс гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянах дотоод хяналтын бодит эрэлт, даяршлын нөлөөгөөр дэлхий дахинаа нэгдсэн кодекс, ёс зүйн дагуу бизнес эрхлэх шаардлага, хөрөнгийн зах зээлд оролцогч компаниудад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх эрх зүйн заалт зэрэг нь орчин үеийн компанийн засаглалд дотоод аудитын зайлшгүй байх үндсэн нөхцлийг бүрдүүлсэн бөгөөд хөгжлийн өнөөгийн шатанд дотоод аудит нь компанийн сайн засаглалын үндсэн элемент, бизнесийн эрсдлийг бууруулахад чиглэсэн удирдлагын орчин үеийн арга хэрэгсэл мөн гэсэн дүгнэлтийг хийлээ. - Дотоод аудитын мөн чанар (зорилго, захиалагч буюу хэрэглэгчид, үйл ажиллагааны үндсэн зарчмууд, хөндлөнгийн аудитаас ялгаатай байдал, үйл ажиллагааны төрөл, хамрах хүрээ)-ыг тодорхойлох судалгаанд үндэслэн дотоод аудит нь “өмчлөгчид болон дээд түвшний удирдлагын зүгээс байгууллагад хэрэгжүүлж буй хянах, зөвлөх үүрэгтэй, хараат бус үйл ажиллагаа бөгөөд хөрөнгө оруулагчдыг шийдвэр гаргахад нь үнэн бодит мэдээллээр хангах, эрсдлийг оновчтой удирдах талаар гүйцэтгэх удирдлагад зөвлөгөө өгснөөр удирдлагын үр ашгийг дээшлүүлэх үндсэн зорилготой үйл ажиллагаа” гэж тодорхойлох нь зүйтэй гэж үзлээ. Зохион байгуулалтын хувьд дотоод аудитын алба нь ТУЗ-ийн Аудитын хороонд бүрэн харъяалагдахын хэрээр хараат бус байдал нь хангагдаж, үр нөлөө нь сайжрах ба харин хэрэгжүүлэх хэлбэрийн хувьд бие даасан албатай байх, эсвэл аутсорсинг, косорсингийн хэлбэрийг ашиглаж болно гэсэн дүгнэлтэд хүрлээ. - Манай улсын дотоод аудитын эрх зүйн орчны үндсэн баримт бичгүүдийн агуулга, тэдгээрийн хэрэгжилтэд хийсэн судалгаанаас үзэхэд сүүлийн жилүүдэд дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд үндсэн өөрчлөлт гарч, банк, улсын секторт эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцооны үндсэн элементүүд бүрдэж байна. Харин банкнаас бусад компаниудын хувьд дотоод аудитын эрх зүйн тогтолцоог цаашид илүү боловсронгуй болгох, удирдлагын тогтолцоог бүрдүүлэх саналуудыг дэвшүүлсэн. - Дотоод хяналтын мөн чанар, компанийн дотоод хяналтын тогтолцоонд дотоод аудитын эзлэх байр суурийг тодорхойлох зорилгоор хийсэн судалгаанд үндэслэн дотоод хяналтыг “стратегийн зорилгыг хэрэгжүүлэхэд учрах эрсдлийг удирдах зорилгоор компанийн өмчлөгчид, гүйцэтгэх удирдлагын зүгээс хэрэгжүүлж байгаа үйл ажиллагаа бөгөөд эрсдлийн удирдлагын арга хэрэгсэл” гэж үзсэн ба дотоод аудит нь дотоод хяналтын тогтолцооны нэг бүрэлдэхүүн бөгөөд дотоод хяналтын нэг хэлбэр болохыг тодорхойлсон. Компанийн дотоод хяналт нь өмчлөгчдийн зүгээс 4

дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлэх хяналт ба гүйцэтгэх удирдлагаас өдөр тутам хэрэгжүүлэх хяналтаас бүрдэнэ гэж үзэж компанийн эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцооны загварыг боловсруулсан. - Дотоод аудитын арга зүйн харьцуулсан судалгаанд үндэслэн манай компаниудад “эрсдэлд суурилсан арга зүй”-г хэрэгжүүлэх нь зүйтэй гэж үзлээ. Үндэсний 25 томоохон компанийн дотоод аудитын үйл ажиллагаанд хийсэн судалгаагаар манай улсын компаниудын дотоод аудитын арга зүй нь өнгөрсөн хугацааны үйл ажиллагааг шалгах, үнэлгээ дүгнэлт өгөхөд чиглэгдэж, харин компанийн зорилгод нөлөөлж болзошгүй эрсдлийг илрүүлэх, түүнийг удирдах талаар зөвлөмж өгөх үүргээ төдийлэн хэрэгжүүлж чадахгүй байна гэсэн дүгнэлт хийсэн тул аудитын объектын эрсдлийг үнэлсний үндсэн дээр дотоод аудитыг төлөвлөх “эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний арга”-ыг санал болгон “Магнайтрейд групп” ХХК-д туршсан үр дүн диссертацид харууллаа. Судалгааны ажлын практик ач холбогдол. Манай улсын эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцоог сайжруулахад чиглэлээр дэвшүүлсэн саналуудыг хэрэгжүүлснээр дотоод аудитын эрх зүйн таатай орчин бүрдэхэд хувь нэмэр болох, дотоод аудитын хараат бус байдал, үр өгөөжийг дээшлүүлэх үүднээс дэвшүүлсэн компанийн дотоод хяналтын тогтолцооны загвар, дотоод аудитын төлөвлөлтөд ашиглах эрсдлийн хүчин зүйлийн үнэлгээний загвар зэргийг практикт хэрэгжүүлснээр компанид өмчлөгчдийн эрх ашгийг хамгаалсан сайн засаглал, дотоод аудитын тогтолцоо зөв төлөвшин, үйл ажиллагааны үр дүн нь дээшилж, олон улсын жишигт нийцэх нөхцөл бүрдэж, бизнесийг ёс зүйтэй эрхлэхэд тодорхой хувь нэмэр болно гэж үзэж байна. Мөн компанийн дотоод хяналтын мөн чанар, түүнд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг, хөгжил төлөвшилд хийсэн судалгаа нь салбарын мэргэжилтнүүд, оюутан, магистрантуудад сургалт, судалгааны эх сурвалж болох боломжтой. Судалгааны үр дүнг хэлэлцүүлсэн, нийтийн хүртээл болгосон байдал. Судалгааны ажлын үр дүнгээр гадаадын болон өөрийн орны мэргэжлийн сэтгүүлд 7 өгүүлэл хэвлүүлж, эрдэм шинжилгээний хурал, мэргэжлийн семинарт 5 илтгэл хэлэлцүүлсэн. Мөн диссертацийг зөвлөх профессорын багийн семинарт 2 удаа, Нягтлан бодох бүртгэлийн тэнхимийн онолын семинарт 3 удаа, ЭЗС-ийн докторантуудын семинарт 2 5

удаа, ЭЗС-ийн Их семинар (урьдчилсан хамгаалалт)-т хэлэлцүүлж, эрдэмтэд, судлаачдын санал, зөвлөмжийг тусгасан. Нийтлүүлсэн өгүүлэл 1. А.Өнөржаргал “Компанийн засаглалд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг”. ШУТИС. КТМС, Эрдэм шинжилгээний бичиг. № 7(130). 2012. хуудас 182-188. 2. Л.Монх-Очир, А.Оноржаргал. “Внутренний аудит в Монголии”. Аудиторская палата Российской Федерации. Аудиторские ведомости. №4. 2013. стр. 80-87. 3. Л.Монх-Очир, А.Оноржаргал. “Особенности развития аудита в Монголии”. Известия ИГЭА (Байкальский Государственный Университет Экономики и Права). №5 (91). 2013. стр. 35-39. 4. Л.Мөнх-Очир, А.Өнөржаргал. “Дотоод аудит нь удирдлагын хяналтын гол хэрэгсэл мөн”. Монгол улсын хөгжлийн судалгаа. № 1 (15). 2013. хуудас 265- 276. 5. А.Өнөржаргал “Дотоод аудитын эрх зүйн орчин, удирдлагын тогтолцоо: Судалгаа, дүгнэлт”. ХААИС. ЭЗБС, Эрдмийн бичиг. № 3. 2013. Хуудас 100- 107. 6. Л.Мөнх-Очир, А.Өнөржаргал. “Компанийн засаглал ба дотоод хяналт”. Хэрэглээний стандарт. № 5-6 (62,63). 2012. хуудас 4-5, 4-6. 7. А.Өнөржаргал. “Манай улсын дотоод аудитын эрх зүйн зохицуулалтын өнөөгийн байдал”. Хэрэглээний стандарт. № 7-8 (64,65). 2012. хуудас 4-5,8-10. Илтгэл 1. Л.Монх-Очир, А.Оноржаргал. “Внутренний аудит в Монголии”. Эрхүү Байгалийн чанад дах эдийн засаг, эрх зүйн улсын их сургууль (БГУЭиП), Эрхүү мужийн МНБИ-ийн хамтарсан “Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения” эрдэм шинжилгээний хурлын эмхэтгэл. Эрхүү хот. 2012. хуудас 106-111. 2. Л.Монх-Очир, А.Оноржаргал. “Аудит в Монголии”. Эрхүү Байгалийн чанад дах эдийн засаг, эрх зүйн улсын их сургууль (БГУЭиП), ОХУ-ын Засгийн газрын дэргэдэх Санхүүгийн их сургууль (ФУ при Правительстве РФ), МУИС ЭЗС-ийн хамтарсан “Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита” эрдэм шинжилгээний хуралд оролцож тавьсан илтгэл. Эрхүү хот. Хурлын эмхэтгэл 2013. хуудас 61- 69. 6

3. А.Өнөржаргал. “Эрсдэлд суурилсан дотоод аудит”. ММНБИ ба МУИС ЭЗС- ийн НББ-ийн тэнхимийн хамтарсан эрдэм шинжилгээний “Нягтлан бодох бүртгэл, аудит - 2013”хурлын эмхэтгэл. УБ. 2013. хуудас 46-55. 4. Л.Мөнх-Очир, А.Өнөржаргал. “Манай улсын дотоод аудитын хөгжил, хандлага”. ЖАЙКА, Сангийн яам, Мэргэжлийн холбоодын хамтарсан “Төрийн дотоод аудитын тогтолцоог хөгжүүлэх нь” эрдэмтэд, судлаачдын санал солилцох уулзалтын илтгэлийн эмхэтгэл. УБ. 2012. хуудас 4. 5. А.Өнөржаргал. “Төрийн өмчит компаниудын засаглалын өнөөгийн байдал, зөвлөмж”. СЗХ, Компанийн засаглалын үндэсний зөвлөлийн хамтран зохион байгуулсан “Компанийн засаглалын үндэсний хөтөлбөрийн хэрэгжилт ба компанийн засаглалын кодекс” хэлэлцүүлэг. УБ. 2013. 6. МУИС.ЭЗС-ийн Нягтлан бодох бүртгэлийн тэнхимийн онолын семинарт диссертацийн хэлэлцүүлэг 3 удаа (2012.6.06, 2013.4.25, 2013.10.16). 7. МУИС.ЭЗС-ийн Докторантуудын семинарт диссертацийн хэлэлцүүлэг 2 удаа (2013.5.9, 2013.11.22). 8. МУИС.ЭЗС-ийн Их семинар (урьдчилсан хамгаалалт). (2014.1.06). Диссертацийн бүтэц. Диссертац нь оршил, “Дотоод аудитын онолын үндэс”, “Дотоод аудитын үйл ажиллагаанд хийсэн судалгаа”, “Компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах, арга зүйг боловсронгуй болгох асуудал” гэсэн үндсэн гурван бүлэг, найман дэд бүлэг, нэгдсэн дүгнэлт, дэвшүүлсэн санал, ашигласан ном зүй гэсэн бүтэцтэй. Энэхүү ажил нь 20 хүснэгт, 28 дүрслэл, 8 хавсралт хүснэгт бүхий нийт 145 хуудастай. 7

Нэгдүгээр бүлэг. ДОТООД АУДИТЫН ОНОЛЫН ҮНДЭС 1.1 Дотоод аудитын үүсэл хөгжил, түүний удирдлагад гүйцэтгэх үүрэг Аудитын нэг төрөл болох дотоод аудитын үүсэл, хөгжлийн үе шат ба эдгээр үе шат бүрд байгууллагын удирдлагад түүний гүйцэтгэж ирсэн үүрэг, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, арга зүйн онцлогийг судалсны үндсэн дээр орчин үеийн компанийн засаглалын тогтолцоонд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийг тодорхойлох нь судалгааны ажлын нэг зорилт юм. Орчин үеийн аудит үүсэж хөгжсөн талаар олон янзын үзэл баримтлал байдаг ч түүний дийлэнх нь аудитын мэргэжил анх XIX зууны дунд үед Англид үүссэн гэж үздэг. 1862 онд Англид, дараа нь Франц (1867), Германд (1870) компанийн тухай хууль батлагдаж, хувьцаат компанийн балансыг нягтлан бодох бүртгэл, санхүүгийн хяналтын мэргэжилтнүүдээр шалгуулан, хувьцаа эзэмшигчдэд танилцуулж байхыг заасан нь эдгээр улсад аудит үүсэх эрх зүйн үндэс болжээ. 1880 онд Англи ба Уэльсд анхны мэргэжлийн олон нийтийн байгууллага болох Мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институт байгуулагдсан, мөн судлаач Ричард Брауны бичсэнээр 1905 онд дэлхийн хэмжээнд 11 мянган аудитор байсны тал хувь нь Англид байсан зэргээс үзвэл аудитын эх орныг Англи гэж үзэх үндэстэй байна. Харин Америкийн судлаач Уильям Стембергийн бичсэнээр XIX зууны сүүлээр Английн төмөр замынхан, даатгалынхан болон бусад хөрөнгө оруулагчид хойд Америкт нүүдэллэн очихдоо аудиторуудын хамт очин аудитыг АНУ-д илүү тодорхой таниулсан гэж үздэг. Энэ үед анхны дотоод аудиторууд Германы төмөр замын компаниудад “аялагч аудитор” гэсэн нэртэй ажиллаж байсан ба тэдний үндсэн үүрэг нь тасалбар борлуулагчид зорчигчийн тасалбарын орлогыг бүрэн тушаасан эсэхийг хянахад чиглэгдэж байжээ. 1886 онд АНУ-д мэргэшсэн нягтлан бодогчийн тухай хууль гарч, энэ нь аудитын фирмүүд үүсэх эрх зүйн үндэс болсноос гадна 1887 онд АНУ-ын мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институт байгуулагдсанаар америкийн аудитын эрчимтэй хөгжил эхэлсэн. Мөн бусад улсуудад ч хувьцаат компаниуд үүсч, тэдний үйлдвэрлэл, үйлчилгээний хэмжээ нэмэгдэж, үйл ажиллагаа нь өргөжихийн хэрээр өмчийн эзэд (хувьцаа эзэмшигчид) өдөр тутмын үйл ажиллагаанд шууд оролцох нь багасаж энэ үүргийг мэргэжлийн удирдлага (менежерүүд)-д шилжүүлэх болсноор гүйцэтгэх удирдлагын бүртгэл тайлагналын үнэн зөвийг шалган баталгаажуулах, компанийн санхүүгийн байдлыг үнэлэх зайлшгүй шаардлага нь орчин үеийн аудит хөгжих нөхцлийг бүрдүүлсэн. 8

Англид 1881 онд Ф. Пиксли, 1892 онд Л. Дикси, Т. Рууд нар аудитын онол, арга зүйн асуудлаар шинжлэх ухааны анхны бүтээлүүдийг туурвисан. Эдгээр судлаачдын бүтээлийн гол үзэл санаа нь аудитын үндсэн зорилгыг байгууллагын эдийн засгийн үйл ажиллагааг нягтлан бодох бүртгэлийн мэдээ тайланд үнэн бодитоор тусгаж байгааг батлахад чиглэгдэнэ гэж үзэж байсан. Энэ үзэл баримтлалыг аудитад “нотлох үйл ажиллагааны онол” (adequacy theory) гэж нэрлэж, 1940-өөд оныг хүртэл баримталж ирсэн ба аудиторуудын үндсэн арга зүй нь аж ахуйн үйл ажиллагаа явагдсаныг нотлох анхан шатны баримтуудыг шалгах, эдгээр ажил гүйлгээг санхүүгийн тайланд зөв ангилж тусгасан байдлыг батлахад чиглэгдэж байсан. Энэ үеийн аудитын нэрт төлөөлөгч Р.Монтегомери нь Лоуренс Диксийн “Аудит: аудиторуудад зориулсан практик зөвлөмж” номыг 1905-1909 оны үед дахин редакторлаж, Америкт хэвлүүлэхдээ дээрх судлаачдын үзэл баримтлалыг хөгжүүлэн, аудитын зорилгыг санхүүгийн тайлан дахь санаатай болон санамсаргүй алдааг илрүүлэх явдал гэж нэмж томъёолжээ. Р.Монтегомери аудит хийх дарааллыг нэгдүгээрт санаатай алдаа буюу залиланг илрүүлэх, хоёрдугаарт санамсаргүй буюу математик алдааг илрүүлэх, гуравдугаарт зарчмын алдаа буюу арга зүйн буруу хандлагыг илрүүлэх явдал гэж тодорхойлсноороо аудитын мөн чанарыг системтэйгээр илэрхийлсэн гэж үзэж болно. Мөн Р. Монтегомери 1912 онд аудитын онол, арга зүйн талаар өөрийн үзэл бодлоо ном болгож хэвлүүлсэн нь өнөөг хүртэл “Монтгомерийн аудит” гэж нэрлэгдэн аудитын суурь сурах бичгийн нэг болж ашиглагдсаар байна. Аудитын нотлох үүрэг одоо ч хэвээрээ боловч түүний агуулга өргөжин, аудит зөвхөн дээрхи мөн чанарыг дангаар агуулахаа нэгэнт больсон. 1929-1933 оны дэлхийн эдийн засгийн хямрал, түүний улмаас бий болсон компаниудын дампуурал нь байгууллагын удирдлагын бодлогод төлөвлөлт, хяналт чухал үүрэгтэйг өмчийн эзэд, менежерүүдэд ойлгуулсан ба энэ нь аудитын цаашдын хөгжилд түлхэц болсон. Хямралын дараа бараг бүх улс орон аудитыг “луйврын эсрэг хүчирхэг зэвсэг” гэж үзэх болсон бөгөөд компанид аудит хийх эрх зүйн болон аудитын чанарын шаардлагыг чангатгаж, аудиторуудын хараат бус байдлыг илүү их анхаарах болсон. Энэ үед дотоод хяналтын тогтолцоо сайтай байгууллагын санхүүгийн тайлан нь алдаа мадаг багатай байна гэж үздэг “контроллингийн онол” (controlling theory)- ын үзэл баримтлал аудитад их дэлгэрч, аудитын зорилгыг зөвхөн санхүүгийн баримтын үнэн зөвийг баталгаажуулах бус харин байгууллагын дотоод хяналтыг шалгаж үнэлэх, түүнийг сайжруулах явдал гэж үзэх болсон. Мөн АНУ-д батлагдсан “Үнэт цаасны тухай хууль” (1933 он), “Биржийн тухай” (1934 он) хуулиар хөрөнгийн 9

биржийн жагсаалтад бүртгэлтэй компаниуд санхүүгийн тайлангаа хараат бус аудитораар баталгаажуулахаар заасан хуулийн шаардлага нь хөрөнгө оруулалтын шийдвэр гаргахад аудитын гүйцэтгэх үүргийг нэмэгдүүлсэн. Ийнхүү 1940-өөд оноос удирдлагад төлөвлөлт, дотоод хяналт чухал үүрэгтэйг тодорхойлсон контроллингийн онолын үзэл баримтлал хүчтэй хөгжсөн, хөндлөнгийн аудитыг хуулиар шаардаж, хөндлөнгийн аудитаар байгууллагын дотоод хяналтын системийн үр ашгийг үнэлэх болсон зэрэг нь удирдлагын зүгээс дотоод хяналтаа сайжруулахыг эрэлхийлэхэд хүргэж, аудитын нэг төрөл болох дотоод аудитын чиг үүргийг нэмэгдүүлэн, түүнийг хөгжүүлэхэд шийдвэрлэх нөлөө үзүүлжээ. Нью-Йоркийн их сургуульд Виктор З. Бринк (Victor Z. Brink), Колумбын Их сургуульд С. Обри Смит (Aubrey Smith) нар дотоод аудитын асуудлаар анхны хоёр диссертацийг бичиж докторын зэрэг хамгаалсан, мөн 1941 онд Америкийн Дотоод аудиторуудын институт байгуулагдсан нь дотоод аудитын онолын хөгжил, практик хэрэглээнд томоохон өөрчлөлт авчирсан. 1942 онд В.Бринк диссертацийнхаа үндсэн агуулгаар “Орчин үеийн дотоод аудит” (Modern Internal Auditing) ном хэвлүүлсэн нь дотоод аудитын талаар гарсан анхны бүтээл бөгөөд энэ бүтээлдээ компанид дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх нь тэр үед үзэж байсан шиг хөндлөнгийн аудитад бус харин менежмент (гүйцэтгэх удирдлага)-д илүү үр өгөөжтэй бөгөөд дотоод аудитор нь зөвхөн бүртгэл, тайлангийн талаар бус өөр олон асуудлаар удирдлагад туслах үүрэгтэй гэдэг санааг дэвшүүлсэн нь дотоод аудитын салбарт хийсэн “хувьсгал” болсон. В.Бринк дараагийн бүтээлүүддээ эдийн засаг, бизнесийн хөгжилтэй холбоотойгоор дотоод аудитын үүрэг хэрхэн хувьсан өөрчлөгдөж байгааг судлан дүгнэж, түүний удирдлагад гүйцэтгэх үүргийг шинээр томъёолсоор байсан боловч дотоод аудит нь компанийн менежментийг сайжруулах, гүйцэтгэх удирдлагад туслах зорилготой гэсэн үзэл бодлоо тууштай хамгаалсаар иржээ. Эрдэмтэд, судлаачид дотоод аудитыг олон талаас нь авч үздэг боловч дотоод аудитын мөн чанарыг илэрхийлсэн Бринкийн тодорхойлолт тэдний онолын суурь үндэс болсоор байна. Дотоод аудитын салбарын эрдэмтэн Р. Меллер Бринкийн номын дараагийн хэвлэлүүдийг бизнесийн гадаад ба дотоод орчны өөрчлөлт, техник технологийн хөгжилтэй уялдуулан шинэчлэн хэвлүүлжээ. Жишээ нь 1999 онд “Орчин үеийн дотоод аудит” номын 5 дах хэвлэлд дотоод аудитын хөгжилд чухал нөлөө үзүүлэх болсон компьютержсэн мэдээллийн системд онцгой анхаарал хандуулсан байдаг бол 2005 онд хэвлэгдсэн 6 дах хэвлэлд компанийн засаглалын сул талаас үүдэлтэй 10

компаниудын сүйрэл, үүнээс улбаалан бий болсон дотоод аудитын эрэлт, Сорбайнс- Окслийн хууль зэрэг эрх зүйн шинэчлэлийг авч үзсэнээрээ онцлогтой. 1941 оны 12 сарын 9-д Нью-Йорк хотод “дотоод аудитор” гэсэн шинэ мэргэжлийн мэдлэг, туршлагаа солилцох хүсэл сонирхолтой Бринк нарын 24 залуус өнөө үеийн нэр хүнд бүхий мэргэжлийн байгууллага болох Олон улсын дотоод аудиторуудын институт (ДАИ)-ыг үүсгэн байгуулсан. Дотоод аудитын үүсэл, хөгжлийн талаар ОХУ-ын судлаач Л.П.Северенкова “өмчийн эздэд толилуулж байгаа гүйцэтгэх удирдлагын тайлан мэдээг хараат бус байдлаар үнэлэх шаардлага нь гадаад ба дотоод аудит зайлшгүй байх үндэслэл болсон юм. Компанид дотоод аудитын хэрэгцээ аажмаар бий болсон бөгөөд эхлээд тэд нягтлан бодох бүртгэлийн дансны 1 бичилтүүдийн үнэн зөвийг шалгаж байсан” гэжээ. Мөн ДАИ-ын анхны ерөнхийлөгч Артур Э.Холд (Arthur E. Hald) 'дотоод аудит нь зайлшгүй шаардлагын улмаас бий болсон бөгөөд орчин үеийн бизнесийн салшгүй хэсэг мөн. Бизнесийн томоохон байгууллагад эрт орой хэзээ нэгэн цагт дотоод аудит бий болох нь зайлшгүй юм. Дотоод аудитын хөрс суурь нь нягтлан бодох бүртгэл, эцсийн зорилго нь удирдлагын хяналт мөн. Энэ хоёрыг нэгтгэснээр байгууллагын доторх цогц хяналтыг хэрэгжүүлж 2 болно” гээд “дотоод аудит нь байгууллагын хөрөнгийн хяналт мөн” гэж 1944 онд бичиж байсан зэргээс үзвэл хөгжлийн эхэн үеийн дотоод аудит нь байгууллагын нягтлан бодох бүртгэл хөтлөлт, хөрөнгийн ашиглалт хамгаалалтыг шалгах үндсэн үүрэгтэй байсан гэж дүгнэж болно. ДАИ-ийн дэргэдэх судалгааны төв нь байгууллагын дотоод аудитын үйл ажиллагааны чиглэл, хамрах хүрээ, гүйцэтгэж буй үүргийн талаар тогтмол судалгаа 3 явуулж , энэхүү үйл ажиллагааны тухайн цаг үед гүйцэтгэж буй үүргийг тодорхойлж иржээ. 1957 онд хэвлүүлсэн “Дотоод аудиторын үүрэг, хариуцлагын тайлан”-д тэр үеийн байгууллагад дотоод аудитын үүргийг “нягтлан бодох бүртгэл, санхүүгийн болон бусад үйл ажиллагааны хяналтын горимуудын зохистой байдлыг үнэлж шинжлэх, байгууллагын бизнесийн бодлого, төлөвлөгөөт зорилт, дүрэм журмын хэрэгжилтийг хянах, хөрөнгө, активын бүрэн бүтэн байдал, хадгалалт хамгаалалт, бүртгэл, дутагдал шамшигдлын талаарх хяналтыг үнэлэх, ажилтнуудын ажил үүргийн 1 Северенкова. Л.П., (2008), Эволюционные процессы во внутреннем аудите. Известия РГПУ им. А.И.Герцена. 73-1: 408-416. 2 The Institute of Internal Auditors Research Foundation. (2003), Internal auditing: History,Evolution, and Prospects” . USA: 4. 3 ДАИ-ээс 6 удаа дотоод аудитын тодорхойлолтыг шинэчилэн гаргасан ба эдгээр тодорхойлолтуудыг энэхүү судалгааны ажлын хавсралт 1-д үзүүлэв. 11

4 биелэлтийг шалгаж байна” гэснээс үзэхэд дотоод аудит нь зөвхөн нягтлан бодох бүртгэлийн үнэн зөв, хөрөнгийн бодит байдлыг шалгадаг гэсэн өмнөх ойлголт өргөжин байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны хяналтын үр ашгийг үнэлэх үүрэгтэй болсон нь харагдаж байна. Энэ нь хөндлөнгийн аудитаас дотоод аудитын үүргийн ялгарах онцлогийг тодорхой харуулж, судлаачид дотоод аудитыг аудитын бие даасан нэг төрөл гэж үзэх үндэслэл болсон. В.Бринк энэ үеийн дотоод аудитын үүргийг тодорхойлж “аудитын үндсэн арга, горимуудыг ашигладаг, нягтлан бодох бүртгэлийн салбарын бие даасан “сегмент”, зөвхөн санхүүгийн тайлангийн үнэн зөв байдлыг биш байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны үр ашгийг хянаж, удирдлагад 5 туслах зорилготой бөгөөд гүйцэтгэгч нь тухайн байгууллагын ажилтнууд юм” гэсэн нь дотоод аудит байгууллагын үр ашгийг дээшлүүлэх зорилготой бөгөөд өөрсдийн хүчээр хэрэгжүүлж байгаа үйл ажиллагаа гэдгийг онцолсон байна. Бизнесийн үр ашгийг хянах, үнэлэх дотоод аудитын үйл ажиллагааны энэхүү чиглэлийг 6 “гүйцэтгэлийн дотоод аудит” гэж нэрлэх болсонтой холбоотой өмнө нь хийгдэж байсан аудитыг “санхүүгийн дотоод аудит” гэж нэрлэн, улмаар дотоод аудитыг тодорхой төрлүүдэд ангилах болсон. Мөн энэ үед аудитад их хөгжсөн контроллингийн онолын дагуу бүртгэл, тайлагнал нь үйл ажиллагаанд нөлөөлөхүйц алдаатай байх эсэх нь дотоод хяналтын үр ашиг, зохион байгуулалтаас хамаарах бөгөөд хэрэв үйлчлүүлэгчийн дотоод хяналтын тогтолцоо нь сайн бол тэр хэмжээгээр алдаа байх магадлал бага гэж үзэх болсон. Үүнтэй холбоотой дотоод аудитад хяналтын объектын дотоод хяналтын байдалд суурилж аудитын арга, горимоо тодорхойлоход чиглэсэн “системт баримжааллын” арга зүйг хэрэгжүүлж эхэлсэн нь одоо ч дотоод аудит төдийгүй ерөнхий аудитын арга зүйн үндэс хэвээр ашиглагдаж байна. Байгууллагын зүгээс хэрэгжүүлж ирсэн хяналтын энэ хэлбэр бүртгэл, санхүүгийн төдийгүй үйл ажиллагааны бүх талыг хамарч, үр ашгийг нь дотоод хяналттай холбон үнэлэх болсноор дотоод хяналтын хараат бус хэлбэр болох дотоод аудит бүрэлдэн бий болж, тэр нь агуулга, цар хүрээ, арга зүйн хувьд тасралтгүй өргөжин шинэчилэгдсээр 1950-аад он гэхэд хөгжлийн шинэ шатанд шилжжээ. Өмчлөлийн хэлбэр, эрхэлж буй үйл ажиллагааны чиглэл, цар хүрээ, зорилго, бүтэц зохион байгуулалтын хувьд ялгаатай аж ахуйн нэгж, байгууллагад дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх бодит эрэлт нь уг ажлыг нэгдсэн арга зүй, удирдамжаар хангах 4 Statement of Responsibilities of the Internal Auditor. IIA.1957. www.theiia.org 5 Brink V.Z., Cashin J.A. (1958), Internal Auditing, New York: Ronald Press. 6 performance internal audit- англиар, операционный внутренний аудит-оросоор гэдэг хэллэгийг энэхүү судалгааны ажилд “гүйцэтгэлийн дотоод аудит” гэж орчуулан ашиглалаа. 12

шаардлагыг бий болгосны дагуу судлаач В.Бринк, Л.Сойер нарын шууд оролцоотойгоор ДАИ-ээс 1978 онд Дотоод аудитын мэргэжлийн практикийн олон улсын стандарт (ДА МПОУС, International standards for the professional practice of internal auditing)-ыг батлан гаргасан. Стандарт нь дотоод аудитын зорилго, үүрэг, хамрах хүрээг аудитын үйл ажиллагаанд оролцогч талуудад ойлгуулах, олон улсын хэмжээнд дотоод аудиторуудын нэгдлийг хангах, мэргэжлийн хөгжлийг дэмжих, дотоод аудитын үйл ажиллагааны үр ашгийг хэмжиж үнэлэх суурийг тогтоох, дотоод аудитын мэргэжлийг олон нийтэд таниулахад чухал үүрэг гүйцэтгэж, энэхүү стандартын хэрэглээ улс орнуудын хэмжээнд түгээмэл болсон. Бизнесийн орчны хувьсал, байгууллагын удирдлагад дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийн өөрчлөлттэй уялдуулан ДАИ-ээс стандарт, арга зүйн удирдамжийг улам боловсронгуй болгож, 1995, 2004 онуудад шинэчилсэн бөгөөд, 2009 онд дотоод аудитын мэргэжлийн суурь зарчмуудыг багтаасан “Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ” (International Professional Practices Framework) болгон өргөжүүлсэн. Энэхүү “Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ” нь стандартуудаас гадна дотоод аудитын тодорхойлолт, дотоод аудиторуудын баримталбал зохих зарчмууд, ёс зүйн дүрмийг багтаасан баримт бичиг юм. Ийнхүү олон улсын стандарт батлагдаж, түүнийг ДАИ- ийн гишүүн орнууд хүлээн зөвшөөрч дагаж мөрдөх болсноор дотоод аудит нь нийтээр дагаж мөрдвөл зохих тодорхой удирдамжийн дагуу явагддаг стандартчлагдсан үйл ажиллагаа болсон. ДАИ-ийн дэргэдэх судалгааны төвөөс 1971 онд хэвлүүлсэн “Дотоод аудиторын үүрэг хариуцлагын тайлан”-д дотоод аудитын үүргийг тодорхойлсон байдлаас үзэхэд аудитын энэ төрлийг “хараат бус үйл ажиллагаа” болохыг онцолсон байдаг бол 1975 онд хэвлүүлсэн тайланд дотоод аудитын зорилгыг “шалгалтын үр дүнд бий болсон үнэлгээ, шинжилгээний мэдээлэл, зөвлөмж болон бусад шаардлагатай мэдээллийг өгснөөр байгууллагын удирдлагын бүх ажилтнуудад ажил үүргээ биелүүлэхэд нь 7 туслах явдал мөн” гэснээс үзэхэд хөгжлийн энэ үед дотоод аудит нь шалгах, үнэлэхээс гадна зөвлөх үүрэгтэй болсон нь харагдаж байна. Судлаачид 1980-аад оны үеэс аудитын зорилгыг санхүүгийн тайлангийн үнэн зөвийг батлах, байгууллагын дотоод хяналтыг үнэлж түүнийг сайжруулах, зөвлөмж өгөхөөс гадна удирдлагын үйл ажиллагааны үр ашгийг үнэлэн, түүнд тулгуурлан өмчлөгчид болон удирдлагад зөвлөгөө өгснөөр байгууллагын менежментийг сайжруулах явдал гэж үзэх болсон нь 7 Statement of Responsibilities of the Internal Auditor. IIA.1975. www.theiia.org 13

“консалтингийн онол” (consulting theory)-ын үндсэн үзэл баримтлал мөн. Энэ онолын нөлөөгөөр аудитын арга зүйд үндсэн өөрчлөлт гарч аудитын объектын эрсдлийг үнэлсний үндсэн дээр түүнээс хамааруулан аудитын цар хүрээг түүвэрлэлтийн арга зүйгээр тодорхойлох болсон. Эрсдлийн үнэлгээнд үндэслэсэн арга зүйн энэ хандлагыг “эрсдэлд суурилсан аудит” гэж нэрлэх болсон бөгөөд үүнийг аудитын арга зүйд гарсан “хувьсгал” гэж үздэг. ДАИ-ээс 1999 онд дотоод аудитын тодорхойлолтыг шинэчлэн гаргасан нь эрдэмтэн судлаачид, мэргэжлийн олон нийтийн байгууллагууд, мэргэжилтнүүд энэхүү тодорхойлолттой санал нэгдэн, түүнийг баримталж байна. Энэ тодорхойлолтод “дотоод аудит нь байгууллагын үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг нь нэмэгдүүлэхэд чиглэсэн хараат бус, бодит баталгаа өгч, зөвлөх үйл ажиллагаа юм. Дотоод аудит нь эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналт, удирдлага зохион байгуулалтын үйл ажиллагааны үр ашгийг үнэлэх болон сайжруулахад чиглэсэн зохион байгуулалттай, эмх цэгцтэй хандлагыг хэрэглэснээр байгууллагын 8 өмнөө тавьсан зорилгодоо хүрэхэд нь туслана” гэжээ. Дотоод аудитын хөгжлийн энэ шатанд дэлхийн зарим улс орон, олон улсын мэргэжлийн байгууллагаас гаргасан дараах баримт бичгүүд нь дотоод аудитын үүргийн агуулга, шинэчилэлийг илүү тодорхой харуулсан. Эдгээр баримт бичиг нь АНУ-д батлагдсан Коррупцийн тухай хуулийн дотоод хяналтын талаарх заалт (1977), Тредвийн комиссд оролцогч байгууллагуудын зөвлөл (COSO)-ийн “Санхүүгийн тайлагналын зөрчлийг шалгах Үндэсний комиссын илтгэл” (1987), “Дотоод хяналтын суурь зарчмууд” (1992) 9 10 илтгэлүүд , Их британийн Кэдбёрийн хорооны тайлан (1992), Канадын “СОСО” 8 International standards for the professional practice of internal auditing, (2009), The Institute of Internal Auditors. 9 1985 онд АНУ-ын нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн нэр бүхий 5 байгууллага (Америкийн мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институт (AICPA), Америкийн нягтлан бодогчдын нийгэмлэг (AAA), Санхүүгийн удирдагчдын олон улсын ассоциаци (FEI), Дотоод аудиторуудын институт (IIA), Удирдлагын нягтлан бодогчдын институт (IMA)) хамтран “Тредвийн комисс” гэж анхны даргынхаа нэрээр нэрлэгдсэн “Санхүүгийн тайлагналын зөрчлийг шалгах Үндэсний комисс” (National Comission on Fraudulent Financial Reporting)-ийг байгуулж үйл ажиллагааг нь хамтран санхүүжүүлэх болсон байна. Энэ байгууллага нь компанийн удирдлагын зохион байгуулалт, ажил хэргийн ёс зүй, санхүүгийн тайлагнал, дотоод хяналт, эрсдлийн удирдлага ба луйврын талаарх асуудлаар зөвлөмж бэлтгэх зорилготой олон нийтийн байгууллага юм. Комисс компаниудын 1985-1987 оны санхүүгийн тайланд шинжилгээ хийж дүгнэлтээ хэвлүүлсний дараа “Тредвийн комиссд оролцогч байгууллагуудын зөвлөл” буюу COSO-г (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) байгуулжээ. Эдгээр илтгэлүүдэд дотоод хяналтын ба эрсдлийн удирдлагын системийн тодорхойлолтыг өгч түүнийг үнэлэхэд ашиглагдах арга хэрэгслийг тогтоож, компанийн дотоод хяналтын загвар (модел)-ыг анх удаа боловсруулсныг COSO загвар гэж нэрлэдэг. www.coso.org 10 1992 онд Лондонгийн хөрөнгийн биржээс байгуулж Эдриан Кэдбёрийн (Аdrian Cadbury) удирдсан ажлын хорооноос бэлтгэсэн “Кэдбёрийн”гэж нэрлэгддэг “Компанийн засаглалын санхүүгийн аспектууд” (Cadbury Report. The Financial Aspects of Corporate Governance) тайланд компанийн дотоод хяналтын COSO загварыг хэрэгжүүлэхийг хөрөнгийн биржид бүртгэлтэй компаниуддаа зөвлөсөн. 14

12 11 илтгэл (1995), Өмнөд Африкийн “Компанийн засаглалын талаарх Хааны тайлан” (1994, 2002, 2009) зэрэг болно. Ийнхүү дотоод аудит нь 1970-аад оны сүүлчээс эхлэн агуулгын хувьд бизнесийн эрсдлийг тодорхойлох, удирдлагад зөвлөхөд, арга зүйн хувьд өнгөрсөн хугацааны биш ирээдүйн үйл ажиллагаанд чиглэгдэх болсон бол харин хэлбэрийн хувьд стандартчлагдсан, илүү өргөн хүрээг хамарсан үйл ажиллагаа болсон нь дотоод аудитын хөгжлийн гол онцлог мөн гэсэн дүгнэлтэд хүрч байна. Дээрх онцлогийг агуулсан хөгжлийн 2000-аад оныг хүртэлх түүхэн цаг хугацааг дотоод аудитын нэг үе шат гэж үзэж болохоор байна. Хоёр мянганы зааг дээр эрчим хүчний хүчирхэг компани Энроны сүйрлээр эхэлсэн компаниудын дампуурал нь компанийн хөндлөнгийн ба дотоод хяналтын эрх зүйн дорвитой шинэчлэлийг шаардсанаар 2002 онд АНУ-ийн конгрессын гишүүн, сенаторч Поль Сарбейнс (Paul Sarbanes), Майк Оксли (Mike Oxley) нарын санаачилсан “Нийтийн ашиг сонирхлын компанийн нягтлан бодох бүртгэлийн 13 шинэчлэл ба хөрөнгө оруулагчдын эрх ашгийг хамгаалах тухай” хууль батлагдан, түүнтэй агуулгыг хувьд ижил хуулийг хэд хэдэн улс гаргасан нь улс орнуудад дотоод аудитын эрх зүйн орчинг бүрдүүлэхэд том түлхэц болсон. Эрх зүйн энэхүү шинэчлэлийн нийтлэг гол агуулга нь хувьцаа эзэмшигчдийн эрх ашгийг хамгаалах зорилгоор тэдэнд санхүүгийн үнэн зөв мэдээллийг хүргэх, компанийн дотоод хяналт, дотоод аудитын үр нөлөөг дээшлүүлэхэд удирдлагын үүрэг хариуцлагыг нэмэгдүүлэх, аудитын компаниудын үйл ажиллагаанд төрөөс тавих хяналтыг сайжруулахад чиглэгдсэн. Сарбейнс-Окслийн хуулиар компанийн удирдлагаас дотоод хяналтын системдээ үнэлэлт өгч, баримтаар баталгаажуулж байх, хувьцаат компаниудын олон нийтэд танилцуулж байгаа жилийн санхүүгийн тайлан нь дотоод хяналтын системийн (Санхүүгийн хяналтын удирдлага ба үнэлгээ гэсэн 404 дэх заалт) үр ашгийг хөндлөнгийн аудитаар үнэлүүлсэн дүгнэлтийг заавал агуулсан байхыг шаардсан нь дотоод хяналтын агуулгад бий болсон үндсэн өөрчлөлт мөн. Энэ нь компанийн удирдлага дотоод хяналтын үр ашиг, санхүүгийн тайлагналын үнэн зөв 11 Канадын Мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институтээс “Дотоод хяналтын удирдамж”-ийг баталсныг дотоод хяналтын СОСО загвар (the Criteria of Control Committee - CoCo Report) гэж нэрлэдэг бөгөөд энэхүү загварт COSO загварын зарчмуудыг өргөжүүлж үр ашигтай дотоод хяналтын 20 шалгуурыг тогтоосон. 12 ӨАБНУ-д Эзэн хааны дэргэдэх Компанийн засаглалын хорооноос гаргадаг компанийн засаглалын кодекс бөгөөд 1994 онд анх баталж 2002 ба 2009 онуудад шинэчилжээ. Энэ кодексийг Йоханнесбургийн хөрөнгийн биржэд бүртгэлтэй компаниудыг заавал мөрдөхийг шаарддаг бөгөөд “компанийн засаглалын талаар олон улсын практикт хэрэгжүүлж буй хамгийн сайн жишээний нэг” гэж үнэлэгддэг байна. http://en.wikipedia.org/King Report on Corporate Governance. 13 Энэхүү хууль “Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act” нэртэй боловч хууль санаачлагчдын нэрээр SOX-ийн буюу Сарбейнс-Окслийн хууль гэж нэрлэгдэх болсон. 15

байдлын талаар хувьцаа эзэмшигчдийн өмнө төдийгүй хуулийн өмнө хүлээх хариуцлагыг эрс нэмэгдүүлсэн. АНУ-ын ерөнхийлөгч Жорж Буш хуульд гарын үсэг зурахдаа хуулийн ач холбогдлыг үнэлж үнэт цаасны харилцааг зохицуулахад чиглэгдсэн, сүүлийн 60 жилд гарч байгаагүй хууль болхыг тэмдэглээд “энэ нь манай улсын бизнесийн салбарын түүхэнд Ф.Рузвельтээс хойш авч хэрэгжүүлсэн алсын хараатай том өөрчлөлт боллоо” гэж хэлсэн нь хууль өнөөгийн зах зээлийн харилцаа, тэр дундаа үнэт цаасны зах зээлд чухал үүрэгтэй болохыг харуулж байгаа хэрэг юм. 2002 оноос хойш дотоод аудитын талаар хийгдсэн эрдэм шинжилгээ, судалгааны ажлуудад дотоод аудитын хөгжилд энэ хуулийн гүйцэтгэсэн үүргийн талаар олонтаа тэмдэглэсэн нь хуулийн ач холбогдлыг харуулж буй хэрэг мөн. Хууль гарсны дараа Нью-Йоркийн хөрөнгийн биржийн журамд өөрчлөлт оруулан, хувьцаа нь нийтэд арилжаалагддаг компаниудыг дотоод аудитын албатай байхаар журамласан. Шинэ журмаар дотоод аудитын алба нь аудитын хороо ба гүйцэтгэх удирдлагыг “компанийн дотоод хяналт, эрсдлийн удирдлагын тогтолцооны үр дүн, үр ашгийн 14 талаарх мэдээллээр хангаж байх үүрэгтэй” болгосон. Үүнээс гадна энэ хуулийн үзэл санааны дагуу 2004 онд Базелийн хорооны II дах тунхаглал (банкуудын үйл ажиллагааны болон зээлийн эрсдэлтэй холбоотой дотоод хяналтыг үнэлэх талаар дотоод аудитын үүргийг нэмэгдүүлэх тухай заалт), 2006 онд Европын холбооны парламетын 9 дүгээр Директив (Европын холбооны гишүүн орнуудын компаниудын аудитын хороонд үүргийг өргөжүүлж санхүүгийн тайлан бэлтгэж буй процессд мониторинг хийх, дотоод хяналт, дотоод аудит, эрсдлийн удирдлагын үр ашгийг хянахыг үүрэг болгосон) зэрэг олон улсын чанартай баримт бичгүүдэд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэгт орсон өөрчлөлтийг тусгаснаас гадна олон улс оронд дотоод аудитын эрх зүйн зохицуулалтад өөрчлөлт, шинэчлэл хийгдсэн. Сарбейнс- Окслийн хууль батлагдсаны дараа Англи, Канад, Япон, Итали, ӨАБНУ зэрэг улс оронд үнэт цаасны арилжааг зохицуулах, хувьцаа эзэмшигчдийн эрх ашгийг хамгаалах, хараат бус хяналтын үүрэг хариуцлагыг өндөржүүлэхэд чиглэгдсэн хууль гаргасан нь энэ хуулийн агуулга дэлхийн улс орнуудын хэмжээнд түгээмэл шинжтэй хэрэгжиж байгааг харуулж байна. Сарбейнс-Окслийн хууль нь хөрөнгө оруулагчид, өмчлөгчдийн эрх ашгийг хамгаалах зорилгоор компанийн засаглалд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүргийг шинээр тодорхойлж, улс орнуудад дотоод аудитын эрх зүйн орчныг бүрдүүлэхэд шийдвэрлэх үүрэг гүйцэтгэсэн нь дотоод аудитын тодорхой нэг 14 Final NYSE Corporate Governance Rules. (2003). www.ecgi.org. 16

үе шатны гол онцлог болж байна. Энэ талаас нь авч үзвэл 2002 оноос дотоод аудитын хөгжлийн нэгэн шинэ үе эхэлсэн гэж үзэж болно. Ийнхүү аудитын хөгжлийн явцад түүний нэг төрөл болох дотоод аудит үүссэн болон байгууллагын удирдлагад түүний гүйцэтгэж ирсэн үүрэг, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, арга зүйн өөрчлөлтийн судалгаанд үндэслэн дараах дүгнэлтийг хийж байна. - АНУ-д 1940-өөд оноос байгууллагын удирдлагад төлөвлөлт, дотоод хяналт чухал үүрэгтэйг тодорхойлсон контроллингийн онолын үзэл баримтлал үүсч хөгжсөн, хөндлөнгийн аудит зайлшгүй зүйл болж тэр нь байгууллагын дотоод хяналтын системийн үр ашгийг үнэлэх болсноос удирдлагад дотоод хяналтаа сайжруулах эрэлтийг бий болгосон зэрэг нь аудитын нэг төрөл болох дотоод аудит үүсч хөгжих, түүний агуулга, чиг үүргийг тодорхойлоход шийдвэрлэх нөлөө үзүүлжээ. - Дотоод аудитын үүсэл, байгууллагын удирдлагад түүний гүйцэтгэж ирсэн үүрэг, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, агуулга, арга зүйн өөрчлөлтөөс үзэхэд дотоод аудит хөгжлийн дараах дөрвөн үе шатыг дамжин хөгжиж ирсэн гэж үзэж болох юм. Үечлэл, үе шат бүрийн агуулгыг товч тодорхойлбол: Нэгдүгээр үе (1950-аад оны сүүл хүртэл) - Дотоод аудитын мэргэжил бүрэлдэн бий болсон үе. Энэ үед дотоод аудит нь байгууллагын нягтлан бодох бүртгэлийн хөтлөлт, хөрөнгийн ашиглалт, хамгаалалтыг шалгах үндсэн үүрэгтэй байсан бөгөөд арга зүйн хувьд мэдээллийн үнэн зөвийг “нотлох”-д чиглэгдэж байсан. Хоёрдугаар үе - Дотоод аудитын төлөвшлийн үе (1970-аад оны сүүл хүртэл). 1950-аад оны сүүлээс отоод аудитын үйл ажиллагаа өргөжин, зөвхөн бүртгэл, санхүүгийн төдийгүй байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны дотоод хяналтыг үнэлэх үүрэгтэй болж, аудитын объектын дотоод хяналтын үнэлгээнд суурилсан “системт баримжаалал”-ын арга зүйг хэрэгжүүлэх болсон. Гуравдугаар үе (2000-аад оныг хүртэл) - Дотоод аудитын стандартчлалын үе. 1978 онд анх дотоод аудитын мэргэжлийн практикийн олон улсын стандарт батлагдан, тэр нь тасралтгүй шинэчлэгдэн мөрдөгдөх болсноор дотоод аудит стандартчлагдсан үйл ажиллагаа болсон. Дотоод аудитын хамрах хүрээ өргөжин, байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны дотоод хяналтыг үнэлэхээс гадна эрсдлийн удирдлага, засаглалын үйл явцыг шалгаж үнэлэх үүрэгтэй болсноос дотоод аудитад “эрсдэлд суурилсан” арга зүйг хэрэгжүүлэх болсон. Дөрөвдүгээр үе (2000-аад оноос хойшх хугацаа) – Дотоод аудитын хөгжлийн шинэ үе. Компанийн засаглалын сул талаас үүдэлтэй томоохон компаниудын 17

дампуурал нь хөндлөнгийн (төрийн), дотоод (хувьцаа эзэмшигчдийн) хяналтыг эрс сайжруулах, дотоод аудитын эрх зүйн дорвитой шинэчлэлийг шаардсанаар 2002 онд АНУ-д Сарбейнс-Окслийн, бусад хэд хэдэн улсад ижил агуулга бүхий хууль баталсан нь дотоод аудитыг хөгжлийн шинэ шатанд гаргасан. Хөгжлийн өнөөгийн шатанд дотоод аудит нь өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдыг бизнесийн үйл ажиллагааны үр ашиг, үр дүнгийн талаар мэдээллээр хангаснаар тэдний эрх ашгийг хамгаалахад чиглэгдсэн компанийн сайн засаглалын үндсэн элемент, удирдлагад үйл ажиллагааг сайжруулах зөвлөгөө өгснөөр бизнесийн эрсдлийг бууруулахад чиглэсэн удирдлагын орчин үеийн арга хэрэгслийн үүргийг гүйцэтгэх болсон. 18

1.2 Дотоод аудитын мөн чанар, зохион байгуулалт Дотоод аудит нь аудитын харьцангуй шинэ төрөл боловч хөгжингүй орнуудын компанийн засаглалын практикт нэгэнт төлөвшсөн дотоод хяналтын хэлбэр тул түүний агуулга, мөн чанарыг тодорхойлж, нэгдсэн үзэл баримтлалаар хандах нь манай аж ахуйн нэгж, байгууллагад дотоод аудитыг зөв зохион байгуулах, үр дүнтэй хэрэгжүүлэх үндсэн хүчин зүйл нь мөн. Иймд судалгааны энэ хэсэгт эрдэмтдийн үзэл баримтлал, олон улсын мэргэжлийн байгууллагын гаргасан стандарт, зөвлөмжид үндэслэн дотоод аудитын агуулга, мөн чанарыг тодорхойлохыг зорьсон. Дотоод аудитын агуулгыг гадаадын эрдэмтэд, судлаачид хэрхэн тодорхойлж ирсэн байдал (хавсралт 2)-аас үзэхэд аудитын эх орон болох Английн эрдэмтэн Р. Адамс, Р. Додж нар “нягтлан бодох бүртгэлийн хөтлөлт, аж ахуйн үйл ажиллагаанд тавих хяналт ямар байгааг шалгаж үнэлэх, тайлагнах зорилгоор удирдлагаас зохион байгуулдаг дотоод хяналтын тогтолццоны нэг элемент” 15,16 гэж үзсэн бол Америкийн эрдэмтэн Э.А. Аренс, Дж.К.Лоббек нар компанийн удирдлагыг “бизнесээ үр ашигтай 17 хөтлөн явуулах шийдвэр гаргахад үнэ цэнэтэй мэдээллээр хангах явдал” гэжээ. Эндээс үзвэл нягтлан бодох бүртгэл, аж ахуйн үйл ажиллагаанд тавих дотоод хяналтыг шалгаж, үнэлэх үйл ажиллагаа бөгөөд дотоод аудитын үр дүнг хэрэглэгч нь байгууллагын удирдлага болохыг онцолжээ. ОХУ-ын А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, Л.П.Северенкова, В.Д. Андреев, С.Н. Орлов, И.В. Новоселев зэрэг эрдэмтэд дотоод аудит нь үйл ажиллагааны эрсдлийг удирдах, хянах, засаглалын үйл явцыг үнэлж, түүнийг сайжруулах зөвлөмж өгснөөр компанийн өрсөлдөх чадварыг дээшлүүлэх зорилготой үйл ажиллагаа төдийгүй энэхүү үйл ажиллагааны хэрэглэгчид нь удирдлагаас гадна хувьцаа эзэмшигчид, хувь нийлүүлэгчид зэрэг өмчлөгчид гэдгийг нэмж тодорхойлжээ. Харин В.И. Подольский, А.Н. Романов, Л.В. Сотникова, А.К. Макальская зэрэг эрдэмтэд дотоод аудитыг санхүүгийн групп буюу олон салбар нэгжтэй бизнесийн нэгдэлтэй холбож үзсэн. Тэд дотоод аудитыг санхүүгийн групп компаниуд зохион байгуулалтын бүтцийн нэгж хэлбэрээр хэрэгжүүлэх нь үр дүнтэй бөгөөд толгой компанийн ТУЗ-ийн шийдвэрээр хэрэгжиж, зөвхөн түүнд харъяалагдан бүрэлдэхүүн компаниудын үйл ажиллагааны эрх зүйн нийцэлт, тайлагналын үнэн зөв байдал ба бизнесийн үр ашиг, түүнчлэн ажилтнуудын ажил үүргийн биелэлтийг хянах 15 Адамс Р, Основы аудита, (1995), пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит,ЮНИТИ: 27. 16 Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита, (1992), пер. с англ. под ред. СА. Стукова. – М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ: 8. 17 Аренс А. Дж. Лоббек Аудит, (1995), пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова.- М.: Финансы и статистика: 78. 19

18 системтэй үйл ажиллагаа гэж тодорхойлсон. Эдгээр судлаачид жижиг, дунд аж ахуйн нэгжийн хувьд өмчлөгчдөд зориулсан биш харин удирдлагад зориулсан аудит тохиромжтой гэж үзсэн байна. Тэдний үзэж байгаагаар удирдлагын аудит нь урьдчилсан ба явцын хяналтыг хэрэгжүүлэх, үүний тулд жижиг дунд аж ахуйн нэгжийн аудитын албаны ажилтнууд нь тухайн үйл явцын зорилго, эрх зүйн нийцэлт ба эдийн засгийн үр ашигт эргэлзэж байвал бизнесийн үйл ажиллагаа, гэрээ хэлцлийг явцын дунд нь зогсоох, хүчингүй болгох эрх мэдлээр хангагдах ёстой гэж үзжээ. Өмнөх судлаачидтай харьцуулахад тэд хяналтын объектоос хараат бусаар үйл ажиллагаагаа хэрэгжүүлэх нь дотоод аудитын үр ашигтай байх үндсэн нөхцөл юм гэж үзсэнээр түүний хараат бус зарчмыг онцлон тодорхойлжээ. Аудит нь олон улсын хэмжээнд мөрддөг нэгдсэн удирдамж бүхий стандартчлагдсан үйл ажиллагаа тул дотоод аудитын мөн чанарыг тодорхойлохдоо олон улсын мэргэжлийн байгууллагуудаас гаргасан стандартын үзэл баримтлалыг мөн авч үзлээ. Нягтлан бодох бүртгэлийн олон улсын холбооноос баталдаг АОУС-д дотоод аудитыг удирдлагад зориулж байгууллага дотооддоо хэрэгжүүлж буй үнэлэх үйл ажиллагаа гээд дотоод аудитын албаны үндсэн чиг үүрэгт “дотоод хяналтын системийн мониторинг хийх, санхүүгийн тайлагнал болон үйл ажиллагааны талаарх мэдээллийг нягтлах, байгууллагын хэмжээнд хууль дүрмийг дагаж мөрдөж буй 19 байдал болон удирдлагын үйл ажиллагааг хянах” үйл ажиллагааг хамруулжээ. Олон улсын дотоод аудиторуудын институтээс гаргасан, өнөөгийн байдлаар нийтээр дагаж мөрдөж буй дотоод аудитын тодорхойлолтод “Дотоод аудит нь байгууллагын үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг нь нэмэгдүүлэхэд чиглэсэн хараат бус, бодит баталгаа өгч зөвлөх үйл ажиллагаа юм. Дотоод аудит нь эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналт, засаглалын үйл ажиллагааны үр ашгийг үнэлэх болон сайжруулахад чиглэсэн зохион байгуулалттай, эмх цэгцтэй хандлагыг хэрэглэснээр байгууллагын өмнөө 20 тавьсан зорилгодоо хүрэхэд нь туслана” гэжээ. Эрдэмтэн судлаачид, мэргэжлийн байгууллагаас дотоод аудитын мөн чанарыг тодорхойлсон байдлаас үзэхэд дотоод аудит нь удирдлагын үйл ажиллагааны үр ашгийг дээшлүүлэх зорилгоор өмчлөгчид болон удирдлагын зүгээс байгууллагын 18 Романов А.П., Подольский В.А., Сотникова Л.В., (2001), Изучение курса внутреннего контроля и аудита, Бухучет, 13. 19 НБОУХ. Олон улсын чанарын хяналт, аудит, нягтлах ажил, бусад баталгаажуулалт болон холбогдох үйлчилгээнүүдийн тунхаглалуудын гарын авлага, (2011), ММНБИ: 299-315. 20 International standards for the professional practice of internal auditing, (2009), The Institute of Internal Auditors. 20

дотооддоо хэрэгжүүлдэг хянах, зөвлөх үүрэгтэй, хараат бус үйл ажиллагаа болох нь харагдаж байна. Манай улсын судлаачдаас удирдахуйн ухааны эрдэмтэн Т. Дорж нар 2000 онд бичсэн “Менежмент” бүтээлдээ “байгууллагын удирдлага нь хяналтын чиг үүргийг хяналт шалгалт (контроль), хөндлөнгийн хяналт буюу гадаад аудит болон хяналт шинжилгээ, үнэлгээ (мониторинг) гэсэн хэлбэрүүдийг хослуулан гүйцэтгэдэг. Хяналт шалгалт нь аливаа үйл ажиллагаа хэрэгжүүлэгчийн алдаатай талыг илрүүлж, түүнд зохих хууль тогтоомжийг үндэслэн хариуцлага ногдуулах зарчим баримталдаг бол хяналт, шинжилгээ, үнэлгээ нь тавьсан зорилтын хэрэгжилтийн зөв чиглэлийг батлах, гарсан гажуудлыг илрүүлж, зөв чиглэлд оруулж дэмжлэг үзүүлэхэд голлон 21 чиглэдэг” гэж дотоод хяналт ба дотоод аудитын ялгаатай талыг тодорхойлсон нь манай улсын хувьд дотоод аудитын үүргийг дурдсан анхны эх сурвалж гэж үзэж болно. Манай судлаачид, төрийн байгууллагаас гаргасан эрх зүйн болон зөвлөмжийн шинжтэй баримт бичгүүдэд дотоод аудитыг хэрхэн тодорхойлсныг судалж үзэхэд (хавсралт 3,4) дотоод аудитын зорилго, үйл ажиллагааны хамрах хүрээ, удирдлагад гүйцэтгэх үүрэг, үйл ажиллагааны шинж чанарыг ялгаж тодорхойлсон нэгдсэн санал, дүгнэлтэд хүрсэн зүйл харагдахгүй байна. Судлаачид дотоод аудитын үүрэг, зорилгыг тодорхойлсон боловч эцсийн үр дүнг хэрэглэгч, дотоод аудитын хараат бус шинжийг илүү нарийн тодорхойлоогүй, харин дотоод аудитыг санхүүгийн хяналт талаас нь илүү тодорхой авч үзсэн бол удирдлагад зөвлөгөө өгөх үүргийг орхигдуулсан хандлага ажиглагдаж байна. Дотоод аудитын захиалагч буюу хэрэглэгчид нь компанийн хувьцаа эзэмшигчид, хувь нийлүүлэгчид зэрэг өмчлөгчид болон өмчлөгчдийн төлөөлөл болсон ТУЗ, ТУЗ- ийн аудитын хороо, түүнчлэн бүх шатны (дээд болон дунд) гүйцэтгэх удирдлага юм. Хувьцаат компаниудад аудитын хороо 100 орчим жилийн өмнө үүссэн түүхтэй бөгөөд ТУЗ-д танилцуулах санхүүгийн мэдээллийн үнэн зөв, бодит байдлыг хариуцах үндсэн үүрэгтэй явж иржээ. 1970-аад онд Нью-Йоркийн хөрөнгийн бирж зөвхөн аудитын хороотой компаниудыг жагсаалтад бүртгэх журмыг анх гаргаснаас хойш энэ нь хөрөнгийн биржүүдийн түгээмэл шаардлага болсон бөгөөд мөн 2002 онд батлагдсан Сарбейнс-Окслийн хуулиар хувьцаат компаниудыг заавал аудитын хороотой байхыг хуульчилсан. Бусад улс орнуудад ч энэ жишгийг хэрэгжүүлж Австрали, Канад, Герман, Шинэ Зеланд зэрэг улсуудын хуулинд компанийн ТУЗ-д 21 Дорж.Т, Чимид .Ү., (2000), Менежмент.: 272. 21

аудитын хороог заавал ажиллуулахаар заасан байдаг бол Их британи, Франц, 22 Нидерланд, Япон, Хятадад аудитын хороотой байхыг зөвлөсөн байдгаас үзвэл өмчлөгчдийн зүгээс компанийн үйл ажиллагаанд тавих хяналтын үндсэн хэлбэр нь ТУЗ, түүний аудитын хорооны хяналт болох нь харагдаж байна. Компанийн засаглалын талаарх баримт бичгүүдийн агуулгаас үзвэл ТУЗ-ийн аудитын хороо нь санхүүгийн мэдээллийн үнэн зөв, бодит байдалд хяналт тавих, компанийн дотоод хяналтын тогтолцооны үр ашгийг хянах, хөндлөнгийн аудиттай хамтран ажиллахаас гадна компанийн дотоод аудитын албаны үйл ажиллагааг удирдах үндсэн үүрэгтэй. Манай улсад ч 2011 онд батлагдсан Компанийн тухай хуулийн шинэчилсэн найруулгад хувьцаат компанийн ТУЗ-д аудитын хороог ажиллуулах, энэхүү аудитын хороо нь компанийн дотоод хяналтыг удирдан зохион байгуулах үүрэгтэйг зааж өгсөн. ТУЗ-ийн аудитын хорооноос гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагааг хянах хяналтыг дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлдэг. Судлаач Р.К.Мауц, Ф.Л.Ньюман нар “Аудитын хороо нь ихэнхдээ захирлуудын зөвлөл ба дотоод аудиторуудын хоорондын гүүр болж өгдөг. Олон нийт ба хувьцаа эзэмшигчдийн өмнө хүлээсэн үүргээ биелүүлэхийн тулд захирлууд дотоод аудитын гүйцэтгэлийн талаар илүү мэдээлэлтэй байх шаардлагатай болсон ба гүйцэтгэх удирдлага ч мөн үр ашигтай дотоод хяналттай байснаар өөрийгөө эрсдлээс хамгаална гэдгийг ойлгож, дотоод 23 аудитын зөвлөмжид илүү анхаарал хандуулж биелүүлэх болсон” , мөн Бринк нар “амжилттай ажиллаж буй компаниудын туршлагаас харахад дотоод аудит нь “засаглах эрх мэдэл бүхий удирдлага”-тай хамтран ажиллахыг шаарддаг ба үүнийг 24 аудитын хороогоор дамжуулан гүйцэтгэдэг” гэжээ. Мөн ДА МПОУС-д дотоод аудитын албаны удирдлага нь “ТУЗ-д болон дээд шатны гүйцэтгэх удирдлагад үйл ажиллагаагаа тогтмол тайлагнах ёстой” бөгөөд тайланд “учирч болзошгүй ноцтой эрсдлүүд болон хяналтын асуудал, үүний дотор залилангийн эрсдлүүд, засаглалын 25 асуудал, тэдний шаардсан бусад асуудал” -ыг тусгах ёстой гэжээ. Эндээс үзвэл дотоод аудитын үндсэн хэрэглэгч нь ТУЗ болон ТУЗ-ийн аудитын хороо болох нь харагдаж байна. ТУЗ-өөс гадна дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагад аудитын дүгнэлтээ танилцуулж зөвлөмж өгдөг бөгөөд ДА МПОУС-аар дотоод аудитыг холбогдох түвшний гүйцэтгэх удирдлагад ажлаа тайлагнахыг шаарддаг. Ийнхүү 22 Никифирова Е.В., Шумилова И.В., (2006), Внутренний аудит в организации: виды, задачи, функции. Аудиторские ведомости.7. 23 Mautz R.K., Neumann F.L. (1977), Corporate audit committees: Policies and practices. Ernst& Ernst. 24 Brink V.Z., H.N. Witt, (1982), Modern Internal Auditing, New York: John Wiley & Sons, Inc. 25 Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ. 2012. Сангийн яамны орчуулга.:45. 22

компанийн дотоод аудитын хэрэглэгчдийг дээд (өмлөгчид, ТУЗ,ТУЗ-ийн аудитын хороо), дунд (дээд шатны гүйцэтгэх удирдлага), анхан шатны (нэгж, хэлтэс, охин компанийн удирдлага) гэж ангилж үзэж (дүрслэл 1) болно. Дүрслэл 1. Дотоод аудитын хэрэглэгчид Өмчлөгчид, ТУЗ - баталгаа олгох дээд (Аудитын хороо) Дотоод - баталгаа олгох - зөвөлгөө өгөх дунд Гүйцэтгэх удирдлага аудит - зөвөлгөө өгөх анхан Нэгж, хэлтсийн удирдлага Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Дотоод аудит нь бизнесийн зорилгод нөлөөлөх эрсдлийг бууруулахад гүйцэтгэх удирдлагын зүгээс хэрэгжүүлж буй дотоод хяналтын тогтолцооны үр ашиг, түүнчлэн удирдлага зохион байгуулалтын бүтцийн зохистой байдлыг шалгаж, үнэлэн түүнийг сайжруулах зөвлөмжийг өгснөөр ТУЗ-ийн аудитын хорооноос гүйцэтгэх удирдлагыг хянах хяналтын үүргийг гүйцэтгэнэ. Дээд шатны гүйцэтгэх удирдлагад бизнесийн үйл ажиллагаа, санхүүгийн болон бусад төрлийн тайлагнал, хууль дүрмийг сахин биелүүлж байгаа үйл ажиллагаа, эдгээрт учирч болзошгүй аливаа эрсдлийн удирдлага болон дотоод хяналтын үр дүнгийн талаар дүгнэлт өгөхөөс гадна түүнийг сайжруулах талаар зөвлөмж өгнө. Иймд дотоод аудит нь аудитын хороонд компанийн үйл ажиллагаа стратегийн зорилгод нийцэж байгаад баталгаа олгох, дээд түвшний гүйцэтгэх удирдлагад түүний хэрэгжүүлж буй үйл ажиллагааны үр дүн, үр ашигт байдалд баталгаа өгөхийн зэрэгцээ зөвлөгөө өгөх, харин байгууллагын нэгж хэлтсийн удирдлагад үйл ажиллагааг сайжруулахад чиглэгдсэн зөвлөгөө өгөх үйлчилгээ үзүүлдэг гэж үзэж болохоор байна. Дотоод аудит нь өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдийг компанийн үр ашиг, үр дүнгийн талаарх бодитой бөгөөд үнэ цэнэтэй мэдээллээр хангах үүрэгтэй. Дотоод аудиторын мэдээлэл нь иж бүрэн бөгөөд чанартай байснаар үнэ цэнэтэй болж 23

26 хэрэглэгчдийн мэдээллийн хэрэгцээг хангана гэж Дотоод аудитын мэргэжлийн практикийн олон улсын стандартад заажээ. Иж бүрэн мэдээлэл. Мэдээлэл нь хэрэглэгчийн зорилтот бүлгийнхэнд чиглэсэн юуг ч орхигдуулаагүй бөгөөд аудиторын зөвлөмж, дүгнэлтийг дэмжих мэдээг агуулсан бөгөөд агуулгын хувьд зохистой, хэмжээний хувьд хангалттай иж бүрэн байна. Мэдээллийг дотоод аудитын зорилгод нийцсэн бөгөөд аудиторын дүгнэлт, зөвлөмжийг дэмжихүйц байвал зохистой гэж үзэж болох бөгөөд тухайн мэдээллийг эзэмшигч хэн ч дотоод аудитортай ижил дүгнэлт хийхүйц олон талын баримттай байхыг хангалттай гэж үзэж болно. Мэдээллийн чанар. Мэдээлэл ийнхүү иж бүрэн байхаас гадна бодитой бөгөөд найдвартай, цаг үеэ олсон байснаар чанартай мэдээлэл болно. Бодитой мэдээлэл нь шударга голч, урьдчилсан байр суурьгүй байх бөгөөд холбогдох бүх баримт, нөхцөл байдлын шударга, тэнцвэртэй үнэлгээний үр дүн байдаг. Тодорхой мэдээлэл нь ойлгоход хялбар, логиктой, шаардлагагүй үг хэллэгээс зайлсхийсэн бөгөөд чухал, учир холбогдолтой мэдэгдэхүүн олгохуйц байна. Мөн асуудлын голыг олсон бөгөөд шаардлагагүй гүнзгийрүүлэх, хэт нарийн ширийн зүйл оруулах, илүүдүүлэх болон нуршихаас зайлсхийсэн байна. Цаг үеэ олсон мэдээлэл нь асуудлын ач холбогдлоос хамааран засаж залруулах зохистой арга хэмжээ авах боломжийг удирдлагад олгохуйц, цагаа олсон ашигтай байна. Дотоод аудитын мэдээлэл дараах зүйлсийг агуулсан байна. Үүнд: - хамарсан хүрээ, түүний дотор санал дүгнэлтийн хамаарах цаг, хугацаа; - хамрах хүрээний хязгаарлалт; - холбогдох бүх асуудлыг судалсан байдал, түүний дотор баталгаа өгөгч этгээдийн ажиллагаанд түшиглэсэн байдал; - ерөнхий санал дүгнэлт гаргах үндэслэл болсон эрсдлийн буюу хүрээ, бусад шалгуурууд; - гаргасан ерөнхий санал, дүгнэлт, шийдэл; - тааламжтай бус ерөнхий санал дүгнэлтийн шалтгаан. Дотоод аудитын зорилго. Дотоод аудитын мөн чанарыг тодорхойлсон судлаачдын үзэл баримтлал, дотоод аудитын олон улсын стандартын агуулгын 26 International standards for the professional practice of internal auditing, (2009), The Institute of Internal Auditors. 2420 24

харьцуулалтаас дотоод аудитын үндсэн зорилго дараах байдлаар тодорхойлогдож байна. Үүнд: - байгууллагын үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг нэмэгдүүлснээр зорилгодоо хүрэхэд нь дэмжлэг үзүүлэх; - байгууллагын үйл ажиллаанд учирч болзошгүй эрсдлийг бууруулж, хүлээн зөвшөөрөгдөх хамгийн бага түвшинд хүргэх, санхүүгийн алдагдлыг бууруулж ашгийг боломжит дээд түвшинд байлгах; - сонирхож буй асуудлынх нь хүрээнд удирдлагын мэдээллийн хэрэгцээг хангах, бүх төрлийн тайланг үнэн зөв бэлтгэх үйл явцад хяналт тавих; - байгууллагын ажилтнуудыг ажил үүргээ биелүүлэх, түүний дотор гүйцэтгэх удирдлагад үйл ажиллагаагаа оновчтой, үр ашигтай зохион байгуулахад нь туслах; - байгууллагын ашигт ажиллагааг нэмэгдүүлэх, тогтвортой байдлыг хангах зорилгоор нөөцийг үр ашигтай, үр дүнтэй зарцуулахад удирдлагын шийдвэрийг дэмжих; - удирдлага, зохион байгуулалтын бүтцийн бүх нэгж хэсгүүдэд дотоод хяналтыг хэрэгжүүлэхэд нь удирдлагад туслах. Эндээс үзвэл дотоод аудит нь хяналт шалгалтынхаа үндсэн дээр өмчлөгчид, хөрөнгө оруулагчдыг шийдвэр гаргахад шаардлагатай үнэн бодит мэдээллээр хангах, үйл ажиллагааны эрсдлийг бууруулахад чиглэсэн зөвлөгөө өгснөөр удирдлагын үр ашгийг дээшлүүлэх үндсэн зорилготой үйл ажиллагаа болох нь харагдаж байна. ДАИ-ийн зүгээс мэргэжлийн практикийн олон улсын стандартыг компани болон дотоод аудиторууд хэлбэрэлтгүй хэрэгжүүлснээр байгууллагын үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг нэмэгдүүлдэг гэж үзэж ДА МПОУС-д “дотоод аудитын олон улсын стандарт болон компанийн дотоод аудитын журмыг баримтлан, дотоод аудиторууд нь ёс зүйн дүрмийг хатуу мөрдөж ажиллах нь байгууллагын үйл 27 ажиллагааны үнэ цэнийг нэмэгдүүлэх үндсэн хүчин зүйл мөн” гэж тодорхойлсон. Учир нь дотоод аудитаар бий болсон үнэлгээ ба дүгнэлтийг агуулсан мэдээлэл, зөвлөмж нь компанийн менежментийн үр ашгийг дээшлүүлэхэд чиглэсэн шийдвэр гаргах үндэс болдог. Их британийн ДАИ-ээс аудитын Deloitte & Touche компанитай хамтран дотоод аудитын олон талт үйл ажиллагааны чухам аль чиглэл байгууллагын үйл ажиллагааг сайжруулж, үнэ цэнийг нэмэгдүүлэхэд илүү нөлөөтэй байгааг тогтоох 27 Олон улсын мэргэжлийн практикийн хүрээ,(2012), Сангийн яамны орчуулга.:45. 25

зорилгоор явуулсан “Дотоод аудитын үнэлэмж” (The Value Agenda) судалгаанаас үзэхэд “бизнесийн эрсдлүүдийг зөв, тохиромжтой хэлбэрээр удирдаж байгаа болон 28 дотоод хяналтын системийн үр ашигтай ажиллаж байгаад баталгаа өгөх” чиглэлүүд нь компанийн үнэ цэнийг нэмэгдүүлэхэд хамгийн их өгөөжтэй байгааг тогтоожээ. Дотоод аудитын үндсэн зарчмууд. Аудитын ерөнхий онолд аудитын үйл ажиллагааны зарчмууд ба аудиторын ёс зүйн зарчмууд гэсэн ялгаатай ойлголтыг авч үздэг. Харин дотоод аудитын хувьд судлаачид ихэвчлэн дотоод аудиторын ёс зүйн зарчмуудыг дотоод аудитын үйл ажиллагааны зарчмуудтай адилтгаж үзэж байгаа нь ажиглагдаж байна. Тийм учраас үйл ажиллагааны болон ёс зүйн зарчмуудыг тусад нь тодорхойлохыг зорилоо. АОУС-ын агуулгад үндэслэн судлаач Л.Мөнх-Очир аудитын үйл ажиллагааны зарчмуудыг мэргэжлийн бэлтгэл (мэргэшсэн ажилтан гүйцэтгэдэг, тусгай зөвшөөрлөөр эрхэлдэг, стандартчлагдсан үйл ажиллагаа, тусдаа ёс зүйн дүрэмтэй), хараат бус байдал (зохион байгуулалт, үйл ажиллагаа, гаргах шийдвэр нь хяналтын объектоос хамааралгүй байх), ажлын дадлага (мэргэшлийн ур чадвар), төлөвлөлт ба хяналт (аудитын төлөвлөлт ба хяналтыг заавал хэрэгжүүлэх), үйл ажиллагаанд үнэлэлт өгөх (дотоод хяналтыг нарийвчлан авч үздэг), дүгнэлтийн бодит үндэслэлийг хангаж чадахуйц нотолгоо (төгс, бодит нотолгоо бүхий мэдээлэлд 29 үндэслэх) олж авах гэж тодорхойлсон. Харин манай улсын Аудитын тухай хуулийн Аудитын үйл ажиллагааны зарчим гэсэн 5 дугаар зүйлд дээрх зарчмууд дээр нэмээд “хуулийг чандлан сахих”, “нууцыг хадгалах” зарчмуудыг зааж өгсөн нь үйл ажиллагааны зарчим гэхээсээ илүү аудиторын ёс зүйд хамаарах зарчмууд юм. ДА МПОУС-ын агуулгаас үзвэл санхүүгийн тайлангийн аудитад мөрддөг үйл ажиллагааны зарчмуудыг дотоод аудитад ч мөрдөх боловч зарим зарчмын агуулгыг дэлгэрүүлэн авч үзэх, мөн нэмэлт зарчмуудыг тодорхойлох шаардлагатай нь харагдаж байна. Дотоод аудитын хувьд хараат бус зарчмыг “зохион байгуулалтын хараат бус байдал” гэж нэрлэж болох бөгөөд энэхүү зарчмын агуулга нь дотоод аудитын албаны удирдлагаас аудитын ажлын хэмжээ, хэрэгжүүлэх горимууд ба тайлагналын хэлбэрийг аудитын объектын оролцоогүйгээр тодорхойлох боломжтой байдлаар зохион байгуулагдсан байхад оршино. Дотоод аудитын нэгжийг хараат бус хэлбэрээр зохион байгуулахаас гадна дотоод аудитын ажилтны хувьд ч, аудитын тодорхой нэг 28 Institute of Internal Auditors-UK and Ireland, Deloitte and Touche.,(2008), The Value Agenda. www.deloitte.com. 29 Мөнх-Очир Л, (2009), Санхүүгийн аудитын хөгжлийн зарим асуудал. Бизнесийн удирдлагын ухааны доктор (Ph.D) зэрэг горилсон диссертаци.: 57х. 26

ажил үйлчилгээ, даалгаварын хувьд ч хараат бус байдал хангагдах ёстой. Санхүүгийн тайлангийн аудитад төлөвлөлт ба хяналтын зарчмын дагуу аудитыг төлөвлөлтөд үндэслэн гүйцэтгэх ба аудитын ажлын чанарын хяналтыг зайлшгүй хэрэгжүүлэх ёстой гэж үздэг. Тэгвэл ДА МПОУС-д аудитын объектын эрсдлийн үнэлгээнд суурилж төлөвлөлтийг хийхийг заасан байдагтай холбоотой эрсдэлд суурилсан төлөвлөлтийн үндсэн дээр дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх, мөн байгууллагад тасралтгүй хэрэгждэг түүний үйл ажиллагааны онцлогтой холбоотой “пост-аудит” буюу аудитаар илэрсэн зөрчил, өгсөн зөвлөмжийн хэрэгжилтийн үнэлгээг тогтмол хийх шаардлагатай гэж заасан. Хөндлөнгийн аудитын үед байгууллагын дотоод хяналтын үнэлгээг хийж, хяналтын эрсдлийг тодорхойлох шаардлагын улмаас үйл ажиллагаанд үнэлэлт өгөх зарчмыг зааж өгсөн байдаг бол байгууллагын эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоонд үнэлэлт өгөх нь дотоод аудитын үндсэн зорилго гэж үзэх ёстой болж байна. Үүнээс гадна дотоод аудитын тайлан, дүгнэлтэд материаллагийн зарчмыг зайлшгүй баримтлах ёстой. Санхүүгийн тайлангийн аудитад “материаллагийн түвшин” нь санхүүгийн тайлан хэрэглэгчдийн гаргах шийдвэрт тухайн мэдээллийн нөлөөлөх шинж чанарыг илэрхийлсэн ойлголт байдаг бол дотоод аудитын хувьд үнэлэгдэж буй үйл ажиллагаа (хүчин зүйл)-ны аудитын объектын зорилгод үзүүлэх нөлөөг илэрхийлэх үзүүлэлт юм. Хүснэгт 1. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны зарчмууд № Зарчмын нэр Зарчмын агуулга мэргэшсэн ажилтан гүйцэтгэдэг, стандартчлагдсан үйл 1 Мэргэжлийн бэлтгэл ажиллагаа, тусдаа ёс зүйн дүрэмтэй зохион байгуулалтын хувьд дотоод аудит нь хяналтын Зохион байгуулалтын объектоос хараат бус байхаас гадна дотоод аудиторын болон 2 хараат бус байдал аудитын тодорхой ажил үйлчилгээ, даалгаварын хувьд ч хараат бус байдал хангагдах ёстой Эрсдэлд суурилсан аудитын объектын эрсдлэлд суурилж дотоод аудитыг 3 төлөвлөлт ба пост- төлөвлөх ба аудитын зөвлөмжийн хэрэгжилтийг үнэлэх аудит хяналтыг тогтмол хэрэгжүүлнэ Дотоод хяналтын эрсдлийн удирдлагын үндсэн арга болох дотоод хяналтын үр 4 үнэлгээ ашгийг үнэлэх нь дотоод аудитын үндсэн зорилго мөн аудиторын үнэлгээ, дүгнэлт нь хангалттай, зохистой 5 Нотолгоонд үндэслэх нотолгоонд үндэслэгдсэн байх Материаллагийн аливаа үйл ажиллагаа (хүчин зүйл)-г үнэлэхдээ аудитын 6 зарчим объектын зорилгод нөлөөлөх түвшинг тодорхойлох Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Харин мэргэшлийн ур чадварын зарчим нь хувь хүний үйл ажиллагаатай холбоотой бөгөөд энэхүү зарчмыг дотоод аудитын ёс зүйн зарчимд заасан байдгийг 27

харгалзан аудитын үйл ажиллагааны үндсэн зарчимд оруулах шаардлагагүй гэж үзэж байна. Ийнхүү дотоод аудитын үйл ажиллагааны зарчмууд нь мэргэжлийн бэлтгэл, зохион байгуулалтын хараат бус байдал, эрсдэлд суурилсан төлөвлөлт ба пост-аудит, үйл ажиллагааны үнэлгээ, нотолгоонд үндэслэх, материаллагийн зарчим гэж үзэж зарчмуудын агуулгыг товч тодорхойлж хүснэгт 1-т үзүүллээ. Олон улсын хэмжээнд аудиторын ёс зүйг тодорхойлсон байдлаас үзвэл НБОУХ- оос баталсан “Мэргэжлийн нягтлан бодогчдын ёс зүйн дүрэм”-д аудитор шударга байдал, бодитой хандлага, мэргэжлийн ур чадвар ба хянамгай байдал, нууцыг хадгалах, техник арга зүйн стандартуудыг мөрдөх гэсэн таван зарчмыг баримтлах ёстой гэж заажээ. Хүснэгт 2. Дотоод аудиторын ёс зүйн зарчмууд Зарчмын № Эх сурвалж Зарчмын агуулга нэр ДАИ-ээс баталсан Дотоод аудитор мэргэжлийн vйлчилгээг vзvvлэхдээ Шударга дотоод шулуун шударга, vнэнч байхыг хэлнэ. Дотоод 1 байх аудиторуудын ёс аудиторуудын шударга байдал нь аудиторын санал, зүйн дүрэм дүгнэлтэд итгэх итгэлийг бий болгоно. Дотоод аудиторууд аудитын объектын талаар ДА МПОУС мэдээлэл цуглуулах, түүнийг үнэлэх ба түгээхдээ тал Бодитой №1100, дотоод тохой татах буюу хор хохирол учруулах, сонирхлын 2 хандах аудиторуудын ёс зєрчил, эсвэл бодит байдлыг гажуудуулах, бусдын зүйн дүрэм, нєлєєнд автахгүйгээр холбогдох бүх нөхцөл байдлыг тэнцвэртэй үнэлэнэ. ДАИ-ээс баталсан Дотоод аудитын явцад олж авсан аливаа мэдээллийн Нууц дотоод үнэ цэнэ, өмчлөлд хүндэтгэлтэй хандаж, чингэх 3 хадгалах аудиторуудын ёс хуулийн буюу мэргэжлийн үүрэгтэй л биш бол зүйн дүрэм холбогдох зөвшөөрөлгүйгээр нийтэд дэлгэхгүй. Дотоод аудиторууд нь практик vйл ажиллагааг ур чадвар, хичээл зvтгэл гарган гvйцэтгэж, хууль ДА МПОУС Мэргэжлий №1200, дотоод тогтоомж болон арга техникийн сvvлийн vеийн 4 ололт амжилтанд тулгуурласан чадварлаг vйлчилгээг н ур чадвар аудиторуудын ёс vзvvлэхэд шаардагдах тvвшний мэргэжлийн мэдлэг, зүйн дүрэм ур чадварыг эзэмшсэн байхаас гадна тэр мэдлэг чадвараа байнга хєгжvvлэх vvрэг хvлээнэ. Техникийн НБОУХ, НББ, аудитын зэрэг олон улсын болон vндэсний арга зүйн стандартууд, тєрийн болон мэргэжлийн, олон 5 стандартуу Мэргэжлийн нийтийн байгууллагаас холбогдох баримт дыг дагаж нягтлан бодогчдын бичгүүдийг дагаж мөрдөх ёстой. ёс зүйн дүрэм мөрдөх Эх сурвалж: Горилогчийн судалгаа Харин ДАИ-ээс гаргасан “Дотоод аудиторуудын ёс зүйн дүрэм”-д эхний дөрвөн зарчмыг дотоод аудиторууд мөрдөхөөр заасан байна. Тав дах зарчимд заасан 28

техникийн арга зvйн стандартууд гэдэг нь нягтлан бодох бvртгэл, аудитын олон улсын болон vндэсний стандартууд, тєрийн болон мэргэжлийн, олон нийтийн байгууллагаас гаргасан бvртгэл, аудитын vйл ажиллагааны удирдамж болох баримт бичгvvдийг ойлгоно. Дотоод аудит нь ДАИ-ээс баталсан олон улсын стандартыг дагаж мөрддөг стандартчлагдсан үйл ажиллагаа тул дотоод аудиторууд ч хөндлөнгийн аудиторуудын нэгэн адил техникийн арга зvйн стандартуудыг мөрдөх шаардлагатай гэж үзэж байна. Ийнхүү ДАИ-ээс гаргасан “Дотоод аудиторуудын ёс зүйн дүрэм”-д заасан зарчмууд дээр “техникийн арга зүйн стандартуудыг дагаж мөрдөх” зарчмыг горилогчийн зүгээс нэмж оруулах саналтай байгаа бөгөөд эдгээр зарчмуудын агуулгыг тодорхойлж хүснэгт 2-т үзүүлэв. ДА МПОУС-т дотоод аудитын нэгжийг хараат бусаар зохион байгуулах ба дотоод аудиторууд ажил үүргээ бодитойгоор хэрэгжүүлэхийг шаарддаг (стандарт 1100). Дотоод аудитын нэгжийг хараат бус хэлбэрээр зохион байгуулахаас гадна дотоод аудитын ажилтны хувьд ч хараат бус байдал хангагдсанаар үүрэг хариуцлагаа үр дүнтэй хэрэгжүүлж чадна гэж үздэг. Хараат бус байдлын зэрэгцээ дотоод аудитын үйл ажиллагааны бас нэг шинж чанар бол түүний бодит байдал юм. Бодит байдал гэдэг нь дотоод аудиторуудын хувийн чанарыг илэрхийлсэн ойлголт бөгөөд хийсэн аудитын үнэлгээ, дүгнэлт үндэслэлтэй, түүндээ итгэлтэй байж бусдын нөлөөнд авталгүй ажил үүргээ шударгаар гүйцэтгэхийг ойлгоно. Хөндлөнгийн (гадаад) ба дотоод аудитын ялгаа. Дотоод аудитын мөн чанар, байгууллагын удирдлагад гүйцэтгэх үүрэг, үр өгөөжийн талаар төр засгийн байгууллагууд, бизнес эрхлэгчдийн хүрээнд төдийгүй судлаачдын дунд нэгдсэн ойлголтод хүрээгүй байгаа өнөө үед хөндлөнгийн ба дотоод аудитын нийтлэг болон ялгаатай талыг тодорхойлох нь дотоод аудитыг манай аж ахуйн нэгж, байгууллагад зөв зохион байгуулж, үр дүнтэй хэрэгжүүлэхэд чухал ач холбогдолтой. Судлаачид хөндлөнгийн ба дотоод аудитын ялгааг түүний зорилго, хэрэглэгч, үйл ажиллагааны шинж чанар, аудитын объект, субъект болон хариуцлага хүлээх байдлын хувьд нь тодорхойлсон байдгийг нэгтгэн дүгнэж үндсэн ялгаа нь аудитын энэхүү хоёр төрлийн үйл ажиллагааны зорилго болон зохион байгуулалтын хэлбэрт байна гэж үзлээ (хүснэгт 3). 29

Хүснэгт 3. Хөндлөнгийн ба дотоод аудитын ялгаа Дотоод аудит Гадаад аудит байгууллагын эрсдлийн санхүүгийн тайлан, бусад удирдлага, дотоод хяналт, мэдээллийн үнэн зөвийн удирдлагын үйл талаар дүгнэлт гаргаж ажиллагааг гадны мэдээлэл Үндсэн зорилго сайжруулснаар хэрэглэгчдийг баталгаажсан компанийг зорилгодоо мэдээллээр хангах Зорилготой хүрэхэд нь туслах, холбоотой бизнесийн үнэ цэнийг ялгаа нэмэгдүүлэх өмчлөгчид, гүйцэтгэх санхүүгийн мэдээллийн Хэрэглэгч удирдлага гадны болон дотоодын хэрэглэгчид эрсдлийн удирдлага, санхүүгийн болон бусад Аудитын дотоод хяналтын систем, тайлан мэдээ объект засаглалын үйл явц компанийн бие даасан аудитын байгууллага, Аудитын нэгж эсвэл мэргэжлийн хөндлөнгийн аудиторууд субъект гэрээт байгууллага засаглах болон гүйцэтгэх хуулиар зохицуулагдсан Үйл удирдлагын шийдвэрээр бизнесийн үйл ажиллагаа ажиллагааны хийгдэх гүйцэтгэх үйл шинж чанар ажиллагаа Удирдамжийн Дотоод аудитын олон Аудитын олон улсын Зохион үндсэн баримт улсын стандарт стандарт байгуулалттай бичиг холбоотой өмчлөгчид болон үйлчлүүлэгчийн өмнө ялгаа Хариуцлага удирдлагын өмнө болон гадны мэдээлэл хүлээх байдал хариуцлага хүлээнэ хэрэглэгчдийн өмнө хариуцлага хүлээнэ байгууллагын дотоод ихэнхдээ үйлчлүүлэгчийн хяналтын тогтолцооны хүсэлтээр тайлант Аудитын давтамж нэг хэлбэр болсон хугацааны эцэст хийгддэг тасралтгүй хэрэгжих үйл ажиллагаа Хараат бус байгууллагын гүйцэтгэх үйлчлүүлэгч байгууллагаас байдал удирдлагаас хараат бус хараат бус Эх сурвалж: Судлаачдын тодорхойлолтод үндэслэн горилогчийн хийсэн харьцуулалт . Нэгдүгээрт, хөндлөнгийн аудит нь нягтлан бодох бүртгэлийн хөтлөлт, тайлагнал нь тогтоосон шалгууртай хэрхэн нийцэж байгаад дотоод хяналтын үр ашигт байдал, цуглуулсан нотолгоог үнэлэх замаар дүгнэлт гаргах, санхүүгийн тайлангийн үнэн зөвийг батлах болон санхүүгийн тайланд оршин байгаа материаллаг нөлөө үзүүлэхүйц алдааг илрүүлэх, баталгаажсан мэдээллийг хэрэглэгчдэд хүргэх зорилготой бол дотоод аудит нь компанийн бизнесийн үйл ажиллагаа (санхүүгийн байдал, үйлдвэрлэл, маркетинг, борлуулалтын гэх мэт бүх талын үйл ажиллагаа)-ны эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналт, удирдлага зохион байгуулалтад үнэлэлт өгч, 30

түүнийг сайжруулах зөвлөмжийг өмчлөгчид, удирдлагад өгөх зорилготой. Үүнтэй холбоотой хөндлөнгийн аудитын хэрэглэгчид нь төрийн байгууллагууд, хөрөнгө оруулагчид, бизнесийн харилцаанд оролцогчид зэрэг гадны мэдээлэл хэрэглэгчид байдаг бол дотоод аудитын үндсэн хэрэглэгчид нь өмчлөгчид болон байгууллагын удирдлага юм. Үйл ажиллагааны хамрах хүрээ буюу аудитын объектын ялгаа нь мөн л түүний зорилготой холбоотой байна. Хоёрдугаарт, зохион байгуулалтын хувьд гадаад аудитыг хөндлөнгийн аудитын байгууллага гүйцэтгэдэг бөгөөд тэр нь хуульд заасны дагуу заавал болон үйлчлүүлэгчийн хүсэлтээр гэрээний үндсэн дээр хийгддэг бизнесийн үйл ажиллагаа байдаг бол дотоод аудитыг компанийн бүтцийн бие даасан нэгж эсвэл мэргэжлийн гэрээт байгууллага гүйцэтгэж, компанийн дотоод хяналтын нэг хэсэг болон тасралтгүй хэрэгждэг үйл ажиллагаа юм. Хөндлөнгийн аудит нь гаргасан дүгнэлтийнхээ бодит байдлын талаар үйлчлүүлэгч, санхүүгийн тайлангийн мэдээлэл хэрэглэгчдийн өмнө хариуцлага хүлээдэг бол дотоод аудит компанийн өмчлөгчид болон удирдлагын өмнө хариуцлага хүлээдэг. Удирдлагын тогтолцоо, удирдамжийн баримт бичиг, аудитын давтамж, хараат бус зарчмын хэрэгжилтийн ялгаатай байдал нь хөндлөнгийн болон дотоод аудитын зохион байгуулалтын онцлогт хамаарч байна. Хөдлөнгийн ба дотоод аудитын арга зүйн онцлогийг тодорхойлох зорилгоор хөндлөнгийн ба дотоод аудитын үед байгууллагын дотоод хяналтыг үнэлэх системт баримжааллын арга зүйн харьцуулсан судалгааг хийж ажлын 2.3 бүлэгт харуулсан. Судалгаанаас үзэхэд санхүүгийн тайлангийн аудитад хэрэглэдэг дотоод хяналтын системийн үнэлгээний загварыг дотоод аудитад шууд хэрэглэх нь тохиромжтой биш болох нь харагдаж байна. Учир нь хөндлөнгийн аудит үйлчлүүлэгчийн дотоод хяналтын сул талыг илрүүлэн, аудитын шалгалтыг түүнд чиглүүлэх, аудитын хамрах хүрээг тодорхойлох, төлөвлөлтийг оновчтой хийх зорилгоор үйлчлүүлэгчийн дотоод хяналтын эрсдлийг үнэлдэг бол дотоод аудитын үндсэн зорилго нь дотоод хяналтын тогтолцооны үр дүнг үнэлэн дүгнэх явдал бөгөөд дотоод хяналтыг “иж бүрнээр нь” судлахад чиглэгддэг. Иймд хөндлөнгийн ба дотоод аудитын бас нэг ялгаа нь байгууллагын дотоод хяналтыг үнэлэх зорилгод оршиж байна гэж үзэж ажилдаа энэ ялгааг нэмж тодорхойлсон. Хөндлөнгийн ба дотоод аудит нь мэргэжлийн ёс зүйг сахиж, нийтээр хүлээн зөвшөөрөгдсөн стандартаар зохицуулагддаг, мэргэшсэн, хараат бус, материаллагийн зарчимд тулгуурласан бөгөөд эрсдлийг үнэлдэг үйл ажиллагаа зэрэг нийтлэг шинжүүдтэй боловч “хамгийн” нийтлэг шинж нь хэдийгээр зорилгоороо ялгаатай ч 31

дотоод хяналтын үр дүнг үнэлэх явдал юм гэж үзлээ. Эдгээр нийтлэг тал байгаа боловч аудитын объект, субъект, тайлагналын хэлбэр зэрэг олон талын ялгаа нь гадаад аудитаас дотоод аудитын агуулгын ялгаатай байдлыг харуулж байгаа бөгөөд энэ нь хөндлөнгийн аудит дотоод аудитыг орлохгүй юм гэдгийн нотолгоо болж байна. Дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээ. ДА МПОУС-д зааснаар дотоод аудит нь компанийн үйл ажиллагааны бүх талын эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналт болон удирдлага, зохион байгуулалтын үр ашгийг үнэлж дүгнэх, зөвлөх үйл ажиллагаа юм. Иймд дотоод аудитын үйл ажиллагааны хамрах хүрээг аливаа үйл ажиллагааны зорилгод нөлөөлөх эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналт болон удирдлага зохион байгуулалтын тогтолцоо гэж үзэж байна. Үйл ажиллагааны хамрах хүрээний элемент тус бүрд дотоод аудитын гүйцэтгэх үүрэг, хэрэгжүүлэх горимуудыг дараах байдлаар тодорхойлж болно. Эрсдлийн удирдлагын чиглэлээр дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагын зүгээс хэрэгжүүлж буй эрсдлийн удирдлагын тогтолцоо, түүний дотор компанийн зорилго, зорилтыг биелүүлэх явцад учирч болзошгүй материаллаг эрсдлийг ирүүлэх, үнэлэх болон түүнийг удирдаж буй процессын үр дүнг үнэлэнэ. Мөн байгууллагын үйл ажиллагаа нь эрхэм зорилготой нийцэж буй байдал, эрсдлийг хүлээх боломжит 30 түвшинд байлгахын тулд авч хэрэгжүүлж буй арга хэрэгслийн оновчтой шийдэл, эрсдлийн тухай мэдээллийг цаг тухайд нь дамжуулснаар засаглах болон гүйцэтгэх удирдлагад үүрэг хариуцлагаа хэрэгжүүлэх боломж олгох чадавхийг үнэлж, дүгнэлт гаргасны эцэст эрсдлийн удирдлагын үр ашгийг байгууллагын түвшинд тодорхойлон, сайжруулах зөвлөмж өгнө. Энэ талаас нь авч үзвэл дотоод аудитыг компанийн эрсдлийн удирдлагын тогтолцооны нэг бүрэлдэхүүн хэсэг ч гэж үзэж болно. Дотоод хяналтын чиглэлээр дотоод аудит нь хяналтын орчны үнэлгээ, хяналтын горим, хяналтыг хэрэгжүүлэх арга хэрэгслийн үр ашигтай ба зохистой байдлын үнэлгээ, удирдлагаас хэрэгжүүлж буй дотоод хяналтын системийн үр дүн, үр ашгийн шинжилгээ, дотоод хяналтын талаарх дүгнэлт, дотоод хяналтыг сайжруулах арга замын талаар аудитын хороо болон гүйцэтгэх удирдлагад зориулж тайлан бэлтгэх, зөвлөгөө өгөх ажлуудыг гүйцэтгэнэ. ДА МПОУС-д дотоод аудит нь байгууллагын стратеги зорилтын биелэлт, санхүүгийн болон үйл ажиллагааны талаарх мэдээллийн найдвартай, иж бүрэн байдал, үйл ажиллагааны хөтөлбөрүүдийн үр ашиг, үр дүн, 30 Risk appetit гэдэг ойлголтыг байгууллагын эрсдлийг хүлээх (даван туулах) боломжит түвшин гэж үзэж, судалгааны ажилд энэ нэршлээр бичлээ. 32

хууль тогтоомж, дүрэм журам, бодлого, горим, гэрээний мөрдөлт зэрэг үйл ажиллагааны хяналтын үр нөлөө, зохистой байдлын үнэлгээг хийнэ гэж заасан. Засаглалын үр ашгийг үнэлэх чиглэлээр дотоод аудит нь компанийн болон нэгж, хэлтсийн хувьд бүтэц, зохион байгуулалтын оновчтой байдал, аудитын хороо, гадаад ба дотоод аудит, тэдний зүгээс гүйцэтгэх удирдлагатай харилцах харилцааны хэм хэмжээ, хамтын ажиллагаа, мэдээлэл солилцооны зохистой байдал зэрэг хамтын удирдлагын үр ашгийг үнэлж сайжруулах зөвлөмж өгнө. Мөн компанийн үйл ажиллагааны эцсийн үр дүнд шууд нөлөө үзүүлдэг байгууллагын үнэт зүйлс, соёл, бизнесийн ёс зүй, нийгмийн хариуцлагатай холбоотой зорилт, хөтөлбөр, үйл ажиллагааны төлөвлөгөө, хэрэгжилт болон үр нөлөөг үнэлдэг. KPMG компаниас 2012 онд ОХУ-д явуулсан судалгааны дүгнэлтээс үзвэл компаниудын дотоод аудитын үндсэн үйл ажиллагаа нь дотоод хяналтын системийн найдвартай ба үр ашигтай байдлыг хянах, дотоод хяналтын дутагдалтай талыг илрүүлж сайжруулах зөвлөмж өгөхөд чиглэгдэж байгаа (судалгаанд оролцсон бүх компаниуд 100% санал нэгдсэн) бөгөөд хоёрдугаарт эрсдлийн удирдлагын асуудал, эцэст нь удирдлага, зохион байгуулалтын үнэлгээ, зөвлөгөө өгөх үйл ажиллагаа орж байгаагаас үзэхэд бизнес эрхлэгчдэд дотоод хяналтаа сайжруулах эрэлт их байгааг харуулж байна. Дотоод аудитын төрөл. “Аудит” гэдэг үг нь audio-сонсох гэсэн латин үгнээс гаралтай. Улсын санд төвлөрүүлсэн мөнгө, хөрөнгийн зарцуулалтыг хянаж шалгаад төлөгчдөд нь дүгнэлтээ уншиж сонсгодог байснаас ийнхүү нэрлэсэн түүхтэй. Судлаачид аудитыг олон талаас нь тодорхойлж ирснийг нэгтгэн үзвэл эхний үед “мөнгө, санхүүгийн хяналт” гэж ойлгож хэрэгжүүлж ирсэн бол орчин үед үйл ажиллагааны бараг бүх салбарт (боловсролын, экологийн, ажиллах хүчний, маркетингийн аудит гэх мэт) энэхүү үйл ажиллагаа хийгдэх болсонтой холбоотойгоор аудит нь “үйл ажиллагааг үнэлж, дүгнэх” гэсэн агуулгыг илэрхийлэх болсон. Гэхдээ аливаа хянах шалгах үйл ажиллагаанд дараах гурван нийтлэг шинж бүрдсэн үед “аудит” гэж үзэх үндэстэй гэж үзэж байна. Энэ нь: - хяналтыг хэрэгжүүлэгч нь хяналтын объектоос хараат бус байх; - мэргэшсэн үйл ажиллагаа (зөвхөн мэргэшсэн байгууллага, ажилтан тусгай зөвшөөрлийн дагуу гүйцэтгэдэг); - хяналтын объектын үйл ажиллагаанд баримтлах стандарт, удирдамж байж түүний нийцлийг шалгах. 33

Гадаадын судлаачид дотоод аудитыг түүний гол шинж чанаруудаар өөр өөрийн байр сууринаас харилцан адилгүй ангилж, дотоод аудитын нийтлэг ангиллыг бий болгож чадсан бол манай улсад аудитын энэ төрөл шинээр үүсч бий болж байгаатай холбоотой түүний төрөл ангиллыг тодорхойлсон зүйл одоогоор байхгүй. Судлаач Б.Батбаяр “Төрийн аудитын тогтолцоо, арга зүйн шинэчлэлийн зарим асуудал” нэг сэдэвт бүтээлдээ аудитыг хэзээ, хэн, юуг, ямар чиглэлээр, яаж шалгахаас хамаарч ангилах зарчмыг санал болгосныг үндэслэн дотоод аудитын үйл ажиллагааны төрөл буюу ангилалыг тодорхойлох оролдлого хийлээ. Хөндлөнгийн аудитыг хэзээ хийгдэж байгаагаас хамааруулан урьдчилсан, дараах (гүйцэтгэлтийн) гэж ангилдаг бол дотоод аудитыг “явцын буюу явц дунд нь гүйцэтгэх” гэж ангилж болно. Ерөнхий аудитыг гүйцэтгэгч субъектээр нь хөндлөнгийн ба дотоод аудит гэж ангилдаг. Харин дотоод аудитын хувьд гүйцэтгэгч нь зөвхөн байгууллагын дотоод аудиторууд төдийгүй дотоод аудитын баялаг туршлагатай улс орнуудад аутсорсинг буюу хөндлөнгийн мэргэжлийн байгууллагаар гэрээгээр хийлгэх практик түгээмэл болж байна. Иймд дотоод аудитыг хэн гүйцэтгэж байгаа (гүйцэтгэгч)-аар нь буюу аудитын субъектээс нь хамааруулан “дотоод аудитын албаны ба мэргэжлийн гэрээт байгууллагын” гэж ангилж болох юм. Судлаачдын саналыг нэгтгэн үзвэл дотоод аудитыг юуг шалгаж байгаа буюу хяналтын объект, аудит хийх зорилготой нь холбоотойгоор санхүүгийн аудит (санхүүгийн тайлангийн аудит), гүйцэтгэлийн аудит (үр ашиг ба бүтээмжийн), нийцлийн (хууль эрх зүйн мөрдөлтийн) гэж ангилдаг. Тэдний үзэж байгаагаар санхүүгийн аудит нь компанийн нягтлан бодох бүртгэл, санхүүгийн тайлагналын системийн эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын найдвартай байдлыг үнэлэх, сайжруулахад чиглэгддэг бол гүйцэтгэлийн аудит нь бизнесийг бүхэлд нь юмуу аль нэг салбар, тодорхой төсөл хөтөлбөрийн үр ашиг, үр дүн ба бүтээмжийг үнэлж, зөвлөх үйл ажиллагаа юм. Харин нийцлийн аудит нь компанийн гадаад ба дотоод хууль эрх зүйн баримт бичгүүд, дүрэм журмыг хэрэгжүүлэх, сахин биелүүлэхэд учрах эрсдлээс урьдчилан сэргийлэхэд чиглэсэн дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэх, зөвлөхөд чиглэгдэнэ. Үүнээс гадна зарим судлаачид (Д.С.Робертсон, Т.Дж.Лоуерс) дотоод аудитын бас нэг төрлийг менежментийн (удирдлагын) аудит гэж үзжээ. Тэдний үзэж байгаагаар удирдлагын аудит нь “стратегийн төлөвлөгөөг биелүүлэхийн тулд нөөцийг үр ашигтай, арвич хямгач зарцуулахтай холбоотой зөвлөмжийг 34

31 удирдлагад өгөх зорилгоор үйл явцыг үнэлэнэ” гэсэн байна. Харин АНУ-ын эрдэмтэн А. Аренс ба Дж. Лоббек, ОХУ-ын эрдэмтэн В.В. Бурцев, В.Д.Андреев нар дотоод аудитыг гүйцэтгэлийн ба удирдлагын гэж ангилаад удирдлагын аудитын үүргийг удирдлагын арга барилын дутагдалтай талыг илрүүлж, сайжруулах зөвлөмж өгөх явдал юм гэж тодорхойлжээ. Мөн судлаач Л.Мөнх-Очир дотоод аудит нь удирдлагын болон дотоод хяналтын үр ашигт байдалд үнэлэлт дүгнэлт өгөх, улмаар 32 үйл ажиллагааны эцсийн үр дүнг дээшлүүлэхэд чиглэгддэг удирдлагын аудит юм гэж үзсэн. Банкны дотоод аудит ба хяналтын нэгжүүдийн хамтын ажиллагааны талаар гаргасан Базелийн хорооны журамд банкны дотоод аудитыг санхүүгийн, гүйцэтгэлийн, менежментийн ба нийцлийн гэсэн төрлүүдтэй байна гээд менежментийн буюу удирдлагын аудит нь удирдлагын үйл ажиллагааны үр ашгийг үнэлэнэ гэж заажээ. Судлаачдын дотоод аудитыг ангилсан байдлыг хүснэгт 4-д нэгтгэн үзүүлэв. Хүснэгт 4. Судлаачдын дотоод аудитыг ангилсан байдал Санхүүгийн Гүйцэтгэлийн Нийцлийн Удирдлагын Тодорхойлогч субъект аудит аудит аудит аудит Уламжлалт хандлага (Ф.Л.Дефлиз, Л.В.Совьер + + + нар) Л.Мөнх-Очир + Б.Батбаяр + + + Ж.Рафежо + + В.В.Бурцев, В.Д.Андреев, + + А.Аренс ба Дж.Лоббек нар Базелийн хороо + + + + Эх сурвалж: Эрдэмтэн, судлаачдын тодорхойлолтод үндэслэв. Эндээс үзэхэд дотоод аудитыг санхүүгийн, гүйцэтгэлийн ба нийцлийн гэсэн ангилал нь аль ч орны эрдэмтэд судлаачдын хувьд нийтлэг болох нь харагдаж байна. Харин сүүлийн жилүүдэд компанийн засаглалын шинэ зохицуулалтууд бий болж, гүйцэтгэх удирдлагаас хэрэгжүүлж буй менежментийн үр ашгийг дээшлүүлэх асуудал чухлаар тавигдах болсонтой холбоотойгоор дотоод аудит нь удирдлагын менежментийн үр ашгийг үнэлж, зөвлөмж өгөх үүрэгтэй болсноос удирдлагын аудитыг дотоод аудитын бас нэг төрөл болсон гэж үзэж болно. Удирдлагын аудит нь компанийн засаглал, удирдлагын тогтолцооны үр ашгийг үнэлж, сайжруулах зөвлөмж 31 Robertson. J.C, (1999), Auditing, 9th ed, Boston. 32 Мөнх-Очир Л, (2009), Санхүүгийн аудитын хөгжлийн зарим асуудал. Бизнесийн удирдлагын ухааны доктор (Ph.D) зэрэг горилсон диссертаци.: 35. 35

өгнө. Ийнхүү хяналтын объект болон аудитын зорилготой холбоотойгоор дотоод аудитыг санхүүгийн, гүйцэтгэлийн, нийцлийн ба удирдлагын гэсэн төрлүүдтэй гэж үзлээ (дүрслэл 2). Дүрслэл 2. Хяналтын объекттой нь холбоотойгоор дотоод аудитыг ангилсан байдал ДОТООД АУДИТ Санхүүгийн дотоод Гүйцэтгэлийн Нийцлийн дотоод Удирдлагын аудит дотоод аудит аудит дотоод аудит нягтлан бодох бүртгэл, санхүүгийн үр ашиг, үр дүн ба хууль дүрэм компанийн засаглал, тайлагналын бүтээмж журмын биелэлт удирдлагын үр ашиг тогтолцоо Эх сурвалж: Горилогчийн ангилал Ямар чиглэл (аудитын зорилго)-ээр шалгах буюу өөрөөр хэлбэл компанийн үйл ажиллагааны онцлог, шалгах асуудлын сэдвээс хамааруулан мэдээлийн системийн, байгаль орчны, маркетингийн, боловсролын, клиник аудит зэргээр ангилж болно. Дотоод аудитыг яаж хийх (арга зүй) нь аудитыг гүйцэтгэх арга барил, горимуудтай холбоотой. Судлаач Д.Мак-Нэйми, Д.М.Селим нар дотоод аудитын арга зүйн хандлагатай холбоотой хөгжлийн гурван үе шат буюу гурван парадигмыг 33 тодорхойлсон нь аудитын нотлох арга зүй, системт баримжааллын ба эрсдэлд суурилсан арга зүй юм. Аудитын нотлох арга зүй нь байгууллагын бүх талын үйл ажиллагааны үр дүнг (тоон мэдээлэл, зорилтот үзүүлэлт) баталгаажуулахад чиглэгддэг бол системт баримжааллын аудит нь энэхүү үр дүнд хүрэхэд чиглэсэн дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэх, сул талыг илрүүлэхэд чиглэгддэг гэж үзлээ. Харин эрсдэлд суурилсан арга зүй нь системт баримжааллын арга зүйн өргөжүүлсэн хувилбар бөгөөд үйл ажиллагааны эцсийн үр дүнд нөлөөлөх эрсдлийг удирдаж буй байдалд үндэслэн дотоод хяналтын үр ашгийг үнэлэхэд чиглэгддэг. Мөн аудитыг гүйцэтгэх дотоод аудиторын арга барилтай холбоотойгоор нэгбүрчлэн шалгах ба түүвэр аудит гэж ангилж болно. Аудитын объектын үйл ажиллагаа, үйл явц, баримт материалыг бүгдийг шалгах шалгалтыг нэгбүрчлэн хийх аудит гэж үзэх бол зарим хэсгийг төлөөлөл болгон түүвэрлэн шалгаад гарсан үр дүнг нийт олонлогт хамаатуулан тодорхойлох арга барилыг түүвэр аудит гэнэ. Ийнхүү дотоод аудитыг 33 McNamee D., Selim G.M. (1998). Risk Management:Changing the internal auditor’s paradigm. Altamonte Springs, Florida, USA. 36

аудитын объект, субъект, цаг хугацаа, хамрах хүрээ, арга зүйтэй нь холбоотойгоор ангилсан байдлыг хүснэгт 5-д нэгтгэн үзүүлэв. Хүснэгт 5. Дотоод аудитын ерөнхий ангилал Шинж тэмдэг Ангилал -Урьдчилсан Цаг хугацаа Аудит хийх цаг хугацаа -Явцын (хэзээ) -Дараах (гүйцэтгэлийн) Гүйцэтгэгч Аудитын субъект -Дотоод аудитын албаны (хэн) -Мэргэжлийн гэрээт байгууллагын -Санхүүгийн Хяналтын объект болон Объект аудитын зорилготой -Гүйцэтгэлийн (юуг) -Нийцлийн холбоотойгоор -Удирдлагын (менежментийн) -Мэдээллийн технологийн Зорилго Шалгах асуудлын -Байгаль орчны (ямар сэдэв, онцлог, хамрах чиглэлээр) хүрээ -Маркетингийн -Боловсролын гэх мэт -Нотлох үйл ажиллагааны Арга зүйн хувьд -Системт хандлагын Арга зүй -Эрсдэлд суурилсан (яаж) Аудиторын арга барилтай -Нэг бүрчлэн шалгах -Түүвэр аудит холбоотойгоор Эх сурвалж: Горилогчийн ангилал Дотоод аудитыг тодорхой төрлүүдэд ангилсан нь нийгэм эдийн засгийн хөгжил, бизнесийн болон эрх зүйн орчин, дотоод аудитын хэрэглээ, гүйцэтгэх үүрэгтэй холбоотой өөрчлөгдсөөр ирсэн бөгөөд цаашид ч өөрчлөгдөх үндэслэлтэй. Дотоод аудитын зохион байгуулалт. Мөн судалгааны ажлын энэ хэсэгт компанид дотоод аудитыг зохион байгуулах хэлбэр, дотоод аудитын төрлүүд, үйл ажиллагааны хамрах хүрээг тодорхойлох оролдлого хийлээ. Компанийн засаглалын талаар олон улсын мэргэжлийн байгууллагуудын гаргасан зөвлөмж, эрх зүйн актууд, түүний дотор ДА МПОУС-д дотоод аудитыг компанийн ТУЗ-д шууд, эсвэл ТУЗ-ийн аудитын хороонд шууд харъяалагдах ёстой гэсэн чиглэлийг үндэслэн компанийн дотоод аудитын зохион байгуулалтын загварыг дүрслэл 3-д үзүүлэв. 37

Дүрслэл 3. Компанийн засаглал дахь дотоод аудитын зохион байгуулалт ХУВЬЦАА ЭЗЭМШИГЧДИЙН ХУРАЛ ТӨЛӨӨЛӨН УДИРДАХ ЗӨВЛӨЛ (Аудитын хороо) Эрсдлийн удирдлага, ДОТООД дотоод АУДИТЫН хяналтын АЛБА тогтолцоо ГҮЙЦЭТГЭХ УДИРДЛАГА салбар, нэгж, салбар, нэгж, салбар, нэгж, охин компани охин компани охин компани Эх сурвалж: ДА МПОУС-ын шаардлага, гадаад улсуудын компанийн засаглалын практикийг үндэслэв. Зохион байгуулалтын энэ загварт: - компанийн хувьцаа эзэмшигчдийн хурлаас сонгогдсон ТУЗ нь компанийн стратеги төлөвлөгөөг батлах, гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд хяналт тавих үүргийг хэрэгжүүлж, эрх барих дээд байгууллага-хувьцаа эзэмшигчдийн хурал (хувьцаа эзэмшигчид)-ын өмнө хариуцлага хүлээнэ. - гүйцэтгэх удирдлага нь стратегийн төлөвлөгөөг хэрэгжүүлж, компанийн өдөр тутмын үйл ажиллагааг удирдлагаар хангах, эрсдлийн удирдлагын ба дотоод хяналтын тогтолцоог бүрдүүлэн хэрэгжүүлэх, санхүүгийн, бизнесийн үйл ажиллагааны нийгмийн хариуцлагын зэрэг бүх төрлийн тайланг үнэн зөв бэлтгэх үүргийг ТУЗ-ийн өмнө хүлээнэ. - дотоод аудитын алба нь ажил үүргийн хувьд ТУЗ-д шууд харъяалагдан, гүйцэтгэх удирдлагын хэрэгжүүлж буй эрсдлийн удирдлага, дотоод хяналтын тогтолцоо болон компанийн хамтын удирдлагын үйл явцын үр ашигт байдлыг үнэлж, ТУЗ-д баталгаа олгохын зэрэгцээ гүйцэтгэх удирдлагад үйл ажиллагааг сайжруулах зөвлөмж өгч, засаглах болон гүйцэтгэх удирдлагыг шаардлагатай мэдээллээр хангана. Удирдлагын зохион байгуулалтын энэ хэлбэрт дотоод аудит нь түүний хяналтын объект болох гүйцэтгэх удирдлагаас бүрэн хараат бус байгаагаараа хяналтын үр өгөөжтэй байх зарчмыг хангаж байгаа юм. Дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагаас бүрэн хараат бус байдаг дээрх загвараас гадна ялангуяа постсоциалист улсууд, 38

түүний дотор манай улсын компаниудад дотоод аудит нь гүйцэтгэх удирдлагадаа шууд харъяалагдах хэлбэр түгээмэл байна. Энэ нь төрийн зүгээс өмчлөгчийн эрх, үүргээ компанийн ТУЗ-аар дамжуулан хэрэгжүүлдэг жишиг манай төрийн өмчийн компаниудад бүрэн тогтоогүйгээс гүйцэтгэх удирдлага нь өмчийн эзний байр сууринаас хандан ажиллаж байгаа, дийлэнх хувийн өмчийн компаниудын эзэд өдөр тутмын удирдлагаа өөрсдөө хэрэгжүүлж байгаа зэргээс гүйцэтгэх удирдлагыг хянах шаардлага нийтлэг байдлаар үүсэн бий болоогүйтэй холбоотой. Гэхдээ дэлхий нийтэд хүлээн зөвшөөрөгдсөн компанийн засаглалын суурь зарчмууд, олон улсын нягтлан бодох бүртгэл, аудитын стандартын шаардлагуудыг хэрэгжүүлэх, олон улсын хөрөнгийн зах зээлд хувьцаа гаргах, гадаадын хөрөнгө оруулагчдыг татах сонирхлын улмаас дэлхийн улс орнууд компанийн засаглалын нэгдсэн тогтолцоо руу хүчтэй тэмүүлж байгаа өнөө үед манай орны хувьд ч компанийн засаглалын тэргүүн туршлагуудыг (ялангуяа нийтийн ашиг сонирхлын компаниудад) хэрэгжүүлэх орчин нөхцлийг бүрдүүлэх, урт хугацаанд оролцогч талуудын эрх ашгийг дээдэлсэн, хамтын засаглалыг компаниудад бий болгох шаардлага нэмэгдсээр байна. Зарим судлаачид дотоод аудитыг олон салбартай эсвэл олон охин компани бүхий компаниудын нэгдлийн дотоод хяналтын тохиромжтой хэлбэр гэж үздэг. Манай улсын хувьд ч компанийн дотоод аудитын зохион байгуулалтын талаар хийсэн судалгаанаас үзэхэд судалгаанд оролцсон компаниудын 70 хувь нь олон охин компани юмуу салбартай байгаа нь үндэсний компаниудад дотоод аудит бий болох үндсэн нөхцлийн нэг болох нь харагдаж байна. Компаниудын нэгдлийн үед дотоод аудитыг төвлөрсөн (the centralized form), төвлөрсөн бус (the decentralized form) хэлбэрээр зохион байгуулж болно. Төвлөрсөн хэлбэрийн үед дотоод аудитын нэгжийг төв (толгой) компанид байгуулж, дотоод аудиторууд нь төв компанид ажиллахаас гадна салбар, охин компаниудад ажилладаг (дүрслэл 4). Дүрслэл 4. Дотоод аудитын зохион байгуулалтын төвлөрсөн хэлбэр Төв (толгой) компанийн дотоод аудитын нэгж салбар (охин) 1 салбар (охин) 2 салбар (охин) 3 Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл 39

Зохион байгуулалтын энэ хэлбэрийн үед дотоод аудиторууд нь салбар, охин компанийн удирдлагаас бүрэн хараат бус байхаас гадна компаниудын нэгдлийн хэмжээгээр аудитын нэгдсэн удирдамж, арга зүйг хэрэгжүүлдгээрээ давуу талтай боловч томилолтын зэрэг зардлуудаас хамаарч аудитын зардал нэмэгдэх сул талтай. Төвлөрсөн бус хэлбэрийн үед дотоод аудитын нэгж төв (толгой) компанид байхаас гадна салбар, охин компани бүр дотоод аудитын нэгжтэй байна (дүрслэл 5). Ийм бүтцийн үед дотоод аудиторууд нь өөрийн салбар нэгжийн үйл ажиллагааг сайн мэдэх тул ажилд шуурхай хандаж, богино хугацаанд үнэлэлт, дүгнэлт гаргах, шийдвэрлэх арга хэмжээ авах боломж илүү. Харин хараат бус байдал алдагдах эрсдэлтэйгээс гадна, салбар нэгжүүдийн аудиторуудын ажил үүргээ гүйцэтгэх чадвар харилцан адилгүй байдгаас шалтгаалж аудитад хандах хандлага өөр өөр байх магадлалтай зэрэг нь зохион байгуулалтын энэ хэлбэрийн сул тал юм. Дүрслэл 5. Дотоод аудитын зохион байгуулалтын төвлөрсөн бус хэлбэр Төв (толгой) компанийн дотоод аудитын нэгж салбар 1 салбар 2 салбар 3 дотоод дотоод дотоод аудитын нэгж аудитын нэгж аудитын нэгж Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл Ийнхүү дотоод аудитыг компанийн бүтцийн нэгж болгон зохион байгуулахаас гадна сүүлийн үед дотоод аудитын үүргийг мэргэжлийн гэрээт компанид шилжүүлэх (аутсорсинг, ко-сорсинг) хэлбэр олон улсад түгээмэл болж байгаа тул ДА МПОУС-д дотоод аудитын чиглэлээр хөндлөнгийн үйлчилгээ үзүүлэгчийн үүрэг хариуцлагыг тодорхойлсон заалтыг нэмж оруулсан. Дотоод аудитын үүргийг мэргэжлийн компани гүйцэтгэх хэлбэр болох аутсорсингийн үед дотоод аудитын хараат бус байдал бүрэн хангагдах, мэргэшсэн аудиторуудын үйлчилгээг авснаар дотоод аудитын үр ашиг нэмэгдэх, түүнчлэн компани бусад дагалдах үйлчилгээг бусдад шилжүүлснээр бүх хүч чадал, нөөцөө үндсэн үйл ажиллагаандаа төвлөрүүлэх зэрэг давуу талтайг судлаач Л.Б.Сойер тэмдэглэжээ. Гэвч тэрээр аутсорсингийн мэргэжилтнүүд 40

компанийн дотоод үйл ажиллагаа, нөхцөл байдлыг бүрэн таньж мэдэхгүй байх, “төвийг сахих” байдлаар хандах зэрэг дутагдалтай тал байхыг үгүйсгээгүй байна. Хийгдэж байгаа судалгаануудаас үзэхэд дотоод аудитын үйлчилгээг “цэвэр” аутсорсингоор авах нь ховор бөгөөд ихэвчлэн ко-сорсингийн хэлбэрээр дотоод аудитыг хэрэгжүүлдэг байна. Ко-сорсингийн үед компанийн дотоод аудитын үйл ажиллагааны тодорхой хэсгийг (жишээ нь аудитын арга зүй боловсруулах) мэргэжлийн гэрээт компанид шилжүүлдэг. Дотоод аудитад аутсорсинг ба ко- сорсингийн үйлчилгээг авснаар компанид төрөл бүрийн салбарын мэргэшсэн шинжээчийн үйлчилгээг авах, мэргэжлийн ур чадвар сайтай аудиторыг ажиллуулах, дотоод аудитын тэргүүний технологи, арга зүйг нэвтрүүлэх зэрэг давуу талтай. Харин аутсорсингийн үйлчилгээ үзүүлэгч нь компанийн үйл ажиллагааг бүрэн таньж мэдэн түүний “эс ширхэг” болоход хүндрэлтэй байхаас гадна компанийн ажилтнууд тэдэнд “хөндлөнгийн” байр сууринаас хандаж, зарим зүйлийг тодорхой тайлбарлахгүй байх магадлалтай зэрэг нь дутагдалтай тал болно. Ийнхүү компанид дотоод аудитыг хэрэгжүүлэх хэлбэр, дотоод аудитын албаны харъяалал, удирдлагын зохион байгуулалт нь компанийн засаглалын хэлбэр, өмчлөгчид болон гүйцэтгэх удирдлагын хэрэгцээ шаардлага, дотоод аудитыг хэрэгжүүлж буй зорилгоос хамаарч байна. Компанийн бүтэц, зохион байгуулалтын хувьд дотоод аудитын алба нь ТУЗ-ийн Аудитын хороонд бүрэн харъяалагдахын хэрээр хараат бус байдал нь хангагдаж, үр нөлөө нь сайжрах ба харин хэрэгжүүлэх хэлбэрийн хувьд бие даасан албатай, аутсорсинг (дотоод аудитын үүргийг гадны зөвлөх юмуу мэргэжлийн компани гүйцэтгэх), косорсинг (дотоод аудитын үйл ажиллагааны хэсгийг мэргэжлийн гэрээт компани хэрэгжүүлэх) байх бөгөөд аль хэлбэрийг сонгох нь тухайн байгууллагын үйл ажиллагааны цар хүрээ, онцлогоос хамаарна гэж үзлээ. 41

1.3 Дотоод аудит нь компанийн засаглалын үндсэн элементийн нэг болох нь Өнөө үед дэлхийн улс орнуудад компанийн засаглалын асуудалд илүү анхаарал хандуулах болсон нь компанийн засаглалын чанар болон санхүүгийн тайлагналын тунгалаг байдал нь хөрөнгө оруулагчдыг сонголтоо хийхэд хөтөч болох гол шалгуур болсонд оршино. Дэлхий дахинаа компанийн бүтэц зохион байгуулалт, оролцогч талуудын харилцаа дан ганц эрх зүйн зохицуулалтаас хэдийнээ хальж, тэр нь өдрөөс өдөрт улам нарийсан өөрийн гэсэн нийтлэг зарчим, жишиг стандарттай болсныг компанийн засаглал (corporate governance) гэж нэрлэдэг. Өнөөдрийн байдлаар 34 дэлхийн улс орнууд Эдийн засгийн хамтын ажиллагаа, хөгжлийн байгууллага -аас 1999 онд анх батлан, улмаар 2004 онд нэмэлт өөрчлөлт оруулсан “Компанийн засаглалын зарчмууд”-д үндэслэн өөр өөрийн орны компанийн засаглалын кодексыг батлан хэрэгжүүлж байна. Энэхүү баримт бичигт компанийн засаглалыг “үйл ажиллагаагаа эрхлэн явуулах арга механизм бөгөөд гүйцэтгэх удирдлага, захирлуудын зөвлөл, хувьцаа эзэмшигчид болон бусад сонирхогч талуудтай харилцах харилцааны тогтолцоо юм. Компанийн засаглал нь компанийн зорилго, түүнийг 35 хэрэгжүүлэх арга зам, хяналт тавих механизмыг тодорхойлно” гэжээ. Судлаач Т.Цэнд-Аюуш компанийн засаглалыг “компанийн үйл ажиллагаанд хяналт болон зохистой удирдлагыг хэрэгжүүлэх тогтолцоог бий болгох, улмаар тасралтгүй боловсронгуй болгох үйл явц бөгөөд энэ асуудалд холбогдох бүх талын харилцаа 36 холбоогоор тодорхойлогдоно ” гээд компанийн засаглалын гол асуудлууд нь стратегийн удирдлагыг хэрэгжүүлэх, гүйцэтгэх удирдлагын ажлын үр дүнг үнэлэх, гүйцэтгэх удирдлага, ТУЗ, хувьцаа эзэмшигчдийн харилцаа, эрх ашиг, үүрэг хариуцлагыг нарийн тодорхойлох явдал гэж үзжээ. Компанийн сайн засаглалыг хөгжүүлэх чиглэлээр Их британи, АНУ тэргүүлэгч байр суурь эзэлж байгаа бөгөөд эдгээр улс орнуудад болон ОХУ, түүнчлэн манай улсад батлагдсан баримт бичгүүд (хавсралт 5-ыг үзнэ үү)-ийн агуулгаас үзвэл компанийн сайн засаглалын үндсэн зорилго нь хувьцаа эзэмшигчид, хөрөнгө оруулагчид зэрэг компанийн үйл ажиллагаанд оролцогч бүх талын эрх, хууль ёсны ашиг сонирхлыг хамгаалах, бизнесийг үр ашигтай хөтлөн явуулснаар өмчлөгчдийн хүртэх өгөөжийг 34 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) нь төлөөллийн ардчилал, чөлөөт зах зээлийн эдийн засгийн зарчмуудыг хүлээн зөвшөөрдөг 33 гишүүн орноос бүрдэх олон улсын байгууллага юм. 35 Principles of corporate governance, OECD, 2004, http://www.oecd.org/dataoecd/32/18/31557724.pdf 36 Т.Цэнд-Аюуш “Компанийн засаглал”. УБ. 2010 он. Хуудас 21-22. 42

нэмэгдүүлэхэд оршино гэж үзэж байна. Энэ зорилгыг биелүүлэхийн тулд хувьцаа эзэмшигчдийн төлөөлөл болсон ТУЗ нь гүйцэтгэх удирдлагын үйл ажиллагаанд хяналт тавих үндсэн чиг үүргээ оновчтой хэрэгжүүлэх, гүйцэтгэх удирдлага (менежментийн баг) нь хувь нийлүүлэгчдийн хурал, ТУЗ-ээс гаргасан шийдвэрийг биелүүлж, батлагдсан стратеги төлөвлөгөөний дагуу компанийн өдөр тутмын үйл ажиллагааг амжилттай эрхлэн явуулах, санхүүгийн болон бусад мэдээлэл үнэн зөв нээлттэй, ил тод байдлыг хангах шаардлагатай. Эндээс үзвэл сайн засаглалыг тогтоох, хувьцаа эзэмшигчдийн оруулсан хөрөнгийг хамгаалж, арвижуулахад хувьцаа эзэмшигчдийн зүгээс компанийн удирдлагын үйл ажиллагаанд дотоод аудитаар дамжуулан хэрэгжүүлэх хяналт гол үүрэгтэй болох нь харагдаж байна. Улс орнуудын компанийн үйл ажиллагааг зохицуулах хууль болон компанийн засаглалын кодекс гэх мэт дагаж мөрдөх ёс зүйн баримт бичигт компанийн засаглалд оролцогч талуудын эрх, үүрэг ба тэдний харилцааны хэм хэмжээг тодорхойлж өгсөн байдаг. Компанийн засаглалд оролцогч талуудыг гадны ба дотоод оролцогчид гэж ангилж болно. Компанийн засаглалын гадны оролцогчид нь хувьцаа эзэмшигчид, хөрөнгө оруулагчид, зээлдүүлэгчид, төрийн зохицуулалтын болон хяналтын байгууллагууд байдаг бол дотоодын оролцогчид нь ТУЗ-ийн хороод, дээд ба дунд түвшний гүйцэтгэх удирдлага, компанийн ажилтан, албан хаагчид орно. Түүнчлэн гадаад ба дотоод аудитыг компанийн засаглалын гол оролцогчид гэж үздэг. Үүнийг дүрслэн харуулбал: Дүрслэл 6. Компанийн засаглалд оролцогч талууд Эх сурвалж: Горилогчийн дүрслэл 43

Орчин үед компанийн гүйцэтгэх удирдлага нь бизнесийн үйл ажиллагаанд учрах аливаа эрсдээс зугтах биш түүнийг урьдчилан харж, боломжит хамгийн бага түвшин хүртэл бууруулах арга хэмжээг авч чадсанаар компани өрсөлдөх чадвараа хадгалж, зорилгодоо хүрнэ. Үүний тулд эрх зүй, эдийн засгийн хувьд зөв зохион байгуулагдсан бүртгэл тайлагналын болон хүний нөөцийн оновчтой бодлогыг явуулж түүнд нийцэх хяналтын үр дүнтэй тогтолцоог бий болгож хэрэгжүүлэх ёстой. Ямар ч сайн зохион байгуулагдсан дотоод хяналтын системийг зорилгодоо хүрч ажиллаж чадаж байгаа эсэхийг үнэлэх, үр дүнтэй ажиллаж байгааг хянах шаардлагатай бөгөөд үүнийг хэрэгжүүлэх үүргийг дотоод аудит гүйцэтгэнэ. Дотоод аудитын алба нь дотоод хяналтын системийн найдвартай байдал, үр дүнг үнэлж компанийн удирдлагад дотоод хяналтын системээ найдвартай, үр дүнтэй ажиллаж байгаа гэдэг баталгааг олгож байдаг, компанийн үйл ажиллагааны бүх талбарт хараат бус үнэлгээ хийх үүргийг хэрэгжүүлдэг компанийн засаглалын нэг элемент юм. Компанийн засаглалд дотоод аудит байх зайлшгүй үндэслэл нь компанийн засаглалын суурь онол болох Агентын онолоор тайлбарлагдах бол аудитын хөгжилд контроллингийн онол орж ирсэн (1930-аад он) нь дотоод аудит аудитын нэг төрөл болж үүсэх үндсэн шалтгаан болсон гэж үзэж байна. Мөн XX зууны сүүлээс эхлэн аудит нь нийтлэг, нэг арга зүйгээр хийгдэх олон улсын түвшинд стандартчлагдсан үйл ажиллагаа болсон, улс орнуудад компанийн нийгмийн хариуцлагын тогтолцоо бий болсонтой холбоотой түүний хөгжилд компанийн засаглалын бусад онол, тухайлбал Институцийн болон Оролцогч талуудын онол шийдвэрлэх үүрэгтэй болж байна. Судалгааны ажлын энэ хэсэгт онолын дээрх чиглэлүүд компанид дотоод аудитын үүрэг бий болоход хэрхэн нөлөөлснийг авч үзэхийг зорилоо. Агентын онолын үндсэн санааг Адам Смит “Үндэстнүүдийн баялаг буюу түүний шалтгаан, гарал үүслийн тухай судалгаа” (1776) бүтээлдээ дэвшүүлэн тавьсан бол А.Берле, Г.Минза нар “Орчин үеийн компани ба хувийн өмч” (Berle A.A., Means G.C. 1932. The Modern Corporation and Private Property. Mac-Millan: N.Y) бүтээлээ энэ санаанд тулгуурлан туурвисан. 1970-аад оноос компанийн засаглал, түүний гол оролцогчид болох өмчлөгчид ба хөлсний менежерүүдийн харилцаа, хамтын ажиллагааны асуудал эрдэмтэд, судлаачдын анхаарлыг татах болсон бөгөөд Калифорны их сургуулийн профессор Армэн Алчян, Харолд Демсец нарын 1972 онд, Стэнфордын их сургуулийн профессор Кэтлин Эйзенхардтын 1985, 1989 онд тус тус туурвисан бүтээлүүдэд агентын онолын гол үндэслэлүүдийг томъёолж, хөгжүүлэхэд чухал үүрэг гүйцэтгэсэн. Ялангуяа Харвардын их сургуулийн профессор Майкл 44

Женсен, Рочестер их сургуулийн профессор Уиллиам Меклин нарын 1976 онд бичсэн “Компанийн онол: Удирдлагын байр суурь, агентын зардал ба өмчийн бүтэц” (Michael C.Jensen William H. Meckling 'Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and ownership structure”) өгүүлэл эзэн-агентын харьцааны орчин үеийн загварын үндэс суурийг тавьсан. Мөн компанийн өмчийн бүтэц ба хөрөнгө оруулагчид, гүйцэтгэх удирдлагын хоорондын харилцааны талаар эмперик судалгаанд тулгуурласан дорвитой бүтээлийг 1985 онд Г.Демсец, К.Лен нарын “Компанийн өмчийн бүтэц” (Demsets H., Lehk K. 1985. The structure of corporate ownership) гэж 37 үздэг . Дээрх бүтээлүүдэд эзэн буюу өмчлөгч, агент буюу топ менежер (гүйцэтгэх удирдлага)-ийн зөрчлийг шийдвэрлэх явдал нь компанийн засаглалын үндсэн асуудал гэж үзжээ. Компани нь хэдийгээр нэг юмуу хэдэн арван хүний өмч байдаг боловч үнэн хэрэгтээ компанийг хөлсний ажилчид буюу топ-менежерүүд (гүйцэтгэх удирдлага) удирдаж, компанийн талаарх бүх эрх мэдэл болон мэдээллийг тэд “эзэмшиж” байдаг учраас өмчийн эздээс гүйцэтгэх удирдлагад тавих хяналт хамгаас чухал, нарийн харилцаа байдаг бөгөөд энэ нь компанийн засаглалын судалгааны гол объект мөн болохыг гаргаж тавьсан. Агентын онолоор хувьцаа эзэмшигч буюу эзэд нь агентыг өөрсдийн ашиг сонирхлын төлөө ажиллана гэж хүлээдэг бол харин агент нь заавал эзний ашиг сонирхлыг дээдэлсэн шийдвэр гаргах албагүй гэж үздэг. Иймд энэ онол эзэн-агентын харилцаанд үүсч болох хоёр асуудлыг судалж шийдвэрлэхэд голлон анхаардаг. Эхний асуудал нь эзэн ба агентын хүсэл сонирхол буюу зорилго зөрчилдөх явдал байдаг бол хоёрдах нь агентын хэрхэн ажиллаж байгааг эзэн хянах, 38 магадлах асуудал юм гэжээ. Олгосон эрх мэдлийг хувийн сонирхолдоо ашиглах нь хүний мөн чанар гэж агентын онолыг үндэслэгчид үздэг. Тиймээс тэдэнд бүрэн итгэх боломжгүй бөгөөд агентад бий болсон мэдээллийг эзэнд бүрэн өгөх, агентын “булзааруулах, хууран мэхлэх, хуйвалдах боломжийг аль болох багасгах үүднээс 39 гэрээ байгуулж, хянах нь гол асуудал” юм. Чухамхүү эзэн гэгдэх өмчлөгчид, хувьцаа эзэмшигчдийн зүгээс агент гэгдэх гүйцэтгэх удирдлагыг тасралтгүй (өдөр тутам) хянах хяналтын эрэлт хэрэгцээ, мөн агентын зүгээс ч бүхий л хүчин 37 Бухвалов А.В. “Корпоративное управление как объект научных исследований”. Российский журнал менежмента. Том 3. №3.2009.стр 81-96. 38 Б.Батбаяр “Төрийн аудитын тогтолцоо, арга зүйн шинэчлэлийн зарим асуудал”. Бизнесийн удирдлагын ухаанаар доктор (Ph.D) зэрэг горилсон нэг сэдэвт бүтээл. УБ.2009. х 10. 39 Б.Батбаяр “Төрийн аудитын тогтолцоо, арга зүйн шинэчлэлийн зарим асуудал”. Бизнесийн удирдлагын ухаанаар доктор (Ph.D) зэрэг горилсон нэг сэдэвт бүтээл. УБ.2009. х 11. 45