JFAC-วารสารสภาวิชาชีพบัญชี

ISSN 2672-9776 วารูสารูสภาวชิ าชีพบญั ชี Journal of Federation of Accounting Professions ปี ที่�ี 2 ฉบับที่�ี 5 พฤษภาคม - สิงหาคม 2563 Download ในรููปแบบ E-book ได้โ้ ด้ย Scan QR Code www.tfac.or.th

วารูสารูสภาวชิ าชพี บัญชี oJofuArncacol uonftiFnegdePrraotfioesnsions ISSN 2672-9776 ปที ่ี 2 ฉบบั ที่ 5 พฤษภาคม - สงิ หาคม 2563 สาสน์ จากบรูรูณาธกิ ารู การระบาดของไวรสั ในปนี �ี นาำ มาซึ่ง่ การเปลี่ย่ี นแปลี่งครง�ั ใหญ่่ แลี่ะสง่ ผลี่กระทบครง�ั สาำ คญั ่ไปทว่ั โลี่ก ไม่ว่าจะเป็นด้านสังคม เศรษฐกิจ วิถีีชีีวิตใหม่ ตลี่อดจนถี่งปัญ่หาทางการเมืองระหว่างประเทศ สำาหรับ ผ้ประกอบวชิ ีาชีพี บัญ่ชีใี นแต่ลี่ะดา้ นแลี่ะแต่ลี่ะแขนง ควรถีือโอกาสนีต� รวจสอบสภาพแวดลี่้อม แลี่ะทบทวน บทบาทความรับผิดชีอบของตน ที่อาจเกิดการเปลี่่ียนแปลี่งอย่างน้อยในชี่วงสองถี่งสามปีข้างหน้า ซึ่่งการ เตรยี มความพรอ้ มใหท้ นั สอดคลี่อ้ งกบั เหตกุ ารณ์น์ น�ั ยอ่ มมาจากความเขา้ ใจอยา่ งถีอ่ งแท้ เกย่ี วกบั พลี่วตั รของ การเปลี่่ียนแปลี่งบรบิ ทการประกอบธุุรกจิ ในอนาคต อนั มาจากสาเหตุปจั จัยในปจั จบุ ัน แม้ว่าวารสารสภาวิชีาชีีพบัญ่ชีีน�ีจะเปิดตัวมาไม่นาน แต่เชีื่อม่ันได้ว่าบทความวิชีาการแลี่ะ บทความวิจัยท่ีลี่งตีพิมพ์เผยแพร่ ลี่้วนมีส่วนชี่วยในการทำาความเข้าใจแลี่ะสนับสนุนวิธุีปฏิิบัติที่ดี นอกจากน�ันยังเป็นแรงผลี่ักดันให้เกิดความก้าวหน้าหรือนวัตกรรมด้านการบัญ่ชีี ที่จำาเป็นต่อการพัฒนา วิชีาชีีพอย่างต่อเน่ือง สมดังพุทธุดาำ รัสท่ีทรงตรัสสอนว่า “นตฺถีิ ปญฺฺญ่าสมา อาภา” อ่านว่า นัตถีิ ปัญ่ญ่า สะมา อาภา แปลี่ว่า แสงสว่างเสมอด้วยปัญ่ญ่าไม่มี ความหมายคือ ผ้มีปัญ่ญ่าเปรียบเหมือนมีแสงสว่าง บรูรูณาธิการู คอยนำาทางชีีวิต ผ้ที่ขวนขวายแสวงหาความร้เพ่ือให้เกิดปัญ่ญ่าอย่างต่อเนื่องตลี่อดเวลี่า ย่อมรักษาตัวรอด ผ้ชีว่ ยศาสตราจารยส์ มชีาย ศุภธุาดา ปลี่อดภยั ไดใ้ นทุกสถีานการณ์์ สารูบัญ บที่ความวิชาการู บที่ความวจิ ัย 76 นโยบายการบญั ชีท่เี ลอื กได้ของรายการ 04 ความคาดหวงั ท่มี ตี ่อการสอบบัญชรี ะหว่าง ทด่ี นิ อาคารและอปุ กรณ์ และอสงั หารมิ ทรพั ยเ์ พอ่ื การลงทนุ สำาหรบั กจิ การทไ่ี ม่มีส่วนได้เสยี สาธารณะ ผู้สอบบญั ชีและผ้ใู ช้งบการเงิน รศ.ดร.ศิลปพร ศรีจัน่ เพชร ภทั ร์สนุ ทร ชนิ ภูวดล ผศ.อนุวฒั น์ ภกั ดี ผศ.ดร.วชริ ะ บณุ ยเนตร 98 การบญั ชนี ิตวิ ิทยา: การยกระดับสูก่ ารเป็นวชิ าชีพ 34 ปจั จัยที่มผี ลกระทบต่อการตรวจสอบบัญชี ในประเทศไทย สหกรณ์เคหสถาน/บ้านมน่ั คง พนั โท อิฐนนั ท์ ปรุ ณะพรรค์ รตั ติยา สวสั ดี รศ.ดร.สมุ นทพิ ย์ จติ สวา่ ง 54 เรือ่ งสาำ คญั ในการตรวจสอบและวธิ ีการตอบสนอง ความเสีย่ งของผสู้ อบบัญชี ของบรษิ ทั จดทะเบียน ทเ่ี ขา้ ข่ายอาจถูกเพกิ ถอน กญั ญนนั ท์ ปญุ ญาวิวฒั น์ ผศ.ดร.วชิระ บุณยเนตร 2 วารสารสภาวิชาชีพบัญั ชี ปีีที่�ี 2 ฉบับั ัที่�ี 5 พฤษภาคม - สิงิ หาคม 2563

บรรณาธิการ วารสารสภาวชิ าชีพบญั ชี ผช้ ีว่ ยศาสตราจารย์สมชีาย ศุภธุาดา ปที ่ี 2 ฉบบั ที่ 5 พฤษภาคม - สงิ หาคม 2563 มหาวิทยาลยั ธรรมศาสตร์ ทปี่ รึกษา ศาสตราจารยห์ ิรญั ่ รดศี รี ศาสตราจารย์วโิ รจน์ เลี่าหะพนั ธุ์ุ นายจักรกฤศฏิิ์ พาราพันธุกุลี่ กองบรรณาธกิ ารบริหารและกลน่ั กรองบทความ ผ้ชี่วยศาสตราจารย์ ดร.ธุีรชีัย อรณุ ์เรอื งศิริเลี่ิศ มหาวิทยาลยั ธรรมศาสตร์ ผ้ชี่วยศาสตราจารย์ ดร.วชีริ ะ บุณ์ยเนตร จฬุ าลงกรณม์ หาวิทยาลยั รองศาสตราจารย์ ดร.ศิลี่ปพร ศรีจั่นเพชีร มหาวทิ ยาลัยธรรมศาสตร์ กองบรรณาธกิ ารกลน่ั กรองบทความ (ภายนอก) นางสาวสัจภา ทองประสาร เจา้ ของ สภาวิชีาชีีพบญั ่ชีี ในพระบรมราชีป้ ถีัมภ์ รองศาสตราจารย์ ดร.พนารตั น์ ปานมณ์ี ตลาดหลักทรพั ยแ์ ห่งประเทศไทย Federation of Accounting Professions รองศาสตราจารย์ ดร.สมชีาย สุภทั รกลุ ี่ ผช้ ีว่ ยศาสตราจารย์ ดร.ดชิ ีพงศ์ พงศภ์ ทั รชียั นางธุัญ่พร อธุกิ ุลี่วริน Under The Royal Patronage of His Majesty the King มหาวิทยาลยั ธรรมศาสตร์ กรมพฒั นาธุรกิจการค้า ทีอ่ ยู่สาำ นกั งาน รองศาสตราจารย์ ดร.เกรยี งไกร บญุ ่เลี่ศิ อุทยั นางบษุ กร ธุรี ะปญั ่ญ่าชียั เลี่ขท่ี 133 ถีนนสุขุมวทิ 21 (อโศกมนตรี) จฬุ าลงกรณ์มหาวทิ ยาลัย ธนาคารแห่งประเทศไทย แขวงคลี่องเตยเหนอื เขตวัฒนา กรงุ เทพฯ 10110 ผช้ ี่วยศาสตราจารย์ ดร.สนุ ียร์ ัตน์ วฒุ ิจินดานนท์ ดร.อาทติ ย์ ศรทั ธุาวรสทิ ธุิ์ ผ้ชีว่ ยศาสตราจารย์ ดร.อุษารัตน์ ธุรี ธุร โทรศัพท์ 02 685 2500 กรมสรรพากร โทรสาร 02 685 2501 มหาวทิ ยาลยั เกษตรศาสตร์ นายสเุ ทพ พงษพ์ ทิ กั ษ์ ออกแบบ รองศาสตราจารย์ ดร.สมนก่ เออื� จริ ะพงษพ์ ันธุ์ นางสาวสาวิตา สวุ รรณ์กล้ ี่ ผู้เชย่ี วชาญทางดา้ นภาษอี ากร มหาวทิ ยาลัยวลยั ลักษณ์ นายวรวีร์ แก้วมณ์ี คณุ ์มานิต พาณ์ชิ ีย์กลุ ี่ นายจริ าวัฒน์ เพชีรชี้ ผช้ ีว่ ยศาสตราจารย์ ดร.นม่ิ นวลี่ วิเศษสรรพ์ นางสาวสขุ ุมาลี่ย์ แก้วสน่ัน ชมรมผตู้ รวจสอบธนาคารไทย นายชียากรณ์์ นกุ ้ลี่ มหาวทิ ยาลัยรังสติ นางวไิ ลี่ บร้ ณ์กิตติโสภณ์ ส่วนสอ่ื สารองคก์ ร ดร.กรัณ์ฑรตั น์ บญุ ่ญ่วฒั น์ นางมญั ่ชีุภา สิงห์สุขสวัสดิ์ สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถมั ภ์ มหาวิทยาลัยกรุงเทพ บรษิ ทั เคพีเอ็มจี ภมู ิไชย สอบบัญชี จำากดั http://www.tfac.or.th [email protected] ดร.พเยยี เสง่ียมวบิ ้ลี่ นางวารุณ์ี ปรดี านนท์ www.facebook.com/tfac.family นายธุนกฤต ลี่ขิ ิตวงษ์ LINE@ @tfac.family มหาวิทยาลัยเวบ็ สเตอร์ (ประเทศไทย) บรษิ ทั ไพรซ้ วอเตอรเ์ ฮาสค์ เู ปอรส์ เอบเี อเอส จำากดั นายสุพจน์ สิงหเ์ สนห่ ์ นางนันทนา สังขวิจติ ร นายโสภณ์ เพม่ิ ศริ ิวลั ี่ลี่ภ นางสายฝน อินทรแ์ ก้ว สภาวิชาชีพบญั ชี ในพระบรมราชูปถมั ภ์ บริษัท สำานกั งาน อีวาย จำากัด นางสาวนดิ าพร อศั วธุรี ะเกยี รต์ิ นายธุวัชีชีัย เกียรติกวานกลุ ี่ ดร.สวุ จั ชีัย เมฆะอาำ นวยชียั ดร.เกยี รตนิ ยิ ม คุณ์ตสิ ขุ สำานกั งานคณะกรรมการกำากับหลกั ทรัพยแ์ ละ ตลาดหลักทรพั ย์ บริษัท ดีลอยท์ ทชู้ โธมทั สุ ไชยยศ จำากดั ดร.สมศกั ดิ์ ประถีมศรีเมฆ นกั วิชาการอสิ ระ ผูช้ ว่ ยบรรณาธกิ าร Volume 5 May - August 2020 3 ผ้ชี่วยศาสตราจารย์ขวัญ่หทัย มติ รภานนท์ ผ้ชี่วยศาสตราจารย์เมตตา เสมสมบ้รณ์์ มหาวิทยาลยั เกษมบณั ฑติ Journal of Federation of Accounting Professions

ความคาดหวผังูส้ทอ่มี บตี บอ่ ญั กาชรีแสลอะผบูบ้ใชัญ้งชบีรกะาหรวเงา่ ินง THE AUDIT EXPECTATION GAP BETWEEN AUDITORS AND FINANCIAL STATEMENTS’ USERS ภัทรส์ นุ ทร ชินภวู ดล ผ้สู อบบัญชรี บั อนญุ าต Patsuntorn Chinpuvadol Certified Public Accountant ดร.วชริ ะ บณุ ยเนตร ผชู้ ่วยศาตราจารย์ประจำาภาควิชาการบัญชี คณะพาณิชยศาสตรแ์ ละการบญั ชี จฬุ าลงกรณ์มหาวทิ ยาลยั Wachira Boonyanet, PhD, CPA Assistant Profession of Department of Accountancy Chulalongkorn Business School

ความคาดหวงั ท่มี ตี อ่ การสอบบญั ชีระหวา่ งผูส้ อบบญั ชีและผูใ้ ช้งบการเงนิ ภัทรส์ นุ ทร ชินภูวดล ผูส้ อบบัญชีรบั อนุญาต ดร.วชิระ บุณยเนตร ผู้ช่วยศาตราจารยป์ ระจำาภาควิชาการบัญชี คณะพาณชิ ยศาสตรแ์ ละการบญั ชี จุ ฬาลงกรณ์มหาวิทยาลยั ววันันทวท่ตีนั ่แี อทก่บไี ไ้ ดรขร้ับปบั ตรบับพี ทปมิ ครพุงว์บบามททตคคน้ววาฉามมบ::บั 22: 9514กกมรรกกถิ ุฎฎนุ าาาคคยมมน 2563 2563 2563 บทคััดยอ่ การศึึกษาคร�้งนี้้�มี้วั้ตถุุประสงค์เพื่�่อศึึกษาควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้ง ในี้การสอบบ้ญชี้ระหวั่างผู้้�สอบบ้ญชี้และผู้้�ใชี�งบการเงินี้ โดยประเด็นี้ควัามีคาดหวั้ง ได�แก่ บทบาทและหนี้า� ทข้� องผู้ส้� อบบญ้ ชี ้ ควัามีเขา� ใจในี้รายงานี้ของผู้ส�้ อบบญ้ ชี ้ ควัามีเปน็ ี้อสิ ระของ ผู้้�สอบบ้ญชี้ และควัามีร้บผู้ิดทางกฎหมีายของผู้้�สอบบ้ญชี้ การศึึกษาคร้�งนี้้�เก็บข�อมี้ลโดยใชี� แบบสอบถุามี และวัเิ คราะห์ขอ� มีล้ ดว� ัยสถุิตเิ ชีงิ พื่รรณนี้าและเชีิงอนีุ้มีานี้ ผู้ลการศึึกษาจากการวัิเคราะห์สถุิตเชีิงพื่รรณนี้าชี�้ให�เห็นี้วั่า ย้งมี้ควัามีคาดหวั้ง ในี้การสอบบ้ญชี้ของผู้้�ใชี�งบการเงินี้แตกต่างจากผู้้�สอบบ้ญชี้ โดยเฉพื่าะอย่างย�ิงประเด็นี้ ท�้เก้�ยวัขอ� งก้บควัามีเขา� ใจในี้รายงานี้ของผู้�ส้ อบบ้ญชี้ และบทบาทและหนี้า� ทข้� องผู้�ส้ อบบ้ญชี ้ ส่วันี้ประเด็นี้ท�ม้ ี้ควัามีแตกต่างก้นี้นี้�อยท�ส้ ุด ค่อ ควัามีเป็นี้อิสระของผู้�ส้ อบบ้ญชี้ นี้อกจากนี้�้ จากการทดสอบสมีมีติฐานี้ทางสถุิติของควัามีแตกต่างท�้ระด้บควัามีมี้นี้้ยสาำ ค้ญ 0.05 พื่บควัามีคาดหวัง้ ท�แ้ ตกตา่ งมีากท�ส้ ุดในี้ประเด็นี้ควัามีเข�าใจในี้รายงานี้ของผู้�้สอบบ้ญชี ้ ได�แก ่ ผู้ใ�้ ชีง� บการเงนิ ี้คาดหวัง้ ใหผ� ู้ส�้ อบบญ้ ชีเ้ ปดิ เผู้ยวัธิ ีก้ ารตรวัจสอบบญ้ ชีใ้ นี้รายงานี้ของผู้ส�้ อบบญ้ ชี ้ และเห็นี้วั่าการระบุเร�่องสาำ ค้ญในี้การตรวัจสอบเป็นี้การลดควัามีร้บผู้ิดชีอบในี้การตรวัจ ไมีพ่ ื่บขอ� ผู้ดิ พื่ลาดในี้งบการเงินี้ การศึึกษาคร้�งนี้้�เป็นี้ประโยชีนี้์ตอ่ ผู้ม้� ี้หนี้�าท้�ในี้การกำากบ้ ด้แล เพื่่�อหาแนี้วัทางในี้การลดควัามีแตกตา่ งของควัามีคาดหวัง้ จากการศึกึ ษาในี้ครง�้ นี้�้ คำ�ำ สำ�ำ คำัญ: เรื่�องสำ�ำ คััญของก�รื่ตรื่วจสำอบ รื่�ยง�นผู้�ส้ ำอบบัญชีี คัว�มรื่ับผู้ิดของผู้�ส้ ำอบบัญชีี จรื่รื่ย�บรื่รื่ณ Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020 5

THE AUDIT EXPECTATION GAP BETWEEN AUDITORS AND FINANCIAL STATEMENTS’ USERS Patsuntorn Chinpuvadol Certified Public Accountant Wachira Boonyanet, PhD, CPA Assistant Profession of Department of Accountancy Chulalongkorn Business School Received: June 14, 2020 Revised: July 25, 2020 Accepted: July 29, 2020 ABSTRACT This independent study aims to study the expectation gap on auditing between auditors and financial statements’ users focusing on auditors’ roles and responsibilities, understanding of auditor’s report, auditor independence and auditor’s liability. The study adopts a survey research using questionnaires as data collection tool. Both descriptive and inferential statistics are used to analyse the data. This descriptive result shows that in the overall, audit expectation still exists between financial statements’ users and auditors, especially understanding of auditor’s report and auditors’ roles and responsibilities, while the least audit expectation is auditor independence. Moreover, at 0.05 significant level from hypothesis testing of expectation gap, the significant difference is understanding of auditor’s report in which financial statements’ users expect auditor to disclose audit procedures in auditor’s report. Also, auditors are more likely to issue key audit matters in order to reduce their responsibilities in identifying material misstatements on financial reports. This study benefits to regulators who intend to reduce the audit expectation gap based on this present study. Keywords: key audit matter, audit report, auditor’s liability, ethics 6 วารสารสภาวิชาชีพบัญั ชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

บทนำา ควัามีก�าวัหนี้�าทางเศึรษฐกิจนี้�้ส่งเสริมีให�เกิดการลงทุนี้ในี้ภาคเอกชีนี้มีากข�ึนี้ ทางเล่อกภาคเอกชีนี้ท�้สาำ ค้ญ อ้นี้หนี้ึง� ค่อ การระดมีทุนี้ขยายกิจการโดยการจดทะเบ้ยนี้ในี้ตลาดหล้กทร้พื่ย ์ เพื่�่อออกตราสารขายให�แก่ประชีาชีนี้ ท้�วัไป การระดมีทุนี้จากประชีาชีนี้โดยผู้่านี้ชี่องทางตลาดหล้กทร้พื่ย์จาำ เป็นี้ต�องเปิดเผู้ยข�อมี้ลทางการเงินี้ตามี ข�อกำาหนี้ดของหนี้่วัยงานี้กาำ ก้บด้แล และงบการเงินี้จำาเป็นี้ต�องตรวัจสอบโดยผู้�้สอบบ้ญชี้ร้บอนีุ้ญาต สหพื่้นี้ธี์ นี้้กบ้ญชี้ระหวั่างประเทศึ ระบุวั่า งบการเงินี้จ้ดทำาขึ�นี้เพื่�่อตอบสนี้องควัามีต�องการของส้งคมีในี้อ้นี้ท้�จะทราบถุึง ผู้ลการดาำ เนี้ินี้การและฐานี้ะการเงินี้ของกิจการ โดยส้งคมีคาดหวั้งวั่าการตรวัจสอบงบการเงินี้นี้้�เป็นี้ควัามี ร้บผู้ิดชีอบโดยตรงของผู้�้สอบบ้ญชี้ (IFAC, 2012) อย่างไรก็ตามีในี้บางคร�้งรายงานี้ผู้�้สอบบ้ญชี้และงบการเงินี้ข�ึนี้อย้่ ก้บขอบเขตท�้การร้บร้�ระหวั่างผู้�้สอบบ้ญชี้และผู้�้ใชี�งบการเงินี้วั่าสอดคล�องก้นี้มีากนี้�อยเพื่้ยงไร งานี้วัิจ้ยในี้อด้ตชี�้ให� เห็นี้วั่าประสิทธีิภาพื่การตรวัจสอบของผู้้�สอบบ้ญชี้ไมี่เป็นี้ไปตามีควัามีคาดหวั้งของสาธีารณชีนี้ ซึ่�ึงเกิดชี่องวั่างของ ควัามีคาดหวั้งเกิดข�ึนี้ วัิชีาชี้พื่การตรวัจสอบบ้ญชี้จึงมี้ควัามีนี้่าสนี้ใจอย่างมี้เหตุผู้ลในี้การทาำ ให�มี�้นี้ใจวั่าคุณภาพื่ การตรวัจสอบบ้ญชี้อย่้ในี้ระด้บส้งและร้กษาไวั�ซึ่ึ�งควัามีชีอบธีรรมี หากเกิดควัามีแตกต่างระหวั่างผู้้�ใชี�งบการเงินี้และ การปฏิบิ ้ติงานี้ของผู้�้สอบบญ้ ชี้แล�วั จะเกดิ ชี่องวัา่ งควัามีคาดหวัง้ ซึ่�งึ บน�้ ี้ทอนี้ควัามีชีอบธีรรมีและอาจก่อให�เกิดปญั หา ร�ายแรงโดยเฉพื่าะอย่างยิ�งสำาหร้บวัิชีาชี้พื่การตรวัจสอบบ้ญชี้ ด�วัยเหตุผู้ลของชี่องวั่างควัามีคาดหวั้งการตรวัจสอบ การศึึกษาถุึงสาเหตุของชี่องวั่างนี้�้จึงเป็นี้ส�ิงท�้สาำ ค้ญท้�ส่งผู้ลให�เกิดการเปล้�ยนี้แปลงการตรวัจสอบบ้ญชี้ได� ซึ่�ึงจะ นี้ำาไปส้่การเพื่�ิมีขึ�นี้ในี้การควับคุมีการตรวัจสอบ รวัมีท�้งการพื่้ฒนี้าควัามีร�้ของส้งคมีให�สอดคล�องก้บควัามีก�าวัหนี้�า ของระบบเศึรษฐกิจ ต้วัอย่างท้�เกิดขึ�นี้ในี้ประเทศึไทยท�้เห็นี้ได�ชี้ดของควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งท�้มี้ต่อการสอบบ้ญชี้ ค่อ การทุจริตของผู้�้บริหารท�้อาจเกิดจากหลายปัจจ้ย เชี่นี้ แรงกดด้นี้หร่อแรงจ้งใจ โอกาส และการหาเหตุผู้ลสนี้้บสนีุ้นี้ การกระทาำ (ก�าวัท้นี้ข่าวัชีาวัออดิท ฉบ้บท้� 25, 2558) ท้�ทาำ ให�งบการเงินี้อาจไมี่แสดงผู้ลประกอบการหร่อฐานี้ะ การเงินี้ท้�ถุ้กต�องเหมีาะสมีด�วัย อย่างในี้หลายปีท้�ผู้่านี้มี้ข่าวัเก้�ยวัก้บการทุจริตของผู้้�บริหารของบริษ้ทในี้ ตลาดหล้กทร้พื่ย์อย่างต่อเนี้�อ่ ง ไมี่วั่าจะเป็นี้การตกแต่งต้วัเลขทางบ้ญชี้โดยบ้นี้ทึกรายได�ท�ไ้ มี่ได�เกิดข�นึ ี้จริงของบริษ้ท (ขา่ วั ก.ล.ต., ฉบ้บท้� 135/2562) หร่อการแสดงมี้ลค่าของเงินี้ลงทุนี้ในี้หล้กทร้พื่ย์ส้งกวั่ามี้ลค่าท้�มี้อย่้จริงของบริษ้ท จดทะเบย้ นี้แหง่ หนี้ง�ึ (ขา่ วั ก.ล.ต., ฉบบ้ ท �้ 89/2554) การทจุ รติ ดง้ กลา่ วัมีก้ ารสอบสวันี้ไปย้งควัามีผู้ดิ ของผู้ส�้ อบบญ้ ชี้ และคณะกรรมีการหล้กทร้พื่ย์และตลาดหล้กทร้พื่ย์ (ก.ล.ต) ได�มี้การส้�งพื่้กหร่อเพื่ิกถุอนี้การให�ควัามีเห็นี้ชีอบในี้ การเป็นี้ผู้้�สอบบ้ญชี้ของบริษ้ทจดทะเบ้ยนี้ เนี้�่องจากพื่บข�อบกพื่ร่องในี้การปฏิิบ้ติงานี้ตรวัจสอบบ้ญชี้ ซึ่ึ�งสร�าง ชี่องวั่างของควัามีคาดหวั้งใหผ� ู้�ส้ อบบญ้ ชี้มีากย�งิ ขึน� ี้ อยา่ งไรกต็ ามีมีาตรฐานี้การสอบบญ้ ชีก้ าำ หนี้ดใหผ� ู้ส�้ อบบญ้ ชีม้ ีห้ นี้า� ทต�้ รวัจสอบและแสดงควัามีเหน็ ี้ตอ่ งบการเงนิ ี้ วั่างบการเงินี้มี้ควัามีถุ้กต�องตามีท�้ควัรตามีมีาตรฐานี้การรายงานี้ทางการเงินี้หร่อไมี่ โดยภาพื่รวัมีของมีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชีแ้ ล�วั มีาตรฐานี้มีไิ ด�กำาหนี้ดแนี้วัทางการตรวัจสอบ ผู้้�สอบบ้ญชี้ตอ� งอาศึ้ยดุลยพื่นิ ี้ิจการส้งเกต และการ สงสย้ เยย้� งผู้ป�้ ระกอบวัชิ ีาชีพ้ ื่ในี้การเล่อกและทดสอบรายการเพื่อ่� ให�ไดค� วัามีเชีอ�่ มีน้� ี้อยา่ งสมีเหตสุ มีผู้ล และไดข� อ� สรปุ วัา่ งบการเงนิ ี้ไมีม่ ีข้ อ� ผู้ดิ พื่ลาดทม้� ีส้ าระสำาคญ้ จนี้ทาำ ใหผ� ู้ใ�้ ชีง� บการเงนิ ี้ตด้ สนิ ี้ใจผู้ดิ พื่ลาด การใชีด� ลุ ยพื่นิ ี้จิ เปน็ ี้สงิ� สำาคญ้ ในี้ การปฏิิบ้ติงานี้สอบบญ้ ชี ้ ไมี่วัา่ จะเป็นี้การกาำ หนี้ดระด้บควัามีมี้สาระสำาคญ้ ของงบการเงนิ ี้ การระบเุ ร่�องสาำ คญ้ ในี้การ ตรวัจสอบ หร่อการเล่อกต้วัอย่าง หากผู้�้สอบบ้ญชี้ใชี�ดุลยพื่ินี้ิจมี้ควัามีไมี่เหมีาะสมีหรอ่ ไมี่มี้ควัามีเป็นี้อิสระ อาจเป็นี้ สาเหตใุ หก� ารแสดงควัามีเหน็ ี้ในี้หนี้า� รายงานี้ของผู้ส้� อบบญ้ ชีต้ อ่ งบการเงนิ ี้ทต�้ รวัจสอบไมีถ่ ุก้ ตอ� งเหมีาะสมีตามีไปดว� ัย ปญั หาเหล่านี้�้จงึ เกดิ ชีอ่ งวั่างของควัามีคาดหวัง้ ระหวัา่ งผู้�ส้ อบบญ้ ชี้และผู้ใ้� ชีง� บการเงนิ ี้ได� Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020 7

จากประเด็นี้ปัญหาด้งกล่าวัข�างต�นี้ ควัามีคาดหวั้งในี้การสอบบ้ญชี้จึงเป็นี้ประเด็นี้ท้�นี้่าสนี้ใจ เนี้�่องจาก ต�้งแต่อด้ตจนี้ถุึงปัจจุบ้นี้ย้งคงมี้ควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งของผู้�้ใชี�งบการเงินี้ก้บผู้้�สอบบ้ญชี้อย่างต่อเนี้่�อง และประเด็นี้ด้งกล่าวัได�ถุ้กศึึกษาในี้หลายประเทศึ ในี้ประเทศึไทยได�มี้ผู้�้วัิจ้ยในี้เร�่องควัามีคาดหวั้งในี้การสอบบ้ญชี้ มี้ไมี่มีากนี้้ก ในี้ชี่วัง 10 ปีท้�ผู้่านี้มีาประเทศึไทยไมี่ปรากฏิการศึึกษาใดท้�ศึึกษาควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบบ้ญชี ้ การเปล้�ยนี้แปลงท้�สำาค้ญในี้ชี่วังหล้งเกิดขึ�นี้อย่างมีากมีาย โดยเฉพื่าะอย่างยิ�งการเปล้�ยนี้แปลงทางเศึรษฐกิจ ท้�มี้ผู้ลต่อการปร้บในี้บทบาทของผู้�้สอบบ้ญชี้ การใชี�ร้ปแบบหนี้�ารายงานี้ผู้�้สอบบ้ญชี้แบบใหมี่สำาหร้บงบการเงินี้ ท้�มีร้ อบระยะเวัลาสนิ� ี้สุดในี้หรอ่ หลง้ 31 ธี้นี้วัาคมี 2559 ทร�้ ะบคุ วัามีรบ้ ผู้ิดชีอบของผู้้�สอบบ้ญชี้ท�้มี้ควัามีละเอ้ยดข�นึ ี้ พื่ร�อมีก้บเพื่�ิมีวัรรคเร่�องสำาค้ญในี้การตรวัจสอบ การปร้บปรุงข�อกาำ หนี้ดทางด�านี้จรรยาบรรณวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ รวัมีท้�ง การกล่าวัโทษของหนี้่วัยงานี้กำาก้บด้แลต่อผู้้�สอบบ้ญชี้ ด้งนี้้�นี้การศึึกษานี้�้จึงจ้ดทาำ ขึ�นี้เพื่�่อท้�จะทราบถุึงควัามีแตกต่าง ของควัามีคาดหวั้งของผู้�้ใชี�งบการเงินี้วั่ามี้ทิศึทางเป็นี้เชี่นี้ไร Salehi (2011) กล่าวัวั่าควัามีแตกต่างของควัามีคาด หวั้งท้�มี้ต่อการตรวัจสอบไมี่ได�เป็นี้ปรากฏิการณ์ใหมี่ และผู้ลกระทบต่อชี�่อเส้ยงของผู้�้ตรวัจสอบบ้ญชี้มี้ค่อนี้ข�างมีาก ผู้้�ท�้เก้�ยวัก้บก้บวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ควัรศึึกษาล้กษณะและขนี้าดของควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งนี้้�เพื่่�อลดชี่องวั่าง โดยแนี้วัทางในี้การลดชี่องวั่างด้งกล่าวั ค่อ ผู้้�สอบบ้ญชี้ควัรปร้บปรุงตนี้เองให�สอดก้บควัามีคาดหวั้งโดยเฉพื่าะ อย่างย�ิงในี้ประเด็นี้ท้�เก�้ยวัข�องก้บหนี้�าท�้และควัามีร้บผู้ิดชีอบในี้การตรวัจสอบ รวัมีท้�งพื่้ฒนี้ามีาตรฐานี้ท�้เก�้ยวัข�อง ก้บวัิชีาชี้พื่ให�ท้นี้ต่อการเปล้�ยนี้แปลงใหมี่ ด้งนี้�้นี้การศึึกษาคร้�งนี้้�จึงมี้วั้ตถุุประสงค์ท�้จะสำารวัจควัามีคาดหวั้งท�้มี้ต่อ การสอบบ้ญชี้ของผู้้�ใชี�งบการเงินี้และผู้�้สอบบ้ญชี้ท้�มี้ต่อบทบาทและหนี้�าท�้ของผู้้�สอบบ้ญชี้ รายงานี้ของผู้�้สอบบ้ญชี้ ควัามีเป็นี้อิสระของผู้�้สอบบ้ญชี้ และควัามีร้บผู้ิดทางกฎหมีายของผู้�้สอบบ้ญชี้ รวัมีท้�งเพื่่�อศึึกษาควัามีแตกต่างของ ควัามีคาดหวัง้ ท�ม้ ี้ต่อการสอบบ้ญชีข้ องผู้้ส� อบบญ้ ชีแ้ ละผู้�้ใชีง� บการเงนิ ี้ ทบทวนวรรณกรรม ความหมายของความแตกตา่ งของความคาดหวังในการสอบบัญชีี การศึึกษาในี้เร�่องควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งในี้การสอบบ้ญชี้มี้มีากวั่า 40 ปี จากผู้้�ท�้ทำาการศึึกษา วัิจ้ยคนี้แรกจากสหรฐ้ อเมีริกา Liggio (1974) โดยให�นี้ิยามีของ Expectation gap วั่าเป็นี้ควัามีแตกต่างของระด้บ ควัามีคาดหวัง้ ตามีทรรศึนี้ะคติระหวัา่ งผู้้�ใชีง� บการเงนิ ี้ และผู้ส�้ อบบ้ญชี ้ ซึ่ึ�งเกดิ ขึน� ี้เมี่อ� ผู้�ใ้ ชีง� บการเงินี้ท�้เปน็ ี้บคุ คลท้�วัไป มี้ควัามีเข�าใจท้�แตกต่างก้นี้ในี้เร�่องของหนี้�าท�้ ควัามีร้บผู้ิดชีอบ และข�อควัามีท้�แสดงอย่้ในี้รายงานี้ของผู้้�สอบบ้ญชี ้ จากนี้�้นี้ไมี่นี้านี้ คณะกรรมีการกาำ ก้บด้แลควัามีร้บผู้ิดชีอบของผู้้�สอบบ้ญชี้ของสหร้ฐอเมีริกาได�ให�คาำ นี้ิยามีของ Expectation gap ใหมี่วัา่ เป็นี้ควัามีแตกต่างระหวัา่ งสิง� ท้ส� าธีารณะชีนี้คาดหวั้งหรอ่ ต�องการ กบ้ สิ�งทผ้� ู้�ส้ อบบ้ญชีค้ าด หวั้งจากการปฏิบิ ้ติงานี้เพื่อ่� ให�บรรลุวัต้ ถุปุ ระสงค์ของงานี้สอบบ้ญชี ้ (AICPA, 1978) นี้อกจากนี้ย้� ง้ มี้งานี้ศึกึ ษาวัจิ ย้ อน่� ี้ ทไ้� ดใ� หค� าำ นี้ยิ ามีในี้ลก้ ษณะดง้ กลา่ วั เชีน่ ี้ Porter (1993) ไดท� ำาการศึกึ ษาควัามีคาดหวัง้ ของงานี้สอบบญ้ ชี ้ โดยใหน� ี้ยิ ามี ของ Audit Expectation Gap วัา่ เปน็ ี้ควัามีแตกตา่ งระหวัา่ งสง�ิ ทส�้ าธีารณชีนี้คาดหวัง้ ตอ่ ประสทิ ธีภิ าพื่ในี้การปฏิบิ ต้ งิ านี้ ของผู้ส�้ อบบ้ญชี ้ โดยแบง่ ออกเปน็ ี้ 2 ส่วันี้ได�แก่ ส่วันี้แรกคอ่ ควัามีแตกต่างทส�้ มีเหตุสมีผู้ล (Reasonableness gap) เป็นี้ควัามีแตกต่างท้�สาธีารณะชีนี้คาดหวั้งให�ผู้้�สอบบ้ญชี้ทำา ก้บสิ�งท้�ผู้้�สอบบ้ญชี้สามีารถุทำาได�อย่างสมีเหตุสมีผู้ล ตามีหนี้�าท�้ และส่วันี้ท�้สองค่อควัามีแตกต่างทางด�านี้การปฏิิบ้ติงานี้ (Performance gap) เป็นี้ควัามีแตกต่าง ท�ผ้ ู้้ส� อบบ้ญชีค้ วัรจะต�องทำาอยา่ งสมีเหตุสมีผู้ลตามีหนี้า� ท้ � กบ้ ส�ิงท้�ผู้�้สอบบ้ญชีไ้ ด�ปฏิิบต้ ิงานี้จริง 8 วารสารสภาวชิ าชีพบัญั ชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

ภาพที่ี� 1 แสดงประเภทของควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งของ (Porter, 1993) นี้อกจากนี้ �้ Association of Chartered Certified Accountants ใหค� วัามีหมีายของ Expectation gap วั่าเป็นี้ควัามีแตกต่างระหวั่างส�งิ ท�บ้ ุคคลท�ว้ ัไปคิดวั่าผู้�ส้ อบบ้ญชี้ได�ทาำ ก้บส�งิ ท�บ้ ุคคลท�ว้ ัไปต�องการให�ผู้�ส้ อบบ้ญชี้ทาำ โดยแบ่งควัามีแตกต่างออกเป็นี้ 3 ส่วันี้ ได�แก่ ส่วันี้ท�้ 1 ควัามีแตกต่างทางด�านี้ควัามีร�้ (Knowledge gap) เป็นี้ควัามีแตกต่างท�้บุคคลท�้วัไปคิดวั่าผู้�้สอบบ้ญชี้ได�ทำาก้บสิ�งท้�ผู้�้สอบบ้ญชี้ได�ปฏิิบ้ติงานี้จริง ส่วันี้ท้� 2 ควัามีแตกต่าง ทางด�านี้การปฏิิบ้ติงานี้ (Performance gap) เป็นี้ควัามีแตกต่างระหวั่างสิ�งท้�ผู้�้สอบบ้ญชี้ได�ปฏิิบ้ติงานี้จริงก้บสิ�งท�้ ผู้�้สอบบ้ญชี้ควัรจะปฏิิบ้ติงานี้ตามีมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ และส่วันี้ท�้ 3 ควัามีแตกต่างทางด�านี้วัิวั้ฒนี้าการ (Evolution gap) เป็นี้ควัามีแตกต่างระหวั่างส�ิงท้�ผู้�้สอบบ้ญชี้ได�ปฏิิบ้ติงานี้ตามีมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้แล�วัก้บส�ิงท�้ บคุ คลท�้วัไปต�องการใหผ� ู้�ส้ อบบ้ญชีป้ ฏิบิ ต้ ิ (ACCA, 2019) ซึ่ึ�งสามีารถุแสดงให�เห็นี้ภาพื่ได�ดง้ นี้�้ ภาพที่ี� 2 แสดงประเภทของควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวัง้ ของ (ACCA, 2019) จากควัามีหมีายข�างต�นี้จะเห็นี้ได�วั่าควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งในี้การสอบบ้ญชี้เกิดจากควัามีคิดเห็นี้ ของบุคคลสองกลุ่มี ค่อควัามีคิดเห็นี้ของบุคคลท้�วัไปท้�เป็นี้ผู้้�ใชี�งบการเงินี้ได�มี้ต่อการปฏิิบ้ติงานี้สอบบ้ญชี้ของ ผู้้�สอบบ้ญชี้ ก้บควัามีคิดเห็นี้ของผู้�้สอบบ้ญชี้ท้�คิดวั่าได�ปฏิิบ้ติงานี้ท�้ถุ้กต�องเหมีาะสมีแล�วัตามีมีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชี้ อย่างไรก็ตามีควัามีคิดเห็นี้ย่อมีมี้ควัามีแตกต่างก้นี้อย้่เสมีอแมี�วั่าจะเป็นี้ในี้กลุ่มีบุคคลเด้ยวัก้นี้หร่อ ในี้อาชี้พื่เด้ยวัก้นี้ ก็ย้งมี้ควัามีคิดเห็นี้ท�้แตกต่างก้นี้ไป ควัามีแตกต่างทางควัามีคิดเห็นี้อาจเกิดได�จากหลายปัจจ้ย ไมี่วั่าจะเป็นี้ทางด�านี้ควัามีร�เ้ ก�ย้ วัก้บงานี้สอบบ้ญชี้ หร่อประสบการณ์ในี้การทาำ งานี้ของบุคคลนี้�น้ ี้ อ้กท�ง้ ควัามีคิดเห็นี้ ยง้ สามีารถุเปล้ย� นี้แปลงไปไดต� ามีกาลเวัลา และสภาวัะทางส้งคมีและเศึรษฐกจิ ดว� ัย Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020 9

ประเดน็ ปัจจุบันที่ี�ที่ำาใหเ้ กิดความแตกต่างของความคาดหวังของการสอบบัญชีี การศึึกษาคร�้งนี้้�พื่้ฒนี้าแบบสอบถุามีเพื่่�อส่บค�นี้ควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งของการสอบบ้ญชี้ระหวั่าง ผู้�้สอบบ้ญชี้และผู้้�ใชี�งบการเงินี้ โดยมีุ่งเนี้�นี้ประเด็นี้ท้�ย้งคงเป็นี้ควัามีแตกต่างท้�พื่บในี้ต่างประเทศึและประเด็นี้ ท้�เคยศึึกษาในี้ประเทศึไทย รวัมีท้�งประเด็นี้ท�้เกิดจากการประกาศึใชี�ข�อบ้งค้บและมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ใหมี่ ซึ่งึ� ประกอบดว� ัย บทบาทและหนี้า� ทข�้ องผู้ส�้ อบบญ้ ชี ้ รายงานี้ของผู้ส�้ อบบญ้ ชี ้ ควัามีเปน็ ี้อสิ ระของผู้ส�้ อบบญ้ ชี ้ และควัามี รบ้ ผู้ิดทางกฎหมีายของผู้�ส้ อบบญ้ ชี้ บที่บาที่และหน้าที่�ีของผู้้สอบบัญชีี ผู้้�สอบบ้ญชี้มี้ควัามีร้บผู้ิดชีอบหล้ก ค่อ การให�ควัามีเชี่�อมี�้นี้อย่างสมีเหตุสมีผู้ลวั่างบการเงินี้ปราศึจากการ แสดงข�อมี้ลท้�ข้ดต่อข�อเท็จจริงอ้นี้เป็นี้สาระสำาค้ญไมี่วั่าจะเกิดจากการทุจริตหร่อข�อผู้ิดพื่ลาด พื่�่นี้ฐานี้สาำ หร้บการ แสดงควัามีคิดเห็นี้นี้้�ขึ�นี้อย่้ก้บควัามีเส�้ยงของการแสดงข�อมี้ลท้�ข้ดต่อข�อเท็จจริงอ้นี้เป็นี้สาระสาำ ค้ญท้�จะต�องลดลง เป็นี้ท�้ยอมีร้บได� ควัามีเส้�ยงในี้การตรวัจสอบในี้ระด้บต�าำ นี้้�สอดคล�องก้บควัามีเชี่�อมี้�นี้ทางการเงินี้ระด้บส้ง มีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชี ้ รหส้ 200 เร�อ่ งวั้ตถุปุ ระสงคข์ องการตรวัจสอบบ้ญชี้ กำาหนี้ดให�ผู้�ส้ อบบ้ญชี้เพื่่อ� เพื่ม�ิ ีระดบ้ ควัามีเชีอ่� มีน�้ ี้ ของผู้้�ใชี�งบการเงินี้ท�้มี้ต่องบการเงินี้ ด�วัยการแสดงควัามีเห็นี้ของผู้�้สอบบ้ญชี้วั่างบการเงินี้ได�จ้ดทำาข�ึนี้ในี้สาระสาำ ค้ญ ตามีแมี่บทการรายงานี้ทางการเงินี้ท�้เก้�ยวัข�องหร่อไมี่ โดยท้�ผู้�้สอบบ้ญชี้จะสามีารถุแสดงควัามีเห็นี้ต่องบการเงินี้ ด้งกล่าวัได� จะต�องปฏิิบ้ติงานี้ตรวัจสอบตามีมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้และข�อกำาหนี้ดด�านี้จรรยาบรรณท้�เก้�ยวัข�อง การเพื่�ิมีระด้บควัามีเชี่�อมี�้นี้หร่อการให�ควัามีเชี�่อมี�้นี้โดยผู้�้สอบบ้ญชี้นี้�้นี้จะเกิดข�ึนี้ได�ก็ต่อเมี�่อผู้�้สอบบ้ญชี้ได�รวับรวัมี หล้กฐานี้การสอบบ้ญชี้ท�้เหมีาะสมีอย่างเพื่้ยงพื่อ เพื่�่อลดควัามีเส้�ยงในี้การสอบบ้ญชี้ หร่อควัามีเส้�ยงท�้ผู้้�สอบบ้ญชี้ จะแสดงควัามีเห็นี้ท�้ไมี่เหมีาะสมีต่องบการเงินี้ท�้แสดงข�อมี้ลท้�ข้ดต่อข�อเท็จจริงอ้นี้เป็นี้สาระสาำ ค้ญ ให�อย่้ในี้ระด้บ ตำา� ท้�ยอมีร้บได� ท้�งนี้้�ควัามีเชี�่อมี�้นี้อย่างสมีเหตุสมีผู้ลย้งคงไมี่ใชี่ควัามีเชี่�อมี�้นี้ในี้ระด้บส้งสุด เนี้�่องจากการตรวัจสอบ มี้ข�อจาำ ก้ดซึ่ึ�งทำาให�หล้กฐานี้การสอบบ้ญชี้ส่วันี้ใหญ่ท้�ผู้้�สอบบ้ญชี้ใชี�ในี้การสรุปผู้ลและแสดงควัามีเห็นี้นี้้�นี้ มี้ล้กษณะ ท้�ต�องใชี�ดุลยพื่ินี้ิจมีากกวั่าท�้จะเป็นี้หล้กฐานี้ท้�ให�ข�อสรุปในี้ต้วัเอง ต้วัอย่างเชี่นี้รายการท้�เก้�ยวัก้บการประมีาณ การทางบ้ญชี้ของผู้�้บริหาร ท�้ทาำ ให�ผู้้�สอบบ้ญชี้ต�องพื่ิจารณาวั่าประมีาณการด้งกล่าวัมี้ควัามีสมีเหตุสมีผู้ลและ การเปิดเผู้ยข�อมี้ลท�้เก้�ยวัข�องอย่างเหมีาะหร่อไมี่ ซึ่�ึงต�องทำาการพื่ิจารณาล้กษณะเชีิงคุณภาพื่ รวัมีถุึงข�อบ่งชี้�ถุึงอคติ ท้�อาจเกิดข�ึนี้ในี้การใชี�ดุลยพื่ินี้ิจของผู้้�บริหารด�วัย จากการท�้ผู้้�สอบบ้ญชี้ต�องใชี�ดุลยพื่ินี้ิจในี้การตรวัจสอบรายการนี้้�นี้ ผู้ส�้ อบบญ้ ชี้จาำ เปน็ ี้ต�องพื่จิ ารณาอยา่ งรอบคอบโดยนี้ำาควัามีร้ค� วัามีสามีารถุและประสบการณท์ เ้� ก้ย� วัข�องไปปรบ้ ใชีก� ้บ ข�อเท็จจริงและสถุานี้การณ์นี้้�นี้ และจำาเป็นี้จะต�องมี้การบ้นี้ทึกการใชี�ดุลยพื่ินี้ิจอย่างเหมีาะสมีเพื่�่อใชี�เป็นี้หล้กฐานี้ในี้ การตรวัจสอบบ้ญชี้และสรุปผู้ลการตรวัจสอบได�อย่างเหมีาะสมี การศึึกษาคร้�งนี้้�ได�นี้าำ ประเด็นี้ควัามีร้บผู้ิดชีอบของ ผู้้�สอบบญ้ ชี้เป็นี้คาำ ถุามีในี้แบบสอบถุามี ทง�้ นี้เ�้ พื่อ่� สำารวัจควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งระหวั่างผู้้�สอบบ้ญชีแ้ ละผู้�้ใชี� งบการเงินี้ 10 วารสารสภาวิชาชีพบััญชี ปีี ท่ี 2 ฉบับท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

รายงานของผู้้สอบบัญชีี มีาตรฐานี้รายงานี้ทางการเงินี้และมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้มี้การปร้บปรุงแก�ไขให�ท้นี้สมี้ยอย้่เสมีอ ท้�งนี้้� เพื่่�อให�การส่�อสารไปย้งผู้้�ใชี�งบการเงินี้มี้ประสิทธีิภาพื่ยิ�งข�ึนี้ การศึึกษาพื่บวั่าในี้ชี่วังท้�ผู้่านี้มีาการประกาศึมีาตรฐานี้ ทางวัิชีาชี้พื่มี้กเกิดควัามีเข�าใจในี้มีาตรฐานี้ท้�ไมี่ตรงก้นี้ Turner et al (2010) พื่บวั่าการประกาศึใชี�มีาตรฐานี้ รายงานี้ทางการเงินี้ใหมี่ก่อให�เกิดควัามีแตกต่างของควัามีเข�าใจระหวั่างผู้�้สอบบ้ญชี้และผู้�้ใชี�งบการเงินี้ ในี้ประเด็นี้ ของมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ ในี้ปี 2558 คณะกรรมีการมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้และการให�ควัามีเชี่�อมี้�นี้ระหวั่าง ประเทศึได�ปร้บปรุงมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ระหวั่างประเทศึท้�เก�้ยวัข�องก้บการจ้ดทาำ รายงานี้ของผู้�้สอบบ้ญชี ้ โดยการเปล�้ยนี้แปลงท�้สาำ ค้ญท้�สุดค่อการนี้าำ เสนี้อ “เร่�องสาำ ค้ญในี้การตรวัจสอบ” ไวั�เป็นี้ส่วันี้หนี้�ึงของรายงานี้ของ ผู้�้สอบบ้ญชี้ตามีมีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ รห้ส 700 (ปร้บปรุง 2559) และให�มี้ผู้ลบ้งค้บใชี�ในี้ประเทศึไทยต�้งแต่ วั้นี้ท�้ 31 ธี้นี้วัาคมี พื่.ศึ. 2559 เป็นี้ต�นี้ไป วั้ตถุุประสงค์ท้�สำาค้ญในี้การเพื่ิ�มีเร�่องสาำ ค้ญในี้การตรวัจสอบนี้�้เพื่�่อการ ลดควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งทางด�านี้ข�อมี้ลด�วัย การศึึกษานี้�้จึงได�นี้ำาประเด็นี้การเปล�้ยนี้แปลงมีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชีใ้ หมี่นี้้�เปน็ ี้ประเดน็ ี้ท�จ้ ะสอบถุามีผู้�้สอบบ้ญชีแ้ ละผู้้�ใชีง� บการเงินี้ด�วัย ความเป็นอิสระของผู้ส้ อบบัญชีี จรรยาบรรณของผู้�้สอบบ้ญชี้นี้้บวั่าเป็นี้ส�ิงสาำ ค้ญอย่างยิ�งในี้การประกอบวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ เนี้�่องจากเป็นี้ กรอบแนี้วัควัามีคิดในี้การนี้าำ ไปปฏิิบ้ติหากไมี่มี้หล้กการใดท้�เหมีาะสมีก้บปัญหาท้�ประสบอย้่ ท้�งนี้�้เพื่�่อเพื่�ิมีระด้บ ควัามีเชี่�อมี�้นี้ของผู้�้ใชี�งบการเงินี้ท�้มี้ต่องบการเงินี้ สภาวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้แห่งประเทศึไทยได�ประกาศึข�อบ้งค้บ สภาวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้วั่าด�วัยจรรยาบรรณของผู้้�ประกอบวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ พื่.ศึ. 2561 โดยมี้หล้กการพื่่�นี้ฐานี้ด้งต่อไปนี้�้ ท้�อาจเกิดข�ึนี้ในี้การใชี�ดุลยพื่ินี้ิจของผู้้�บริหารด�วัย จากการท�้ผู้�้สอบบ้ญชี้ต�องใชี�ดุลยพื่ินี้ิจในี้การตรวัจสอบรายการนี้�้นี้ ผู้ส้� อบบญ้ ชี้จำาเปน็ ี้ตอ� งพื่จิ ารณาอยา่ งรอบคอบโดยนี้ำาควัามีร้ค� วัามีสามีารถุและประสบการณท์ ้�เกย้� วัข�องไปปรบ้ ใชีก� ้บ ข�อเท็จจริงและสถุานี้การณ์นี้�้นี้ และจำาเป็นี้จะต�องมี้การบ้นี้ทึกการใชี�ดุลยพื่ินี้ิจอย่างเหมีาะสมีเพื่�่อใชี�เป็นี้หล้กฐานี้ในี้ การตรวัจสอบบ้ญชี้และสรุปผู้ลการตรวัจสอบได�อย่างเหมีาะสมี การศึึกษาคร้�งนี้�้ได�นี้ำาประเด็นี้ควัามีร้บผู้ิดชีอบของ ผู้้�สอบบญ้ ชี้เปน็ ี้คาำ ถุามีในี้แบบสอบถุามี ทง�้ นี้้เ� พื่่อ� สำารวัจควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งระหวั่างผู้้�สอบบ้ญชี้และผู้ใ�้ ชี� งบการเงินี้ ก. ควัามีซึ่่อ� สต้ ยส์ ุจรติ ข. ควัามีเทย้� งธีรรมีและควัามีเปน็ ี้อิสระ ค. ควัามีร้ � ควัามีสามีารถุ ควัามีเอาใจใส ่ และการรก้ ษามีาตรฐานี้ในี้การปฏิบิ ้ตงิ านี้ ง. การรก้ ษาควัามีล้บ จ. พื่ฤติกรรมีทางวัชิ ีาชี้พื่ การศึึกษาในี้อด้ตพื่บวั่าควัามีเป็นี้อิสระของผู้�้สอบบ้ญชี้เป็นี้ประเด็นี้ปัญหาต่อผู้้�ประกอบวัิชีาชี้พื่บ้ญชี ้ ควัามีเป็นี้อิสระเป็นี้ปัจจ้ยพื่่�นี้ฐานี้ของคุณสมีบ้ติผู้�้สอบบ้ญชี้ เนี้่�องจากหากผู้�้สอบบ้ญชี้ไมี่อิสระแล�วัอาจนี้าำ ไปส่้ การด�อยคุณภาพื่ของงบการเงินี้ ยิ�งไปกวั่านี้�้นี้ในี้ระยะยาวัการฝึึกฝึนี้ควัามีเป็นี้อิสระทางวัิชีาชี้พื่อย่างเข�มีงวัด จะป้องก้นี้ท้�ด้ท้�สุดต่อการเส่�อมีของวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ ด้งนี้้�นี้การศึึกษาคร�้งนี้�้จะได�ศึึกษาประเด็นี้ควัามีเป็นี้อิสระของ ผู้�ส้ อบบ้ญชีว้ ัา่ มีค้ วัามีแตกตา่ งของควัามีคาดหวัง้ หร่อไมี ่ และประเดน็ ี้ใดท้�มี้ควัามีแตกตา่ งอย่างมีส้ าระสำาคญ้ 11Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020

ความรับผู้ดิ ที่างกฎหมายของผู้ส้ อบบญั ชีี การศึึกษาควัามีผู้ิดชีอบทางกฎหมีายของผู้้�สอบบ้ญชี้ย้งไมี่เป็นี้ท้�กวั�างขวัางในี้ประไทย จากการส่บค�นี้ ข�อมี้ลย้งไมี่พื่บคด้ควัามีท�้เกิดข�ึนี้ระหวั่างผู้้�เส้ยหายก้บผู้้�ประกอบวัิชีาชี้พื่ เชี่นี้ ผู้้�สอบบ้ญชี้ และผู้�้ทำาบ้ญชี้ เป็นี้ต�นี้ ขึ�นี้ส้่ศึาลฎ้กา แต่เป็นี้เพื่้ยงกล่าวัโทษระหวั่าง ก.ล.ต. ก้บ ผู้้�บริหาร ผู้้�ทาำ บ้ญชี้ตามีกฎหมีาย และผู้�้สอบบ้ญชี้เท่านี้�้นี้ ด้งนี้้�นี้เอกสารท้�เก้�ยวัข�องในี้ร้ปขอการวัิเคราะห์คำาพื่ิพื่ากษาศึาลฎ้กาย้งไมี่ปรากฏิให�เห็นี้ อย่างไรก็ตามีมี้การศึึกษา ในี้ร้ปของวัิทยานี้ิพื่นี้ธี์ระด้บบ้ณฑิิตศึึกษาของตวังพื่ร โตศึุกลวัรรณ์ (2547) ได�สรุปกฎหมีายท�้เก�้ยวัข�องก้บควัามี ร้บผู้ิดของผู้้�สอบบ้ญชี้ไวั�เป็นี้ 3 ส่วันี้ค่อ กฎหมีายผู้�้สอบบ้ญชี้ กฎหมีายท�้ควับคุมีผู้�้สอบบ้ญชี้ และกฎหมีายแห่งร้ฐ โดยท้�ประเด็นี้ควัามีผู้ิดตามีกฎหมีายเหล่านี้�้นี้ข�ึนี้อย่้ก้บการปฏิิบ้ติงานี้ของผู้้�สอบบ้ญชี้วั่าได�ปฏิิบ้ติงานี้ตามีมีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชี้ท�้ร้บรองท�้วัไป และภายใต�กรอบจรรยาบรรณของผู้้�ประกอบวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้อย่างครบถุ�วันี้ถุ้กต�องแล�วั หรอ่ ไมี่ หากผู้้�สอบบ้ญชีฝ้ ึา่ ฝึนื ี้ ละเลย หร่อประมีาท ผู้้�ท้�มี้อาำ นี้าจควับคมุ ีการทำางานี้ของผู้ส�้ อบบ้ญชี้สามีารถุเพื่กิ ถุอนี้ ใบอนีุ้ญาตการให�ควัามีเห็นี้ชีอบได� และย้งคงต�องร้บผู้ิดตามีกฎหมีายแห่งร้ฐท้�งทางแพื่่งและอาญาด�วัย กฎหมีาย ท�เ้ ก้�ยวัขอ� งก้บผู้ส�้ อบบ้ญชีท้ างด�านี้ควัามีร้บผู้ดิ ทางกฎหมีาย มี้ด้งนี้�้ 1. พื่ระราชีบ้ญญ้ติวัิชีาชี้พื่บ้ญชี้ พื่.ศึ. 2547 ระบุให�ผู้้�สอบบ้ญชี้ต�องปฏิิบ้ติหนี้�าท้�ตามีมีาตรฐานี้การบ้ญชี ้ มีาตรฐานี้การสอบบ้ญชี้ และต�องปฏิิบ้ติตามีจรรยาบรรณวัิชีาชี้พื่ อ้กท�้งรายงานี้ผู้ลการสอบบ้ญชี้จะระบุข�อควัามี อ้นี้แสดงวั่าตนี้ไมี่ร้บผู้ิดชีอบในี้ผู้ลการตรวัจสอบ หร่อแสดงควัามีไมี่ชี้ดเจนี้ในี้ผู้ลการตรวัจสอบของตนี้มีิได� ซึ่ึ�งหาก กระทาำ ผู้ิดจรรยาบรรณ จะมี้โทษเป็นี้ลาำ ด้บข้�นี้ค่อ ต้กเต่อนี้เป็นี้หนี้้งส่อ ภาคท้ณฑิ์ พื่้กใชี�ใบอนีุ้ญาต จนี้ถุึงเพื่ิกถุอนี้ ใบอนี้ญุ าต 2. ประมีวัลรษ้ ฎากร ไดอ� อกประกาศึอธีปิ ด้กรมีสรรพื่ากร เร่�อง กำาหนี้ดระเบย้ บเกย�้ วักบ้ การตรวัจสอบและ ร้บรองบ้ญชี้ตามีมีาตรา 3 ส้ตต แห่งประมีวัลร้ษฎากร ระบุให�ผู้�้สอบบ้ญชี้ต�องปฏิิบ้ติงานี้การตรวัจสอบและรบ้ รอง บญ้ ชี้ใหเ� ปน็ ี้ไปตามีมีาตรฐานี้ทก้� าำ หนี้ดไวั�ตามีกฎหมีายเกย�้ วัก้บการสอบบ้ญชี้ และต�องประพื่ฤติตนี้ตามีจรรยาบรรณ ของผู้้�ตรวัจสอบและร้บรองบ้ญชี้ตามีท�้อธีิบด้กำาหนี้ด หากฝึ่าฝึืนี้อธีิบด้อาจพื่ิจารณาส�้งถุอนี้ใบอนีุ้ญาตการเป็นี้ ผู้�้ตรวัจสอบและร้บรองบญ้ ชี้ได� ท้�งนี้้�การเพื่ิกถุอนี้ใบอนีุ้ญาตตามีประมีวัลรษ้ ฎากรนี้้�จะมี้ผู้ลบ้งค้บสาำ หร้บผู้้�สอบบ้ญชี้ ภาษ้อากร เนี้�่องจากผู้�้สอบบ้ญชี้ภาษ้อากรได�ร้บใบอนีุ้ญาตจากกรมีสรรพื่ากร แต่สำาหร้บผู้้�สอบบ้ญชี้ร้บอนีุ้ญาต การจะเพื่กิ ถุอนี้ใบอนี้ญุ าตนี้น�้ ี้ตอ� งมีก้ ารสง่ เรอ�่ งใหส� ภาวัชิ ีาชีพ้ ื่บญ้ ชี ้ พื่จิ ารณาตามีพื่ระราชีบญ้ ญต้ วิ ัชิ ีาชีพ้ ื่บญ้ ชี ้ พื่.ศึ. 2547 3. พื่ระราชีบ้ญญ้ติหล้กทร้พื่ย์และตลาดหล้กทร้พื่ย์ พื่.ศึ. 2535 ระบุวั่าในี้กรณ้ท�้ผู้้�สอบบ้ญชี้พื่บวั่าบริษ้ท ท้�ออกหล้กทร้พื่ย์จ้ดทางบการเงินี้รายไตรมีาสหร่องบการเงินี้ประจำางวัดการบ้ญชี้ไมี่ตรงตามีควัามีเป็นี้จริง ให�ผู้�้สอบ บญ้ ชีร้ ายงานี้ขอ� สง้ เกตหรอ่ เปิดเผู้ยขอ� เท็จจริงอน้ ี้เปน็ ี้สำาระสาำ ค้ญ และแจง� พื่ฤติการณไ์ วัใ� นี้รายงานี้การสอบทานี้หร่อ รายงานี้การสอบบ้ญชี้ท�ต้ นี้จะต�องลงลายมี่อชี�อ่ เพื่่�อแสดงควัามีเหน็ ี้ พื่รอ� มีทง�้ แจ�งให�สำานี้้กงานี้ทราบ ผู้�้สอบบ้ญชีใ้ ดไมี่ ปฏิิบต้ ติ ามีควัามีในี้วัรรคหนี้ึ�ง ให�สาำ นี้ก้ งานี้มีอ้ ำานี้าจเพื่กิ ถุอนี้การใหค� วัามีเห็นี้ชีอบผู้�ส้ อบบ้ญชี้นี้�น้ ี้ได� 4. พื่ระราชีบ้ญญ้ติการประกอบธีุรกิจเงินี้ทุนี้ ธีุรกิจหล้กทร้พื่ย์ และธีุรกิจเครดิตฟองซึ่ิเอร์ พื่.ศึ. 2522 ตามีมีาตรา 23 วัรรค 4 ระบุให�ผู้�้สอบบ้ญชี้ต�องร้กษามีารยาทและปฏิิบ้ติงานี้การตรวัจสอบและร้บรองบ้ญชี้ให�เป็นี้ ไปตามีมีาตรฐานี้ท�้กาำ หนี้ดไวั�ตามีกฎหมีายวั่าด�วัยผู้�้สอบบ้ญชี้ รวัมีท�้งมีาตรฐานี้ท�้ธีนี้าคารแห่งประเทศึไทยกำาหนี้ด เพื่�ิมีขึ�นี้ด�วัย ในี้กรณ้ท้�บริษ้ทเงินี้ทุนี้ได�ทำาเอกสารประกอบการลงบ้ญชี้และหร่อลงบ้ญชี้ไมี่ตรงก้บควัามีเป็นี้จริง ให�ผู้้�สอบบ้ญชี้เปิดเผู้ยข�อเท็จจริงไวั�ในี้รายงานี้การสอบบ้ญชี้ให�ธีนี้าคารแห่งประเทศึไทยทราบด�วัย หากผู้้�สอบบ้ญชี้ ใดไมี่ปฏิิบ้ติตามี ธีนี้าคารแห่งประเทศึไทยอาจเพื่ิกถุอนี้การให�ควัามีเห็นี้ชีอบผู้�้สอบบ้ญชี้ผู้�้นี้้�นี้ได� นี้อกจากนี้้�หาก ผู้้�สอบบ้ญชี้ใดร้บรองงบดุลหร่อบ้ญชี้อ่�นี้ใดอ้นี้ไมี่ถุ้กต�อง หร่อทาำ รายงานี้เท็จ ต�องระวัางโทษจาำ คุกต�้งแต่สามีเด่อนี้ถุึง สามีป ี และปร้บต้�งแต่สามีหมี่�นี้บาทถุงึ สามีแสนี้บาทตามีมีาตรา 75 นี้วั ด�วัย 12 วารสารสภาวิชาชีพบััญชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

5. พื่ระราชีบ้ญญ้ติห�างห�ุนี้ส่วันี้จดทะเบ้ยนี้ ห�างห�ุนี้ส่วันี้จำาก้ด บริษ้ทจาำ ก้ด สมีาคมีและมี้ลนี้ิธีิ พื่.ศึ. 2499 ตามีมีาตรา 31 ระบุวั่าผู้�้สอบบ้ญชี้ใดของห�างหุ�นี้ส่วันี้จดทะเบ้ยนี้ ห�างห�ุนี้ส่วันี้จำาก้ด หร่อบริษ้ทจำาก้ด ร้บรองงบดุล หร่อบ้ญชี้อ�่นี้ใดอ้นี้ไมี่ถุ้กต�อง หร่อทาำ รายงานี้เท็จ ต�องระวัางโทษจาำ คุกไมี่เกินี้หนี้�ึงปี หร่อปร้บไมี่เกินี้สองหมี่�นี้บาท หรอ่ ท�้งจำาท้�งปรบ้ 6. ประมีวัลกฎหมีายแพื่่งและพื่าณิชีย์ มี้การระบุถุึงเร่�องควัามีร้บผู้ิดไวั�วั่าผู้�้ใดจงใจหร่อประมีาทเลินี้เล่อ ต่อบุคคลอ่�นี้ให�เส้ยหายทางด�านี้ชี้วัิต ร่างกาย อนี้ามี้ย เสร้ภาพื่ ทร้พื่ย์สินี้หร่อสิทธีิ อย่างหนี้ึ�งอย่างใด ผู้�้นี้้�นี้ต�องใชี� ค่าสินี้ไหมีทดแทนี้เพื่�่อการนี้้�นี้ ท้�งนี้้�เนี้�่องจากกฎหมีายนี้�้บ้งค้บใชี�ก้บเอกชีนี้ท้�วัไป จึงมี้คาำ จำาก้ดควัามีค่อนี้ข�างกวั�าง ซึ่ึ�งอาจตค้ วัามีไดว� ั่าหากผู้�้สอบบญ้ ชีป้ ฏิบิ ต้ งิ านี้ไมีถ่ ุ้กต�องเหมีาะสมี อาจเปน็ ี้ควัามีผู้ดิ ในี้การประมีาทท้�ทำาให�ผู้อ�้ ่�นี้ได�ร้บ ควัามีเส้ยหาย จึงตอ� งชีดใชี�คา่ เสย้ หายตามีกฎหมีายนี้้� 7. ประมีวัลกฎหมีายอาญา เป็นี้กฎหมีายท�้ใชี�บ้งค้บก้บเอกชีนี้ท้�วัไปเชี่นี้เด้ยวัก้บกฎหมีายแพื่่งและพื่าณิชีย์ เพื่้ยงแต่กฎหมีายอาญาจะระบุควัามีร้บผู้ิดชีอบของผู้�้สอบบญ้ ชี้ไวั�สำาหร้บควัามีผู้ิดในี้เร่�องท�้เก�้ยวัก้บเอกสารในี้การให� คาำ ร้บรองท�้เป็นี้เท็จ ต�องระวัางโทษจาำ คุกไมี่เกินี้สองปี หร่อปร้บไมี่เกินี้ส้�หมี่�นี้บาทหร่อท�้งจาำ ท�้งปร้บ และกรณ้ควัามี ผู้ดิ ฐานี้เปิดเผู้ยควัามีลบ้ ตอ� งระวัางโทษจาำ คุกไมี่เกนิ ี้หกเดอ่ นี้ หรอ่ ปร้บไมีเ่ กินี้หนี้ง�ึ หมี�่นี้บาทหร่อท�้งจาำ ท้ง� ปร้บ การศึึกษาคร�้งนี้�้เห็นี้วั่าประเด็นี้ทางกฎหมีายนี้้�เป็นี้ประเด็นี้ท�้นี้่าสนี้ใจของท�้งผู้�้สอบบ้ญชี้และผู้้�ใชี�งบการเงินี้ เนี้่�องจากมี้เหตุการณ์ท�้เกิดขึ�นี้บ่อยคร�้งในี้ชี่วังท้�ผู้่านี้มีา รวัมีท้�งผู้ลกระทบค่อนี้ข�างรุนี้แรงต่อผู้้�สอบบ้ญชี้ การศึึกษา คร้�งนี้้จ� งึ นี้ำาควัามีร้บผู้ดิ ชีอบตามีกฎหมีายของผู้้�สอบบญ้ ชีม้ ีาเปน็ ี้ประเดน็ ี้ท้�ศึกึ ษาควัามีคาดหวัง้ งานวิจยั ที่เ�ี ก�ยี วขอ้ งกับความแตกตา่ งของความคาดหวงั ที่�มี ตี อ่ การสอบบัญชีใี นประเที่ศไที่ย งานี้วัิจ้ยในี้อด้ตท�้เก�้ยวัข�องก้บควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบบ้ญชี้เป็นี้การศึึกษา ควัามีคิดเห็นี้ของผู้้�สอบบ้ญชี้และกลุ่มีผู้�้ใชี�งบการเงินี้ เชี่นี้ นี้้กลงทุนี้ นี้้กวัิเคราะห์ พื่นี้้กงานี้สินี้เชี่�อ ผู้้�บริหารของ บริษ้ทวั่ามี้ควัามีแตกต่างจากควัามีคิดเห็นี้ของผู้้�สอบบ้ญชี้มีากนี้�อยเพื่้ยงไร ประเด็นี้การศึึกษาด้งกล่าวัแผู้่หลาย ไปในี้หลายประเทศึ ในี้ชี่วัง 10 ท้�ผู้่านี้มีางานี้วัิจ้ยในี้ต่างประเทศึไมี่ค่อยแพื่ร่หลายเท่าไรนี้้ก ผู้ลของงานี้วัิจ้ย ไมีเ่ ปล้�ยนี้แปลงจากการศึึกษาในี้อดต้ มีากนี้้ก ต้วัอยา่ งงานี้วัจิ ย้ ไดแ� ก่ Ruhnke and Schmidt (2014) พื่บวั่าประเด็นี้ควัามีแตกต่างของควัามีหวั้งท�้เก้�ยวัข�องก้บคุณภาพื่ การสอบบญ้ ชี้ ข�อบกพื่ร่องในี้การปฏิบิ ้ติงานี้ของผู้้�สอบบญ้ ชี้ รวัมีท�้งการตระหนี้ก้ ในี้ควัามีรบ้ ผู้ิดชีอบของผู้้�สอบบญ้ ชี้ การเพื่ิ�มีเนี้่�อหาในี้รายงานี้ผู้้�สอบบ้ญชี้ไมี่ได�เกิดการเปล้�ยนี้แปลงในี้ทางท้�ด้ข�ึนี้ ผู้้�วัิจ้ยเห็นี้วั่าแนี้วัทางในี้การลดควัามี แตกต่าง ค่อ การส้บเปล้�ยนี้เวั้ยนี้ผู้้�สอบบ้ญชี้และห�ามีผู้้�สอบบ้ญชี้ให�การบริการท้�ไมี่ใชี่การตรวัจสอบบ้ญชี้ รวัมีถุึงได� ใหค� วัามีเหน็ ี้วัา่ ผู้ใ�้ ชีง� บการเงนิ ี้ควัามีคาดหวัง้ เกนิ ี้จรงิ ในี้ควัามีรบ้ ผู้ดิ ชีอบของผู้ต�้ รวัจสอบบญ้ ชีภ้ ายใตม� ีาตรฐานี้ปจั จบุ น้ ี้ Olojede et al (2020) ค�นี้พื่บวั่าชี่องวั่างควัามีคาดหวั้งการตรวัจสอบบ้ญชี้มี้อย้่จริงในี้ประเทศึไนี้จ้เร้ย ประเด็นี้ท้�เกิดชี่องวั่าของควัามีคาดหวั้งมีากท�้สุดได�แก่ หนี้�าท�้และควัามีร้บผู้ิดของของผู้้�สอบบ้ญชี้ และรายงานี้ของ ผู้้�สอบบ้ญชี้ไมี่มี้ผู้ลกระทบร�ายแรงในี้การลดชี่องวั่างของควัามีคาดหวั้งนี้�้ จากผู้ลการศึึกษาคร�้งนี้�้พื่บวั่าชี่องวั่าง ควัามีคาดหวั้งในี้การตรวัจสอบส่วันี้ใหญ่เกิดข�ึนี้จากควัามีคาดหวั้งท้�ไมี่สมีเหตุสมีผู้ลของผู้้�ใชี�งบการเงินี้ เนี้�่องจาก ผู้�ใ้ ชีง� บการเงินี้ขาดควัามีเขา� ใจในี้บทบาทของผู้ส้� อบบ้ญชี้ 13Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020

ในี้ประเทศึไทยมีผ้ ู้�ท้ าำ วัิจ้ยควัามีแตกตา่ งของควัามีคาดหวัง้ ท้�มีต้ ่อการสอบบ้ญชี ้ ดง้ นี้้� สาวัิตร้ (2547) ได�ศึึกษาควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งท�ม้ ี้ต่อการสอบบ้ญชี้ในี้ประเทศึไทย โดยแบ่งกล่มุ ี ต้วัอย่างออกเป็นี้ 2 กล่มุ ี ค่อผู้�สอบบ้ญชี้และผู้�ใชี�งบการเงินี้ การศึึกษาพื่บวั่าในี้ชี่วังเวัลาด้งกล่าวัย้งคงมี้ควัามีแตกต่าง ของควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบบ้ญชี้ในี้หลายประเด็นี้ โดยเฉพื่าะประเด็นี้ควัามีร้บผู้ิดชีอบของผู้�้สอบบ้ญชี้ ในี้กรณ้ท้�แสดงควัามีเห็นี้ในี้รายงานี้การสอบบ้ญชี้ผู้ิดพื่ลาด และได�เสนี้อแนี้วัทางการลดควัามีแตกต่างโดยใชี�วัิธี้ เผู้ยแพื่รม่ ีาตรฐานี้การสอบบ้ญชีท้ างอินี้เตอร์เนี้ต็ และปรบ้ ปรุงรายงานี้การสอบบญ้ ชีใ้ หเ� ปน็ ี้ภาษาท้ง� า่ ยตอ่ การเข�าใจ Boonyanet and Ongthammakul (2006) ศึึกษาเปร้ยบเท้ยบการศึึกษาควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบ บ้ญชี้ปี 2547 และเปร้ยบเท้ยบท้�มี้อย่้ในี้ภ้มีิภาคเด้ยวัก้นี้ โดยใชี�วัิธี้วัิจ้ยของ Schelluch (1996) ซึ่�ึงใชี�เป็นี้ต�นี้แบบ การศึึกษาควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบบ้ญชี้ของประเทศึมีาเลเซึ่้ยและสิงคโปร์ ผู้ลการศึึกษาพื่บวั่าควัามีแตกต่าง ของควัามีคาดหวั้งระหวั่างผู้้�สอบบ้ญชี้ในี้ประเทศึไทยย้งคงมี้อย่้ในี้ประเด็นี้ท้�เก้�ยวัข�องก้บควัามีร้บผู้ิดชีอบของ ผู้้�สอบการใชี�ดุลยพื่ินี้ิจในี้การเล่อกวัิธี้การตรวัจสอบบ้ญชี้ และการตรวัจสอบทุจริต เมี่�อเปร้ยบเท้ยบควัามีคาดหวั้ง ก้บประเทศึมีาเลเซึ่้ยและสิงคโปร์พื่บวั่ามี้ควัามีคล�ายก้นี้ของควัามีแตกต่างเก้�ยวัก้บควัามีร้บผู้ิดชีอบของผู้�้สอบในี้การ ตรวัจสอบทุจรติ ศึ้กรินี้ทร์ (2551) ได�ศึึกษาคาดหวั้งของผู้�้ใชี�งบการเงินี้ท�้จะได�ร้บจากการสอบบ้ญชี้ และควัามีแตกต่างของ ควัามีคาดหวั้งด้งกล่าวัระหวั่างผู้้�สอบบ้ญชี้ก้บผู้้�ใชี�งบการเงินี้ในี้จ้งหวั้ดสงขลา จากการศึึกษาในี้เร�่องบทบาทหนี้�าท�้ ของผู้้�สอบบ้ญชี้ ผู้�้ใชี�งบการเงินี้ท้�เป็นี้นี้ิติบุคคลต�องการให�ผู้้�สอบบ้ญชี้จ้ดทาำ งบการเงินี้ให� และต�องการให�ผู้้�สอบบ้ญชี้ ร้บรองงบการเงินี้โดยไมี่จาำ เป็นี้ต�องตรวัจสอบงบการเงินี้ และผู้�้ใชี�งบการเงินี้บางส่วันี้คาดหวั้งให�ผู้�้สอบบ้ญชี้เป็นี้ ผู้�้ตรวัจพื่บการทุจริตในี้บริษ้ท ส่วันี้ในี้เร�่องควัามีเป็นี้อิสระ ผู้้�ใชี�งบการเงินี้ต�องการให�ผู้�้สอบบ้ญชี้สามีารถุร้บมีอบ อาำ นี้าจในี้การชี้�แจงแก่เจ�าหนี้�าท�้สรรพื่ากรให�ก้บบริษ้ทด�วัย ซึ่ึ�งควัามีแตกต่างด้งกล่าวันี้�้นี้ค่อนี้ข�างเป็นี้ควัามีแตกต่าง จากควัามีเห็นี้ของผู้้�สอบบ้ญชี้เป็นี้อย่างมีาก เนี้�่องจากผู้�้ใชี�งบการเงินี้ในี้จ้งหวั้ดด้งกล่าวัเป็นี้ธีุรกิจขนี้าดเล็ก ต�องการ ประโยชีนี้์จากการสอบบ้ญชี้เพื่้ยงเพื่�่อการเส้ยภาษ้ประจำาปีและย่�นี้ต่อกระทรวังพื่าณิชีย์จ้งหวั้ดเท่านี้�้นี้ และวัิธี้ลด ควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งค่อการให�ควัามีร้�ควัามีเข�าใจเก้�ยวัก้บการปฏิิบ้ติงานี้ตรวัจสอบของผู้�้สอบบ้ญชี้ และแจง� วัิธีก้ ารปฏิบิ ้ติงานี้ใหแ� กผ่ ู้�ใ้ ชี�งบการเงินี้ให�ถุ้กตอ� งครบถุ�วันี้ Lee et al. (2010) ได�ศึึกษาควัามีแตกต่างของควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อหนี้�าท้�ของผู้้�สอบบ้ญชี้ในี้ประเทศึไทย โดยใชี�กลุ่มีต้วัอย่าง 3 กลุ่มี ค่อ 1) ผู้�้สอบบ้ญชี้ 2) ผู้้�ท้�ถุ้กตรวัจสอบบ้ญชี้ท�้เป็นี้ผู้้�บริหารและผู้�้ทาำ บ้ญชี้ และ 3) ผู้�้ใชี�งบการเงินี้ท�้ประกอบด�วัยนี้้กวัิเคราะห์และนี้ายหนี้�าหล้กทร้พื่ย์ จากการศึึกษาพื่บวั่ามี้ควัามีแตกต่างของ ควัามีคาดหวัง้ เกดิ ข�นึ ี้จาำ นี้วันี้ 18 จาก 42 ขอ� จากหนี้�าท้ข� องผู้�ส้ อบบ้ญชี้ โดยแบง่ เป็นี้ควัามีแตกต่างท้ไ� มี่สมีเหตสุ มีผู้ล และควัามีแตกต่างจากท้�สมีเหตุสมีผู้ล อย่างไรก็ตามีมี้เพื่้ยง 2 ข�อเท่านี้้�นี้ท�้เป็นี้ส�ิงท�้ผู้�้สอบบญ้ ชี้ต�องทาำ ตามีมีาตรฐานี้ การสอบบ้ญชี้ แต่ผู้ท�้ ้ไ� มีไ่ ด�เปน็ ี้ผู้�้สอบบ้ญชี้ย้งคงเห็นี้วัา่ ผู้ส้� อบบ้ญชีย้ ง้ ทำางานี้ไดไ� มีเ่ พื่ย้ งพื่อ ซึ่�งึ ถุ้กมีองวัา่ เปน็ ี้การปฏิบิ ต้ ิ 14 วารสารสภาวิชาชีพบัญั ชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สิงหาคัม 2563

ทบทวนวรรณกรรม การศึึกษานี้้�เป็นี้การศึึกษาเชีิงสาำ รวัจโดยใชี�วัิธี้การเก็บข�อมี้ลด�วัยแบบสอบถุามีจากผู้้�สอบบ้ญชี้และผู้�้ใชี� งบการเงนิ ี้ ซึ่ง�ึ ประกอบด�วัย พื่นี้ก้ งานี้สนิ ี้เชี�อ่ นี้ก้ วัเิ คราะหก์ ารลงทนุ ี้ ผู้บ้� รหิ ารของบรษิ ท้ และนี้ก้ บ้ญชีจ้ าำ นี้วันี้ตว้ ัอย่าง ทง้� สิน� ี้ 153 ต้วัอยา่ ง ในี้ชีว่ ังเดอ่ นี้กมุ ีภาพื่น้ ี้ธี์ ถุงึ เมีษายนี้ ป ี พื่.ศึ. 2563 การเกบ็ ต้วัอย่างใชีว� ัธิ ี้ส่งแบบสอบถุามีผู้า่ นี้ ทางจดหมีายอิเล็กทรอนี้กิ ส ์ ขอ� ควัามีอเิ ล็กทรอนี้ิกส ์ Google Form รวัมีทง�้ การแจกแบบสอบถุามีโดยผู้ว�้ ัจิ ย้ คาำ ถุามีแบง่ ออกเปน็ ี้ 2 สว่ ันี้คอ่ สว่ ันี้ท �้ 1 เปน็ ี้ขอ� มีล้ สว่ ันี้ตว้ ัของกลมุ่ ีตว้ ัอยา่ ง และสว่ ันี้ท �้ 2 เปน็ ี้ คาำ ถุามีเกย�้ วักบ้ ควัามีคาดหวัง้ ทม�้ ีต้ อ่ การสอบบญ้ ชี ้ ซึ่ง�ึ การเกบ็ ขอ� มีล้ ในี้สว่ ันี้ท ้� 2 นี้ ้� ใชีแ� บบสอบถุามีประเภทใหค� ะแนี้นี้ตามีลำาดบ้ (Likert Scale) โดยมี้ 5 ระดบ้ ค่อ เหน็ ี้ดว� ัยอยา่ งยงิ� เห็นี้ด�วัย ไมี่แนี้ใ่ จ ไมีเ่ ห็นี้ด�วัย และไมี่เห็นี้ดว� ัยอย่างย�งิ การวัิเคราะห์ข�อมี้ลทางสถุิติ ได�แบ่งกลุ่มีของข�อมี้ลออกเป็นี้ 2 กลุ่มีค่อ กลุ่มีผู้�้สอบบ้ญชี้ และกลุ่มีผู้�้ใชี� งบการเงินี้ โดยการคาำ นี้วัณทางสถุิติจะใชีโ� ปรแกรมีสาำ เร็จรป้ SPSS และวัเิ คราะหผ์ ู้ลท้ไ� ด�ด้งต่อไปนี้้� ข้อมูลวัเิเนคื่อรงาจะาหก์เชขีิง้อพืม่รูลรทณี่ไนดี้้าเป ไ็นดข�แ้อกม่ ูลคท่ารี่แ�อจยกลแะจ งคอ่าิสเฉระล�้ย(N แoลnะpคa่าrเaบm้�ยeงtเrบicนี)้มีแาลตะรเฐปา็นนี้ต ัเวพแื่�่อปอรธี2ิบากยลขุ่ม�อเมปี้ล็นลอ้กิสษระณะ ทาโงดปยรสะมชมีาตกฐิ ราศนึากสาตรศร์ขึกษองากคลรง้ัุ่มีนตี้เ้วปัอน็ ยด่าังงนที้ �้ง 2 กลุ่มี ค่อ กลุ่มีผู้้�สอบบ้ญชี้ และกลุ่มีผู้้�ใชี�งบการเงินี้ และใชี�อธีิบาย 3แค)ล่า 2เะฉ.แ6ลส1้�ยด -ขง 3อผู.้ง4ลค0ขว อัหางมมคีีาค่ายHHาเถฉด10ุงึ:ลหค ค�้ยไววมัวไี้งาดแ่าขมม�ดนีอค้ค้งใ่ งาจนาีกด้ ด�้ 4ลห1ห)ุ่ม ว)1ีว ตงั .งั4ท8้วท.ั12่มีอมี่ 1ีตย-ตี อ่่2า่อ-ง.ก 6กท5า0าร�้.งร 0สห ส02อมอ ี บาหบกยบมบลถีญัุาุ่มัญงึียช ชไถโขีมุขีดีึงอเ่อ ยหงเงเผน็หผีก้สู้ด็นู้สณีอ้ว�ดอัฑบย�บวิั บ์ทยแบญั้�อใลญั ชยะีช�ใช่ าีแน5ีแีง้ล)กยล 1ะา�ิงะผ.ร ผ0ู้ใ2แ ใู้ช-)ชป ง้1้งล3บ.บ8.ขก4ก0�อา1า รมห รีเ-้ลมเง ีงจินา4นิ ยาแ.ไ2ถกตมุ0งึกก่แ าไตตหมร่ีากมเ่คีงหตาาำก่าน็ยนีันี้ง้ถดวุกัึงว�ณันั ยเคอห่าย็นีเา่้ฉดงล�วยั้�ยยงิ� นี้อกจากนี้้�นี้การศึึกษานี้�้ย้งวัิเคราะห์เชีิงอนีุ้มีานี้ เพื่่�อการเปร้ยบเท้ยบระด้บควัามีคาดหวั้งท้�มี้ต่อการสอบบ้ญชี้ของ ผู้�้สอบบ้ญชี้และผู้้�ใชี�งบการเงินี้ โดยใชี�สถุิติของ Mann-Whitney U Test ในี้การวัิเคราะห์ข�อมี้ล เนี้่�องจากข�อมี้ล ท้�ได�เป็นี้ข�อมี้ลท้�แจกแจงอิสระ (Nonparametric) และเป็นี้ต้วัแปร 2 กลุ่มีเป็นี้อิสระ โดยสมีมีติฐานี้การศึึกษา คร้�งนี้�้เป็นี้ด้งนี้้� H0: ควัามีคาดหวั้งทม้� ี้ตอ่ การสอบบ้ญชีข้ องผู้ส�้ อบบ้ญชี้และผู้้ใ� ชีง� บการเงินี้ไมีแ่ ตกตา่ งก้นี้ H1: ควัามีคาดหวัง้ ท้ม� ี้ตอ่ การสอบบ้ญชีข้ องผู้ส�้ อบบ้ญชีแ้ ละผู้้�ใชีง� บการเงนิ ี้แตกตา่ งกน้ ี้  ผลการศึกษา ผลกาผรลศกึากึ รษตอาบกลับของกลุ่มตัวอย่างมีจำนวนทั้งสิ้น 153 แบบสอบถาม คิดเป็นอัตราการตอบกลับร้อย ละ 38.ผู5้ลขกอารงตแบอบกสลอบ้ ขถอามงกทลไี่ ดมุ่ ี้จตัดว้ ัอสยง่ ใา่ หงแ้มีกจ้ ่กำานลี้ว่มุ ันตี้ทวั อง้� สยน�ิา่ี้ง 153 แบบสอบถุามี คดิ เปน็ ี้อต้ ราการตอบกลบ้ รอ� ยละ 38.5 ของแบบสอบถุามีท้�ไดจ� ้ดส่งให�แกก่ ลมุ่ ีต้วัอยา่ ง ตาตราารงาทีง่�ี ท1่ี 1ผู้ลผกลากราตรอตบอแบบแบบสบอสบอถบุาถมีาม กล่มุ ตัวอยา่ ง จำนวน ร้อยละ ผสู้ อบบญั ชี 52 34.0 ผู้ใชง้ บการเงิน 101 66.0 รวม 153 100.0 ส้งกวัา่ ผู้�้สตอาตบราบารงญ้ ทาชง�้ ีท ้1ซึี่่ง�ึ1แปสแรดะสงกดใอหงบใ�เหหด็น้เ�วีั้หวยั็่านอผาูว้้�ใช่าชีีพ้ผื�ง่ปู้บใชรก้งะาบจราำกเงทาินีห�้ร้มเีลง้กาินายรมหตีกลอาาบรยกตกลอวั้บา่บทก�้สล้งับกทวัี่ส่า ูงเกนี้ว�่อ่างจเนากื่อเงปจ็นีา้กกลเปุ่มีต็น้วกัอลยุ่ม่าตงทัว�้มอี้ปย่าระงทชีาี่มกี ร ประชากรสงู กว่าผูส้ อบบัญชี ซง่ึ ประกอบดว้ ยอาชพี ประจำทห่ี ลายหลายกวา่ Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020 15 ข้อมูลส่วนตัวของกลุ่มตวั อย่าง

























































ด้ังนี้�ันี้ ผ้วิิจััยจัึงได้้ศึึกษา เร�่อง ปัจัจััยที่�้มี้ผลกระที่บต่อการตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง เพื่�อ่ ให้ที่ราบวิ่ามี้ปัจัจััยใด้บ้างที่�เ้ ป็นี้ปัญหาและมี้ผลกระที่บต่อการตรวิจัสอบบัญชี้ของผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/ บ้านี้มี�ันี้ค์ง เพื่�่อจัะได้้นี้าำ ผลที่�้ได้้จัากการศึึกษามีาวิางแผนี้และพื่ัฒนี้าวิิธิ์้การแก้ไขปัญหาให้ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์ สามีารถุตรวิจัสอบบัญชี้และแสด้งค์วิามีเห็นี้ต่องบการเงินี้ของสหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์งได้้เพื่�ิมีขึ�นี้ และเสริมี สร้างประสิที่ธิ์ิภาพื่การตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์ให้เป็นี้ไปตามีมีาตรฐานี้การสอบบัญชี้และระเบ้ยบนี้ายที่ะเบ้ยนี้ สหกรณ์์ที่�้กาำ หนี้ด้ นี้อกจัากนี้้� จัากข้อมี้ลรายงานี้ฐานี้ะการเงินี้สหกรณ์์ปีล่าสุด้ พื่.ศึ. 2562 ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์ สามีารถุตรวิจัสอบและแสด้งค์วิามีเห็นี้ต่องบการเงินี้ของสหกรณ์์ประเภที่เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์งได้้เพื่้ยง 248 แห่ง ค์ิด้เป็นี้ ร้อยละ 56.49 ของจัาำ นี้วินี้สหกรณ์์ประเภที่เค์หสถุานี้/บ้านี้มีั�นี้ค์งที่้�ด้าำ เนี้ินี้ธิ์ุรกิจัปกติที่ั�งสิ�นี้ 439 แห่ง (กรมีตรวิจับญั ชีส้ หกรณ์,์ 2562) จัะเหน็ ี้ได้ว้ ิา่ ปญั หาด้งั กลา่ วิยงั ค์งมีอ้ ยอ่้ ยา่ งตอ่ เนี้อ�่ งและเปน็ ี้ปญั หาสาำ หรบั ผส้ อบบญั ชี้ สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง วัตั ถุปุ ีรัะสงคัข์ องการัวัิจัยั ่ 1. เพื่อ่� ศึกึ ษาเปรย้ บเที่ย้ บค์วิามีแตกตา่ งของการตรวิจัสอบบญั ชีส้ หกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บา้ นี้มีน�ั ี้ค์งของผส้ อบบญั ชี ้ จัาำ แนี้กตามี เพื่ศึ อายุ สถุานี้ภาพื่ ระด้ับการศึึกษา และประสบการณ์์ในี้การปฏิบิ ตั ิงานี้สอบบัญชี้ 2. เพื่�่อศึกึ ษาปจั ัจััยที่ม�้ ี้ผลกระที่บต่อการตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มีน�ั ี้ค์งของผ้สอบบัญชี้ 3. เพื่อ�่ เสนี้อแนี้ะแนี้วิที่างในี้การแกไ้ ขปญั หาการตรวิจัสอบบญั ชีข้ องผส้ อบบญั ชีส้ หกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บา้ นี้มีนั� ี้ค์ง ปีรัะโย่ชนำ์ท่ีคัาดวัา่ จัะได้รัับ 1. ได้้ที่ราบถุงึ ปัจัจััยที่�ม้ ี้ผลกระที่บตอ่ การตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บา้ นี้มี�นั ี้ค์ง 2. ผ้สอบบัญชี้สามีารถุนี้าำ ข้อมี้ลที่�้ได้้จัากการศึึกษามีาวิางแผนี้ และพื่ัฒนี้าวิิธิ์้การแก้ไขปัญหาให้สามีารถุ ตรวิจัสอบบัญชี้และแสด้งค์วิามีเหน็ ี้ตอ่ งบการเงินี้ของสหกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บ้านี้มีนั� ี้ค์งได้เ้ พื่มิ� ีข�ึนี้ 3. เพื่�่อเสริมีสรา้ งการตรวิจัสอบบัญชี้ใหเ้ ป็นี้ไปตามีมีาตรฐานี้การสอบบัญชี้ 40 วารสารสภาวิชาชีพบัญั ชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สิงหาคัม 2563

แนำวัคัิด ทฤษฎีี และงานำวัจิ ัยั ่ท่เี ก่ยี ่วัข้อง ผ้วิิจััยได้้ที่าำ การศึึกษางานี้วิิจััยของผ้ที่ำาบัญชี้และผ้สอบบัญชี้ในี้ภาค์รัฐและเอกชีนี้ เพื่่�อเป็นี้แนี้วิที่างสำาหรับ กำาหนี้ด้กรอบแนี้วิค์ิด้การวิิจััย ซึ่ึ�งแมี้วิ่าธิ์ุรกิจัภาค์เอกชีนี้กับธิ์ุรกิจัของสหกรณ์์จัะมี้ค์วิามีมีุ่งหมีายที่้�แตกต่างกันี้ ในี้แง่ที่้�วิ่าธิ์ุรกิจัภาค์เอกชีนี้มีุ่งแสวิงหาผลกาำ ไรส้งสุด้ให้แก่องค์์กร ขณ์ะที่้�ธิ์ุรกิจัสหกรณ์์มีุ่งหมีายเพื่่�อให้บริการ แก่สมีาชีิกเป็นี้ส่วินี้ใหญ่นี้ั�นี้ แต่วิัตถุุประสงค์์ในี้การตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์กับการตรวิจัสอบบัญชี้ธิ์ุรกิจัภาค์เอกชีนี้ ไมีแ่ ตกตา่ งกนั ี้ กลา่ วิค์อ่ การตรวิจัสอบงบการเงนิ ี้เพื่อ�่ ใหผ้ ส้ อบบญั ชีส้ ามีารถุแสด้งค์วิามีเหน็ ี้ตอ่ งบการเงนิ ี้วิา่ งบการเงนิ ี้ นี้�นั ี้ได้้จััด้ที่าำ ในี้สว่ ินี้สาระสำาค์ญั เป็นี้ไปตามีมีาตรฐานี้การบัญชี้ และมีาตรฐานี้การรายงานี้ที่างการเงินี้หร่อไมี ่ เพื่้ยงแต่ ในี้ส่วินี้ธิ์ุรกิจัสหกรณ์์ต้องเป็นี้ไปตามีระเบ้ยบนี้ายที่ะเบ้ยนี้สหกรณ์์ และการแสด้งค์วิามีเห็นี้ต่องบการเงินี้ของผ้สอบ บัญชีส้ หกรณ์์นี้นั� ี้ตอ้ งปฏิิบัติตามีมีาตรฐานี้การสอบบญั ชีเ้ ชีน่ ี้เด้ย้ วิกบั ผ้สอบบญั ชี้ภาค์เอกชีนี้ โด้ยมี้รายละเอย้ ด้ ด้งั นี้�้ มีาริษา ที่ิพื่ย์อักษร (2552) ได้้ศึึกษาวิิจััยเก�้ยวิกับปัญหาของผ้ที่ำาบัญชี้ในี้เขตกรุงเที่พื่มีหานี้ค์ร เพื่�่อศึึกษา ปัญหาของผ้ที่าำ บัญชี้ในี้การปฏิิบัติงานี้ในี้กรุงเที่พื่มีหานี้ค์รและข้อกาำ หนี้ด้ของผ้ที่ำาบัญชี้ต่อปัญหาธิ์ุรกิจัการค์้า เพื่่�อเสนี้อแนี้ะแนี้วิที่างการด้ำาเนี้ินี้การของผ้ที่ำาบัญชี้ต่อวิิชีาชี้พื่บัญชี้ กลุ่มีตัวิอย่างที่�้ใชี้ในี้การวิิจััยเป็นี้ผ้ที่ำาบัญชี้ของ บริษัที่ในี้เขตกรงุ เที่พื่มีหานี้ค์ร จัาำ นี้วินี้ 400 ค์นี้ ผลการศึกึ ษาพื่บวิ่า 1. ปัญหาของผ้ที่าำ บัญชี้ในี้การปฏิิบัติงานี้อย้่ในี้ระด้ับปัญหาปานี้กลาง เร้ยงตามีลำาด้ับ ค์่อ ปัญหาด้้านี้ ค์วิามีรบั ผดิ ้ชีอบในี้การที่ำาบัญชี้ ด้้านี้การอบรมีพื่ัฒนี้าค์วิามีร้อย่างตอ่ เนี้อ่� ง ด้้านี้ภาษอ้ ากร ด้า้ นี้ล้กค์า้ ด้า้ นี้มีาตรฐานี้ การบัญชี้ และด้้านี้เที่ค์โนี้โลย้สารสนี้เที่ศึ 2. ข้อเสนี้อแนี้ะแนี้วิที่างการด้ำาเนี้ินี้การของผ้ที่าำ บัญชี้ต่อวิิชีาชี้พื่บัญชี้ (1) ด้้านี้ล้กค์้า ล้กค์้าค์วิรจััด้เตร้ยมี เอกสารมีาให้ค์รบและจััด้หมีวิด้หมี้่เอกสารให้ถุ้กต้อง เพื่่�อค์วิามีสะด้วิกและรวิด้เร็วิ ค์วิรให้ค์วิามีร่วิมีมี่อและจััด้ที่าำ เอกสารที่างบญั ชี้ให้ถุก้ ต้อง (2) ด้า้ นี้มีาตรฐานี้การบญั ชี้ ค์วิรปรบั ปรุงมีาตรฐานี้การบญั ชีท้ ี่�ใ้ ชี้อย่ใ้ นี้ปจั ัจัุบนั ี้ ให้ที่ันี้กบั เหตุการณ์์ ค์วิรปรับปรงุ มีาตรฐานี้บัญชีใ้ หง้ า่ ยต่อการที่าำ ค์วิามีเขา้ ใจั (3) ด้้านี้เที่ค์โนี้โลยส้ ารสนี้เที่ศึ ค์วิรเพื่ิ�มีอุปกรณ์์ ให้มีากข�ึนี้และค์วิรมี้ค์วิามีที่ันี้สมีัย รวิมีที่�ังค์วิบค์ุมีและบาำ รุงรักษาอุปกรณ์์ด้้านี้ค์อมีพื่ิวิเตอร์มีากข�ึนี้ นี้อกจัากนี้ค�้ ์วิรมี้ การอพั ื่เด้ที่โปรแกรมีใหท้ ี่นั ี้สมียั ขน�ึ ี้ (4) ด้า้ นี้ค์วิามีรบั ผดิ ้ชีอบ ค์วิรมีค้ ์วิามีรบั ผดิ ้ชีอบตอ่ หนี้า้ ที่ท�้ ี่ไ�้ ด้ร้ บั มีอบหมีายใหม้ ีากขน�ึ ี้ ไมี่ที่�ิงงานี้ที่�ร้ ับผิด้ชีอบกลางค์นั ี้ จัากการที่บที่วินี้วิรรณ์กรรมีข้างต้นี้ พื่บวิ่าปัญหาและอุปสรรค์ต่าง ๆ ที่�้เก้�ยวิกับปัญหาของผ้ที่ำาบัญชี้ ในี้เขตกรุงเที่พื่มีหานี้ค์ร ปัญหาด้้านี้ค์วิามีรับผิด้ชีอบในี้การที่ำาบัญชี้เป็นี้ปัญหาที่�้มี้ค์่าระด้ับค์วิามีสำาค์ัญอย้่ในี้ระด้ับ มีากที่�้สุด้ รองลงมีาค์อ่ ปัญหาด้า้ นี้การอบรมีพื่ฒั นี้าค์วิามีร้อยา่ งต่อเนี้่อ� ง มี้ค์่าระด้ับค์วิามีสำาค์ญั อย่ใ้ นี้ระด้บั ปานี้กลาง และด้้านี้ลก้ ค์า้ ไมี่มีร้ ะบบการค์วิบค์มุ ีภายในี้ที่้�รัด้กมุ ี มี้ค์่าระด้บั ค์วิามีสาำ ค์ัญอย่้ในี้ระด้ับปานี้กลาง อัมีรา เพื่้ยรบ้ชีา (2552) ได้้ศึึกษาเร่�อง ปัจัจััยที่้�ส่งผลกระที่บต่อการปฏิิบัติงานี้ตรวิจัสอบบัญชี้ของ ผ้สอบบัญชี้รับอนีุ้ญาตในี้เขตกรุงเที่พื่มีหานี้ค์ร เป็นี้การศึึกษาถุึงปัจัจััยที่�้ก่อให้เกิด้ผลกระที่บต่อการปฏิิบัติงานี้ ตรวิจัสอบบัญชี้ ที่�้ค์าด้เด้าได้้วิ่านี้่าจัะเกิด้ข�ึนี้กับผ้สอบบัญชี้รับอนีุ้ญาต การศึึกษาได้้กำาหนี้ด้กลุ่มีตัวิอย่าง ค์่อ ผ้สอบบัญชี้รับอนีุ้ญาตในี้เขตกรุงเที่พื่มีหานี้ค์ร จัำานี้วินี้ 408 ค์นี้ โด้ยใชี้ค์าำ ถุามีปลายปิด้และค์าำ ถุามีปลายเปิด้เป็นี้ เค์รอ�่ งมีอ่ ในี้การเก็บรวิบรวิมีขอ้ มีล้ และประมีวิลผลเพื่อ�่ หาค์าำ ตอบที่ไ�้ ด้จ้ ัากการตอบแบบสอบถุามี ผลการศึกึ ษาพื่บวิา่ ประสบการณ์์ในี้การที่าำ งานี้ด้้านี้การสอบบัญชี้ จัาำ นี้วินี้บริษัที่ที่�้ตรวิจัสอบ และร้ปแบบธิ์ุรกิจั ไมี่ส่งผลกระที่บต่อการ ปฏิิบัติงานี้ตรวิจัสอบบัญชี้ ปัจัจััยที่้�ส่งผลกระที่บต่อการปฏิิบัติงานี้ตรวิจัสอบบัญชี้ ค์่อ การค์วิบค์ุมีภายในี้ หลักฐานี้ การสอบบัญชี้ การเลอ่ กตวั ิอยา่ งในี้การสอบบญั ชี ้ การวิางแผนี้การตรวิจัสอบบญั ชี้อย้่ ในี้ระด้บั ที่�ม้ ี้นี้ยั สำาค์ญั ที่างสถุิติ 41Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020

แสด้งให้เห็นี้วิ่า ผ้สอบบัญชี้ให้ค์วิามีสำาค์ัญกับปัจัจััยเหล่านี้�้ เพื่ราะปัจัจััยเหล่านี้้�จัะเป็นี้ตัวิแปรที่ำาให้การปฏิิบัติงานี้ มีป้ ระสิที่ธิ์ิภาพื่หรอ่ ขาด้ประสิที่ธิ์ภิ าพื่ การให้ค์วิามีรว่ ิมีมีอ่ ของผ้รับบริการ (ลก้ ค์้า) ถุอ่ เปน็ ี้สงิ� สำาค์ญั ในี้การปฏิบิ ัตงิ านี้ ตรวิจัสอบ และระยะเวิลาในี้การปฏิิบัตงิ านี้กถ็ ุอ่ วิา่ เปน็ ี้ส�งิ สาำ ค์ญั ตอ่ การปฏิบิ ตั งิ านี้ตรวิจัสอบเชี่นี้กันี้ จัากการที่บที่วินี้วิรรณ์กรรมีข้างต้นี้ พื่บวิ่าผ้สอบบัญชี้รับอนีุ้ญาต มี้ค์วิามีค์ิด้เห็นี้ต่อปัจัจััยด้้านี้การค์วิบค์ุมี ภายในี้ที่้ส� ่งผลกระที่บต่อการปฏิิบัตงิ านี้ตรวิจัสอบบญั ชี้ในี้ภาพื่รวิมีอย่้ในี้ระด้บั มีาก อย่างมี้นี้ัยสาำ ค์ัญที่างสถุิติในี้เร่อ� ง ของค์วิามีเข้าใจัถุึงการค์วิบค์ุมีด้้านี้การจััด้ผังองค์์กรและการแบ่งแยกหนี้้าที่้� วิิธิ์้ปฏิิบัติ นี้โยบายที่้�มี้ผลต่อการปฏิิบัติ งานี้สอบบัญชี้ สภาพื่แวิด้ล้อมีของการค์วิบค์ุมี ระบบสารสนี้เที่ศึขององค์์กร การประเมีินี้ค์วิามีเส้�ยง การค์วิบค์ุมี ด้้านี้บริหาร ระบบการค์วิบค์ุมีด้้านี้บัญชี้ ที่�้มี้ผลต่อค์วิามีถุ้กต้อง ค์รบถุ้วินี้ การค์วิบค์ุมีที่ะเบ้ยนี้ที่รัพื่ย์สินี้และ การด้้แลที่รัพื่ย์สินี้ ด้้านี้การให้ค์วิามีร่วิมีมี่อของผ้รับบริการ (ล้กค์้า) และระยะเวิลาในี้การปฏิิบัติงานี้ก็ถุ่อวิ่าเป็นี้ ส�งิ สำาค์ัญต่อการปฏิบิ ตั ิงานี้ตรวิจัสอบ นี้ร้รัตนี้์ ใยบัวิ และ จัุฑาที่ิพื่ย์ สองเมี่อง (2553) ได้้ศึึกษาปัญหาและอุปสรรค์ในี้การปฏิิบัติงานี้ของ ผ้สอบบัญชี้ภาษ้อากร เพื่่�อที่ราบถุึงปัญหาและค์วิามีสำาค์ัญของปัญหา โด้ยประชีากรที่้�ใชี้ในี้การวิิจััยค์ร�ังนี้�้ ได้้แก ่ ผส้ อบบญั ชีภ้ าษอ้ ากรที่ไ�้ ด้ร้ บั อนี้ญุ าตจัากกรมีสรรพื่ากร ณ์ วินั ี้ที่ �้ 20 ตลุ าค์มี 2553 กำาหนี้ด้ขนี้าด้ตวั ิอยา่ ง จัาำ นี้วินี้ 346 ราย เค์รอ่� งมี่อที่้ใ� ชีใ้ นี้การวิจิ ััย ค์่อ แบบสอบถุามี สถุติ ทิ ี่ใ�้ ชี้ ได้้แก ่ ค์่ารอ้ ยละ ค์า่ เฉลย�้ ค์า่ ส่วินี้เบ�ย้ งเบนี้มีาตรฐานี้ t-test Anova การวิเิ ค์ราะห์ขอ้ มีล้ ที่างสถุิติใชี้โปรแกรมีสำาเร็จัรป้ SPSS สรุปผลได้้ด้งั นี้�้ 1. ปัญหาในี้การปฏิิบัติงานี้ของผ้สอบบัญชี้ภาษ้อากร ด้้านี้เอกสารของผ้ประกอบการที่�้ส่งให้ตรวิจัสอบ อย่้ในี้ระด้ับปานี้กลาง โด้ยเร�่องที่�้มี้ค์วิามีสำาค์ัญมีากที่้�สุด้ ค์่อ เร�่องค์วิามีไมี่ค์รบถุ้วินี้ของเอกสารที่้�ส่งให้ตรวิจัสอบ ด้้านี้การตรวิจัสอบและรายงานี้การตรวิจัสอบ อย้ใ่ นี้ระด้บั ปานี้กลาง โด้ยเร่อ� งที่�ม้ ี้ค์วิามีสาำ ค์ญั มีากที่ส�้ ุด้ ค์อ่ เร�อ่ งอตั รา ค์า่ ตอบแที่นี้ที่ไ�้ ด้ร้ บั ไมีเ่ ปน็ ี้ที่พ�้ ื่อใจั ด้า้ นี้อน่� ี้ ๆ อยใ่้ นี้ระด้บั ปานี้กลาง โด้ยเรอ่� งที่ม้� ีค้ ์วิามีสำาค์ญั มีากที่ส�้ ดุ ้ ค์อ่ เรอ�่ งการไมีม่ ี้ ค์วิามีร้ด้้านี้บญั ชี้และภาษ้ของผ้ประกอบการ 2. ผลการวิิเค์ราะห์ค์วิามีสัมีพื่ันี้ธิ์์ระหวิ่างปัจัจััยด้้านี้ประชีากรศึาสตร์ ปัจัจััยที่�้ส่งผลกระที่บต่อการ ตรวิจัสอบและปัญหาในี้การปฏิิบัติงานี้ พื่บวิ่า ปัจัจััยที่แ้� ตกต่างกนั ี้และที่าำ ใหผ้ ลการวิิเค์ราะห์แตกตา่ งกนั ี้ ได้้แก่ อาย ุ ระด้ับการศึึกษา ระยะเวิลาในี้การที่าำ งานี้เป็นี้ผ้สอบบัญชี้ภาษ้อากร การติด้ต่อกับล้กค์้า และจัาำ นี้วินี้ล้กค์้า สว่ ินี้ปจั ัจัยั ที่แ�้ ตกตา่ งกนั ี้แตไ่ มีท่ ี่าำ ใหผ้ ลการวิเิ ค์ราะหแ์ ตกตา่ งกนั ี้ ได้แ้ ก ่ เพื่ศึ สถุานี้ภาพื่ รายได้ข้ องผส้ อบบญั ชีภ้ าษอ้ ากร พื่่น� ี้ที่ก�้ ารใหบ้ ริการ ประเภที่กิจัการของล้กค์้า ระยะเวิลาในี้การตรวิจัสอบลก้ ค์้า ที่นุ ี้จัด้ที่ะเบย้ นี้ และรายได้ข้ องล้กค์า้ ชีตุ กิ าญจันี้ ์ เกดิ ้ประกอบ (2554) ศึกึ ษาปญั หาการจัดั ้ที่าำ บญั ชีข้ องสหกรณ์ใ์ นี้จังั หวิดั ้อา่ งที่อง โด้ยการสอบถุามี ผ้จัดั ้การสหกรณ์์และผ้ปฏิิบัติงานี้ด้้านี้บัญชี้ของสหกรณ์์ในี้จัังหวิัด้อ่างที่อง จัำานี้วินี้ 26 แห่ง รวิมี 67 ค์นี้ผลการวิิจััย พื่บวิ่า ปัญหาด้้านี้การปฏิิบัติงานี้มี้ปัญหาอย่้ในี้ระด้ับปานี้กลาง 6 ข้อ ประกอบด้้วิย (1) ระบบบัญชี้ของสหกรณ์์ มี้ค์วิามียุ่งยาก ซึ่ับซึ่้อนี้เข้าใจัยาก (2) ระเบ้ยบนี้ายที่ะเบ้ยนี้สหกรณ์์มี้ค์วิามียุ่งยากซึ่ับซึ่้อนี้เข้าใจัยาก (3) ค์าำ แนี้ะนี้าำ เก้�ยวิกับวิิธิ์้ปฏิิบัติที่างบัญชี้มี้รายละเอ้ยด้มีากเข้าใจัยาก (4) สหกรณ์์ด้าำ เนี้ินี้ธิ์ุรกิจัหลายด้้านี้มี้ค์วิามียุ่งยากซึ่ับซึ่้อนี้ (5) ผ้บริหารของสหกรณ์์ให้ค์วิามีสำาค์ัญกับการด้ำาเนี้ินี้ธิ์ุรกิจัมีากกวิ่าการจััด้ที่าำ บัญชี้ และ (6) สหกรณ์์ขาด้เจั้าหนี้้าที่�้ ที่้�ให้ค์าำ ปรึกษาและแนี้ะนี้ำาเก�้ยวิกับการจััด้ที่าำ บัญชี้ และมี้ค์วิามีเห็นี้วิ่าปัญหาการจััด้ที่ำาบัญชี้ของสหกรณ์์มี้ปัญหาอย่้ ในี้ระด้ับนี้อ้ ย 4 ขอ้ ประกอบด้้วิย ระเบย้ บของสหกรณ์ม์ ี้ค์วิามียงุ่ ยากซึ่ับซึ่้อนี้ เขา้ ใจัยาก สหกรณ์์ขาด้ค์้่มี่อ ระเบย้ บ วิิธิ์้ปฏิิบัติเก�้ยวิกับการเงินี้และการบัญชี้ สหกรณ์์ขาด้เค์ร�่องมี่อและระบบเที่ค์โนี้โลย้ในี้การปฏิิบัติงานี้ที่างบัญชี้ และ สหกรณ์์มี้ระบบการค์วิบค์ุมีภายในี้ที่้�ไมี่รัด้กุมี ผ้ศึึกษามี้ค์วิามีเห็นี้วิ่า ผ้บริหารของสหกรณ์์ค์วิรให้ค์วิามีสาำ ค์ัญกับงานี้ ด้้านี้บัญชีม้ ีากขึ�นี้ โด้ยเฉพื่าะในี้ด้้านี้ระบบบัญชี้ของสหกรณ์์ 42 วารสารสภาวชิ าชีพบััญชี ปีี ท่ี 2 ฉบับท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

รัตนี้าภรณ์์ ชีัยรัตนี้วิงศึ์ (2556) ศึึกษาแนี้วิที่างการพื่ัฒนี้าการค์วิบค์ุมีภายในี้ของสหกรณ์์ในี้โค์รงการ บ้านี้มี�ันี้ค์ง จัังหวิัด้สุราษฎร์ธิ์านี้้ จัาำ นี้วินี้ 9 สหกรณ์์โด้ยใชี้แบบสอบถุามีประเมีินี้ค์ุณ์ภาพื่สหกรณ์์/กลุ่มีเกษตรกร (แบบมีาตรฐานี้) ของกรมีตรวิจับัญชี้สหกรณ์์และการประชีุมีระด้มีสมีองจัากเจั้าหนี้้าที่้�ส่งเสริมีสหกรณ์์และ ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์ที่้�มี้ส่วินี้เก�้ยวิข้องกับการค์วิบค์ุมีภายในี้ของสหกรณ์์รวิมีที่�ังสิ�นี้ 28 ค์นี้ ผลการศึึกษาพื่บวิ่า ด้้านี้สภาพื่แวิด้ล้อมีการค์วิบค์ุมีจัุด้อ่อนี้ที่�้สำาค์ัญ ได้้แก่ ผ้ตรวิจัสอบกิจัการ/ผ้ตรวิจัสอบภายในี้ไมี่มี้ค์วิามีร้และ ประสบการณ์์โด้ยตรง ฝึ่ายจััด้การไมี่มี้หลักประกันี้ในี้การที่าำ งานี้อย่างเหมีาะสมีกับหนี้้าที่�้ ไมี่มี้เจั้าหนี้้าที่้�ที่�้เพื่้ยงพื่อ ไมี่มี้การหมีุนี้เวิ้ยนี้เจั้าหนี้้าที่้� และไมี่มี้แผนี้พื่ัฒนี้าบุค์ลากรประจัาำ ปี ด้้านี้กิจักรรมีค์วิบค์ุมีด้้านี้การเงินี้การบัญชี ้ ไมี่มี้ที่ะเบ้ยนี้ค์ุมีใบเสร็จัรับเงินี้ ไมี่มี้การตรวิจันี้ับเงินี้สด้ในี้มี่อเปร้ยบเที่้ยบกับบัญชี้ทีุ่กวิันี้ การจััด้ที่ำาบัญชี้ไมี่ถุ้กต้อง และไมี่เปร้ยบเที่้ยบยอด้รวิมีของบัญชี้ย่อยกับบัญชี้ค์ุมียอด้ ด้้านี้ธิ์ุรกิจัสินี้เชี่�อ ธิ์ุรกิจัเงินี้รับฝึาก ที่้�ด้ินี้อาค์ารและ อุปกรณ์์ ค์่อ การไมี่บันี้ที่ึกบัญชี้และจััด้ที่ำาที่ะเบ้ยนี้ค์ุมีอย่างเหมีาะสมี ด้้านี้ระบบข้อมี้ลสารสนี้เที่ศึและการส�่อสาร ค์่อ ค์ณ์ะกรรมีการใชี้ข้อมี้ลที่างการเงินี้การบัญชี้ไมี่ที่ันี้ต่อเหตุการณ์์ และด้้านี้ระบบการติด้ตามีและประเมีินี้ผล ไมี่มีร้ ายงานี้การปฏิิบัตงิ านี้ของผต้ รวิจัสอบกิจัการที่�้เป็นี้ลายลักษณ์อ์ กั ษรโด้ยสมีา�ำ เสมีอ กรัอบแนำวัคัิดในำการัวัจิ ัยั ่ จัากการศึึกษางานี้วิิจััยและค์วิามีสัมีพื่ันี้ธิ์์ของตัวิแปรต่างๆ ที่�้เก้�ยวิข้องกับการสอบบัญชี้และที่ำาบัญชี้ของ ผส้ อบบญั ชีแ้ ละผท้ ี่าำ บญั ชีใ้ นี้ภาค์รฐั และเอกชีนี้ ซึ่งึ� แมีว้ ิา่ จัะมีค้ ์วิามีมีงุ่ หมีายการด้ำาเนี้นิ ี้งานี้ที่แ้� ตกตา่ งกนั ี้ แตก่ ารปฏิบิ ตั ิ งานี้ตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์ก็จัะต้องปฏิิบัติตามีมีาตรฐานี้การสอบบัญชี้และจัรรยาบรรณ์วิิชีาชี้พื่บัญชี้เชี่นี้เด้้ยวิกับ ผ้สอบบัญชี้ภาค์เอกชีนี้ โด้ยสามีารถุกาำ หนี้ด้กรอบแนี้วิค์ิด้การวิิจััยในี้การศึึกษาปัจัจััยที่�้มี้ผลกระที่บต่อการตรวิจัสอบ บญั ชีส้ หกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บ้านี้มีน�ั ี้ค์ง ด้งั นี้�้ ลักั ษณะด้้านประชากรศาสตร์ การตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ 1. เพื่ศึ เคหสถาน/บ้านมั่นั� คง 2. อายุ 3. สถุานี้ภาพื่ 4. ระด้ับการศึึกษา 5. ประสบการณ์์ที่าำ งานี้ ด้้านี้การสอบบัญชี้ ปัจจยั ที่�ีมั่ผี ลัต่อการตรวจสอบ บัญชีสหกรณเ์ คหสถาน/ บา้ นมั่น�ั คง 1. ด้้านี้เอกสารของสหกรณ์์ 2. ด้้านี้มีาตรฐานี้การสอบบัญชี้ 3. ด้้านี้บุค์ลากรของสหกรณ์์ 4. ด้า้ นี้เค์รอ่� งมีอ่ และระบบ เที่ค์โนี้โลย้ ภาพที่�ี 1 กรอบแนี้วิค์ิด้ในี้การวิิจััย 43Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020

สมมติฐานำการัวัิจััย่ จัากกรอบแนี้วิค์ดิ ้ในี้การวิิจััยด้งั กลา่ วิขา้ งต้นี้ ผว้ ิจิ ัยั จัึงต�ังสมีมีติฐานี้การวิิจััย ด้งั นี้้� 1. ผส้ อบบัญชี้สหกรณ์์ที่้�มี้เพื่ศึ อายุ สถุานี้ภาพื่ ระด้บั การศึกึ ษา และประสบการณ์์การที่ำางานี้แตกต่างกนั ี้ สง่ ผลตอ่ การตรวิจัสอบบญั ชีส้ หกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�นั ี้ค์งแตกต่างกนั ี้ 2. ปจั ัจัยั ด้า้ นี้เอกสารของสหกรณ์์ สง่ ผลต่อการตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บา้ นี้มีนั� ี้ค์ง 3. ปจั ัจััยด้า้ นี้มีาตรฐานี้การสอบบัญชี้ สง่ ผลตอ่ การตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บา้ นี้มีัน� ี้ค์ง 4. ปจั ัจััยด้า้ นี้บุค์ลากรของสหกรณ์์ ส่งผลต่อการตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/บ้านี้มีั�นี้ค์ง 5. ปัจัจััยด้า้ นี้เค์ร�่องมี่อและระบบเที่ค์โนี้โลยส้ ง่ ผลตอ่ การตรวิจัสอบบัญชีส้ หกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง วัธิ ีดี ำาเนำินำการัวัิจัยั ่ การวิิจััยค์รั�งนี้�้มีุ่งศึึกษาปัจัจััยที่�้มี้ผลกระที่บต่อการตรวิจัสอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง ซึ่ึ�งเป็นี้ การวิิจััยเชีงิ สาำ รวิจั (Survey Research) โด้ยด้ำาเนี้นิ ี้การด้ังนี้�้ 1. การกำาหนี้ด้ประชีากรและกลุ่มีตวั ิอย่าง 2. การสร้างเค์ร�อ่ งมี่อที่�้ใชี้ในี้การเกบ็ รวิบรวิมีขอ้ มี้ล 3. การเกบ็ รวิบรวิมีขอ้ มีล้ 4. การวิเิ ค์ราะหข์ อ้ มี้ล 5. สรุปผลการวิิจััย ปีรัะชากรัและกลมุ่ ตวั ัอย่่าง ประชีากรที่้�ใชี้ในี้การศึึกษาค์รั�งนี้�้ค์่อ ข้าราชีการสังกัด้กรมีตรวิจับัญชี้สหกรณ์์ที่้�ได้้รับการแต่งตั�งเป็นี้ ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์ ด้าำ รงตาำ แหนี้่งนี้ักวิิชีาการตรวิจัสอบบัญชี้ระด้ับชีำานี้าญการข�ึนี้ไป และตาำ แหนี้่งเจั้าพื่นี้ักงานี้ ตรวิจัสอบบัญชี้ระด้บั อาวิโุ ส จัำานี้วินี้ที่ง�ั สิน� ี้ 480 ค์นี้ ในี้ 76 จังั หวิดั ้ (กรมีตรวิจับัญชี้สหกรณ์์, 2560) กลมุ่ ีตวั ิอยา่ ง กาำ หนี้ด้ตามีวิธิ ิ์ก้ ารของ Yamane (1973) ที่ร�้ ะด้บั ค์วิามีเชีอ�่ มีน�ั ี้ รอ้ ยละ 95.00 ได้เ้ ที่า่ กบั 218 ค์นี้ โด้ยยอมีรับค์วิามีค์ลาด้เค์ล�่อนี้ในี้การเล่อกกลุ่มีตัวิอย่างร้อยละ 5 จัึงกำาหนี้ด้ขนี้าด้ตัวิอย่างเพื่ิ�มีขึ�นี้เป็นี้ 250 ค์นี้ ในี้ 76 จัังหวิัด้ ได้้รับแบบสอบถุามีกลับมีาที่�ังส�ินี้ จัำานี้วินี้ 227 ค์นี้ จัาก 71 จัังหวิัด้ ค์ิด้เป็นี้ร้อยละ 90.80 ของจัำานี้วินี้แบบสอบถุามีที่ส�้ ง่ ออกไปที่ัง� หมีด้ 44 วารสารสภาวชิ าชีพบััญชี ปีี ท่ี 2 ฉบบั ท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563

เคัรั่องม่อในำการัวัิจััย่ เค์รอ�่ งมีอ่ ที่�ใ้ ชีใ้ นี้การเก็บรวิบรวิมีขอ้ มีล้ ค์อ่ แบบสอบถุามี ซึ่ึง� แบ่งออกเปน็ ี้ 3 สว่ ินี้ ค์่อ ส่วินี้ที่้� 1 เป็นี้ค์ำาถุามีเก้�ยวิกับข้อมี้ลส่วินี้บุค์ค์ลของผ้ตอบแบบสอบถุามี ได้้แก่ เพื่ศึ อายุ สถุานี้ภาพื่ ระด้ับการศึึกษา และประสบการณ์์ในี้การที่าำ งานี้ด้้านี้สอบบัญชี้ โด้ยผ้ตอบแบบสอบถุามีจัะต้องเล่อกค์ำาตอบเพื่้ยง ค์าำ ตอบเด้้ยวิเที่่านี้น�ั ี้ที่�้ตรงกับค์ุณ์ลักษณ์ะของตนี้เอง สว่ ินี้ที่้ � 2 เปน็ ี้ค์ำาถุามีเกย�้ วิกบั ประสทิ ี่ธิ์ิภาพื่การตรวิจัสอบบัญชีส้ หกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มีัน� ี้ค์ง โด้ยเปน็ ี้ค์าำ ถุามี ในี้ลักษณ์ะ Rating Scale ตามีแบบของ Likert Scale เพื่่�อสำารวิจัค์วิามีค์ดิ ้เห็นี้ของกลุ่มีตัวิอย่าง สว่ ินี้ที่ �้ 3 เปน็ ี้แบบสอบถุามีค์วิามีค์ดิ ้เหน็ ี้เกย�้ วิกบั ปจั ัจัยั ที่ม�้ ีผ้ ลกระที่บกบั การตรวิจัสอบบญั ชีส้ หกรณ์เ์ ค์หสถุานี้/ บ้านี้มีัน� ี้ค์ง โด้ยเป็นี้ค์ำาถุามีในี้ลักษณ์ะ Rating Scale และปลายเปิด้ เพื่อ�่ ใหผ้ ต้ อบแบบสอบถุามีเสนี้อข้อค์ิด้เห็นี้และ ข้อเสนี้อแนี้ะเพื่ิม� ีเตมิ ี การัเกบ็ รัวับรัวัมขอ้ มูล ผ้วิิจััยได้้ที่าำ หนี้ังส่อถุึงสำานี้ักงานี้ตรวิจับัญชี้สหกรณ์์จัังหวิัด้ที่ั�วิประเที่ศึเพื่่�อขอค์วิามีอนีุ้เค์ราะห์ในี้การ เก็บรวิบรวิมีข้อมี้ล โด้ยจััด้ส่งแบบสอบถุามีที่างไปรษณ์้ย์ จัาำ นี้วินี้ 250 ชีุด้ ให้แก่ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์ที่้�ได้้รับการ แต่งตั�งเป็นี้ผ้สอบบัญชี้สหกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง ตำาแหนี้่งนี้ักวิิชีาการตรวิจัสอบบัญชี้ระด้ับชีาำ นี้าญการขึ�นี้ไป และตำาแหนี้่งเจั้าพื่นี้ักงานี้ตรวิจัสอบบัญชี้ระด้ับอาวิุโส ได้้รับแบบสอบถุามีกลับมีาที่ั�งส�ินี้ จัำานี้วินี้ 227 ค์นี้ จัาก 71 จังั หวิดั ้ ค์ดิ ้เปน็ ี้รอ้ ยละ 90.80 ของจัำานี้วินี้แบบสอบถุามีที่ส้� ง่ ออกไปที่ง�ั หมีด้ จัากนี้น�ั ี้ที่าำ การตรวิจัสอบค์วิามีสมีบร้ ณ์์ ของแบบสอบถุามีกอ่ นี้นี้ำาไปวิเิ ค์ราะหข์ ้อมี้ลตอ่ ไป การัวัิเคัรัาะหข์ ้อมูล การวิิเค์ราะห์ข้อมี้ลด้้วิยสถุิติเชีิงพื่รรณ์นี้า (Descriptive Statistic) เพื่่�อบรรยายลักษณ์ะของตัวิแปร ประกอบด้้วิย ค์่าค์วิามีถุ�้ ค์่าร้อยละ ค์่าเฉล�้ย และค์่าเบ�้ยงเบนี้มีาตรฐานี้ และใชี้สถุิติเชีิงอนีุ้มีานี้ (Inferential Statistic) สำาหรับวิิเค์ราะห์ค์่าสัมีประสิที่ธิ์ิ�สหสัมีพื่ันี้ธิ์์แบบเพื่้ยร์สันี้เพื่่�อที่ด้สอบสมีมีติฐานี้ ที่�ังนี้้� กำาหนี้ด้การ แปลค์วิามีหมีายค์่าเฉล�้ยค์วิามีค์ิด้เหน็ ี้ปจั ัจััยที่้�มี้ผลกระที่บกับการตรวิจัสอบบัญชีส้ หกรณ์์เค์หสถุานี้/บ้านี้มี�ันี้ค์ง ด้ังนี้�้ ค์ะแนี้นี้เฉลย�้ ระหวิา่ ง 4.21-5.00 หมีายถุึง เหน็ ี้ด้ว้ ิยมีากที่ส�้ ุด้ ค์ะแนี้นี้เฉลย�้ ระหวิา่ ง 3.41-4.20 หมีายถุงึ เห็นี้ด้ว้ ิยมีาก ค์ะแนี้นี้เฉล�ย้ ระหวิ่าง 2.61-3.40 หมีายถุงึ เหน็ ี้ด้้วิยปานี้กลาง ค์ะแนี้นี้เฉลย�้ ระหวิ่าง 1.81-2.60 หมีายถุงึ เหน็ ี้ด้ว้ ิยนี้้อย ค์ะแนี้นี้เฉลย�้ ระหวิา่ ง 1.00-1.80 หมีายถุึง เห็นี้ด้ว้ ิยนี้้อยที่้�สุด้ เกณ์ฑ์ในี้การแปลค์วิามีหมีายของข้อมี้ลในี้แต่ละด้้านี้จัะอย่้ในี้ร้ปค์ะแนี้นี้ของค์่าเฉล�้ย ตามีเกณ์ฑ์การแปล ค์วิามีหมีายข้อมีล้ แบบ Likert Scale (มีาริษา ที่พิ ื่ยอ์ กั ษร, 2553) 45Journal of Federation of Accounting Professions Volume 5 May - August 2020

ผลการัวัจิ ัยั ่ ส่วนที่ี� 1 ข้อ้ มั่ลู ัที่ว�ั ไป การวิิเค์ราะห์ข้อมี้ลที่ั�วิไปของผ้ตอบแบบสอบถุามี พื่บวิ่า ส่วินี้ใหญ่เป็นี้เพื่ศึหญิง จัาำ นี้วินี้ 205 ค์นี้ ค์ดิ ้เป็นี้รอ้ ยละ 90.30 มีอ้ ายุระหวิ่าง 40 - 49 ป ี จัาำ นี้วินี้ 102 ค์นี้ ค์ิด้เปน็ ี้ร้อยละ 44.93 สถุานี้ภาพื่ส่วินี้ใหญ่สมีรส จัำานี้วินี้ 129 ค์นี้ ค์ดิ ้เปน็ ี้รอ้ ยละ 56.83 ระด้บั การศึกึ ษาสว่ ินี้ใหญจ่ ับปรญิ ญาตร ้ จัาำ นี้วินี้ 154 ค์นี้ ค์ดิ ้เปน็ ี้รอ้ ยละ 6173.84 และประสบการณ์ป์ ฏิบิ ตั งิ านี้ในี้ด้า้ นี้การตรวิจัสอบบญั ชีส้ หกรณ์ส์ ว่ ินี้ใหญป่ ฏิบิ ตั งิ านี้มีาแลว้ ิมีากกวิา่ 25 ป ี จัาำ นี้วินี้ 64 ค์นี้ ค์ิดส้เ่วปนน็ ีท้ร่ี้อ2ยปละจั จ2ัย8ท.1ีม่ 9ีผ ตลาตมอ่ีลกาำ าด้รับตรวจสอบบญั ชีสหกรณเ์ คหสถาน/บ้านมัน่ คง สว่ นที่ี� 2 ปัจจัยที่มี� ั่ีผลัต่อการตรวจสอบบญั ชีสหกรณเ์ คหสถาน/บ้านมั่น�ั คง ตาตราารงาทงี่ท�ี 1่ี 1แสแดส้งดค์งา่ คเฉ่าลเฉย�้ ลแ่ียลแะลค์ะา่ คเบ่าเย�้ บงย่ีเบงเนีบ้มนีามตารตฐราฐนี้ารนะรด้ะบั ดค์บั วิคามวีาค์มดิ ้คเหดิ น็เีห้ก็นบั กปับจั ัปจััจยั จที่ยั ม�้ ีทผ้ ีม่ลผีตลอ่ ตกอ่ากรตารรตวิจรัสวจอสบอบบญั บชีัญส้ ชหีกรณ์์ เค์สหหสกถุราณนี้์เ/คบห้าสนี้ถมีาัน� ีน้ค์/งบ้านมนั่ คง ปจั จยั ที่มีผลต่อการตรวจสอบบัญชีสหกรณฯ์ ระดบั ความคดิ เหน็ แปลผล อนั ดับ xത SD มาก 1 1.ดา้ นเอกสารของสหกรณท์ ี่ส่งให้ผสู้ อบบัญชี 4.16 0.755 ตรวจสอบ มาก 3 2.ด้านการปฏิบัติงานตรวจสอบบัญชขี องผู้สอบ 3.65 0.921 บัญชใี หเ้ ปน็ ไปตามมาตรฐานการสอบบญั ชี มาก 2 3.ด้านบุคลากรของสหกรณข์ าดความรแู้ ละความ 4.11 0.871 เข้าใจด้านการเงนิ และการบัญชี มาก 4 4.ดา้ นสหกรณข์ าดเคร่ืองมือและระบบเทคโนโลยี 3.58 0.934 ในการบันทึกบญั ชี มาก 3.87 0.617 รวม จัากตารางที่�้ 1 ผลการวิิเค์ราะห์ข้อมี้ลระด้ับค์วิามีค์ิด้เห็นี้เก้�ยวิกับปัจัจััยที่้�มี้ผลต่อการตรวิจัสอบบัญชี้ สหกรณ์์เค์จหาสกตถุาารนี้า/งบท้าี่ น1ี้มผีั�นลี้คก์งา รโวดิเ้คยรภาาะพหื่ร์ขว้อิมมีพูลื่บระวิด่าับ ปคัวจัาจัมัยคทีิด่ั�งเ ห4็น เดก้้าี่ยนีว้สก่งับผปลัจตจ่อัยกทาี่มรีผสลอตบ่อบกัญารชตี้อรยวจ่้ในสี้อระบดบ้ับัญมชีาี ก โดส้ยหมีกค้ ์ร่าณเฉ์เคลห�ย้ สเทถี่าา่ นก/ับบ 3้า.น8ม7นั่ แคลงะโค์ดา่ ยเบภ้�ยาพงเรบวนีม้มพีาบตวร่าฐาปนีจั้ จเทียั ่า่ทก้ังับ4 0ด.6า้ 1น7ส่งผลตอ่ การสอบบัญชีอย่ใู นระดับมาก โดยมี คา่ เฉลย่ี เมีเ�่ทอว่าิกิเคับ์รา3ะ.8ห7์เปแ็นลี้ระาคย่าดเ้บ้ายี่นี้ง เพบื่บนมวิ่า ตผร้ตฐาอนบแเทบ่าบกสบั อ0บ.ถ6ุา1ม7ีส่วินี้ใหญ่เห็นี้วิ่า ปัญหาด้้านี้เอกสารของสหกรณ์์ ((ที ่ ท�้ ส==่ี่งส 4 ใ่ง.41หใ.6ห้1ผ, 1้้Sผสเ,Dมู ้อส S่อื=อบDว บ0บเิ ค.บ7=ัญร5 ัญาช50ีะช)้.ต ห8รีตรอ7์เปรวง1ิลว็นจ)ั งจรสปมาสีอาัญยอคบด์หบอ่ า้นาี นป้น�ัดนี้ัญั้น้้า พหนีมบ้มีาก้ผวีดผา้่าลา้รลนปตีผต้บ่ฏตู้อ่อิคุ อิบ์กกลบัตาาาแิงกรราบตรตนขบีรร้อตสววงิรจอจสวับสิหสจัถอกสอาบรอบมณบบ์สบข์ับญว่ัญาัญนชด้ชใคชีีสห์ี้สว้ขหิญาหอกม่เงีกหรรผแร้็ณน้สลณวอ์์เะ่าค์บเค์คหปบว์ิหาสญััญมสถีหชเขีาถา้ใุา้นหดาใจ/้า้นเีัป้บนด/้็นา้เ้ีาบอ้นไีน้้ากปกมนสาตี้ัร่านมาเีรมง�ัคนีขีนิ้มีง้คีอแ์ามงงลตาสมะรีกหกฐาทากากรีนร่สีทบ้ีณกุ่ด�้ญัสา์ ุดชร้ี ้ สอ(xതบ=บัญ4.ช1ี้ 6(, S=D 3=.605.7, 5S5D) ร=อ ง0ล.9ง2ม1า)ค ือแลปะัญปัญหาหดาา้ ด้น้าบนีุ้คสลหากกรรณข์์ขอางดส้เหค์กรร�่อณงม์ขี่อาแดลคะวราะมบรู้แบลเทะี่คค์โวนาี้โมลเยข้ใ้านใี้จกดา้ารนบกันี้าทีร่ึกเบงินัญชี้ ( แ=ล ะ3ก.5า8ร,บ SัญDช =ี ( xത0.=9344.1) 1ต,าSมีDลาำ =ด้บั 0.871) ปัญหาดา้ นการปฏบิ ัตงิ านตรวจสอบบญั ชขี องผู้สอบบัญชใี ห้เปน็ ไปตาม มาตรฐานการสอบบัญชี (xത = 3.65, SD = 0.921) และปัญหาด้านสหกรณ์ขาดเครื่องมือและระบบเทคโนโลยี ในการบนั ทึกบัญชี (xത = 3.58, SD = 0.934) ตามลำดับ 46 วารสารสภาวิชาชีพบััญชี ปีี ท่ี 2 ฉบับท่ี 5 พฤษภาคัม - สงิ หาคัม 2563 ส่วนที่ 3 การทดสอบสมมติฐาน